3ª Prova Pratica Per Commercialista Ed Esperto Contabile

Abilitazioni e professioni

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3ª Prova pratica per Commercialista ed Esperto Contabile 41 prove svolte (con tracce assegnate agli esami di Stato) s s s s s s s

V Edizione 2012

Ragioneria generale e applicata Revisione aziendale Tecnica commerciale e industriale Tecnica bancaria Tecnica professionale Finanza aziendale Contenzioso tributario

Con appendice normativa sul Praticantato Š

SIMONE EDIZIONI

Gruppo Editoriale Simone

TUTTI I DIRITTI RISERVATI Vietata la riproduzione anche parziale Tutti i diritti di sfruttamento economico dell’opera appartengono alla Simone S.p.A. (art. 64, D.Lgs. 10-2-2005, n. 30)

Di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo: 14 36 37/1 38 40/4 61 61/2 61/2A 61/3 519

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Diritto tributario Ragioneria generale Compendio di Ragioneria Applicata e Tecnica Professionale Tecnica bancaria Compendio di analisi di bilancio Commercialista. Percorsi tematici per le prove scritte (I e II prova) La professione di commercialista. Spunti e tematiche per la prova orale (discipline aziendalistiche) - Commercialista ed esperto contabile. Percorsi tematici per prova orale (discipline giuridiche) - Commercialista. Esercizi e temi svolti per la prova scritta - Codice tributario

Il catalogo aggiornato è consultabile sul sito Internet: www.simone.it

Ha collaborato alla redazione del presente volume la dott.ssa Isabella Bonacci Hanno collaborato alla precedente edizione i dottori Maria Vittoria Ballestra, Remo Scribani e Roberto Silva Finito di stampare nel mese di giugno 2012 dalla «Pittogramma s.r.l.» - Via Vicinale della Murata Agnano, 2/B - Napoli per conto della SIMONE S.p.A. - Via Ferdinando Russo 33/D - 80123 - Napoli

Grafica di copertina a cura di Giuseppe Ragno

PREMESSA In seguito alla riforma dell’esame di Stato per l’abilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile (D.Lgs. 139/2005), nel 2008 è stata introdotta la terza prova a carattere prevalentemente pratico. Tale prova è costituita, infatti, da un’esercitazione sulle materie previste per la prima prova (ragioneria generale ed applicata, revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale e finanza aziendale) ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario (solo all’esame per Dottore commercialista). Proprio in virtù di tale innovazione è stato elaborato questo volume il quale raccoglie prove pratiche svolte rivolte ai candidati agli esami di abilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile, alcune delle quali assegnate presso le Università italiane, sedi degli esami, nel corso di questi anni. Le prove, pertanto, ricoprono tutte le materie oggetto della terza prova dalla costruzione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato all’analisi e interpretazione del bilancio, dalla determinazione delle imposte di competenza (IRES e IRAP) alle operazioni straordinarie (conferimento, trasformazione, fusione, scissione e fallimento) di cui se ne analizzano sia gli aspetti fiscali che contabili, dalla valutazione d’azienda alla pianificazione finanziaria. Una particolare attenzione è stata, infine, rivolta alla redazione degli atti del contenzioso che costituiscono la vera novità dell’esame per l’abilitazione alla professione di Dottore commercialista. Il volume, inoltre, è stato integrato da una appendice normativa aggiornata alle più recenti novità in materia di praticantato. Quindi, unitamente ai testi per la preparazione alla prima e alla seconda prova scritta (Vol. nn. 61 e 61/3) e a quelli per la preparazione alla prova orale (Vol. nn. 61/2 e 61/2A), completa l’offerta didattica.

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PROVA PRATICA N. 1 SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO DI VERIFICA

Una s.n.c., che esercita un’attività industriale, presenta all’1-1-n la seguente situazione patrimoniale: STATO PATRIMONIALE Passivo

Attivo Terreni aziendali Fabbricati industriali Impianti specifici Macchinario Attrezzatura varia e minuta Mobili e macchine d’ufficio Automezzi Rimanenze iniziali di materie prime Rimanenze iniziali di semilavorati Rimanenze iniziali di prodotti finiti Cassa Banca c/c Clienti Effetti attivi Fatture da emettere Erario c/acconto imposte

20.000 50.000 80.000 10.000 7.600 12.400 15.000 12.000 3.400 5.400 900 8.800 30.000 5.000 2.000 4.000

Mutui passivi Erario c/IVA Debiti v/erario per imposte Fornitori Effetti passivi Ratei passivi Fondo amm.to fabbricati industriali Fondo amm.to impianti specifici Fondo amm.to macchinario Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta Fondo amm.to mobili e macchine d’ufficio Fondo amm.to automezzi Fondo TFR Fondo svalutazione crediti Totale passivo Capitale sociale Utile esercizio precedente

Totale attivo

266.500

Totale a pareggio

40.000 6.300 5.000 73.000 17.100 1.400 10.000 20.000 4.800 2.500 6.200 9.000 7.200 2.000 204.500 40.000 22.000 266.500

Si proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica tenendo conto dei seguenti accadimenti di gestione: • ricevute fatture di acquisto di materie prime per € 30.000, oltre IVA del 21%; regolamento con emissione di effetti passivi per € 15.000; • emesse fatture di vendita di prodotti finiti per € 32.000, oltre IVA del 21%; regolamento in contanti per € 10.000, con emissione di effetti attivi per € 20.000; • emesse fatture per forniture effettuate nell’esercizio precedente per complessivi € 2.000, oltre IVA del 21%; l’importo complessivo di € 2.400 è regolato in contanti; • versata l’IVA relativa all’ultima liquidazione dell’esercizio precedente per complessive € 6.300 mediante prelievo sul c/c bancario; • estinti debiti v/fornitori per € 12.000 a mezzo c/c bancario e per € 9.500 con emissione di effetti passivi; • riscossi crediti verso clienti per € 24.000, effetti attivi per € 3.000, con contestuale versamento di € 27.000 sul c/c bancario; • pervenuta fattura da parte del fornitore di energia elettrica per forza motrice per € 5.000 e per uso civile per € 200, oltre IVA del 21%; l’importo totale è regolato in contanti; • liquidati salari per € 62.000 e stipendi per € 16.000; contributi assistenziali e previdenziali a carico dell’azienda per € 18.000 e a carico dei dipendenti per € 4.000; ritenute

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Prova pratica n. 1

operate per € 9.200; assegni familiari anticipati per € 2.000. I salari e gli stipendi vengono erogati a mezzo c/c bancario; ricevute fatture di acquisto di combustibili per € 1.100, oltre IVA del 21%, e di carburanti per € 2.400, oltre IVA del 21%; l’importo complessivo di € 4.200 viene regolato tramite assegni tratti sul c/c bancario; liquidati interessi passivi posticipati maturati su mutui nel semestre 01/10 – 01/04, mediante prelievo sul c/c bancario; l’importo complessivo degli interessi semestrali ammonta a € 2.800 e nel bilancio di apertura risultano iscritti ratei passivi per € 1.400; pagati premi di assicurazione per € 3.430 a mezzo di assegni tratti sul c/c bancario; versamento in contanti della rata di acconto relativa al premio INAIL per € 1.500; estinto il debito verso enti previdenziali e assistenziali per € 20.000 e verso l’erario per IRPEF quale ritenuta d’acconto su salari e stipendi per € 9.200, mediante utilizzo del c/c bancario; pervenuta nota di credito per resi su acquisti, a causa di una partita di merci avariata, per € 3.000 oltre IVA del 21%; regolamento in contanti; emesse fatture di vendita di prodotti finiti per € 10.000, oltre IVA del 21%; regolamento con emissione di effetti attivi; presentate in banca cambiali in portafoglio per € 10.000 per essere scontate. Dopo aver trattenuto uno sconto pari a € 1.600 e spese relative all’operazione di incasso per € 127, la banca accredita l’importo netto in conto corrente; viene effettuato il versamento in contanti del saldo delle imposte sul reddito dell’esercizio precedente tenendo conto degli acconti e viene versata, sempre in contanti, la prima rata di acconto per l’anno in corso di € 2.050; ricevuta fattura relativa all’acquisto di un nuovo macchinario per € 15.400, oltre IVA del 21%; regolamento con emissione da parte del fornitore di effetti passivi per € 15.000 e tramite conto corrente bancario per la restante parte; pagamento di fatture ricevute per la manutenzione ordinaria degli impianti per € 4.200, oltre IVA del 21%; regolamento a scadenze diverse con emissione di effetti; viene dismesso il vecchio macchinario del costo di acquisizione di € 10.000, già ammortizzato per € 4.800 al prezzo di € 7.000 oltre IVA del 21%. Regolamento in contanti e contestuale versamento sul conto corrente bancario; ripartizione e successiva erogazione a mezzo banca dell’utile dell’esercizio precedente per € 18.000 a tutti i soci in proporzione della loro quota di capitale e per € 4.000 accantonato a riserva volontaria; versamento sul conto corrente bancario di € 3.000; rimborsata rata annuale del mutuo passivo per € 8.000 con contestuale corresponsione di interessi passivi posticipati maturati nel corso del semestre 01/04 – 01/10 per € 2.800; l’intera operazione viene regolata attraverso il c/c bancario; versata in contanti la seconda rata di acconto per le imposte dirette per € 3.075; emesse fatture di vendita di prodotti finiti per € 40.000, oltre IVA del 21%; regolamento tramite accredito in conto corrente; liquidazione dell’IVA; versamento IVA per complessivi € 7.140 mediante utilizzo del c/c bancario.

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Scritture contabili e bilancio di verifica

SVOLGIMENTO In primis, pertanto, procediamo alla redazione delle scritture contabili di apertura dei conti e di quelli relative ai singoli accadimenti/fatti di gestione della società: Terreni aziendali Fabbricati industriali Impianti specifici Macchinario Attrezzatura varia e minuta Mobili e macchine d’ufficio Automezzi Rimanenze iniziali di materie prime Rimanenze iniziali di semilavorati Rimanenze iniziali di prodotti finiti Cassa Banca c/c Clienti Effetti attivi Fatture da emettere Erario c/acconto imposte Mutui passivi Erario c/IVA Debiti v/erario per imposte Fornitori Effetti passivi Ratei passivi Fondo amm.to fabbricati industriali Fondo amm.to impianti specifici Fondo amm.to macchinario Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta Fondo amm.to mobili e macchine d’ufficio Fondo amm.to automezzi Fondo TFR Fondo svalutazione crediti Capitale sociale Utile esercizio precedente

20.000 50.000 80.000 10.000 7.600 12.400 15.000 12.000 3.400 5.400 900 8.800 30.000 5.000 2.000 4.000

Materie prime c/rimanenze iniziali Semilavorati c/rimanenze iniziali Prodotti finiti c/rimanenze iniziali Rimanenze iniziali di materie prime Rimanenze iniziali di semilavorati Rimanenze iniziali di prodotti finiti

12.000 3.400 5.400

Materie prime c/acquisti IVA c/acquisti Fornitori

30.000 6.300

Fornitori Effetti passivi

15.000

Clienti Prodotti finiti c/vendite IVA c/vendite

38.720

40.000 6.300 5.000 73.000 17.100 1.400 10.000 20.000 4.800 2.500 6.200 9.000 7.200 2.000 40.000 22.000

12.000 3.400 5.400

36.300 15.000 32.000 6.720

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Prova pratica n. 1

Cassa Effetti attivi Clienti

10.000 20.000 30.000

Clienti Fatture da emettere IVA c/vendite

2.420

Cassa Clienti

2.400

Erario c/IVA Banca c/c

6.300

2.000 420 2.400 6.300

Fornitori Banca c/c Effetti passivi

21.500

Banca c/c Clienti Effetti attivi

27.000

12.000 9.500 24.000 3.000

Forza motrice Energia elettrica IVA c/acquisti Fornitori

5.000 200 1.092

Fornitori Cassa

6.240

6.292 6.240

Salari e stipendi Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi Contributi sociali Personale c/retribuzioni Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi

78.000 2.000 18.000

Personale c/retribuzioni INPS c/competenze Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi Banca c/c

80.000

80.000 18.000 9.200 4.000 66.800

Combustibili c/acquisti Carburanti c/acquisti IVA c/acquisti Fornitori

1.100 2.400 735

Fornitori Banca c/c

4.200

Interessi passivi su mutuo Ratei passivi Banca c/c

1.400 1.400

Premi assicurativi Banca c/c

3.430

INAIL c/acconto Cassa

1.500

Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi INPS c/competenze Banca c/c

4.235 4.200

2.800 3.430 1.500 20.000 9.200 29.200

9

Scritture contabili e bilancio di verifica

Fornitori Resi su acquisti IVA c/acquisti

3.630

Cassa Fornitori

3.600

3.000 630 3.600

Clienti Prodotti finiti c/vendite IVA c/vendite

12.100

Effetti attivi Clienti

12.000

Effetti allo sconto Effetti attivi

10.000

10.000 2.100 12.000 10.000

Banca c/c Interessi passivi su sconto effetti Commissioni d’incasso Effetti allo sconto

8.273 1.600 127

Debiti v/erario per imposte Erario c/acconto imposte Cassa

5.000

Erario c/acconto imposte Cassa

2.050

10.000 4.000 1.000 2.050

Macchinario IVA c/acquisti Fornitori

15.400 3.234

Fornitori Effetti passivi Banca c/c

18.480

18.634 15.000 3.480

Manutenzione ordinaria impianti IVA c/acquisti Fornitori

4.200 882

Fornitori Effetti passivi

5.040

Fondo amm.to macchinario Macchinario

4.800

Clienti Macchinario Macchinario IVA c/vendite Plusvalenza da realizzo

8.400 1.800

Banca c/c Clienti

8.400

5.082 5.040 4.800

7.000 1.470 1.800 8.400

Utile esercizio precedente Soci c/utili Riserva volontaria

22.000

Soci c/utili Banca c/c

18.000

18.000 4.000 18.000

10

Prova pratica n. 1

Banca c/c Cassa

3.000

Mutui passivi Interessi passivi su mutuo Banca c/c

8.000 2.800

Erario c/acconto imposte Cassa

3.075

Clienti Prodotti finiti c/vendite IVA c/vendite

48.400

Banca c/c Clienti

48.000

Erario c/IVA IVA c/acquisti

12.873

IVA c/vendite Erario c/IVA

19.110

3.000

10.800 3.075 40.000 8.400 48.000 12.873 19.110

Erario c/IVA Banca c/c

6.237 6.237

Una volta completate le scritture contabili procediamo alla redazione del bilancio di verifica: BILANCIO DI VERIFICA TOTALI CONTI Terreni aziendali Fabbricati industriali Fondo amm.to fabbricati industriali Impianti specifici Fondo amm.to impianti specifici Macchinario Fondo amm.to macchinario Attrezzatura varia e minuta Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta Mobili e macchine d’ufficio Fondo amm.to mobili e macchine d’ufficio Automezzi Fondo amm.to automezzi Rimanenze iniziali di materie prime Rimanenze iniziali di semilavorati Rimanenze iniziali di prodotti finiti Clienti Fatture da emettere Effetti attivi Effetti allo sconto Erario c/acconto imposte Fondo svalutazione crediti INAIL c/acconto

Dare

ECCEDENZE

Avere

20.000 50.000

Dare 20.000 50.000

10.000 80.000 27.200 4.800 7.600

10.000 80.000

20.000 11.800 4.800

20.000 15.400 7.600

2.500 12.400

2.500 12.400

6.200 15.000 12.000 3.400 5.400 139.200 2.000 37.000 10.000 9.125 1.500

Avere

6.200 15.000

9.000 12.000 3.400 5.400 124.800 2.000 13.000 10.000 4.000 2.000

9.000

14.400 24.000 5.125 2.000 1.500 (Segue)

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Scritture contabili e bilancio di verifica

Cassa Capitale sociale Riserva volontaria Utile esercizio precedente Soci c/utili Fondo TFR Banca c/c Mutui passivi Fornitori Effetti passivi Erario c/IVA Debiti v/Erario per imposte INPS c/competenze Enti previdenziali e assistenziali c/contributi Personale c/retribuzioni Ratei passivi Prodotti finiti c/vendite IVA c/vendite Materie prime c/rimanenze iniziali Semilavorati c/rimanenze iniziali Prodotti finiti c/rimanenze iniziali Materie prime c/acquisti Combustibili c/acquisti Carburante c/acquisto IVA c/acquisti Resi su acquisti Energia elettrica Forza motrice Manutenzione ordinaria Premi assicurativi Salari e stipendi Contributi sociali Interessi passivi su mutui Interessi passivi su sconto effetti Commissioni d’incasso Plusvalenza da realizzo TOTALI

16.900

22.000 18.000 103.473 8.000 74.060 31.983 5.000 9.200 22.000 80.000 1.400 19.110 12.000 3.400 5.400 30.000 1.100 2.400 12.873

16.865 40.000 4.000 22.000 18.000 7.200 164.150 40.000 146.560 61.640 31.983 5.000 9.200 22.000 80.000 1.400 82.000 19.110

35 40.000 4.000

7.200 60.677 32.000 72.500 61.640

82.000 12.000 3.400 5.400 30.000 1.100 2.400

12.873 3.000

200 5.000 4.200 3.430 78.000 18.000 4.200 1.600 127

3.000 200 5.000 4.200 3.430 78.000 18.000 4.200 1.600 127

1.800 1.029.681 1.029.681

1.800 414.517

414.517

PROVA PRATICA N. 2 SCRITTURE DI FINE ESERCIZIO E CALCOLO IMPOSTE (PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI BRESCIA - I SESSIONE 2010)

Sulla base di un bilancio di verifica al 31-12-n, con dati a scelta, il candidato predisponga le scritture di integrazione, assestamento e chiusura, determinando il risultato d’esercizio e calcolando le relative imposte. SVOLGIMENTO Supponiamo che il bilancio di verifica al 31-12 di un’azienda sia il seguente: CONTI

TOTALI Dare

Costi di pubblicità Fabbricati Fondo amm.to fabbricati Mobili d’ufficio Fondo amm.to mobili d’ufficio Macchine d’ufficio elettroniche Fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche Automezzi Fondo amm.to automezzi Clienti Effetti attivi Effetti allo sconto Fatture da emettere Erario c/acconto imposte Fondo svalutazione crediti INAIL c/acconto Banca c/c Cassa Disaggio di emissione Capitale sociale Riserva legale Riserva straordinaria Fondo TFR Obbligazioni c/capitale Obbligazionisti c/sottoscrizione Mutui passivi Fornitori Fatture da ricevere Effetti passivi Erario c/IVA Debiti v/erario per imposte Debiti per ritenute da versare Erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi Dipendenti c/retribuzioni Ratei passivi

Avere

26.000 946.850

ECCEDENZE (SALDO) Dare

350.000 90.000

350.000 90.000

50.000 45.000

50.000 45.000

15.600 50.000 1.005.800 356.400 50.000 22.000 29.554 4.450 778.100 5.600 10.000

60.000

90.000 30.000 240.630 52.000 148.400 16.150 3.750 15.300 46.200 118.000 8.000

Avere

26.000 946.850

15.600 50.000

34.000 846.400 110.000 50.000 22.000 13.000 30.000 437.924 3.000 240.000 50.100 160.900 42.000 100.000 90.000 150.000 589.830 52.000 256.830 148.400 16.150 3.750 15.300 46.200 118.000 8.000

34.000 159.400 246.400

16.554 30.000 4.450 340.176 2.600 10.000 240.000 50.100 100.900 42.000 100.000 120.000 349.200 256.830

(Segue)

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Prova pratica n. 2

Merci c/vendite IVA c/vendite Rimanenze iniziali di merci Rimanenze iniziali di imballaggi Merci c/acquisti Imballaggi c/acquisti IVA c/acquisti Spese di trasporto Spese telefoniche Premi assicurativi Fitti passivi Salari e stipendi Contributi previdenziali Interessi passivi su mutuo Interessi passivi su sconto effetti Commissioni d’incasso Minusvalenza da realizzo TOTALI

124.400 62.000 24.200 100.400 30.000 45.080 10.000 7.000 1.350 5.600 110.000 29.000 13.750 3.600 300 4.000 4.818.864

600.000 124.400

600.000 62.000 24.200 100.400 30.000

45.080 10.000 7.000 1.350 5.600 110.000 29.000 13.750 3.600 300 4.000 4.818.864

2.338.630

2.338.630

Procediamo alla rilevazione delle scritture di fine esercizio, nonché alla determinazione del risultato d’esercizio e al calcolo delle imposte IRES e IRAP, tenendo conto anche delle seguenti informazioni: — fatture da emettere a clienti per vendita di merci per € 20.200 + IVA; — fatture da ricevere da fornitori per acquisto di merci per € 12.000 + IVA; — fitti passivi di competenza da liquidare nel prossimo esercizio per € 6.750; — adeguamento del fondo trattamento fine rapporto per € 31.000; — maturati interessi passivi su mutui da liquidare nel prossimo esercizio per € 1.150; — maturati interessi attivi sul conto corrente bancario per € 5.200, al netto della ritenuta d’acconto del 20%; — interessi passivi di competenza, maturati sul prestito obbligazionario, da liquidare nel prossimo esercizio per € 4.500; — premio INAIL di competenza dell’esercizio per € 6.500; — rilevazione delle merci per € 14.000 e degli imballaggi per € 40.000 secondo il metodo LIFO a scatti annuale; — risconto attivo su disaggio di emissione relativo al prestito obbligazionario per € 8.000; — accantonamento per svalutazione dei crediti per € 5.500; — acconto IRAP dell’esercizio per € 4.000; — saldo IRAP versato per l’esercizio precedente per € 6.150; — numero di dipendenti (a tempo indeterminato) : 6; — ammortamenti come da seguente prospetto (coefficiente fiscale 20%, tranne fabbricati 3% e mobili d’ufficio 12%): Immobilizzazioni Costi di pubblicità Fabbricati Mobili d’ufficio Macchine elettroniche Automezzi

Amm.ti civilistici 6.000 35.000 11.000 9.000 12.000 73.000

15

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

Scritture di integrazione e di assestamento: Fatture da emettere Merci c/vendite IVA a debito

24.442

Merci c/acquisti IVA a credito Fatture da ricevere

12.000 2.520

Fitti passivi Ratei passivi Accantonamento TFR Fondo TFR

20.200 4.242

14.520 6.750 6.750 31.000 31.000

Interessi passivi su mutuo Ratei passivi

1.150

Banca c/c Erario c/R.A. su interessi Interessi attivi bancari

4.160 1.040

Interessi passivi su prestito obbligazionario Ratei passivi

4.500

Premio INAIL di competenza INAIL c/acconto INAIL c/contributi da liquidare

6.500

Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci Rimanenze iniziali di merci Rimanenze iniziali di imballaggi

1.150

5.200 4.500 4.450 2.050 86.200 62.000 24.200

Rimanenze finali di merci Rimanenze finali di imballaggi Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

14.000 40.000

Ammortamento fabbricati Ammortamento mobili d’ufficio Ammortamento macchine d’ufficio elettroniche Ammortamento automezzi Ammortamento costi di pubblicità Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to mobili d’ufficio Fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche Fondo amm.to automezzi Costi di pubblicità

35.000 11.000 9.000 12.000 6.000

54.000

35.000 11.000 9.000 12.000 6.000

Risconti attivi Disagio di emissione

8.000

Accantonamento svalutazione crediti Fondo svalutazione crediti

5.500

8.000 5.500

Imposte correnti Debiti v/erario per imposte

50.577

Debiti v/erario per imposte Erario c/acconto imposte Erario c/R.A. su interessi

17.594

Crediti per imposte anticipate Imposte anticipate

50.577 16.554 1.040 1.512 1.512

16

Prova pratica n. 2

Scritture di chiusura dei conti del Conto economico: Merci c/vendite Interessi attivi bancari Conto economico

620.200 5.200

Conto economico Salari e stipendi Oneri sociali Merci c/acquisti Imballaggi c/acquisti Spese di trasporto Premi assicurativi Spese telefoniche Commissioni d’incasso Interessi passivi su sconto effetti Interessi passivi su mutuo Fitti passivi Disaggio di emissione Interessi passivi su prestito obbligazionario Minusvalenza da realizzo Premio INAIL di competenza Ammortamento fabbricati Ammortamento mobili d’ufficio Ammortamento macchine d’ufficio elettroniche Ammortamento automezzi Ammortamento costi di pubblicità Ammortamento fondo svalutazione crediti Ammortamento fondo TFR Variazioni rimenenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

489.600

625.400 110.000 29.000 112.400 30.000 10.000 1.350 7.000 300 3.600 14.900 12.350 2.000 4.500 4.000 6.500 35.000 11.000 9.000 12.000 6.000 5.500 31.000 32.200

Calcolo IRES e IRAP: L’art. 2, comma 1, del Decreto Salva-Italia — D.L. 201/2011, conv. in L. 214/2011 — prevede la possibilità di dedurre interamente, ai fini delle imposte sui redditi delle società (IRES) e delle persone fisiche (IRPEF), l’importo dell’IRAP relativo al costo del lavoro dipendente e assimilato, ovvero riferito alla quota imponibile delle spese sostenute per il personale, al netto delle deduzioni previste dal D. Lgs. 446/1997. Per la determinazione dell’imponibile IRES e il calcolo dell’imposta, occorre considerare le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al risultato d’esercizio emerso dal bilancio. L’entrata in vigore delle modifiche di cui al D.L. 201/2011 è prevista a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012 (quindi dal 2012 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). La predetta deduzione, che opera ai sensi dell’art. 99 del TUIR (D.P.R. 917/1986), si applica secondo il principio di cassa; quindi l’IRAP risulta essere deducibile nell’esercizio in cui viene effettivamente versata. Nel nostro caso il Fondo svalutazione crediti, pari ad euro 30.000, rappresenta il 7,68% del valore dei crediti, di conseguenza non è possibile dedurre fiscalmente la svalutazione riportata in bilancio. Infatti: 30.000 × 100/390.500 = 7,68% Avremo, quindi, una variazione in aumento pari ad euro 5.500 e un’IRES anticipata pari ad euro 1.512 (5.500 × 27,5%).

17

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

La valutazione delle rimanenze finali è stata eseguita secondo il metodo LIFO a scatti annuale come prevede l’art. 92 del TUIR, dunque non avremo alcuna variazione in aumento o in diminuzione. Anche le immobilizzazioni daranno origine ad una variazione in aumento, infatti: Immobilizzazioni

Costo storico

Costi di pubblicità Fabbricati Mobili d’ufficio Macchine elettroniche Automezzi

26.000 946.850 90.000 45.000 50.000

Totali

Amm.to civilistico

Amm.to fiscale

6.000 35.000 11.000 9.000 12.000

5.200 28.405 10.800 9.000 10.000

73.000

63.405

La variazione in aumento sarà pari ad euro 9.595 (73.000 – 63.405). A partire dal periodo d’imposta 2008, ai sensi dell’art. 6 del D.L. 185/2008, è possibile dedurre dall’utile d’esercizio il 10% dell’IRAP versata (a titolo di saldo del periodo d’imposta precedente e di acconto di quello successivo), che rappresenta l’imposta dovuta forfetariamente sulla quota imponibile delle spese per il personale dipendente o degli interessi passivi. La deduzione del 10% spetta, infatti, solo alle imprese che hanno sostenuto spese per il personale dipendente (anche un solo compenso per amministratore non professionista) o per interessi passivi. Avremo così una variazione in diminuzione pari ad euro 1.015 (6.150 + 4.000 = 10.150 × 10%). Quindi: Utile prima delle imposte (625.400 – 489.600) Variazioni in aumento Variazione in diminuzione Base imponibile IRES corrente (27,5%) IRES anticipata

135.800 9.595 1.015 144.380 39.704 1.512

Come già accennato con la conversione in legge del D.L. 201/2011, la deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP, sarà riferita unicamente alla presenza di interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Questo significa che per calcolare la deduzione IRAP bisognerà fare due passaggi: — determinare la quota IRAP relativa al costo del personale, che sarà deducibile integralmente; — determinare la quota IRAP restante, e su questa calcolare il 10% che sarà deducibile. Per salvaguardare le donne e i giovani sotto i 35 anni d’età, la manovra Monti ha previsto una maggiore deduzione IRAP per le imprese che li assumono a tempo indeterminato. Infatti, invece di una deduzione pari a € 4.600 per ogni lavoratore impiegato, come previsto prima, si applica la deduzione di € 10.600 per ogni nuovo lavoratore impiegato. La deduzione si applicherà a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31-12-2011 (quindi 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

18

Prova pratica n. 2

Deduzione IRAP per ciascun nuovo dipendente: — prima = € 4.600 — dopo = € 10.600 In buona sostanza, l’IRAP generatasi per effetto dell’indeducibilità del costo del lavoro dipendente e assimilato, al netto delle relative deduzioni, diventa pienamente deducibile ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF ed IRES). Tale deduzione: a) spetta ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra componenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia: — — — —

società di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997); società di persone ed imprese individuali (art. 5bis, D.Lgs. 446/1997); esercenti arti e professioni, in forma individuale e associata (art. 8, D.Lgs. 446/1997); banche, società finanziarie e imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. 446/1997);

b) va effettuata in base all’art. 99, TUIR, ossia secondo il principio di cassa (imposta pagata). Pertanto solo in presenza di oneri finanziari netti, qualunque sia l’importo, resta la deducibilità del 10% dell’IRAP pagata nell’anno. A tal proposito, ci si chiede se la predetta deducibilità del 10% si debba ora calcolare sull’intera imposta pagata nell’anno, ovvero (per differenza) sulla parte dell’IRAP che non si riferisce al costo del lavoro, posto che questa è divenuta interamente deducibile. Sul punto si attendono chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate. La base imponibile IRAP è invece rappresentata dal valore della produzione netta, dato dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione con esclusione delle seguenti voci del conto economico: costi per il personale — ad eccezione del costo per INAIL e del cd. cuneo fiscale (euro 4.600 per ogni lavoratore a tempo indeterminato + contributi previdenziali e assistenziali), altre svalutazioni delle immobilizzazioni, svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide, accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi. Quindi avremo: Valore della produzione netta 159.900 (625.400 – 5.200 proventi finanziari) – (489.600 – 29.300 oneri finanz. e straord.)

Costi per il personale

113.400

(176.500 – 6.500 – 4.600 × 6 – 29.000)

Svalutazione crediti 5.500 Base imponibile 278.800 IRAP corrente (3,9%) 10.873 Imposte correnti (IRES + IRAP) 50.577 Acconto imposte 16.554 Ritenuta su interessi attivi 1.040 Debito per imposte 32.983

19

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

In P.D. i conti accesi alle imposte vengono chiusi nel Conto economico e si rileva l’utile d’esercizio: Imposte anticipate Conto economico

1.512

Conto economico Imposte correnti

50.577

Conto economico Utile d’esercizio

86.735

1.512 50.577 86.735

(625.400 + 1.512) – (489.600 + 50.577)

Scritture di chiusura dei conti dello Stato patrimoniale: Fondo amm.to automezzi Fondo amm.to mobili d’ufficio Fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche Fondo amm.to fabbricati Fornitori Mutui passivi Effetti passivi Obbligazioni c/capitale INAL c/contributi da liquidare Fondo TFR Fatture da ricevere Ratei passivi Fondo svalutazione crediti Debiti v/erario per imposte Erario c/IVA Capitale sociale Riserva legale Riserva straordinaria Utile d’esercizio Stato patrimoniale Stato patrimoniale Cassa Banca c/c Costi di pubblicità Mobili d’ufficio Fabbricati Macchine d’ufficio elettroniche Automezzi Clienti Crediti per imposte anticipate Risconti attivi Effetti attivi Fatture da emettere Rimanenze finali di merci Rimanenze finali di imballaggi

46.000 61.000 24.600 385.000 349.200 120.000 256.830 100.000 2.050 73.000 14.520 12.400 35.500 32.983 1.722 240.000 50.100 100.900 86.735 1.992.540 1.992.540 2.600 344.336 20.000 90.000 946.850 45.000 50.000 159.400 1.512 8.000 246.400 24.442 14.000 40.000

20

Prova pratica n. 2

Il bilancio di esercizio sarà il seguente: STATO PATRIMONIALE Attivo B) Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali: 2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità costi di pubblicità

20.000

Totale II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati fabbricati fondo amm.to fabbricati 2) impianti e macchinario macchine d’ufficio elettroniche fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche 4) altri beni mobili d’ufficio fondo amm.to mobili d’ufficio automezzi fondo amm.to automezzi

20.000 561.850 946.850 –385.000 20.400 45.000 –24.600 33.000 90.000 –61.000 50.000 –46.000

Totale

615.250

Totale immobilizzazioni (B)

635.250

C) Attivo circolante I - Rimanenze 1) materie prime, sussidiarie e di consumo rimanenze finali di imballaggi 4) prodotti finiti e merci rimanenze finali di merci

40.000 14.000

Totale II - Crediti 1) v/clienti clienti fatture da emettere effetti attivi fondo svalutazione crediti 4ter) imposte anticipate crediti per imposte anticipate

54.000 394.742 159.400 24.442 246.400 –35.500 1.512 1.512

Totale

396.254

IV - Disponibilità liquide 1) depositi bancari e postali banca c/c 3) denaro e valori in cassa cassa

344.336

Totale

346.936

Totale attivo circolante (C)

797.190

D) Ratei e risconti attivi Totale attivo

2.600

8.000 1.440.440

(Segue)

21

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

Passivo A) Patrimonio netto: I - Capitale sociale

240.000

IV - Riserva legale

50.100

VII - Altre riserve distintamente indicate riserva straordinaria

100.900

IX - Utile (perdita) dell’esercizio

86.735

Totale patrimonio netto (A)

477.735

C) Trattamento di fine rapporto D) Debiti: 1) obbligazioni obbligazioni c/capitale 5) debiti v/altri finanziatori mutui passivi 7) debiti v/fornitori fornitori fatture da ricevere 8) debiti rappresentati da titoli di credito effetti passivi 12) debiti tributari debiti v/erario per imposte erario c/IVA erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti 13) debiti v/istituti di previdenza e sicurezza sociale enti previdenziali e assistenziali c/contributi INAIL c/Contributi da liquidare

73.000

100.000 120.000 363.720 349.200 14.520 256.830 34.705 32.983 1.722 — 2.050 — 2.050

Totale debiti (D) E) Ratei e risconti passivi Totale passivo

877.305 12.400 1.440.440

CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite merci c/vendite

620.200

Totale valore della produzione (A)

620.200

B) Costi della produzione: 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci merci c/acquisti imballaggi c/acquisti 7) per servizi spese di trasporto premi assicurativi spese telefoniche fitti passivi 9) per il personale a) salari e stipendi b) oneri sociali contributi previdenziali premio INAIL di competenza c) trattamento di fine rapporto

142.400 112.400 30.000 30.700 10.000 1.350 7.000 12.350 176.500 110.000 29.000 6.500 31.000 (Segue)

22

Prova pratica n. 2

10)

11)

ammortamenti e svalutazioni a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali ammortamento costi di pubblicità b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali ammortamento fabbricati ammortamento macchine d’ufficio elettroniche ammortamento mobili d’ufficio ammortamento automezzi d) svalutazione dei crediti accantonamento svalutazione crediti variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

78.500 6.000 35.000 9.000 11.000 12.000 5.500 32.200

Totale costi della produzione (B)

460.300

Differenza tra valore e costi della produzione (A – B)

159.900

C) Proventi e oneri finanziari: 16) altri proventi finanziari interessi attivi bancari 17) interessi ed altri oneri finanziari interessi passivi su mutuo interessi passivi su sconto effetti commissioni d’incasso interessi su prestito obbligazionario disaggio di emissione

5.200 25.300 14.900 3.600 300 4.500 2.000

Totale proventi e oneri finanziari (C) E) Proventi e oneri straordinari: 21) oneri straordinari minusvalenza da realizzo

–20.100

4.000

Totale proventi e oneri straordinari (E) Risultato prima delle imposte (A – B +/– C +/– E) 22) imposte sul reddito dell’esercizio a) imposte correnti b) imposte differite c) imposte anticipate 23) utile dell’esercizio

–4.000 135.800 49.065 50.577 — –1.512 86.735

PROVA PRATICA N. 3 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI: ACQUISTO, CESSIONE E COSTRUZIONE INTERNA (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI TRENTO - I SESSIONE 2009)

La S.p.a. «Gamma» all’1-1-n presenta i seguenti beni ammortizzabili: Importo (costo storico)

Fondo ammortamento

Fabbricati

Descrizione

750.000

320.000

Impianti e macchinari

420.000

280.000

Attrezzatura

140.000

65.000

Mobili e arredi

130.000

72.000

Considerare che nel corso dell’esercizio si effettuano, tra le altre, le seguenti operazioni: — in data 1-10-n acquista un impianto del costo di euro 80,000; — in data 1-11-n cede impianti del costo storico di euro 65.000, ammortizzati del 90%. Valore di realizzo 10.000 + IVA; — inizia la costruzione interna di un macchinario che al 31-12-n risulta non ultimata e valutata 28.000; — nel mese di dicembre ordina ad un fornitore un impianto del costo di euro 90.000 + IVA e versa un acconto di 25.000 + IVA. La consegna avverrà nell’esercizio successivo; — al 31-12-n si calcolano i seguenti ammortamenti: fabbricati 3%, impianti e macchinari 20% (10% il nuovo impianto), attrezzatura 15%, mobili e arredi 12%. Al 31-12-n il risultato lordo d’esercizio ammonta a 110.000 euro. Si determini l’ammontare dell’IRES di competenza considerando che sono stati rilevati costi di manutenzione e riparazione per 85.000, costi indeducibili per 21.000 e che si intende rateizzare la plusvalenza su 5 esercizi. Si presentino le registrazioni contabili relative alle operazioni sopra indicate e si rilevino le imposte di competenza. Si rappresentino in bilancio le voci e gli importi al 31-12-n riferiti a: immobilizzazioni, costruzioni interne, acconti su immobilizzazioni e imposte. Si presentino, inoltre, le rilevazioni relative all’esercizio n+1 con riferimento alla consegna dell’impianto ordinato e al completamento del macchinario costruito internamente (valutazione 40.000 euro). SVOLGIMENTO Rilevazioni contabili esercizio n: Acquisto impianto: Impianti IVA a credito Debiti v/fornitori

80.000 16.800 96.800

24

Prova pratica n. 3

Cessione impianti: Per prima cosa si storna il fondo ammortamento, pari a 58.500. Gli impianti, infatti, del costo storico di 65.000, sono ammortizzati al 90%. Fondo amm.to impianti Impianti

58.500 58.500

Il valore contabile degli impianti è pari a 6.500 (65.000 – 58.500). Si procede, quindi, alla rilevazione della vendita e della plusvalenza (10.000 – 6.500 = 3.500): Crediti v/clienti Impianti IVA a debito Plusvalenze

12.100 6.500 2.100 3.500

Ordinazione impianto e pagamento acconto: Crediti v/fornitori (SP – Attivo B II 5) IVA a credito Banca

25.000 5.250 30.250

Al 31-12-n si capitalizza il costo del macchinario costruito in economia: Macchinari in costruzione Costruzioni in economia (CE – Ricavi A 4)

28.000 28.000

Situazione immobilizzazioni prima della rilevazione degli ammortamenti Descrizione Fabbricati

Costo storico

Fondo ammortamento

750.000

320.000

Impianti e macchinari

435.000 (420.000 + 80.000 – 65.000)

221.500 (280.000 – 58.500)

Attrezzatura

140.000

65.000

Mobili e arredi

130.000

72.000

28.000

–

Macchinari in costruzione

Ammortamenti al 31-12-n: Ammortamento fabbricati Fondo amm.to fabbricati

22.500

Ammortamento impianti e macchinari Fondo amm.to impianti e macchinari

79.000

22.500 79.000

(10% per l’impianto di 80.000, 20% sui rimanenti 355.000)

Ammortamento attrezzatura Fondo amm.to attrezzatura

21.000

Ammortamento mobili Fondo amm.to mobili

15.600

21.000 15.600

25

Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzione interna

Situazione immobilizzazioni dopo la rilevazione degli ammortamenti: Costo storico

Fondo ammortamento

Fabbricati

Descrizione

750.000

342.500

Impianti e macchinari

435.000

300.500

Attrezzatura

140.000

86.000

Mobili e arredi

130.000

87.600

Macchinari in costruzione (SP – Attivo B II 5)

28.000

–

Calcolo imposte di competenza: In base all’art. 102, co. 6, del TUIR «Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell’esercizio; per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. L’eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi». Di conseguenza, le spese di manutenzione (non capitalizzate in bilancio) ammesse in deduzione nell’esercizio n saranno pari a: 5% di (750.000 + 355.000 + 80.000 × 3/12 + 65.000 × 10/12 + 140.000 + 130.000) = 72.458 La parte rimanente (85.000 – 72.458 = 12.542) sarà dedotta in quote costanti nei successivi cinque esercizi e, quindi, genererà una variazione in aumento del reddito e imposte anticipate pari a 3.449 (12.542 × 27,5%). Quanto alla plusvalenza realizzata in seguito alla vendita di un impianto, il co. 4 dell’art. 86 del TUIR consente al contribuente di optare per la tassazione integrale della plusvalenza ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, per la ripartizione della stessa in un massimo di cinque esercizi. La società ha optato per ripartizione in cinque anni della plusvalenza di 3.500 e, quindi, 700 saranno tassati subito e 2.800 saranno rinviati ai quattro esercizi successivi. Tale opzione dà luogo a una variazione in diminuzione e a imposte differite pari a 770 (2.800 × 27,5%). L’imponibile IRES sarà così determinato: 110.000 (utile civilistico) + 21.000 (costi indeducibili) – 2.800 (variazione in diminuzione) + 12.542 (variazione in aumento) = 140.742 IRES corrente (27,5%) = 38.704 IRES di competenza = 38.704 + 770 (IRES differita) – 3.449 (IRES anticipata) = 36.025

26

Prova pratica n. 3

La rilevazione della fiscalità di competenza e di quella differita darà luogo alle seguenti scritture contabili: IRES corrente (CE 22) Debiti tributari (SP – Passivo D 12) Imposte differite (CE 22) Fondo imposte differite (SP – Passivo B 2) Crediti imposte anticipate (SP – Attivo C II 4ter) Imposte anticipate (22 CE)

38.704 38.704 770 770 3.449 3.449

Rilevazioni contabili esercizio n+1: Nell’esercizio successivo occorrerà contabilizzare la consegna dell’impianto ordinato (stornando l’acconto) e il completamento del macchinario costruito in economia. Consegna impianto e storno acconto: Impianti IVA a credito Debiti v/fornitori

90.000 13.650 103.650

(L’IVA è stata calcolata sull’importo di 90.000 – l’acconto di 25.000 già fatturato)

Debiti v/fornitori Crediti v/fornitori

25.000 25.000

Completamento del macchinario costruito internamente: Macchinari Costruzioni in economia Macchinari in costruzione

40.000 12.000 28.000

PROVA PRATICA N. 4 (PROVA ESTRATTA

SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO FINALE NAPOLI PARTHENOPE - II SESSIONE 2008)

ALL’UNIVERSITÀ DI

Rediga il candidato una situazione contabile di una S.p.a. con dati a scelta e proceda poi alle scritture contabili di assestamento, di riepilogo e di chiusura dei conti. Presenti, altresì, il bilancio d’obbligo. SVOLGIMENTO Ipotizziamo che la situazione contabile della società sia la seguente: Conti Fabbricati Attrezzature Arredamento Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to attrezzature Fondo amm.to arredamento Crediti v/clienti Cambiali attive Cambiali all’incasso Fondo rischi su crediti IVA a credito C/c postale Denaro in cassa Capitale sociale Riserva legale Debiti per TFR Debiti v/fornitori Cambiali passive IVA a debito Debiti per ritenute da versare Erario c/IVA Debiti per imposte Istituti previdenziali Banca c/c Merci c/vendite Resi su vendite Fitti attivi Merci c/acquisti Resi su acquisti Variazione rimanenze merci Costi di trasporto Consulenze Costi postali Assicurazioni Provvigioni passive Canoni di leasing Salari e stipendi Oneri sociali Interessi attivi v/clienti Interessi passivi bancari Totale

Dare

Avere

140.000 27.000 16.000 49.000 20.500 14.000 22.980 1.500 1.250 235 5.800 2.150 11.800 120.000 35.000 17.500 30.600 1.650 3.300 300 6.800 5.450 2.180 12.700 425.315 950 1.150 401.600 2.850 76.500 9.050 2.675 462 850 1.450 2.050 17.650 6.530 1.375 1.658 749.905

749.905

28

Prova pratica n. 4

Considerando le seguenti operazioni intervenute nel corso della gestione: — pagamento in data 6-2-n, tramite bonifico bancario, di un anticipo ad un fornitore italiano per un importo di € 7.000 + IVA 21%; — ricevimento in data 13-2-n della fattura per l’acquisto di merci di cui al punto precedente per un valore di € 20.000 + IVA 21%; — ricevimento in data 8-3-n di una fattura per l’acquisto di un macchinario per un importo di 150.000 + IVA 21%; — ricevimento in data 14-3-n di una fattura per l’istallazione e il collaudo del macchinario di cui al punto precedente per € 2.000 + IVA 21%; — ricevimento in data 11-4-n di una fattura per acquisto merci da un fornitore statunitense per $ 25.000 (cambio: € 1,25 per $ 1); — emissione di una fattura in data 3-5-2009 per vendita merci al comune di Napoli per un importo di € 2.000 + IVA 21%; — incasso in data 6-6-n, tramite bonifico bancario, della fattura di cui sopra; — emissione, al fine di regolare una posizione creditoria di € 12.000, in data 18-9-n di una cambiale tratta a sei mesi. La cambiale viene presentata all’incasso con la clausola s.b.f. e la banca addebita spese pari a € 50; — liquidate e pagate, in data 31-10-n, retribuzioni per € 150.000, assegni familiari per € 10.000 ed effettuate ritenute previdenziali per € 15.000 e ritenute IRPEF per € 30.000 e tenendo conto che: — gli interessi passivi stimati ammontano a € 500; — l’accantonamento al TFR ammonta a € 42.500; — il conto «Assicurazioni» pari a € 850 si riferisce unicamente all’assicurazione annuale del fabbricato aziendale, versata anticipatamente in data 1-8-n; — sono stati ammortizzati i fabbricati per € 10.000, i macchinari per € 7.600, le attrezzature per € 5.400 e l’arredamento per € 2.000; — i crediti verso clienti vengono svalutati per € 1.200; — si stimano fatture da emettere per vendita di merci per un importo di € 15.000 procediamo alla redazione delle scritture contabili relative alla questione ordinaria, delle scritture di assestamento e di chiusura. Scritture gestione ordinaria: 6/2

13/2

Anticipi a fornitori IVA a credito Banca c/c

7.000 1.470

Merci c/acquisto IVA a credito Debiti v/fornitori

20.000 4.200

8.470

24.200

13/2

Debiti v/fornitori Anticipi a fornitori

7.000

8/3

Macchinari IVA a credito Debiti v/fornitori

150.000 31.500

14/3

Macchinari IVA a credito Debiti v/fornitori

2.000 420

7.000

181.500

2.420

29

Scritture contabili e bilancio finale

11/4

Merci c/acquisti Debiti v/fornitori esteri

3/5

Crediti v/comune Napoli Merci c/vendite IVA a debito ad esigibilità differita

2.420

6/6

Banca c/c Crediti v/comune Napoli

2.420

6/6

IVA a debito ad esigibilità differita IVA a debito

18/9 18/9

31.250 31.250 2.000 420 2.420 420 420

Cambiali attive Crediti v/clienti

12.000

Banca c/c Commissioni bancarie Banca c/cambiali all’incasso

11.950 50

12.000

12.000

31/10

Salari e stipendi Dipendenti c/retribuzione

150.000

31/10

INPS Dipendenti c/retribuzioni

10.000

Dipendenti c/retribuzioni INPS

15.000

31/10

Dipendenti c/retribuzioni Erario c/ritenute

30.000

31/10

Dipendenti c/retribuzioni Banca c/c

115.000

16/11

INPS Erario c/ritenute Banca c/c

31/10

150.000 10.000 15.000 30.000 115.000 5.000 30.000 35.000

Scritture di assestamento: 31/12

Interessi passivi C/interessi passivi da liquidare

31/12

Accantonamento TFR Debiti per TFR

500 500 42.500 42.500

Essendo l’importo di € 850 relativo all’assicurazione annuale per calcolare il risconto attivo bisogna procedere al seguente calcolo: 850/12 = 70,84 (assicurazione mensile); 70,84 × 7 = 496,00 (assicurazione da stornare): 31/12

Risconti attivi Assicurazioni

31/12

Ammortamento fabbricati Ammortamento macchinari Ammortamento attrezzature Ammortamento arredamento Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Fondo amm.to arredamento

496 496 10.000 7.600 5.400 2.000 10.000 7.600 5.400 2.000

30

Prova pratica n. 4

31/12

Svalutazione crediti Fondo rischi su crediti

31/12

Fatture da emettere Merci c/vendite

1.200 1.200 15.000 15.000

Chiusura dei conti di reddito e rilevazione dell’utile o della perdita d’esercizio: Conto economico Resi su vendite Merci c/acquisti Variazioni rimanenze merci Costi di trasporto Consulenze Costi postali Assicurazioni Provvigioni passive Canoni di leasing Salari e stipendi Oneri sociali Interessi passivi Commissioni bancarie Accantonamento TFR Svalutazione crediti Ammortamento arredamento Ammortamento attrezzature Ammortamento macchinari Ammortamento fabbricati

791.429

Merci c/vendite Fitti attivi Resi su acquisti Interessi attivi Conto economico

442.315 1.150 2.850 1.375

950 452.850 76.500 9.050 2.675 462 354 1.450 2.050 167.650 6.530 2.158 50 42.500 1.200 2.000 5.400 7.600 10.000

447.690

Siccome i componenti negativi di reddito superano quelli positivi si determina un risultato economico negativo, ossia una perdita di esercizio registrata dalla seguente scrittura: Perdita di esercizio Conto economico

343.739 343.739

Chiusura dei conti del patrimonio: Stato patrimoniale Fabbricati Attrezzature Arredamento Crediti v/clienti Cambiali attive Cambiali all’incasso IVA a credito C/c postale Denaro in cassa Macchinari Risconti attivi Fatture da emettere Perdita d’esercizio

777.305 140.000 27.000 16.000 10.980 13.500 1.250 43.390 2.150 11.800 152.000 496 15.000 343.739

31

Scritture contabili e bilancio finale

Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to attrezzature Fondo amm.to arredamento Fondo amm.to macchinari Fondo rischi su crediti Capitale sociale Riserva legale Debiti per TFR Debiti v/fornitori Cambiali passive IVA a debito Debiti per ritenute da versare Erario c/IVA Debiti per imposte Istituti previdenziali Banca c/c Debiti v/fornitori esteri Banca c/cambiali all’incasso C/interessi passivi da liquidare Stato patrimoniale

59.000 25.900 16.000 7.600 1.435 120.000 35.000 60.000 231.720 1.650 3.720 300 6.800 5.450 2.180 156.800 31.250 12.000 500 777.305

Infine procediamo alla redazione del bilancio d’esercizio. STATO PATRIMONIALE Attivo B) Immobilizzazioni II - Immobilizzazioni materiali 1) terreni e fabbricati (140.000 – fondo amm.to) 2) impianti e macchinari (acquisto + istallaz. macch. – amm.to) 3) attrezzature industriali e commerciali

81.000 144.400 1.100

Totale

226.500

Totale immobilizzazioni (B)

226.500

C) Attivo circolante II - Crediti 1) verso clienti (10.980 + cambiali + fatt. da emettere – f.do rischi su crediti) 4bis) crediti tributari

39.295 43.390

Totale

82.685

IV - Disponibilità liquide 1) depositi bancari e postali 3) denaro e valori in cassa Totale

2.150 11.800 13.950

Totale attivo circolante (C)

96.635

D) Ratei e risconti risconti attivi

496

Totale attivo

323.631 Passivo

A) Patrimonio netto I - Capitale

120.000 (Segue)

32

Prova pratica n. 4

IV - Riserva legale IX - Utile (perdita) d’esercizio

35.000 –343.739

Totale

–188.739

C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato

60.000

D) Debiti 4) debiti verso banche (156.800 + 12.000 cambiale + 500 interessi) 7) debiti verso fornitori 8) debiti rappresentati da titoli di credito 12) debiti tributari 13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale Totale

169.300 262.970 1.650 16.270 2.180 452.370

Totale passivo

323.631

CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni (merci c/vendite - resi su vendite) 5) altri ricavi e proventi (fitti attivi + interessi attivi) Totale valore della produzione B) Costi della produzione 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci (merci c/acq - resi su acq.) 7) per servizi 8) per godimento di beni di terzi 9) per il personale a) salari e stipendi b) oneri sociali c) trattamento di fine rapporto e) altri costi 10) ammortamenti e svalutazioni b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

441.365 2.525 443.890 450.000 12.591 2.050 167.650 6.530 42.500 1.450 25.000 1.200 76.500

Totale costi di produzione

785.471

Differenza fra valore e costi della produzione (A – B)

–341.581

C) Proventi e oneri finanziari 17) interessi e altri oneri finanziari Totale proventi e oneri finanziari Risultato prima delle imposte (A – B +/− C) 22) imposte sul reddito dell’esercizio 23) utile (perdita) dell’esercizio

2.158 –2.158 –343.739 0 –343.739

PROVA PRATICA N. 5 LEASING E CESSIONE DI UN BENE ALLA LUCE DEGLI IAS

Dopo aver descritto per quali società sono obbligatori i principi contabili internazionali, il candidato: 1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati; 2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing finanziario avente ad oggetto un cespite: a) fair value 130.000 b) n. rate annuali 10 c) tasso applicato 6,35% d) importo rate annuali 19.200 per 9 rate e) rata dell’ultimo anno 11.797,22 f) costi stipulazione pratica 5.000 g) aliquota di ammortamento 33,33% proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dell’ammortamento; 3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene: a) prezzo di cessione b) tasso annuale c) tasso a tre mesi

3.000 4,5% 1,13%

rediga le relative scritture contabili. SVOLGIMENTO Con la Legge comunitaria n. 306/2003, in applicazione del Regolamento comunitario 1606/2002, è stato stabilito l’obbligo di applicazione degli IAS/IFRS ai bilanci consolidati delle società quotate emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, assicurative e bancarie. Con il D.Lgs. 38/2005 sono state poi esercitate le opzioni concesse dalla citata L. 306/2003, secondo il seguente schema: Soggetti

Bilancio consolidato secondo gli IAS

Bilancio d’esercizio secondo gli IAS

Società quotate (diverse dalle imprese di assicurazione)

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006 Facoltà dal 2005

Società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006 Facoltà dal 2005

Banche italiane, società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell’albo, società di interme-

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006 Facoltà dal 2005 (Segue)

34

Prova pratica n. 5

diazione mobiliare, società di gestione del risparmio, società finanziarie iscritte nell’albo, istituiti da moneta elettronica Imprese di assicurazione

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006 (solo se non redigono il bilancio consolidato e sono quotate)

Società incluse nel bilancio consolidato redatto dalle società precedenti (diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e da quelle indicate alle lettere precedenti)

Facoltà dal 2005

Facoltà dal 2005

Società che redigono il bilancio consolidato (diverse dalle precedenti e da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata)

Facoltà dal 2005

Facoltà dal 2005 (solo se esercitano la facoltà di redigere il bilancio consolidato dal 2005)

Società rimanenti (diverse dalle precedenti e da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata)

Facoltà dal 2005 (se incluse nel bilancio consolidato delle società di cui alla lettera f); in caso contrario facoltà subordinata all’emanazione di un decreto del Ministero dell’economia e delle finanze e del Ministero della giustizia)

Sono escluse dall’applicazione dei principi contabili internazionali le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435bis del codice civile.

Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principi contabili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque previsto un sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/ 2005) aveva, infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie di modifiche alle regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante l’introduzione dei principi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma e del fair value (vedi per esempio la previsione di un obbligo di registrare i flussi di cassa e l’introduzione di un ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulla distinzione tra attività e passività di carattere corrente o non corrente). Le imprese non obbligate ad adottare gli IAS dovranno, quindi, pur sempre rispettare norme civilistiche, a loro volta determinate dalle direttive comunitarie. Da ultimo, inoltre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi contenenti una serie di principi contabili anche per le PMI (laddove il concetto di piccole e medie imprese si ispira comunque a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo). Tali principi saranno comunque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicuramente semplificati rispetto agli IAS/IFRS. L’operazione di leasing trova una sua regolamentazione specifica nello IAS 17 il quale lo definisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al locatario, dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per un determinato periodo di tempo. Il locatario iscrive tale bene nei valori dell’attivo e li assoggetta alla procedura di ammortamento.

Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS

35

Sostanzialmente lo IAS 17 prevede l’iscrizione in bilancio del contratto di leasing mediante il metodo finanziario, che è molto differente dal principio contabile nazionale n. 17 il quale prevede l’applicazione del metodo patrimoniale. Per effetto del suddetto metodo l’impresa non considera il bene come facente parte dell’attivo ma come se fosse in locazione. A dire il vero sono contabilizzati i canoni di leasing nel conto economico mentre tra i conti d’ordine è rilevato l’impegno verso la società di leasing. Mediante il leasing finanziario tutti i rischi derivanti dal contratto si riflettono sull’utilizzatore. Lo IAS 17 prevede che nella redazione dei bilanci consolidati sia utilizzato il metodo finanziario. Tale principio non si applica alle operazioni di leasing finalizzati all’estrazione di minerali e al leasing di licenze, ad esempio di films. Lo IAS 17 classifica le operazioni di leasing in base al trasferimento dei rischi e benefici futuri sull’utilizzatore. Tra i rischi bisogna citare il deprezzamento che negli anni può subire il bene mentre tra i benefici i profitti che possono derivare all’impresa in seguito alla cessione del bene. Questo elemento si pone in netto contrasto con i principi contabili nazionali in cui la classificazione della locazione rileva solo se esiste una formula contrattuale con l’opzione di riscatto del bene. A dire il vero è proprio in tale momento che secondo il principio contabile nazionale deve essere iscritto il bene nel bilancio. Più precisamente i principi contabili internazionali distinguono due tipologie di contratti di leasing: — leasing finanziario; — leasing operativo. Un leasing è classificato come finanziario se trasferisce al locatario, in maniera sostanziale, tutti i rischi (derivanti da capacità inutilizzata e da obsolescenza tecnologica) e i benefici (derivanti dalla proprietà del bene): inoltre, esso prevede la possibilità, e quindi non l’obbligatorietà, di riscatto del bene alla scadenza. In assenza di tali circostanze, si è in presenza di un contratto di leasing operativo. Nello IAS 17 sono contenute alcune indicazioni specifiche in merito al momento in cui ci possiamo trovare dinanzi ad un contratto di leasing finanziario e precisamente: 1) 2) 3) 4) 5) 6)

concerne la locazione di terreni e fabbricati; il diritto di proprietà si trasferisce alla data di scadenza contrattuale; il locatario può esercitare il diritto di riscatto; la durata del contratto di locazione; al momento iniziale il valore attuale dei leasing è pari al fair value; nel caso di risoluzione del contratto da parte del locatario è previsto che le perdite gravino su quest’ultimo; 7) i beni oggetto del contratto sono così particolari che non possono essere apportate delle modifiche da parte del locatario; 8) gli utili e le perdite relative alle variazioni del fair value sono a carico del locatario;

36

Prova pratica n. 5

9) alla scadenza il locatario può continuare il contratto di leasing per un altro periodo di tempo pagando un canone inferiore a quello di mercato. Relativamente alla contabilizzazione del contratto di leasing si distingue in modo separato la contabilità del locatore e quella del locatario. Nel caso in cui le situazioni suddette dovessero risultare insufficienti ai fini della classificazione, è possibile far riferimento ad ulteriori indicatori che, congiuntamente o singolarmente considerati, sono di ausilio per l’individuazione del leasing finanziario. Tali sono: — l’assoggettamento del locatario alle perdite subite dal locatore in seguito alla risoluzione del contratto, oppure alle perdite o agli utili derivanti da mutamenti nel fair value del valore residuo; — la facoltà per il locatario di continuare il contratto per un ulteriore periodo di tempo a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato. Per quanto riguarda l’eliminazione contabile di un bene, essa deve avvenire quando è posta in essere la sua dismissione o nel momento in cui la direzione aziendale realizza che non è ricavabile dal suo utilizzo alcun beneficio economico futuro. L’eliminazione contabile porta alla realizzazione di un utile o di una perdita (plusvalenza o minusvalenza) che dovranno essere contabilizzati in modo distinto dai componenti positivi e negativi attinenti l’attività tipica secondo le regole dell’IFRS 5. La classificazione dovrà avvenire tra «gli altri ricavi della gestione operativa». Il ricavo della cessione dovrà essere rilevato quando la proprietà ed i rischi sono stati trasferiti all’acquirente. La finalità dell’IFRS 5 è quella di definire le regole di contabilizzazione delle attività non correnti possedute per la vendita e delle attività operative cessate. I beni posseduti per la vendita sono le attività non correnti o immobilizzate o i gruppi di attività che vengono ceduti unitamente alle passività direttamente correlate dando luogo alla cessione di un’unità generatrice di flussi finanziari o ad una parte di essa. I beni non correnti e quelli che sono usualmente considerati come tali ma che sono stati acquisiti per la rivendita, non devono essere riclassificati nella categoria dei beni correnti fino a che non soddisfano le condizioni per essere classificati come posseduti per la vendita in base all’IFRS 5. Un gruppo di beni destinato alla dismissione può ricomprendere qualsiasi attività o passività, compresi i beni che sono esclusi espressamente dal campo di applicazione del documento contabile in esame. Tuttavia, nel caso sia presente nel gruppo un cespite soggetto alle regole dell’IFRS 5, tutto il gruppo dovrà essere trattato secondo le regole contabili in esame. Al fine del corretto trattamento contabile dell’operazione di leasing, è necessario distinguere la quota capitale e interessi ricompresa nei canoni annuali. Come si evince dalla tabella, il valore attualizzato dei canoni è pari al costo di acquisto del bene sostenuto dal locatore.

37

Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS

Anni (n)

Fair value del bene

Interessi passivi

Pagamenti minimi (a)

1

135.000,00

8.572,50

19.200,00

10.627,50 124.372,50

Valore attuale rate ( a × vn ) 0,9402915 18.053,60

2

124.372,50

7.897,65

19.200,00

11.302,35 113.070,15

0,8841481

3

113.070,15

7.179,95

19.200,00

12.020,05 101.050,11

0,8313569

15.962,05

4

101.050,11

6.416,68

19.200,00

12.783,32

88.266,79

0,7817178

15.008,98

5

88.266,79

5.604,94

19.200,00

13.595,06

74.671,73

0,7350426

14.112,82

6

74.671,73

4.741,65

19.200,00

14.458,35

60.213,39

0,6911543

13.270,16

7

60.213,39

3.823,55

19.200,00

15.376,45

44.836,94

0,6498865

12.477,82

8

44.836,94

2.847,15

19.200,00

16.352,85

28.484,08

0,6110828

11.732,79

9

28.484,08

1.808,74

19.200,00

17.391,26

11.092,82

0,5745959

11.032,24

10

11.092,82

704,39

11.797,22

11.092,82

Totale

Quota capitale rimborsata

Capitale residuo

—

v n = (1+i )

–n

0,5402877

49.597,22 184.597,22 135.000,00

16.975,64

6.373,89 135.000,00

La rilevazione iniziale è: Immobilizzazioni materiali Debiti v/società di leasing Debiti v/società leasing costi stipulazione contratto

135.000 130.000 5.000

Successivamente alla rilevazione iniziale i pagamenti minimi dovranno essere distinti tra quota diretta al rimborso del capitale e quota imputata al pagamento degli oneri finanziari: Debiti v/società di leasing Oneri finanziari IVA a credito Banca c/c

10.627,50 8.572,50 3.840,00 23.040,00

Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizi di sostenimento. Il valore del bene iscritto all’attivo di Stato patrimoniale dovrà essere sottoposto a processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di proprietà. Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing è applicabile lo IAS 16 e, quindi, può essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stesso dovrà essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36. Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dell’acquisizione del bene al termine del contratto, lo stesso dovrà essere ammortizzato nel periodo più breve tra la sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economico compariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri finanziari del canone di leasing. A fine esercizio nel Conto economico compariranno la quota di ammortamento e gli oneri finanziari. Relativamente all’ammortamento, si deve fare la seguente rilevazione: Ammortamento Fondo ammortamento

44.995,50 44.995,50

38

Prova pratica n. 5

La differenza tra le quote di ammortamento ed i canoni deducibili darà origine alla rilevazione della fiscalità differita passiva o anticipata, come illustrato nella seguente tabella. Anni (n) Quota di ammortamento

Interessi Pagamenti Quota Differenza Fondo Imposte Utilizzo passivi (b) minimi capitale non deducibile imposte anticipate fiscalità (6,35%) rimborsata nell’esercizio* differite differita

1

44.995,50

8.572,50

19.200,00

10.627,50

–34.368,00

–12.802,08

2

44.995,50

7.897,65

19.200,00

11.302,35

–33.693,15

–12.550,70

3

44.995,50

7.179,95

19.200,00

12.020,05

–32.975,45

–12.283,36

4

13,50

6.416,68

19.200,00

12.783,32

4.756,76

5

5.604,94

19.200,00

13.595,06

5.064,16

6

4.741,65

19.200,00

14.458,35

5.385,73

7

3.823,55

19.200,00

15.376,45

5.727,73

8

2.847,15

19.200,00

16.352,85

6.091,44

9

1.808,74

19.200,00

17.391,26

6.478,24

10

704,39

11.797,22

11.092,82

4.132,08

Totale 135.000,00

49.597,22 184.597,22 135.000,00

–37.636,14 37.636,14

Relativamente alla fiscalità differita, la rilevazione è la seguente: Attività per imposte anticipate Imposte anticipate

12.802,08 12.802,08

Procediamo adesso alla redazione delle scritture contabili relativamente all’ipotesi della cessione di un bene. Procedendo con l’attualizzazione del prezzo a tre mesi si otterrà il prezzo attuale: 3.000 × (1 + 1,13%) = 2.901 –3

La differenza, pari a 99, dovrà essere contabilizzata come un interesse attivo. Avremo, quindi, la seguente rilevazione: Banca Altri ricavi Banca Interessi attivi

2.901 2.901 99 9

PROVA PRATICA N. 6

(PROVA

ESTRATTA

BILANCIO D’ESERCIZIO: NOTA INTEGRATIVA E VERBALE DI ASSEMBLEA ALL ’UNIVERSITÀ DI MILANO CATTOLICA - I SESSIONE 2009)

Il candidato rediga, con dati contabili a scelta ed attenendosi all’art. 2435bis del c.c., il bilancio di esercizio ed il relativo conto economico al 31-12-2008 di una s.r.l.; predisponga, inoltre, una sintetica nota integrativa, nonché il verbale di assemblea dei soci portante l’eventuale destinazione dell’utile o la copertura della perdita. SVOLGIMENTO Ai sensi dell’art. 2435bis c.c., posso redigere il bilancio in forma abbreviata le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, per due esercizi consecutivi, non hanno superaro due dei seguenti limiti: — totale dell’attivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000; — ricavi delle vendite e delle prestazioni pari ad euro 8.800.000; — dipendenti occupati in media durante l’anno pari a 50 unità. Il bilancio in forma abbreviata consente di omettere le voci di dettaglio dello stato patrimoniale previste dall’art. 2424 c.c. (contrassegnate con numeri arabi), di raggruppare determinate voci previste dall’art. 2425 c.c. relativo al contenuto del conto economico, nonché di omettere alcune informazioni della nota integrativa (i movimenti delle immobilizzazioni, la suddivisione degli interessi e altri oneri finanziari, il numero medio dei dipendenti, l’ammontare dei compensi di amministratori e sindaci, ecc.). Inoltre, nello stato patrimoniale le voci A e D dell’attivo (Crediti verso soci e Ratei e risconti) possono essere comprese nella voce C II (Crediti) e la voce E del passivo (Ratei e risconti) può essere compresa nella voce D (Debiti). Di seguito, dunque, si riporta un bilancio in forma abbreviata di una s.r.l., con dati a scelta, redatto secondo le disposizioni previste dall’art. 2435bis c.c., la relativa nota integrativa e il verbale di assemblea dei soci di approvazione dello stesso. BILANCIO AL 31-12-2008 STATO PATRIMONIALE Attivo

Passivo

B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto: I - Imm. immateriali 210.000 I - Capitale F.do amm.to e svalutazioni 140.000 70.000 III - Riserve di rivalutazione II - Imm. materiali 1.680.000 IV - Riserva legale F.do amm.to e svalutazioni 590.000 1.090.000 V - Riserve statutarie III- Imm. finanziarie VII - Altre riserve IX - Utile (perdita) d’esercizio Totale immobilizzazioni

1.160.000 Totale patrimonio netto

700.000 130.000 90.000 20.000 70.000 1.010.000 (Segue)

40

Prova pratica n. 6

C) Attivo circolante I - Rimanenze II - Crediti - entro 12 mesi - oltre 12 mesi III- Attività finanziarie IV - Disponibilità liquide Totale attivo circolante Totale attivo

150.000 B) Fondi per rischi e oneri 380.000 C) Trattamento fine rapporto 90.000 150.000 D) Debiti 20.000 - entro 12 mesi - oltre 12 mesi 790.000 1.950.000 Totale passivo

90.000 170.000

250.000 430.000 1.950.000

CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati, finiti e dei lavori in corso su ordinazione 5) altri ricavi e proventi Totale B) Costi della produzione: 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) per servizi 8) per godimento di beni di terzi 9) per il personale a) salari e stipendi b) oneri sociali c) trattamento di fine rapporto, quiescenza e simili 10) ammortamenti e svalutazioni a) amm.to immobilizzazioni immateriali b) amm.to immobilizzazioni materiali d) svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 12) accantonamenti per rischi 14) oneri diversi di gestione Totale

2.500.000 – 20.000 30.000 2.510.000 920.000 130.000 20.000 650.000 190.000 45.000 30.000 290.000

– 25.000 15.000 10.000 2.275.000

Differenza tra valore e costi della produzione (A – B) C) Proventi e oneri finanziari 16) altri proventi finanziari b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni e nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni 17) interessi e altri oneri finanziari Totale E) Proventi e oneri straordinari 20) proventi 21) oneri Totale Risultato prima delle imposte (A – B +/– C +/– E) 22) imposte sul reddito dell’esercizio 23) Utile (perdita) d’esercizio

235.000

5.000 130.000 – 125.000 30.000 25.000 5.000 115.000 45.000 70.000

Bilancio d’esercizio: nota integrativa e verbale di assemblea

41

NOTA INTEGRATIVA Il bilancio chiuso al 31/12/2008 è stato redatto nel rispetto dei criteri previsti dalla normativa civilistica ed ha evidenziato un utile netto pari ad euro 70.000. La presente nota integrativa è stata redatta in forma abbreviata secondo quanto disposto dall’art. 2435bis del codice civile. Ai fini dell’esonero dalla redazione della relazione degli amministratori sulla gestione, si precisa che al 31/12/2008 non vi sono azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, e che la società, durante l’esercizio, non ha acquistato o alienato azioni o quote di società controllanti, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona. Criteri di valutazione I criteri utilizzati nella formazione del bilancio 2008 non si discostano da quelli dell’esercizio precedente e la valutazione delle voci di bilancio è stata effettuata ispirandosi ai criteri generali di prudenza e competenza, nella prospettiva della continuazione dell’attività. I criteri adottati per le singole voci sono stati i seguenti: Immobilizzazioni immateriali Sono iscritte al costo storico di acquisizione ed esposte al netto degli ammortamenti effettuati nel corso degli esercizi. I costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, sviluppo e pubblicità con utilità pluriennale sono stati iscritti nell’attivo con il consenso del collegio sindacale. Immobilizzazioni materiali Sono iscritte al costo di acquisto e rettificate dai corrispondenti fondi di ammortamento. Le quote di ammortamento, imputate a conto economico, sono state calcolate attesi l’utilizzo, la destinazione e la durata economico-tecnica dei cespiti, sulla base del criterio della residua possibilità di utilizzazione. Rimanenze di magazzino Le materie prime, sussidiarie, di consumo e i prodotti finiti sono iscritti al minore tra il costo di acquisto o di fabbricazione, determinato con il metodo LIFO, e il valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato. Crediti Sono esposti al presumibile valore di realizzo. L’adeguamento del valore nominale dei crediti al valore presunto di realizzo è ottenuto mediante il fondo svalutazione crediti. Debiti Sono rilevati al loro valore nominale. Trattamento di fine rapporto Rappresenta l’effettivo debito maturato verso i dipendenti in conformità agli obblighi di legge e ai contratti di lavoro vigenti. Ratei e risconti Sono stati determinati secondo il criterio dell’effettiva competenza temporale. Imposte Sono calcolate secondo le aliquote e le norme vigenti.

42

Prova pratica n. 6

Variazioni delle voci dell’Attivo Valore al 31-12-2007

Valore al 31-12-2008

Variazione

100.000 1.380.000

70.000 1.090.000

– 30.000 – 290.000

195.000 485.000 – 110.000

150.000 470.000 150.000 20.000

– 45.000 – 15.000 + 150.000 – 90.000

Immobilizzazioni Immateriali Materiali Attivo circolante Rimanenze Crediti Attività finanziarie Disponibilità liquide

Il decremento delle immobilizzazioni immateriali e materiali è dovuto al processo di ammortamento del costo dei beni. Non vi sono immobilizzazioni finanziarie. La variazione delle rimanenze comprende la diminuzione di prodotti finiti per euro 20.000 e di materie prime, sussidiarie e di consumo per euro 25.000. I crediti esigibili entro 12 mesi, pari ad euro 380.000, includono i crediti verso clienti per euro 350.000 e i crediti verso altri per euro 30.000. I crediti con scadenza oltre i 12 mesi, pari ad euro 90.000, sono crediti verso altri. Le attività finanziarie sono composte esclusivamente da certificati di deposito acquistati durante l’esercizio, con scadenza 15/02/2009. Le disponibilità liquide includono depositi bancari per euro 13.000 e denaro ed altri valori in cassa per euro 7.000. Variazioni delle voci del Passivo Valore al 31-12-2007

Valore al 31-12-2008

Variazione

957.000 75.000 140.000 720.000

1.010.000 90.000 170.000 680.000

– 53.000 + 15.000 + 30.000 – 40.000

Patrimonio netto Fondi rischi e oneri Trattamento fine rapporto Debiti

Il patrimonio netto è aumentato dell’utile netto conseguito nell’esercizio 2008 (euro 70.000) ed è diminuito della parte di utile dell’esercizio 2007 distribuita ai soci (euro 17.000). L’incremento dei fondi per rischi e oneri è dovuto ad un accantonamento pari a euro 5.000 per svalutazione dei crediti e ad un accantonamento al fondo imposte differite per euro 10.000. Il trattamento di fine rapporto ha registrato un incremento per effetto dell’accantonamento dell’esercizio pari ad euro 30.000, non essendo avvenuti utilizzi nel corso dell’esercizio. I debiti sono così ripartiti: Entro 12 mesi Debiti verso fornitori Debiti verso banche Debiti tributari Debiti v/istituti previdenziali Totale

126.000 65.000 47.000 12.000 250.000

Oltre 12 mesi 75.000 355.000

430.000

Totale 201.000 420.000 47.000 12.000 680.000

43

Bilancio d’esercizio: nota integrativa e verbale di assemblea

Non vi sono, al termine dell’esercizio 2008, crediti o debiti di durata residua superiore a 5 anni. Nel prospetto che segue si riportano in dettaglio i movimenti del patrimonio netto:

Esercizio 2007

Capitale sociale

Riserve legale

700.000

124.000

86.000

6.000

4.000

Destinazione risultato d’esercizio: - accantonamento a riserve - distribuzione ai soci Utile 2008 Esercizio 2008

Riserva Risultato straordinaria d’esercizio 30.000

Altre riserve 17.000

Totale 957.000

3.000 – 17.000 70.000

700.000

130.000

90.000

70.000

20.000

1.010.000

VERBALE DI ASSEMBLEA DEI SOCI Il giorno ………… alle ore ………… in ……………… via ……………… si è riunita l’assemblea dei soci della società ……………… s.r.l., per discutere e deliberare sul seguente ordine del giorno: — approvazione del bilancio dell’esercizio 2008 e destinazione dell’utile; — varie ed eventuali. Assume la presidenza dell’assemblea, come indicato nell’atto costitutivo, il/la sig. ……………… che, constatata la presenza dei soci rappresentanti almeno la metà del capitale sociale, in proprio o per delega, dichiara l’assemblea validamente costituita e atta a deliberare sugli argomenti posti all’ordine del giorno. I presenti chiamano il/la sig. ……………… a svolgere le funzioni di segretario. Passando al primo punto all’ordine del giorno, il Presidente dà lettura del bilancio dell’esercizio chiuso al 31-12-2008, composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, redatto secondo le norme vigenti. Segue una breve discussione durante la quale il Presidente risponde alle domande poste dagli intervenuti, fornendo esaurienti spiegazioni circa la composizione del bilancio e le poste in esso contenute. Al termine, l’assemblea delibera di approvare il bilancio relativo all’esercizio 2008 e di distribuire ai soci euro 45.000, ossia la restante parte dell’utile netto conseguito nell’esercizio dopo aver detratto la parte da destinare all’incremento delle riserve, pari ad euro 25.000, così ripartita: euro 14.000 riserva legale, euro 7.000 riserva straordinaria ed euro 4.000 per le altre riserve. Non essendovi altro all’ordine del giorno, l’assemblea viene sciolta alle ore ……… previa redazione, lettura ed approvazione del presente verbale. Il Segretario

Il Presidente

44

Prova pratica n. 6

L’atto costitutivo determina i modi di convocazione dell’assemblea dei soci. In mancanza, la convocazione è effettuata mediante lettera raccomandata spedita ai soci almeno otto giorni prima: purché sia assicurata la tempestiva informazione sugli argomenti da trattare, possono essere utilizzati tutti gli strumenti tecnici ritenuti idonei (es. telegrammi, fax, e-mail, sms). Ai sensi dell’art. 2479bis c.c., l’assemblea delibera a maggioranza assoluta dei presenti e, in caso di modificazioni dell’atto costitutivo o di operazioni che comportano una sostanziale modifica dell’oggetto sociale o dei diritti dei soci, con il voto favorevole dei soci che rappresentano almeno la metà del capitale sociale.

PROVA PRATICA N. 7 IRES: DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA E RILEVAZIONI CONTABILI

Considerata la seguente situazione contabile della società per azioni Alfa: Conti

Dare

Conti

Avere

Resi su vendite Merci c/rimanenze iniziali Merci c/acquisti Spese di trasporto Premi assicurativi Energia elettrica Spese di telefonia Acqua e gas Salari e stipendi Oneri sociali Trattamento fine rapporto Fitti passivi Amm.to automezzi Amm.to mobili e attrezzature Amm.to elaboratore Manutenzioni e riparazioni Svalutazione crediti comm. Oneri tributari diversi Interessi passivi bancari

18.000 250.000 1.800.000 25.000 13.500 8.000 12.000 3.600 330.000 150.000 35.000 48.000 8.000 6.000 1.500 4.800 8.000 9.500 6.350

Resi su acquisti Merci c/rimanenze finali Merci c/vendite Abbuoni e ribassi attivi Interessi attivi bancari Proventi diversi

12.000 320.000 2.600.000 2.500 12.650 6.000

Totale

2.737.250

Totale

2.953.150

tenendo presente che: a) i crediti commerciali al 31-12-2009 ammontano a € 180.000 e il Fondo rischi su crediti a € 8.700 b) alle rimanenze di merci è stato attribuito un valore di € 350.000 secondo il metodo LIFO a scatti su base annuale; il valore esposto nella situazione contabile è stato determinato al presunto prezzo di realizzo c) gli ammortamenti fiscalmente deducibili sono relativi a: — automezzi, coefficiente ordinario 20% su costo storico di € 35.000 — mobili e attrezzature, coefficiente ordinario 12% su costo storico di € 45.000 — un elaboratore, coefficiente ordinario 20% su costo storico, sostenuto in data 153-2009, di € 7.500 d) è stato versato un acconto complessivo IRES di € 75.400 e sono state applicate sugli interessi attivi bancari ritenute per € 2.530 il candidato rediga: — le scritture in P.D. di rilevazione dell’IRES di competenza; — le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione e dell’utile d’esercizio.

46

Prova pratica n. 7

SVOLGIMENTO Procediamo, in primo luogo, alla determinazione del reddito fiscale da assoggettare ad IRES considerando le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al reddito di esercizio ai sensi della normativa fiscale: a) Svalutazione dei crediti commerciali Secondo la normativa fiscale (art. 106 del TUIR), in ciascun esercizio, è ammessa una svalutazione dei crediti commerciali iscritti in bilancio nel limite dello 0,5% dell’ammontare complessivo dei crediti al valore nominale o di acquisizione. Tale deduzione non è più ammessa quando il Fondo raggiunge il 5% del valore dei crediti stessi. Determiniamo, pertanto, la percentuale di svalutazione dei crediti ammessa in deduzione in base alla normativa tributaria. Calcoliamo dapprima il rapporto tra l’attuale ammontare del Fondo rischi su crediti e quello dei crediti: 180.000 : 8.700 = 100 : x x = 8.700 × 100 /180.000 = 4,83% Poiché nel nostro caso il Fondo è pari al 4,83% dei crediti, è ancora possibile svalutare i crediti dello 0,17% e dedurre fiscalmente tale svalutazione. 180.000 × 0,17% = 306 (svalutazione crediti fiscalmente ammessa) Svalutazione contabilizzata Svalutazione ammessa

8.000 306

Variazione in aumento

7.694

b) Valutazione delle rimanenze finali La valutazione delle rimanenze finali è regolata dall’art. 92 del TUIR, il quale dispone che la valorizzazione delle stesse deve avvenire secondo il metodo LIFO a scatti annuale o, in alternativa, al costo medio ponderato, con il metodo LIFO continuo o con il metodo FIFO, se questo è il criterio adottato ai fini civilistici. Nel nostro caso la s.p.a. Alfa ha adottato per la valorizzazione delle rimanenze finali il valore di presunto realizzo e dunque avremo: Valore fiscale delle rimanenze finali Valore contabile delle rimanenze finali

350.000 320.000

Variazione in aumento

30.000

c) Ammortamento dei beni materiali L’ammortamento dei beni materiali è regolato dall’art. 102 del TUIR per cui, ricostruendo la situazione dei beni ammortizzabili, abbiamo: Beni Automezzi Mobili e attrezzature Elaboratore Totali

Costo storico

Amm. da bilancio

Amm. fiscale

35.000 45.000 7.500

8.000 6.000 1.500

7.000 5.400 1.500

15.500

13.900

IRES: determinazione dell’imposta e rilevazioni contabili

Ammortamenti contabilizzati Ammortamenti fiscalmente ammessi

47

15.500 13.900

Variazione in aumento

1.600

d) Spese di manutenzione e riparazione L’art. 102, comma 6, TUIR, stabilisce che le spese di manutenzione e riparazione sono deducibili nell’esercizio nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili risultanti all’1/1 dell’esercizio dal libro dei beni ammortizzabili; se durante l’esercizio si è avuta acquisizione o dismissione di beni materiali ammortizzabili, questi concorrono in modo proporzionale al loro periodo di possesso: Valore dei beni materiali ammortizzabili all’1-1 35.000 + 45.000 = 80.000 Valore dei beni acquisiti il 15-3-2009 7.500 : x = 365 : 291 x=

7.500 × 291 = 5.979, 45 365

da cui 80.000 + 5.979,45 = 85.979,45 85.979,45 × 5% = 4.298,97 (ammontare massimo delle spese di manutenzione e riparazione deducibili nell’esercizio) Spese sostenute Spese deducibili

4.800,00 4.298,97

Variazione in aumento

501,03

Tale variazione sarà poi ripresa nei cinque esercizi successivi in quote costanti di 1/5 come variazione in diminuzione. Calcolo dell’IRES e dell’utile netto Totale componenti positivi Totale componenti negativi Utile al lordo delle imposte

2.953.150,00 2.737.250,00 215.900,00

Variazioni in aumento: — — — —

sui crediti sulle rimanenze sugli ammortamenti sulle manutenzioni e riparazioni

Totale variazioni in aumento Reddito imponibile = 215.900,00 + 39.795,03 = 255.695,03 IRES dell’esercizio (aliquota ordinaria del 27,5%) = 70.316

7.694,00 30.000,00 1.600,00 501,03 39.795,03

48

Prova pratica n. 7

A dedurre: Ritenuta 20% su interessi attivi bancari Acconto IRES Credito IRES

2.530 75.400 7.614

Utile netto di esercizio = Utile al lordo delle imposte – IRES dell’esercizio = 215.900 – 70.316 = 145.584

Pagamento dell’acconto IRES: Erario c/acconto IRES Cassa

75.400 75.400

Alla data di chiusura dell’esercizio si procede alla determinazione del credito IRES dell’esercizio ed alla contabilizzazione del credito nei confronti dell’Erario (ovviamente se gli acconti versati nell’anno risultassero inferiori all’imposta dovuta nell’esercizio, si evidenzierà un debito nei confronti dell’Erario): IRES dell’esercizio Crediti tributari Erario c/acconto IRES Ritenuta 20% interessi

70.316 7.614 75.400 2.530

Le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione dell’utile d’esercizio sono, invece, le seguenti: Conto economico Resi su vendite Merci c/rimanenze iniziali Merci c/acquisti Spese di trasporto Premi assicurativi Energia elettrica Spese di telefonia Acqua e gas Salari e stipendi Oneri sociali TFR Fitti passivi Ammortamento automezzi Ammortamento mobili Ammortamento elaboratore Manutenzioni e riparazioni Svalutazione crediti Oneri tributari diversi Interessi passivi Imposte sul reddito

2.807.566

Resi su acquisti Merci c/rimanenze finali Merci c/vendite Abbuoni e ribassi attivi Interessi attivi bancari Proventi divesi Conto economico

12.000 320.000 2.600.000 2.500 12.650 6.000

Conto economico Utile d’esercizio

18.000 250.000 1.800.000 25.000 13.500 8.000 12.000 3.600 330.000 150.000 35.000 48.000 8.000 6.000 1.500 4.800 8.000 9.500 6.350 70.316

2.953.150 145.584 145.584

PROVA PRATICA N. 8 BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA, CALCOLO IRES E IRAP (PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI T ERAMO - I SESSIONE 2009)

La S.r.l. Alfa presenta alla fine del primo esercizio, dopo alcune rettifiche di fine anno, la seguente situazione contabile: Attività

Passività

Immobilizzazioni: Macchinari Oneri pluriennali

180.000 25.000

Fornitori Finanz. infrutt. soci Debiti diversi

230.000 100.000 20.000

Crediti v/clienti: Cliente A Cliente B Rimanenze finali Cassa e Banca

150.000 250.000 90.000 5.000

Totale passività

350.000

Capitale sociale Utile in corso

150.000 200.000

Totale attività

700.000

Totale a pareggio

700.000

Acquisti di merce Canoni di locazione Servizi Oneri diversi di gestione

700.000 50.000 30.000 20.000

Vendite Rimanenze finali

Totale costi Utile in corso

800.000 200.000

Costi

Totale a pareggio

Ricavi

1.000.000

Totale ricavi

910.000 90.000

1.000.000

Il candidato predisponga il bilancio in forma abbreviata al 31-12-2008, calcolando le imposte eventualmente dovute, inserendo nella situazione contabile le ulteriori rettifiche in ordine alle annotazioni sotto indicate, tenendo presente che: a) i macchinari sono stati acquistati interamente nell’esercizio 2008 e viene ipotizzata una durata utile di quattro anni (coefficiente fiscale 20%); b) il cliente «A» è fallito nel corso dell’anno e l’amministratore stima un presunto realizzo del 90%; c) il compenso deliberato per l’amministratore unico è di € 8.000 e per il collegio sindacale è previsto in € 4.000. Entrambi gli onorari non sono stati pagati; d) per le imposte si consideri l’IRES e l’IRAP. SVOLGIMENTO La disciplina del bilancio in forma abbreviata è contenuta nell’articolo 2435bis del Codice civile, riformato dal D.Lgs. 285/2008. Diversamente dal bilancio ordinario, nel bilancio redatto in forma abbreviata possono essere aggregate gran parte delle voci che compongono il conto economico, previste dall’art. 2425, in aggiunta

50

Prova pratica n. 8

le voci dello stato patrimoniale sono esposte secondo una struttura più semplice di quella prevista dall’art. 2424.Inoltre, per quanto riguarda il contenuto della nota integrativa, nel bilancio abbreviato possono essere omesse delle informazioni, altrimenti obbligatorie secondo quanto previsto dall’art. 2426. Tutto questo riduce l’aggravio dei costi amministrativi legati alla redazione del bilancio. Tuttavia la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata è concessa solamente alle società che non hanno emesso titoli negoziati e che rientrano in determinati limiti dimensionali. Ai sensi dell’art. 2435bis del codice civile, le società di capitali di piccole dimensioni, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio per le imprese di nuova costituzione, o successivamente per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti dimensionali: — totale dell’attivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000; — ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi pari ad euro 8.800.000; — dipendenti occupati in media durante l’esercizio pari a 50 unità. Al fine della verifica del superamento o meno di tali limiti, occorre tenere presente che: — il totale dell’attivo deve essere considerato al netto dei fondi rettificativi (ammortamento e svalutazione); — il limite fissato per i ricavi deve essere considerato al netto di resi, sconti, abbuoni e premi; — il numero medio dei dipendenti può essere calcolato sia come media giornaliera sia come media di periodi più ampi, ma non come media tra i dati di inizio e fine esercizio. Le società che optano per la presentazione del bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla relazione sulla gestione redatta dagli amministratori, a condizione che evidenzino nella nota integrativa le informazioni richieste dall’art. 2428 c.c. relative al possesso, nonché all’acquisto o alla vendita nel corso dell’esercizio, di azioni o quote proprie o di società controllanti, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona. Di seguito si riporta il bilancio della società Alfa s.r.l. redatto in forma abbreviata sulla base dei dati forniti dalla traccia e il calcolo delle imposte, IRES e IRAP, dovute. BILANCIO AL 31-12-2008 STATO PATRIMONIALE Attivo B) Immobilizzazioni: I - Immobilizzazioni immateriali – fondo ammortamento II - Immobilizzazioni materiali – fondo ammortamento Totale immobilizzazioni

Passivo 25.000 – 5.000 180.000 – 45.000 155.000

A) Patrimonio netto: I - Capitale IX - Utile (perdita) d’esercizio Totale patrimonio netto

150.000 81.006 231.006

(Segue)

Bilancio in forma abbreviata, calcolo IRES e IRAP

C) Attivo circolante I - Rimanenze II - Crediti - entro 12 mesi

90.000

310.113

(250.000 + 12.000 compensi ammin. unico

385.000

(400.000 – 15.000 f.do svalutaz. crediti)

- oltre 12 mesi

D) Debiti - entro 12 mesi

51

6.119

e sindaci + 48.113 debiti tributari)

- oltre 12 mesi Totale debiti

100.000 410.113

Totale passivo

641.119

(imposta anticipata da recuperare in esercizi successivi)

IV - Disponibilità liquide Totale attivo circolante

5.000 486.119

Totale attivo

641.119

CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni Totale (A) B) Costi della produzione: 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) per servizi (30.000 + 12.000 compensi ammin. unico e sindaci) 8) per godimento di beni di terzi 10) ammortamento e svalutazioni a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante

910.000 910.000 700.000 42.000 50.000 5.000 45.000 15.000

(10% di 150.000 – svalutazione credito cliente A per fallimento)

11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 14) oneri diversi di gestione Totale (B)

– 90.000 20.000 787.000

Differenza tra valore e costi della produzione (A – B)

123.000

Risultato prima delle imposte 22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate

123.000 41.994

(42.419 IRES corr. + 5.694 IRAP – 6.119 IRES antic.)

23) Utile (perdita) dell’esercizio

81.006

In assenza di precise indicazioni, si è ipotizzato che crediti e debiti siano esigibili entro l’esercizio successivo, ad eccezione dei debiti relativi a finanziamenti infruttiferi dei soci. Si è inoltre ipotizzato che le rimanenze siano costituite da materie prime, sussidiarie, di consumo e merci: la relativa variazione è, quindi, riportata nel conto economico tra i costi della produzione. I compensi agli amministratori sono deducibili secondo il criterio di cassa, ovvero nell’esercizio in cui vengono pagati (art. 95 TUIR). Nel nostro caso, il compenso all’amministratore unico è maturato ma non è stato pagato, quindi in sede di dichiarazione avremo una variazione in aumento pari ad euro 8.000. Di conseguenza, si rileveranno imposte anticipate così determinate: IRES anticipata = 8.000 × 27,5% = 2.200 I compensi ai sindaci del collegio sindacale, invece, sono deducibili nell’esercizio in cui i servizi sono ultimati. Non si rileva, dunque, alcuna variazione in aumento o in diminuzione.

52

Prova pratica n. 8

Le svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi (art. 106 TUIR). Quindi: 150.000 × 0,50% = 750 15.000 (svalutazione crediti imputata a bilancio) – 750 = 14.250 Avremo una variazione in aumento pari ad euro 14.250 e un’IRES anticipata pari a: 14.250 × 27,5% = 3.919 Anche le immobilizzazioni materiali daranno origine ad una variazione in aumento, infatti: ammortamento civilistico = 180.000 × 25% = 45.000 ammortamento fiscale = 180.000 × 20% = 36.000 45.000 – 36.000 = 9.000 Quanto alle immobilizzazioni immateriali, l’ammortamento degli oneri pluriennali (ossia oneri con utilità reddituale pluriennale, correlabili cioè a ricavi conseguiti in più esercizi successivi) deve avvenire in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione per un periodo non superiore a cinque anni. L’iscrizione degli oneri pluriennali nell’attivo del bilancio, inoltre, è consentita previo parere del collegio sindacale ed essi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (non si rileva, quindi, alcuna variazione). Determinazione dell’IRES: Utile prima delle imposte Variazioni in aumento

123.000 31.250

(8.000 + 14.250 + 9.000)

Base imponibile IRES corrente (27,5%) IRES anticipata

154.250 42.419 6.119

(2.200 + 3.919)

Per quanto riguarda l’IRAP, la base imponibile è rappresentata dal valore della produzione netta, dato dalla differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione delle voci svalutazione dei crediti e compenso amministratore unico. I compensi corrisposti agli amministratori e ai sindaci non si considerano infatti in deduzione se per tali soggetti i compensi percepiti non costituiscono reddito di lavoro autonomo. Nel nostro caso, si è ipotizzato che i soli compensi dei sindaci rappresentino per questi ultimi reddito di lavoro autonomo: il compenso dell’amministratore unico, quindi, sarà un costo indeducibile ai fini IRAP, dando origine ad una variazione in aumento. Determinazione dell’IRAP: Valore della produzione netta Variazioni in aumento — svalutazione crediti — compenso ammin. unico Base imponibile IRAP (3,9%)

123.000 15.000 8.000 146.000 5.694

PROVA PRATICA N. 9 (PROVA ASSEGNATA

BILANCIO CONSOLIDATO FOGGIA - I SESSIONE 2008)

ALL’UNIVERSITÀ DI

Con dati a scelta il candidato presenti una ipotesi di bilancio consolidato di un gruppo industriale che sia obbligato alla redazione dello stesso dopo aver, con opportuni esempi, illustrato l’iter contabile di consolidamento. SVOLGIMENTO Il bilancio consolidato è l’unico documento capace di fornire un’informazione complessiva della situazione economica, patrimoniale e finanziaria del gruppo unitariamente considerato in sede di redazione del bilancio di gruppo, quest’ultimo viene associato ad una grande unità economica divisa in sezioni. Le controllate, sarebbero così «declassate» a mere parti di un’unica combinazione produttiva. Sono obbligati alla redazione del bilancio consolidato le società di capitali, le società cooperative e le mutue assicuratrici, nonché gli enti pubblici aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale che controllano altre imprese (possesso o controllo, in seguito ad accordi con altri soci, della maggioranza dei voti dell’assemblea ordinaria di una società o di voti sufficienti ad esercitare un’influenza dominante) e che abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti: totale attivo € 14.600.000; ricavi delle vendite € 29.200.000; 250 dipendenti occupati. Secondo il metodo di consolidamento integrale il gruppo costituisce un’unica entità economica, pertanto gli elementi patrimoniali ed economici dei singoli bilanci devono essere consolidati integralmente, eliminando, dopo aver aggregato le singole voci, le sole operazioni infragruppo e le partecipazioni nelle società controllate. Secondo invece l’altro metodo di consolidamento, cosiddetto proporzionale, le controllate devono entrare nel processo di consolidamento non integralmente ma proporzionalmente alle quote di partecipazione possedute dalla capogruppo: l’unità contabile di riferimento è il bilancio della capogruppo, ed il consolidato altro non è che una sua estensione per tenere conto delle quote detenute nelle società controllate. Ipotizziamo che la situazione economica e patrimoniale delle imprese appartenenti ad un gruppo sia quella di seguito riportata e procediamo alla realizzazione del bilancio consolidato con il metodo integrale dell’azienda capogruppo, considerando che quest’ultima possiede rispettivalmente l’80% e il 50% delle società per azioni X e Y, e che: — nel corso dell’esercizio le controllate hanno pagato alla capogruppo per attività di coordinamento strategico un importo complessivo pari a € 100; — la capogruppo ha in essere due finanziamenti infragruppo concessi alle controllate per importi pari a € 300 alla X s.p.a. e € 200 alla Y s.p.a. Su tali finanziamenti gli oneri finanziari di competenza dell’esercizio sono pari a € 50; — la capogruppo vanta crediti nei confronti delle società controllate X e Y pari rispettivamente a € 50 e € 25. I crediti della X s.p.a. verso la capogruppo sono pari a € 15 mentre quelli della Y s.p.a. sono pari a € 25.

54

Prova pratica n. 9

CONTI ECONOMICI Capogruppo

X s.p.a.

100 150 250 0 –75 175 –25 50 200 –80 120

450 10 460 –150 –90 220 –70 0 150 –60 90

Ricavi di vendita Altri proventi caratteristici Valore della produzione Acquisti Altri costi operativi Reddito operativo Oneri finanziari Interessi attivi Reddito prima delle imposte Imposte 40% Reddito netto

Y s.p.a. 680 20 700 –200 –110 390 –90 0 300 –120 180

STATI PATRIMONIALI Capogruppo

X s.p.a.

Y s.p.a.

Attività Crediti verso controllate Crediti verso controllante Finanziamenti a controllate Atre attività Partecipazioni in X s.p.a. Partecipazioni in Y s.p.a. Totale attività

75 0 500 425 1.000 1.000 3.000

0 15 0 4.485 0 0 4.500

0 25 0 5.975 0 0 6.000

Passività Debiti verso controllate Debiti verso controllante Finanziamenti da controllante Altre passività

40 0 0 1.260

0 50 300 2.650

0 25 200 2.775

Capitale sociale Riserve Utile d’esercizio Totale passività

1.400 180 120 3.000

1.300 110 90 4.500

2.200 620 180 6.000

PROSPETTO DI CONSOLIDAMENTO DEL GRUPPO Conto economico

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.

Aggregato Bilancio Rettifiche di gruppo consolidato

Ricavi di vendita Altri proventi Valore della produzione

100 150 250

450 10 460

680 20 700

1.230 180 1.410

Acquisti Altri costi operativi Reddito operativo Oneri finanziari Interessi attivi

0 –75 175 –25 50

–150 –90 220 –70 0

–200 –110 390 –90 0

–350 –275 785 –185 50

Reddito prima delle imposte Imposte Reddito netto Utile di pertinenza di terzi Utile di gruppo

200 –80 120 0 120

150 –60 90 18 72

300 –120 180 90 90

650 –260 390 108 282

–100

100 50 –50

1.130 180 1.410 –350 –175 785 –135 0 650 –260 390 108 282

55

Bilancio consolidato

I ricavi incassati dalla capogruppo per attività di coordinamento strategico vengono eliminati in quanto operazione infragruppo, così come il costo sostenuto dalle controllate X e Y. Quindi si ha: Ricavi di vendita = 100 + 450 + 680 = 1.230 – 100 = 1.130 Altri costi operativi = –75 – 90 – 110 = –275 + 100 = –175 Allo stesso modo, vengono eliminati gli interessi corrisposti dalle controllate alla capogruppo per l’ottenimento di finanziamenti infragruppo e ridotti gli interessi attivi percepiti dalla capogruppo. Oneri finanziari = –25 – 70 – 90 = –185 + 50 = –135 Interessi attivi = 50 – 50 = 0 L’utile di gruppo è dato dalla somma tra l’utile d’esercizio della capogruppo e gli utili delle società controllate in proporzione alle quote possedute dalla capogruppo. Utile di gruppo = 120 + (90 × 80%) + (180 × 50%) = 120 + 72 + 90 = 282 Stato patrimoniale

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.

Aggregato di gruppo

Rettifiche

Bilancio consolidato

Attività Crediti verso controllate Crediti verso controllante Finanziamenti a controllate Altre attività Partecipazioni in X s.p.a. Partecipazioni in Y s.p.a. Totale attività

75 0 500 425 1.000 1.000 3.000

0 15 0 4.485 0 0 4.500

0 25 0 5.975 0 0 6.000

75 40 500 10.885 1.000 1.000 13.500

Passività Debiti verso controllate Debiti verso controllante Finanziamenti da controllante Altre passività

40 0 0 1.260

0 50 300 2.650

0 25 200 2.775

40 75 500 6.685

1.580 0 538 120 0

0 282

0 1.410

1.580 1.692

1.580 1.692

72 18

90 90

282 108

282 108 10.885

Patrimonio netto di gruppo Patrimonio netto di terzi Riserva di consolidamento Utile di gruppo Utile di pertinenza di terzi Totale passività

–75 –40 –500 –1.000 –1.000

–40 –75 –500

0 0 0 10.885 0 0 10.885 0 0 0 6.685

I crediti della capogruppo verso le controllate per 75 vengono compensati con i debiti verso la controllante (50 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.), così come i debiti della capogruppo verso le controllate per 40 vengono compensati con i crediti vantati dalle società del gruppo X e Y verso la capogruppo (15 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.). Vengono inoltre eliminati i valori relativi ai finanziamenti infragruppo: il finanziamento che la capogruppo ha concesso alle controllate per 500, incluso nella voce finanziamenti a controllate, viene compensato con i debiti accesi da queste verso la capogruppo inclusi nella voce finanziamenti da controllante.

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Prova pratica n. 9

Il patrimonio netto di gruppo non include le partecipazioni nelle società X e Y, mentre il patrimonio netto di terzi, tenendo conto che la capogruppo possiede l’80% e il 50% delle società X e Y, include la restante parte di capitale sociale e riserve delle controllate. Quindi si ha: Patrimonio netto di gruppo = 1.400 (capitale sociale capogruppo) + 180 (riserve capogruppo) = 1.580 Patrimonio netto di terzi = (1.300 + 110) × 20% (quota di X s.p.a. non posseduta dalla capogruppo) + (2.200 + 620) × 50% (quota di Y s.p.a. non posseduta dalla capogruppo) 1.410 × 20% + 2.820 × 50% = 282 + 1.410 = 1.692 Infine, il valore delle partecipazioni delle società controllate viene compensato con la frazione del patrimonio netto non di terzi. La differenza deve essere inclusa in una voce del patrimonio netto di gruppo chiamata riserva di consolidamento. Riserva di consolidamento = (1.300 + 110) × 80% – 1.000 (valore partecipazione in X s.p.a.) + (2.200 + 620) × 50% – 1.000 (valore partecipazione in Y s.p.a.) (1.410 × 80 %) – 1.000 + (2.820 × 50%) –1000 (1.128 – 1000) + (1.410 – 1000) = 128 + 410 = 538

PROVA PRATICA N. 10 COSTITUZIONE DI S.P.A.: SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO

Tre persone costituiscono una s.p.a. per lo svolgimento in comune di un’attività economica. I soci A e B conferiscono denaro, versando integralmente € 100.000 ciascuno. Il socio C conferisce in godimento un immobile per la durata di anni 15. Il bene conferito è capace di fornire alternativamente un fitto attivo di € 12.000 per anno. Il candidato, dopo aver esaminato brevemente la procedura della costituzione di una s.p.a., rediga le scritture contabili della costituita società e il bilancio del primo esercizio. Per realizzare la stima del conferimento si ipotizzi un tasso di attualizzazione dell’8%. SVOLGIMENTO La costituzione di una società per azioni si realizza sostanzialmente attraverso: 1) la stipulazione dell’atto costitutivo; 2) l’iscrizione dello stesso nel registro delle imprese. Per la società per azioni la legge richiede la formazione dell’atto costitutivo attraverso un documento pubblico (redatto da un notaio). In realtà vengono stipulati due distinti atti: — l’atto costitutivo, il quale – oltre alla dichiarazione dei partecipanti di costituire la società – contiene le indicazioni previste dall’art. 2328 c.c.; — lo statuto, che contiene le norme riguardanti l’organizzazione, il funzionamento e lo scioglimento della società e che va allegato all’atto costitutivo (di cui costituisce parte integrante). Ma è solamente con l’iscrizione nel registro delle imprese che la società acquista la personalità giuridica. Per semplificare la procedura, nell’anno 2000 è stata soppressa la fase intermedia dell’omologazione dell’atto costitutivo da parte dell’autorità giudiziaria. Tale forma di controllo può essere tuttavia richiesta in modo facoltativo per le sole modifiche statutarie. Per la costituzione della società per azioni occorre che il capitale sociale non sia inferiore a € 120.000 (leggi speciali impongono limiti più elevati, ad esempio per le banche). È necessario che il capitale sia sottoscritto per intero e che siano rispettate le disposizioni inerenti ai conferimenti. L’art. 2342 c.c. prescrive che, se nell’atto costitutivo non è stabilito diversamente, il conferimento deve farsi in denaro. Alla sottoscrizione dell’atto costitutivo deve essere versato presso una banca almeno il 25% del conferimento in denaro (nell’ipotesi di costituzione con atto unilaterale deve essere versato l’intero ammontare). Terminata la procedura di costituzione, il deposito bancario può essere rimborsato soltanto agli amministratori, se dimostrano l’avvenuta iscrizione della società nel registro delle imprese (art. 2331 c.c.). I sottoscrittori rientreranno in possesso delle somme versate se la società non sarà iscritta nel registro delle imprese entro novanta giorni dalla stipulazione dell’atto costitutivo. Trascorso questo termine, l’atto costitutivo diventa inefficace.

58

Prova pratica n. 10

Non possono formare oggetto di conferimento le prestazioni d’opera e di servizi. Quanto al conferimento di beni in natura, ai sensi dell’art. 2343 c.c., chi conferisce beni in natura (o crediti) deve presentare la relazione giurata di un esperto designato dal presidente del tribunale, contenente la descrizione dei beni (o dei crediti) conferiti, l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e i criteri di valutazione seguiti. Gli amministratori, entro 180 giorni dall’iscrizione della società nel registro delle imprese, devono controllare le valutazioni contenute nella relazione e, se sussistono fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima. Se il valore dei beni (o crediti) conferiti è inferiore di oltre 1/5 rispetto a quello per cui avvenne il conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale. Il socio conferente può, tuttavia, versare la differenza in danaro o recedere dalla società. Per essere computato nel capitale sociale, il valore del godimento del bene conferito deve essere attualizzato in base alla seguente formula: Valore attuale (Valore di scambio del conferimento) = R ×

(1+i)n − 1 n i (1 + i)

dove: R = rendimento ottenibile dal bene conferito con un investimento alternativo i = tasso di attualizzazione

(1 + 0, 8) − 1 = 12.000 × 8, 55947869 = 102.714 0, 8 (1 + 0, 8) 15

Valore attuale = 12.000 ×

15

Procediamo alla redazione delle scritture contabili. Sottoscrizione del capitale sociale: Socio A c/sottoscrizioni Socio B c/sottoscrizioni Socio C c/sottoscrizioni Capitale sociale

100.000 100.000 102.714 302.714

Esecuzione dei conferimenti: Cassa Socio A c/sottoscrizioni Socio B c/sottoscrizioni

200.000

Beni immateriali Socio C c/sottoscrizioni

102.714

100.000 100.000 102.714

Alla chiusura dell’esercizio si registrerà l’ammortamento del bene ottenuto in godimento (si suppone un’aliquota del 3%): Ammortamento beni in godimento Fondo ammortamento beni in godimento

3.081,42 3.081,42

Costituzione di s.p.a.: scritture contabili e bilancio

59

Il bilancio del primo esercizio, in assenza di altre operazioni gestionali, configurerà i seguenti valori: STATO PATRIMONIALE Attivo B) Immobilizzazioni: I - Immobilizzazioni immateriali: 7) altre: beni in godimento fondo ammortamento

Passivo A) Patrimonio netto: I - Capitale sociale IX - Perdita di esercizio

302.714 –3.081

Totale passivo

299.633

102.714 3.081 99.633

C) Attivo circolante: IV -Disponibilità liquide: 3) denaro in cassa

200.000

Totale attivo

299.633

CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione: B) Costi della produzione: 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

0

3.081

Differenza fra valore della produzione e costi della produzione (A – B)

–3.081

23) perdita di esercizio

–3.081

PROVA PRATICA N. 11 (PROVA

ESTRATTA ALL ’UNIVERSITÀ DI

COSTITUZIONE DI S.R.L. NAPOLI PARTHENOPE - I SESSIONE 2010)

Il candidato proceda alla rilevazione in partita doppia dei seguenti fatti gestionali. In data 20 maggio si costituisce la società Sviluppo s.r.l. con capitale sociale pari ad € 50.000, così sottoscritto: — socio A conferisce mobili e arredi pari ad € 18.000 ed un automezzo pari ad € 12.000, secondo la stima redatta dall’esperto; — socio B conferisce denaro per € 20.000 versando il 25% del capitale sottoscritto presso la Banca di Roma. In data 25 giugno l’amministratore unico in carica provvede allo svincolo del 25% che viene accreditato sul c/c ordinario n. 150 intestato alla società. Gli interessi maturati ammontano ad € 70 al lordo delle ritenute del 20%. In data 20 agosto vengono richiamati i versamenti ancora dovuti (75% del conferimento in denaro) che il socio B provvede a versare in data 25 agosto sul c/c ordinario della società. SVOLGIMENTO La costituzione di una società a responsabilità limitata, il cui capitale non può essere inferiore ad € 10.000, può avvenire mediante conferimento di denaro, di beni in natura (es. fabbricato, macchinario, automezzo) o di una azienda (o un suo ramo): ai sensi dell’art. 2464 c.c., possono essere conferiti tutti gli elementi dell’attivo suscettibili di valutazione economica, tuttavia se nell’atto costitutivo non è stabilito diversamente i conferimenti, il cui valore non può essere complessivamente inferiore all’ammontare del capitale sociale, devono farsi in denaro. A differenza della società per azioni, inoltre, nella società a responsabilità limitata possono essere conferite prestazioni d’opera o di servizi, che devono però essere garantite da polizze assicurative, fideiussioni bancarie o cauzioni in denaro. Alla sottoscrizione dell’atto costitutivo deve essere versato almeno il 25% dei conferimenti in denaro presso una banca, o il loro intero ammontare nel caso di costituzione della società con atto unilaterale (s.r.l. a socio unico). In alternativa è possibile stipulare, per un importo non inferiore, una polizza di assicurazione o una fideiussione bancaria, che il socio in ogni momento può sostituire con il versamento del corrispondente importo in denaro. Il socio che conferisce beni in natura (o crediti) è tenuto a presentare una relazione giurata di un esperto o di una società di revisione iscritti nel registro dei revisori contabili o di una società di revisione iscritta nell’albo speciale, il cui scopo è quello di evitare una sopravvalutazione dei conferimenti effettuati. Tale relazione deve essere allegata all’atto costitutivo e deve riportare la descrizione dei beni conferiti, i criteri di valutazione adottati e l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essi attribuito per la determinazione del capitale sociale. Se il socio non esegue il conferimento, gli amministratori diffidano il socio moroso ad eseguirlo nel termine di trenta giorni. Decorso inutilmente tale termine, gli

62

Prova pratica n. 11

amministratori possono vendere la relativa quota agli altri soci in proporzione alla loro partecipazione, ma se la vendita non può aver luogo per mancanza di compratori si ha l’esclusione del socio, trattenendo le somme riscosse, e la riduzione del capitale sociale in misura corrispondente. Una volta stipulato l’atto costitutivo, per atto pubblico, sottoscritto l’intero capitale sociale con il versamento del 25% dei conferimenti in denaro e ottenuto le autorizzazioni governative eventualmente richieste, si ha il deposito dell’atto costitutivo presso il registro delle imprese e l’iscrizione della società nello stesso con il conseguente acquisto della personalità giuridica. Sul piano contabile, si procede alla rilevazione della sottoscrizione del capitale sociale e alla rilevazione del deposito obbligatorio del 25% dei conferimenti in denaro. Avvenuta l’iscrizione della società nel registro delle imprese, gli amministratori provvedono al ritiro del deposito, aumentato degli interessi. Procediamo alla redazione delle scritture contabili. Conferimento dei mobili e arredi e dell’automezzo da parte del socio A: 20/5

Mobili e arredi Automezzo Socio A c/sottoscrizione

18.000 12.000 30.000

Conferimento in denaro da parte del socio B: 20/5

Socio B c/sottoscrizione Capitale sociale

20.000 20.000

Versamento del 25% del conferimento in denaro del socio B sul conto corrente vincolato acceso presso la banca: 20/5

Banca Roma c/vincolato Socio B c/sottoscrizione

5.000 5.000

Svincolo da parte dell’amministratore unico del 25% versato sul conto vincolato che viene accreditato sul conto ordinario intestato alla società, insieme agli interessi attivi maturati al netto della ritenuta del 20%: 25/6

Banca Roma c/ordinario Ritenuta su interessi Banca Roma c/vincolato Interessi attivi

5.056 14 5.000 70

Richiamo del 75% del conferimento in denaro del socio B: 20/8

Socio B c/decimi richiamati Socio B c/sottoscrizione

15.000 15.000

Versamento da parte del socio B dei decimi richiamati sul conto corrente ordinario della società: 25/8

Banca Roma c/ordinario Socio B c/decimi richiamati

15.000 15.000

PROVA PRATICA N. 12 AFFITTO D’AZIENDA: ASPETTI CIVILISTICI, FISCALI E CONTABILI (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI FIRENZE - I SESSIONE 2008)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici, fiscali e contabili dell’affitto d’azienda. Successivamente predisponga una bozza di contratto di affitto d’azienda in cui la società Alfa s.p.a., titolare di un albergo di Portofino con 56 camere, 16 dipendenti, concede in affitto la propria azienda alla società Beta s.r.l. all’uopo costituita. Il candidato rediga altresì le scritture contabili della società affittante e della società affittuaria durante il corso del contratto e al termine del contratto stesso. SVOLGIMENTO Il contratto di affitto d’azienda, previsto dall’articolo 2562 del codice civile, è un contratto con il quale un locatore, proprietario di un’azienda, trasferisce all’affittuario il godimento della stessa e dei frutti che essa produce (il contratto di affitto può riguardare l’intera azienda, più aziende possedute dallo stesso imprenditore o un solo ramo dell’attività) dietro il pagamento di un canone. L’affitto avviene per un periodo determinato di tempo e dietro la garanzia di non modificare la destinazione dell’azienda e di conservarne l’efficacia dell’organizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di scorte. L’eventuale non osservanza, da parte dell’affittuario, di tali norme comporta, ai sensi dell’articolo 2561, comma 3, e articolo 1015, comma 1 del codice civile, la risoluzione del contratto. Il contratto di affitto di azienda deve essere, secondo l’articolo 2556 del codice civile, stipulato in forma scritta al fine della prova dello stesso; la scrittura può essere pubblica o privata autenticata e il notaio rogante o autenticante deve, nel termine di 30 giorni, depositare il contratto per l’iscrizione presso il registro delle imprese. L’ultimo comma dell’art. 2561 cod. civ. prevede che: «La differenza tra le consistenze di inventario all’inizio e al termine ... è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine». È quindi necessario allegare al contratto l’ inventario iniziale dal quale risultino i beni dati in affitto. Alla scadenza del contratto dovrà essere redatto l’inventario finale, la differenza può essere a favore del locatore o dell’affittuario. Il contratto deve prevedere i termini del pagamento. Diversamente l’intera differenza deve essere regolata in danaro alla scadenza dello stesso. Può essere previsto che il locatore non sia tenuto a rilevare i cespiti acquisiti dall’affittuario durante lo svolgimento dell’attività. La caratteristica principale di questo contratto è quella di permettere all’affittuario di esercitare l’attività di impresa, godendo anche della posizione che la stessa ricopre al momento della stipulazione, mantenendo allo stesso tempo intatto, a garanzia del locatore, il patrimonio aziendale che costituisce l’oggetto della locazione. Il contratto ha perciò la funzione di delineare precisamente, secondo la volontà scaturente dagli interessi contrapposti delle parti e all’interno del contenitore delle norme in materia, i limiti, i diritti e i doveri conseguenti la gestione dell’azienda affittata. L’affittuario ha un potere di disposizione sui beni aziendali ma la proprietà, compresa quella dei nuovi beni acquistati, appartiene al locatore: ogni immissione di

64

Prova pratica n. 12

beni da parte dell’affittuario, infatti, diventa parte integrante del complesso aziendale e il locatore, salvo deroga delle parti, ne diventa automaticamente proprietario. Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, l’operazione di affitto comporta differenti modalità di tassazione in capo al locatore, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, a seconda se il locatore sia una società (o un imprenditore individuale) che affitta un ramo d’azienda od una tra più aziende possedute o un imprenditore individuale che affitta l’unica azienda. Nel primo caso i canoni d’affitto si rilevano secondo il criterio della competenza al netto delle spese documentate e concorrono, come componenti positivi, alla formazione del reddito d’impresa complessivo. Essi sono comunque soggetti a tassazione anche ai fini IRAP. Ai fini delle imposte indirette l’affitto di azienda è un’operazione soggetta ad IVA con aliquota del 21% e ad imposta di registro in misura fissa pari a 168 euro. Nella seconda ipotesi, invece, in seguito all’affitto dell’unica azienda posseduta viene meno la qualifica di imprenditore e, quindi, i canoni percepiti ricadono nella categoria dei redditi diversi e non saranno assoggettati ad IRAP. Inoltre, sono tassati in base al criterio di cassa, ossia in base a quanto effettivamente percepito al netto delle spese documentate. Ai fini delle imposte indirette l’affitto dell’unica azienda è esente da IVA ed è soggetto all’imposta di registro in misura proporzionale. Per quanto riguarda, infine, il reddito dell’affittuario, questo si determina secondo le ordinarie regole del reddito d’impresa tenendo conto che le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito dell’affittuario per la durata del contratto. Ai sensi dell’art. 102, co. 8, del D.P.R. 917/86 le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del locatore. Se questi non ha tenuto regolarmente la contabilità vanno considerate già dedotte, nella misura del 50% del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già trascorso. Le quote di ammortamento sono, invece, dedotte in capo al locatore nella sola ipotesi in cui il contratto di affitto deroghi all’obbligo previsto in capo all’affittuario di restituire i beni aziendali nello stesso stato di efficienza in cui si trovano all’inizio. Ovviamente, se il locatore non è più imprenditore non potrà dedurre alcun costo. CONTRATTO DI AFFITTO DI AZIENDA Tra la società Alfa s.p.a. con sede legale in …………… cod. fisc. …………… che d’ora innanzi per brevità sarà denominato locatore, da una parte, e la società Beta s.r.l. con sede legale in …………… cod. fisc. ……………, che d’ora innanzi per brevità sarà denominato affittuario, dall’altra parte SI CONVIENE quanto segue: Art. 1 Oggetto del contratto Il locatore affitta all’affittuario la propria azienda, costituita da un complesso alberghiero sito nel comune di Portofino, dotato di 56 camere. L’azienda si avvale di 16 dipendenti.

Affitto d’azienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili

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Art. 2 Obblighi di gestione dell’affittuario L’affittuario ha l’obbligo di gestire l’azienda senza modificarne la destinazione, conservando l’efficienza dell’organizzazione e si impegna ad assicurare i beni dell’azienda contro i rischi di incendio, furto, responsabilità civile e rischi specifici inerenti l’attività aziendale. Il locatore ha diritto di controllare il puntuale adempimento di tali obblighi tutte le volte che lo ritiene opportuno. L’affittuario subentra in tutti i contratti stipulati dal locatore per l’esercizio dell’azienda ed in particolare nei rapporti di lavoro. Art. 3 Divieto di concorrenza Il locatore si obbliga ad astenersi per tutto il periodo di durata dell’affitto dall’iniziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione e altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dell’azienda affittata. Il locatore si obbliga altresì, per il medesimo periodo di tempo, a non diventare socio illimitatamente responsabile, amministratore e dipendente di impresa idonea allo sviamento della clientela. Art. 4 Durata e corrispettivo L’affitto d’azienda avrà la durata di anni …………… con decorrenza dal …………… e, in mancanza di disdetta inviata da una delle parti mediante lettera raccomandata a.r. almeno …………… mesi prima della scadenza, si rinnoverà tacitamente per altri …………… anni al termine dei quali cesserà definitivamente senza necessità di ulteriore disdetta. L’affittuario si obbliga a corrispondere al locatore un canone annuo di euro …………… oltre IVA da corrispondersi in quattro rate trimestrali, ciascuna di euro ……………, da versarsi entro il primo giorno successivo alla scadenza del trimestre. Il canone sarà soggetto a rivalutazione annua sulla base delle variazioni registrate dall’indice ISTAT, con decorrenza automatica e senza necessità di richiesta. Art. 5 Spese a carico dell’affittuario L’affittuario dovrà provvedere alla manutenzione ordinaria dei beni affittati senza diritto ad alcun corrispettivo al termine del contratto e saranno a suo carico anche le spese accessorie. Art. 6 Divieto di subaffitto L’affittuario non potrà subaffittare né cedere il contratto di affitto a terzi, se non con il consenso scritto del locatore.

66

Prova pratica n. 12

Art. 7 Risoluzione del contratto L’affittuario ha diritto di risolvere il contratto qualora i beni presi in affitto, successivamente alla stipula del contratto, siano assoggettati ad azioni esecutive per debiti erariali o di lavoro riferiti a situazioni o eventi sorti precedentemente alla stipula anzidetta, salvo che il locatore, tempestivamente avvertito, non saldi ogni debito entro …………… dal ricevimento della comunicazione. La violazione delle clausole di cui agli artt. 2, 4, 5 e 6 del presente contratto costituisce causa di risoluzione ex art. 1456 cod. civ. Art. 8 Spese e imposta di registro Tutte le spese relative alla redazione del presente contratto e quelle successive che eventualmente dovessero essere sostenute dalle parti per la validità dello stesso saranno a carico di ciascuna parte nella misura del 50 per cento. L’imposta di registro relativa alla presente scrittura é a carico dell’affittuario. Le parti, ciascuna per proprio conto, provvederanno a presentare denuncia del presente contratto all’ufficio IVA e alla Camera di Commercio. Art. 9 Controversie tra le parti Il Foro competente in caso di controversie tra locatore e affittuario e quello di …………… Il locatore ……………

L’affittuario ……………

Scritture contabili della società affittante: L’affitto non comporta il trasferimento di un diritto reale, in quanto l’azienda affittata rimane di proprietà del concedente. Quindi, la rilevazione di tale operazione non deve incidere sullo Stato patrimoniale dell’impresa affittante ma deve essere rilevata nei conti d’ordine, in particolare nel sistema dei beni presso terzi. Si avrà: Beta srl c/affitto Azienda in affitto

……… ………

Rilevazione del canone di affitto: Credito v/Beta srl Fitti attivi IVA a debito

………

Banca c/c (o Cassa) Credito v/Beta srl

………

……… ……… ………

67

Affitto d’azienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili

Si ipotizza che alla riconsegna dell’azienda vi sia un conguaglio in denaro a debito dell’affittuario per perdita di valore delle immobilizzazioni materiali pari a 1.000. Tale valore emerge confrontando l’inventario a valori correnti a fine affitto con quello redatto all’inizio dell’operazione. Si suppone, inoltre, che l’affittuario abbia accantonato al fondo ammortamento un importo pari a 1.500: in tal caso si avrà una sopravvenienza passiva pari a 500, data dalla differenza tra ammortamenti dedotti dall’affittuario e perdita di valore dell’azienda. Al termine del contratto, quindi, le rilevazioni saranno le seguenti: Azienda in affitto Beta srl c/affitto Banca c/c (o Cassa) Sopravv.za passiva Fondo amm.to immobil.

……… ……… 1.000 500 1.500

Scritture contabili della società affittuaria: La rilevazione contabile dell’affitto in capo all’affittuario può essere eseguita in due modi differenti, entrambi ritenuti validi: uno prevede l’utilizzo dei conti d’ordine mentre l’altro investe lo Stato patrimoniale mediante la rilevazione di tutte le attività e le passività dell’azienda. Contabilizzazione nei conti d’ordine: Azienda Alfa in affitto Concedente azienda in affitto

……… ………

Pagamento canone di affitto e ammortamenti: Fitti passivi IVA a credito Debito v/Concedente

……… ………

Debito v/Concedente Banca c/c (o Cassa)

………

Amm.to immobil. Fondo amm.to immobil.

……....

……… ……… ………

Alla scadenza del contratto si avrà: Concedente azienda in affitto Azienda Alfa in affitto

………

Fondo amm.to immobil. Debito conguaglio Sopravv.za attiva

………

……… ……… ………

68

Prova pratica n. 12

Contabilizzazione nello Stato patrimoniale: Immobilizzazioni Crediti Cassa Debiti Fondo amm.to immobil. Debito v/Concedente

……… ……… ……… ……… ……… ………

Alla scadenza del contratto verrà eseguita una scrittura contabile speculare rispetto a quella effettuata all’inizio del contratto allo scopo di chiudere i conti, valutando l’eventuale differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al termine dell’operazione.

PROVA PRATICA N. 13 CONFERIMENTO D’AZIENDA: ASPETTI FISCALI E SCRITTURE CONTABILI Il socio X e il socio Y intendono costituire la società Alfa con un capitale sociale di € 500.000. Il socio X intende sottoscrivere il capitale sociale conferendo l’azienda che presenta le seguenti attività e passività: Attivo Fabbricati Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Totale attivo

Passivo 720.000 500.000 300.000 400.000 100.000 50.000 150.000 380.000 100.000 90.000 10.000 2.800.000

Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to impianti Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Debiti verso fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Socio X c/apporto

Totale passivo

400.000 350.000 250.000 400.000 750.000 50.000 250.000 350.000

2.800.000

Tenuto conto che, nel periodo che intercorre tra la data di riferimento per la stesura della relazione di stima e la data effettiva del conferimento, la società Alfa pone in essere le seguenti operazioni: — acquista nuovi fabbricati per € 80.000 — incrementa i crediti verso i clienti per € 20.000 — incrementa i debiti verso i fornitori per € 50.000 il candidato esponga brevemente la procedura di conferimento, soffermandosi in particolare sugli aspetti fiscali, ed elabori le scritture contabili. SVOLGIMENTO I conferimenti esprimono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio iniziale di una società (o di un suo successivo aumento). Mediante l’operazione di conferimento d’azienda, viene trasferita per apporto un’azienda, o un ramo di essa dotato di autonoma capacità reddituale, ad un soggetto giuridicamente differente dall’impresa conferente. Come contropartita quest’ultima riceve azioni o quote della società che ha ricevuto l’apporto: la struttura societaria della conferente non viene modificata, in quanto in sostituzione dei beni conferiti si rileva la partecipazione nella società conferitaria. Poiché il conferimento d’azienda è assimilato ad un conferimento di beni, ad esso si applicano le disposizioni dell’art. 2343 c.c., il quale stabilisce che chi conferisce beni in natura (o crediti) in una s.p.a. deve presentare la relazione giurata di un esperto designato dal tribunale nel cui circondario ha sede la società (conferitaria). L’esperto dovrà attestare la congruità del valore assegnato all’azienda conferita, per

70

Prova pratica n. 13

evitare sopravalutazioni dei beni conferiti e, quindi, annacquamenti del capitale sociale della beneficiaria che possano danneggiare i terzi e i soci. La relazione di stima dovrà contenere la descrizione dei beni conferiti e l’attestazione che il loro valore è almeno uguale a quello assegnato ai medesimi in sede di determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovraprezzo. Anche per i conferimenti di beni in natura effettuati a favore di una s.r.l. è richiesta la perizia di stima (art. 2465 c.c.) ma la procedura risulta più snella, in quanto chi conferisce deve presentare la relazione giurata stilata da un esperto o da una società di revisione iscritti nel registro dei revisori contabili o da una società di revisione iscritta nell’albo speciale. Anche il conferimento di un ramo d’azienda è soggetto a perizia da parte di un esperto. Dal punto di vista fiscale l’art. 176 del TUIR stabilisce che i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il soggetto conferente, tuttavia, deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa. Il conferente, quindi, non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante. Non hanno rilievo fiscale per il conferente né il valore fiscale della partecipazione acquisita (quantificato in base all’art. 9 del TUIR), né quello contabile attribuito alle partecipazioni ricevute, né il valore contabile assegnato all’azienda conferita nelle scritture contabili della conferitaria. Ne deriva che, se il conferente iscrive nel Conto economico una plusvalenza (o una minusvalenza) dovrà effettuare una corrispondente variazione in diminuzione (o in aumento) nella dichiarazione dei redditi. Inoltre, la plusvalenza contabile che appare nel bilancio del conferente non è assoggettata ad alcun vincolo di utilizzabilità e potrà essere distribuita. Nell’ipotesi di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito dell’apporto è disciplinata secondo le regole previste per la cessione delle partecipazioni qualificate assumendo, come costo fiscale delle stesse, l’ultimo valore fiscale dell’azienda conferita. Con la L. 244/2007, inoltre, il legislatore fiscale consente, con l’aggiunta del co. 2ter all’art. 176 del TUIR, di applicare, in alternativa alla disciplina della neutralità fiscale del conferimento (ex art. 176), un’imposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali rilevati dalla conferitaria. Le aliquote sono progressive: 12% fino a 5 milioni di euro di imponibile, 14% fino a 10 milioni e 16% per valori eccedenti. In sostanza, l’imposta sostitutiva costituisce un onere a carico della conferitaria, che potrà usufruire di maggiori valori fiscalmente riconosciuti e non provoca conseguenze fiscali sul conferente. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento con decorrenza dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggiore ammortamento detratto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi. Ai sensi dell’art. 3 del D.P.R. 633/72 (decreto IVA), non sono considerate cessioni di beni i conferimenti in società o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di

71

Conferimento d’azienda: aspetti fiscali e scritture contabili

azienda. I conferimenti di aziende, infine, sono assoggettati ad imposta fissa di registro nonché ad imposte ipotecarie e catastali, anch’esse in misura fissa, nei casi in cui il complesso aziendale comprenda beni o diritti immobiliari. Passiamo ora all’elaborazione delle scritture contabili. La situazione patrimoniale di conferimento sarà la seguente: Situazione contabile

Rettifiche perizia

Incrementi decrementi

Situazione patrimoniale

Attivo Fabbricati

720.000

Impianti

500.000

80.000

800.000

Macchinari

300.000

300.000

Attrezzature

400.000

400.000

Rimanenze materie prime

100.000

100.000

500.000

Rimanenze semilavorati

50.000

50.000

Rimanenze prodotti finiti

150.000

150.000

Crediti v/clienti

380.000

Crediti diversi

100.000

100.000

Crediti v/banche

90.000

90.000

Cassa

10.000

Totale attivo

2.800.000

20.000

400.000

10.000 0

100.000

2.900.000

Passivo Fondo amm.to fabbricati

400.000

400.000

Fondo amm.to impianti

350.000

350.000

Fondo amm.to macchinari

250.000

250.000

Fondo amm.to attrezzature

400.000

400.000

Debiti v/fornitori

750.000

Debiti diversi Debiti v/banche Socio X c/apporto Totale passivo

50.000

800.000

50.000

50.000

250.000

250.000

350.000 2.800.000

0

50.000

400.000

100.000

2.900.000

Nel caso in esame il socio X apporta la sua azienda del valore di € 400.000, sottoscrivendo l’80% del capitale sociale della società di nuova costituzione. Si procede, quindi, a chiudere le poste attive e passive oggetto di cessione, registrando, a fronte di tale chiusura, la partecipazione nella società Alfa come indicato di seguito: Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to impianti Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche

400.000 350.000 250.000 400.000 800.000 50.000 250.000

72

Prova pratica n. 13

Socio X c/apporto Fabbricati Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa

400.000 800.000 500.000 300.000 400.000 100.000 50.000 150.000 400.000 100.000 90.000 10.000

La rilevazione della partecipazione nella nuova società Alfa è la seguente: Partecipazione Alfa Socio X c/apporto

400.00 400.000

Da parte sua il conferitario (società Alfa) registrerà la sottoscrizione del capitale sociale e il relativo conferimento in natura effettuato dal socio X: Socio X c/sottoscrizione Socio Y c/sottoscrizione Capitale sociale

400.000 100.000

Fabbricati Impianti Macchinari Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Socio X c/apporto

400.000 150.000 50.000 100.000 50.000 150.000 400.000 100.000 90.000 10.000

500.000

800.000 50.000 250.000 400.000

Per la chiusura del credito vantato nei confronti del socio X abbiamo: Socio X c/apporto Socio X c/sottoscrizione

400.000 400.000

In questo modo le quote o le azioni emesse per il conferimento in natura effettuato dal socio X sono state interamente liberate: la società Alfa non vanta più, nei confronti dello stesso, alcun credito per capitale sociale sottoscritto ma non ancora versato.

73

Conferimento d’azienda: aspetti fiscali e scritture contabili

Effettuate le suddette registrazioni, le situazioni contabili del conferente e del conferitario saranno le seguenti: SITUAZIONE CONTABILE CONFERENTE – Attivo

SOCIO

X

Passivo

Partecipazione Alfa

400.000

Patrimonio netto

400.000

Totale attivo

400.000

Totale passivo

400.000

SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA – SOCIETÀ ALFA Attivo Fabbricati Impianti Macchinari Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Socio Y c/sottoscrizione Totale attivo

Passivo 400.000 150.000 50.000 100.000 50.000 150.000 400.000 100.000 90.000 10.000 100.000 1.600.000

Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Capitale sociale

800.000 50.000 250.000 500.000

Totale passivo

1.600.000

Come risulta evidente dall’analisi delle scritture in partita doppia e della situazione contabile post-conferimento, la società conferitaria ha proceduto a contabilizzare l’apporto del socio X evidenziando il valore netto attribuito alle singole poste attive e passive nella situazione patrimoniale di conferimento; in particolare, nel caso di specie, le immobilizzazioni tecniche sono state iscritte al loro valore netto, pari alla differenza tra il costo storico e l’accantonamento al rispettivo Fondo ammortamento. Occorre evidenziare, infine, che ragioni di carattere fiscale (applicazione del regime di doppia sospensione) e la necessità, in tal caso, di procedere ad effettuare gli ammortamenti residui sulle immobilizzazioni tecniche conferite in relazione al costo originario delle stesse immobilizzazioni, inducono spesso a rilevare contabilmente le attività e le passività conferite al valore lordo piuttosto che a quello netto, per evitare di gestire, in sede di dichiarazione dei redditi, appositi prospetti di riconciliazione dei dati civilistici con quelli fiscali. Nel caso di specie la scrittura della conferitaria a valori lordi per il conferimento effettuato dal socio X sarebbe la seguente: Fabbricati Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti

800.000 500.000 300.000 400.000 100.000 50.000 150.000

74

Prova pratica n. 13

Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to impianti Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Socio X c/apporto

400.000 100.000 90.000 10.000 400.000 350.000 250.000 400.000 800.000 50.000 250.000 400.000

La situazione contabile della società conferitaria sarebbe la seguente: SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA – SOCIETÀ ALFA Attivo Fabbricati Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Socio Y c/sottoscrizione Totale attivo

Passivo 800.000 500.000 300.000 400.000 100.000 50.000 150.000 400.000 100.000 90.000 10.000 100.000 3.000.000

Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to impianti Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Capitale sociale

Totale passivo

400.000 350.000 250.000 400.000 800.000 50.000 250.000 500.000

3.000.000

PROVA PRATICA N. 14 (PROVA

CESSIONE DI PARTECIPAZIONI FIRENZE - I SESSIONE 2011)

ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI

La società a responsabilità limitata «Alfa» ha un capitale sociale di € 100.000,00, cosi suddiviso: — 70% socio «A»; — 30% socio «B». ll socio «A» ha deciso di vendere la propria partecipazione alla persona fisica «C» al valore di € 500.000,00. ll candidato, dopo aver trattato la normativa civilistica e fiscale riguardante la cessione di partecipazioni nonché i soggetti autorizzati a redigere i relativi atti e forma degli stessi, predisponga e tratti quanto segue: — gli atti ed i documenti necessari per permettere al socio «C» di acquisire la partecipazione maggioritaria; — le diverse garanzie che il soggetto «A» cedente potrebbe richiedere al soggetto «C» acquirente, in caso di pagamento dilazionato; — i vantaggi fiscali ed i costi che il socio «A» avrebbe rivalutando la propria quota ai sensi della normativa attualmente vigente. SVOLGIMENTO In via generale si rileva che il trasferimento di azienda può avvenire sia mediante la cessione a titolo oneroso sia mediante la cessione del pacchetto di controllo: la prima tipologia di trasferimento viene definita cessione di beni di primo grado mentre la seconda viene definita cessione di beni di secondo grado. La cessione di partecipazioni è fattispecie non espressamente regolata dal codice civile, quindi occorre fare riferimento agli artt. 1470 c.c. e ss. che disciplinano i contratti di vendita. Il possesso di partecipazioni di una società attribuisce al socio una serie di diritti di natura amministrativa e patrimoniale. I diritti di natura amministrativa consentono al socio di partecipare alla vita societaria: partecipazione alle assemblee etc.. I diritti patrimoniale riguardano i diritti agli utili e quelli conseguenti alla liquidazione della società. La cessione di partecipazioni presenta molteplici vantaggi che si possono individuare: — nella semplicità operativa e contabile dell’operazione atteso che l’operazione non comporta la modifica della struttura giuridica dei soggetti coinvolti; — nella tassazione, a determinate condizioni, più favorevole rispetto alla cessione di azienda. Nondimeno appare sicuramente opportuno che il contratto di cessione delle quote societarie venga redatto con la massima attenzione al fine di ridurre il rischio di possibili contenziosi fra le parti.

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Prova pratica n. 14

Infatti qualora la cessione di una partecipazione avvenga fra soggetti economici differenti, nonostante la semplicità operativa dell’operazione di cessione, gli adempimenti preparatori all’operazione sono i medesimi dell’operazione di cessione d’azienda e consistono nella valutazione dell’azienda, nell’inserimento di particolari clausole di garanzia per il cessionario nel contratto etc. L’operazione di cessione di partecipazioni all’interno di un gruppo societario di regola avviene per finalità di carattere fiscale, organizzativo etc. Le motivazioni organizzative possono consistere nella volontà del soggetto economico di ottenere un controllo totalitario diretto, ovvero un controllo indiretto mediante, ad. es., una sub holding; a livello fiscale l’intento potrebbe essere quello di ottimizzare il carico fiscale mediante operazioni di arbitraggio fiscale nazionale ed internazionale attuato mediante la costituzione di gruppi. Diversamente la cessione di partecipazioni al di fuori del gruppo di regola avviene al fine di reperire risorse finanziarie. Come sopra accennato la cessione di partecipazione rappresenta un’operazione relativamente semplice anche se richiede sovente la risoluzione di problematiche particolari volte a tutelare l’acquirente della partecipazioni. Problematiche riscontrabili anche nel caso di cessione dell’azienda. Per tali ragioni il contratto di trasferimento della partecipazione contiene determinate clausole. Chi compra una quota di partecipazione ha interesse affinchè il patrimonio, di cui la società è titolare, risponda, quanto al valore, al prezzo pattuito. I rimedi ordinari, come dicevamo, sono inidonei. Pertanto, la prassi, di derivazione anglosassone, ha elaborato e perfezionato nel tempo un sistema di clausole denominate di «dichiarazioni e garanzie» (rapresentations and warranties). Tali clausole non sono altro che accordi contrattuali la cui validità si prescrive in dieci anni. Associate a dette clausole vengono sottoscritte quelle di indennizzo (indemnities), anch’esse con prescrizione decennale, ed anch’esse aventi forza di contratto. Le clausole di indennizzo prevedono il ristoro economico a favore della parte (acquirente) che ha sofferto il danno: il solo ristoro o danno, e non anche il lucro cessante, come avviene nell’azione di risarcimento (prescrivibile, peraltro, in cinque anni). Nella pratica, nello schema del contratto di compravendita della partecipazione sociale, oltre agli elementi essenziali del contratto stesso (le parti, l’oggetto, il corrispettivo) vengono inserite le clausole in parola che impegnano la parte venditrice. Se, ad esempio, nel bilancio della società è inserita una posta che indica il valore del «magazzino», di tale valore risponde il venditore. Se, pertanto, a seguito di verifica, anche posteriormente al closing ed in un arco di tempo convenzionale, viene accertato un valore inferiore a quello dichiarato, parte venditrice deve indennizzare parte acquirente di un importo pari alla differenza. Altrettanto è a dirsi per l’ipotesi in cui, a seguito di verifica fiscale, si imponga il pagamento di una determinata somma riferibile alla passata gestione. L’ormai ex venditore deve, perciò, risarcire l’altra parte (ormai titolare della quota di partecipazione) dell’importo dovuto al fisco. Se il prezzo della compravendita non è stato ancora interamente pagato, in presenza di apposita clausola, sarà possibile per il compratore ridurre la quota di prezzo ancora da corrispondere nella misura pari all’indennizzo. Queste sono le cosiddette clausole di «dichiarazioni e garanzie» applicate nei contratti di acquisizione di pacchetti azionari o quote societarie. Le stesse clausole vengono ormai estese ad altri contratti (anche accordi di finanziamento o di ristrutturazione di passività bancarie), nelle quali vi è

Cessione di partecipazioni

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una parte maggiormente tutelanda (analoga a quella dell’acquirente nel caso dell’acquisto di partecipazioni), non dotata di una completa conoscenza di determinate situazioni, suscettibili di variazioni negative. Sempre a proposito di acquisti di partecipazioni, si stanno affermando negli ultimi anni le clausole di garanzia delle performances reddituali dell’azienda, di cui è oggetto di compravendita una sua quota di partecipazione. Il Contratto di Compravendita prevede che gli elementi patrimoniali attivi e passivi trasferiti siano individuati tramite un inventario analitico ed una situazione patrimoniale, entrambi generalmente sottoposti al controllo di una società di revisione, da allegare al contratto stesso. Nonostante questo controllo preventivo occorre comunque tutelare il compratore dal rischio di perdite economiche. Sia ben inteso che questo rischio non si identifica assolutamente con il rischio di impresa, di cui il compratore si fa consapevolmente carico, ma si identifica con il rischio scaturente da un’eventuale discrepanza tra la realtà presentata dal venditore al momento della firma del Contratto e quella trovata in concreto dall’acquirente. La responsabilità contrattuale del venditore viene così individuata come obbligo di indennizzo del compratore per le passività pregresse, ovvero le sopravvenienze passive che si dovessero verificare, rispetto alla situazione patrimoniale di riferimento, per fatti riferibili alla gestione precedente il trasferimento. Le aree di maggior rischio concernono sopravvenienze di natura: — fiscale; — previdenziale; — giuslavoristica; — ecologico-ambientale; — di responsabilità civile legata al prodotto. Tutto ciò deve essere ovviamente assistito da idonee garanzie, generalmente costituite da una parte o dall’intero del prezzo pagato. La garanzia che tutela maggiormente il compratore è la sottoscrizione da parte del venditore di una fideiussione bancaria a prima richiesta, ovvero clausola che prevede che il garante sia tenuto a pagare a semplice richiesta scritta della banca, senza poter sollevare nessuna delle eccezioni pertinenti al debito garantito. Talora, nel caso in cui il Contratto preveda una dilazione del prezzo, la dilazione stessa può essere usata come garanzia (escrow account): se si verifica una sopravvenienza passiva il compratore può trattenere del tutto o in parte la parte di prezzo non ancora corrisposta. L’escrow account altro non è che un deposito vincolato di durata pluriennale costituito dal venditore ed affidato in custodia a terzi fino al verificarsi di specifiche condizioni prestabilite. Nel caso di pagamento dilazionato anche il venditore generalmente esige una fideiussione a garanzia del corrispettivo ancora da ricevere. Comunemente nel caso di società di piccole medie dimensioni a carattere familiare e non abituate alla gestione di un’operazione di finanza straordinaria, l’imprenditore cedente fatica ad accettare le clausole di garanzia in quanto ritenute eccessivamente onerose o in quanto il rilascio di una fideiussione viene considerato eccessivamente vincolante (nota 2). Ancora una volta, per ovviare a questi problemi,

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Prova pratica n. 14

è molto utile rivolgersi a consulenti legali e finanziari esterni specializzati, in grado di far comprendere all’imprenditore tre concetti fondamentali: 1. è indiscutibilmente ed assolutamente necessario rilasciare delle garanzie; 2. la maggior parte delle volte è consigliabile una forma di garanzia limitata nel tempo e nell’ammontare, seppure sotto forma di fideiussione o conti vincolati; è estremamente raro che l’imprenditore non sia a conoscenza dell’esistenza di passività pregresse tali da obbligare il compratore alla riscossione di gran parte o dell’intera garanzia. a) Clausole di garanzia Le clausole di garanzia possono riguardare diversi aspetti. Le classiche clausole di garanzia hanno per oggetto le quote trasferite, ossia la garanzia che le stesse non presentano diritti reali su di esse, vincoli ovvero gravami di qualsiasi genere. Sovente sono previste clausole di garanzia in merito all’attendibilità della situazione patrimoniale che ha fornito la base di partenza per la fissazione del prezzo: le clausole di questa tipologia vanno dalle garanzie per eventuali future sopravvenienze passive ovvero clausole specifiche riguardanti singole poste patrimoniali etc. b) Clausole di accesso Le clausole di accesso sono delle clausole che permettono al soggetto che acquista le partecipazioni di poter accedere a determinate informazioni e documenti. L’accesso informativo avviene nella fase antecedente al closing dell’operazione e si concretizza mediante una data room nel corso della quale il potenziale acquirente (o meglio i professionisti dello stesso) possono porre in atto una attività di due diligence: quindi possono prendere visione dei libri, scritture contabili e documenti societari. In definitiva le clausole di accesso disciplinano le modalità di svolgimento dell’attività di due diligence. c) Clausole di gestione Le clausole di gestione sono delle clausole volte al mantenimento della consistenza patrimoniale dell’impresa nel periodo di tempo compreso tra la stipulazione del contratto preliminare di cessione delle partecipazioni ed il closing dell’operazione. Le clausole più comuni riguardano dei limiti che vengono posti all’operatività dell’azienda al fine di non pregiudicarne la profittabilità con operazioni ad alto rischio; in ogni caso queste clausole non pregiudicano l’ordinaria gestione dell’azienda. d) Clausole sul divieto di concorrenza L’inserimento di questa è finalizzata ad evitare che vi sia sviamento della clientela, quindi concorrenza sleale di cui all’articolo 2557 c.c. che concerne l’ipotesi di cessione di azienda, da parte del cedente a danno del cessionario successivamente alla cessione del pacchetto azionario. In ogni caso il divieto di concorrenza non può avere durata superiore a cinque anni. Si segnala che la giurisprudenza più recente ritiene applicabile il divieto di concorrenza, anche in assenza di una espressa clausola in tal senso, nel caso di cessione di pacchetti azionari che modificano il controllo della società (si veda in tal senso Cass. n. 9682/2000 e n. 1643/1998).

Cessione di partecipazioni

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e) Clausole di prezzo Il prezzo per la cessione del pacchetto azionario è sovente determinato ed esplicitato nel contratto di cessione. Tuttavia qualora venga convenuto che il corrispettivo prezzo verrà pagato in modo dilazionato nel tempo successivamente al trasferimento della partecipazione, lo stesso può essere determinato mediante determinati criteri che vengono esplicitati mediante un algoritmo matematico. La determinazione del prezzo mediante lo sviluppo della formula sono, spesso, affidati a professionisti indipendenti graditi ad entrambe le parti. Un esempio di prezzo determinabile è rappresentato da una percentuale dei risultati futuri nella diverse configurazioni: utile netto di esercizio, reddito operativo, Mol, Ebitda, etc. Di seguito indichiamo l’elenco dei documenti richiesti dalle persone fisiche e dalle società per l’operazione di cessione. Cedenti e cessionari «persone fisiche» • Fotocopia di un documento di identità, con l’indicazione della professione e della residenza attuali. • Fotocopia del codice fiscale. • Originale della eventuale procura speciale o copia autenticata della procura generale. • Fotocopia del permesso di soggiorno per i soggetti extracomunitari. • Regime patrimoniale coniugale della parte alienante; se nel contratto interviene il coniuge in comunione legale, sono necessari anche il documento di identità e il codice fiscale di tale soggetto. Cedenti e cessionari «società» • Visura recente del Registro Imprese da cui risultano gli organi in carica. • Statuto vigente della società o patti sociali attuali e partita IVA della società. • Eventuale delibera del consiglio di amministrazione o dell’assemblea dei soci che autorizzano il legale rappresentante a compiere l’atto. Società le cui quote sono cedute •••• • • • •

Visura recente del Registro Imprese. Statuto vigente o patti sociali attuali. Codice fiscale e, se diversa, partita IVA. Libro soci da cui risulti il nome e l’ammontare della quota del cedente.

Soggetti • Eventuale dichiarazione di rinuncia alla prelazione da parte degli altri soci. Profili fiscali agevolati nella cessione di partecipazioni Si rileva che, a seguito dell’introduzione del regime fiscale definito partecipation exemption (ai fini «PEX»), l’impatto fiscale è molto basso. Infatti l’eventuale plusvalenza risulta imponibile IRES per un importo pari al 5% della stessa. Sono previsti 4 requisiti indispensabili per rendere possibile l’applicazione della PEX: — possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del 12º mese precedente quello dell’avvenuta cessione; — le partecipazioni cedute devono essere state classificate nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso sotto la voce delle immobilizzazioni finanziarie;

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Prova pratica n. 14

— la società partecipata non deve essere residente in uno stato a fiscalità privilegiata almeno dall’inizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza; — la società partecipata deve esercitare un’attività commerciale almeno dall’inizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza. Senza possibilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è costituito prevalentemente da beni immobili diversi da quelli destinati alla produzione o allo scambio. Rivalutazione delle partecipazioni L’agevolazione fiscale riguardante la rivalutazione delle partecipazioni societarie non quotate, qualificate o meno, e i terreni agricoli, edificabili e lottizzati, posseduti al 1º luglio 2011, introdotta dall’articolo 7, comma 1, lettere dd) e seguenti del D.L. 70/2011, richiede l’asseverazione di una perizia di stima del valore del bene rivalutato redatta da professionisti abilitati e il versamento di un’imposta sostitutiva pari al 4% per le partecipazioni qualificate e del 2% per quelle non qualificate. Il termine ultimo per l’asseverazione della perizia è il 2 luglio 2012 in quanto la scadenza fissata dalla normativa il 30 giugno 2012 cade di sabato e pertanto va spostata al primo lunedì successivo. Vanno esposte nel modello Unico 2012 le sole rivalutazioni operate nel periodo d’imposta 2011, rinviando all’Unico 2013 la dichiarazione di quelle perfezionate nel 2012. I contribuenti devono conservare la documentazione relativa alla rivalutazione effettuata e fornirla all’Agenzia delle Entrate quando richiesta. Il D.L. 70/2011 ha determinato la possibilità di rideterminare il costo fiscale delle partecipazioni non quotate possedute alla data dell’1 luglio 2011 e non detenute in regime d’impresa (cfr. artt. 5 e 7 della L. 448/2001). A tal fine, occorrerà che, entro il termine del 30 giugno 2012: un professionista abilitato (es. dottore commercialista, geometra, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione; il contribuente interessato versi l’imposta sostitutiva (2% o 4%) per l’intero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rate annuali di pari importo. Con la Circolare 24 ottobre 2011, n. 47, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazioni, prevista dal D.L. 70/2011 (cd. «Decreto sviluppo»). Tra gli argomenti trattati nel documento di prassi si segnalano i seguenti: • nuovi soggetti interessati; • redazione della perizia giurata di stima; • modalità di versamento dell’imposta sostitutiva dovuta; • gestione del contenzioso; • indicazione dei dati nella dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione finanziaria ha inoltre sottolineato che qualora i contribuenti abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, allora questi potrà «scalare» direttamente dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione quanto già corrisposto in occasione di analoghe operazioni per gli stessi beni, in altre parole il contribuente potrà detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata. Il contribuente, quindi, non è tenuto al versamento delle rate ancora pen-

Cessione di partecipazioni

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denti della precedente procedura di rideterminazione (31 ottobre 2011 e 31 ottobre 2012) e detrae l’imposta già versata dall’imposta dovuta per effetto della nuova rideterminazione. Ciò significa che, se si è aderito alla precedente rivalutazione per le partecipazioni detenute all’1 gennaio 2010 e si intende avvalersi della nuova proroga del regime, è possibile non effettuare il versamento che scade il prossimo 31 ottobre. Si precisa poi che, qualora il contribuente non decida di avvalersi dell’ultima procedura di rideterminazione, può in ogni caso detrarre dall’imposta ancora dovuta, con riferimento alla procedura effettuata relativa ai beni posseduti alla data dell’1 gennaio 2010, l’imposta versata in occasione di precedenti rideterminazioni, sempreché, per tale importo, non sia stata già presentata l’istanza di rimborso e, conseguentemente, può ricalcolare le rate pendenti (31 ottobre 2011 e 31 ottobre 2012). Chiarimento opportuno in ragione del fatto che dalla relazione al Ddl. di conversione sembrava desumersi che tale principio fosse applicabile solo alla nuova rivalutazione. Con riferimento ai contribuenti che, in sede del nuovo versamento, non effettuano lo scomputo, è prevista la possibilità di chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva pagata in passato, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 602/1973. Il termine di decadenza per la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta sostitutiva dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento della prima rata. La suddetta disciplina dei rimborsi si applica anche ai versamenti effettuati entro la data di entrata in vigore del D.L. 70/2011 (14 maggio 2011). Per tali somme, la richiesta di rimborso deve essere presentata entro 48 mesi dalla data di versamento dell’imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata. Inoltre, si ricorda che il Legislatore ha tenuto conto anche delle ipotesi in cui quest’ultimo termine sia già scaduto. In questo caso, è consentito presentare istanza di rimborso entro il termine di 12 mesi dal 14 maggio 2011. In applicazione dei principi generali, la circolare in commento afferma che, nell’ipotesi in cui l’istanza sia stata rigettata con provvedimento espresso, non impugnato dal contribuente, la definitività del provvedimento non esclude l’autotutela. In ogni caso, il contribuente può presentare una nuova istanza di rimborso nel rispetto dei termini sopracitati. Qualora, infine, l’istanza sia stata rigettata con provvedimento tacito, non impugnato dal contribuente, il contribuente potrà sollecitare l’Amministrazione a dare seguito al rimborso alla luce delle nuove disposizioni introdotte dal D.L. 70/2011.

ATTO DI CESSIONE Tra il sig. ………………, nato a ………………, il ………………, residente in ………………, via ………………, di professione ………………, codice fiscale ………………, di seguito chiamato «cedente» in qualità di socio della ……………… Srl, con sede in ………………, via ………………, costituita il ……………… con atto notarile ………………, identificata con codice fiscale e partita IVA ………………, iscritta alla sezione ordinaria del Registro delle Imprese di ……………… al n. …, Rea n. …, con capitale sociale di € ………, interamente versato (o versato per € ………) e il sig. ………………, nato a .………………, il ………………, residente in ………………,

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Prova pratica n. 14

via ………………, di professione ………………, codice fiscale ………………, di seguito chiamato «acquirente» SI STIPULA QUANTO SEGUE Oggetto: Il sig. ............................ (cedente) vende al sig. ............................ (acquirente) che acquista, le quote della ....... Srl, di proprietà corripondenti al .....% del capitale sociale del valore nominale di _ ........... rilevando, altresì, la posizione sociale di questi. Quote: Le quote oggetto del trasferimento con la presente scrittura sono cedute ed acquistate rispettivamente, nello stato in cui attualmente risultano dai libri sociali. Prezzo: Il prezzo della presente cessione è stato tra le parti, d’accordo, convenuto nella complessiva somma di _ .........., che sono versati ............................, a mezzo ......................... dall’acquirente al cedente, il quale con la sottoscrizione del presente atto rilascia liberatoria quietanza, dichiarando di non aver null’altro a pretendere. Effetti: L’acquirente è sollevato, con la presente cessione, da ogni obbligo e da ogni responsabilità nei confronti della società ……………… Srl, assumendosi espressamente il cedente l’obbligo di liberare le quote relative all’intero capitale sociale, nonché da obblighi e responsabilità per debiti e spese contratti fin dall’inizio della costituzione della società. Gli effetti della cessione sono riferiti, per quanto riguarda il godimento delle quote cedute, al giorno ……………… e, pertanto, il cessionario parteciperà agli utili risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso fino a tale data. Il cedente assicura e garantisce che la quota ceduta è stata offerta in prelazione agli altri soci e nessuno ha esercitato il diritto. Garanzie: Il cedente dichiara che le quote cedute sono di sua proprietà e disponibilità, libere da pesi, sequestri, pignoramenti, vincoli, privilegi e oneri o altri vincoli di sorta, obbligandosi per l’evizione. Spese: Le spese di redazione e registrazione della presente scrittura sono a carico della parte acquirente. Iscrizione nel libro soci: Il cedente e l’acquirente chiedono che la cessione di quota sia annotata a cura dell’organo amministrativo nel libro dei soci dietro esibizione dell’avvenuta registrazione presso il Registro Imprese. Valga la sottoscrizione alla presente scrittura quale richiesta di trascrizione da parte del cedente e dell’acquirente. Letto, approvato e sottoscritto. Luogo ………………, data ……………… Firme Acquirente ……………… Cedente ………………

PROVA PRATICA N. 15 BUSINESS PLAN: STRUTTURA E CONTENUTI (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI VERONA - I SESSIONE 2009)

Il candidato, dopo avere definito il concetto di business plan, ne specifichi la struttura ed i contenuti ipotizzando di dover valutare l’avvio di una nuova attività produttiva. SVOLGIMENTO Il business plan è un piano economico-finanziario volto a prevedere l’andamento di un’attività d’impresa. Esso viene utilizzato sia per la pianificazione e la gestione aziendale che per la comunicazione esterna, in particolare verso potenziali finanziatori o investitori. Il business plan rappresenta, quindi, uno strumento estremamente utile sia nella gestione dell’impresa sia nella determinazione della fattibilità di un progetto imprenditoriale. Si rende necessario, infatti, ogni qualvolta un’attività imprenditoriale venga progettata, ossia in caso di: — avvio di una nuova impresa; — avvio di una nuova attività da parte di un’impresa già operante. Per quanto riguarda la struttura di un business plan, esso si compone di tre parti fondamentali: — una parte introduttiva, in cui si presenta l’idea imprenditoriale e l’imprenditore stesso; — una parte tecnico/operativa, in cui occorre fornire un quadro chiaro di cosa si vuole fare, come e dove si vuole farlo; — una parte in cui vanno inserite le previsioni economico/finanziarie dell’attività che si intende avviare. Quanto al contenuto, un business plan deve includere: — una descrizione del progetto imprenditoriale e del tipo di impresa che si intende creare; — una presentazione dell’imprenditore che riporti, tra l’altro, le esperienze pregresse e il suo ruolo nella nuova attività; — indicazioni sulle caratteristiche del prodotto o del servizio che si vuole offrire al mercato e a quali clienti potenziali si rivolge; — indicazioni sul mercato e sulle caratteristiche della concorrenza; — informazioni sulla struttura dell’impianto e sull’ambiente in cui la nuova attività opererà; — informazioni sulla redditività attesa dell’investimento e sui fattori di rischio che possono influenzarla in modo negativo; — un’analisi di fattibilità tecnica del progetto relativamente al processo produttivo, alla necessità di investimenti in impianti e alla disponibilità di manodopera e servizi (es. trasporti, energia, telecomunicazioni). A tal fine è necessario predisporre un piano degli investimenti previsti, ossia un elenco dei beni destinati ad essere utilizzati durevolmente nello svolgimento dell’attività (impianti, macchinari, at-

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Prova pratica n. 15

trezzature ed altre immobilizzazioni) con l’indicazione, per ciascun bene, della data di acquisizione, del valore e dei criteri di ammortamento (modalità e durata); — un piano di fattibilità economico-finanziaria (triennale o quinquennale). Occorre, in particolare, definire i capitali necessari per avviare l’attività, individuare le fonti di finanziamento e realizzare un bilancio previsionale, ossia valutare i profitti dei primi anni di vita dell’impresa (conto economico previsionale) e la sua situazione patrimoniale nello stesso periodo di tempo (stato patrimoniale preventivo). Per la redazione di un business plan occorre avvalersi di applicazioni di tipo informatico, ovvero software che rendono più agevole la creazione di tabelle, grafici e altri documenti standardizzati. L’obiettivo è determinare un risultato lordo, basato sulle previsioni di ricavi e costi diretti, un risultato netto, stimando investimenti e spese correnti, per arrivare all’elaborazione di un vero e proprio bilancio previsionale che dimostri quanto la propria idea imprenditoriale sia redditizia e remuneri adeguatamente le risorse investite nell’impresa. Il risultato lordo (o margine lordo) è dato dalla differenza tra i ricavi, ossia il fatturato, e i costi diretti, quelli cioè attribuibili ai prodotti. In particolare, sono costi diretti: — i costi per materie prime; — i costi di manodopera; — gli altri costi industriali diretti; — le spese di vendita dirette; — i costi di ammortamento attribuibili alla produzione venduta. La programmazione dei ricavi comporta previsioni di quantità e di prezzo: a tal fine sono rilevanti, tra l’altro, le possibilità di investimento in strutture commerciali, gli interventi per assicurare la qualità, le condizioni di pagamento concedibili ai clienti, nonché i programmi di ricerca e sviluppo dei prodotti o servizi offerti dall’impresa. Per determinare il risultato netto, occorre detrarre dal margine lordo le spese generali di gestione, che comprendono tutte quelle spese che non è possibile attribuire alla produzione venduta, tra cui: le spese per il personale, le spese per l’ufficio (incluso utenze e eventuale affitto), le spese bancarie e di assicurazione, le spese per pubblicità, viaggi, trasporti. È necessario, inoltre, detrarre gli ammortamenti generali, ossia quelli non attribuibili alla produzione venduta e che, quindi, non possono essere inclusi nel costo totale diretto del venduto. Con la detrazione degli oneri finanziari (interessi passivi verso banche, ecc.), la detrazione o l’aggiunta di eventuali oneri o ricavi extragestione (sopravvenienze passive o attive) e, infine, con la detrazione delle imposte dirette si arriva al risultato netto, a titolo previsionale. Come già detto, l’obiettivo di un business plan è, tuttavia, quello di realizzare un bilancio previsionale, formato da uno stato patrimoniale preventivo, un conto economico previsionale ed una situazione di tesoreria (budget di cassa). Lo stato patrimoniale preventivo è un prospetto diviso in due sezioni: la sezione Attività contiene l’insieme dei beni in cui è stato investito il denaro a disposizione del neo imprenditore per costituire l’ossatura principale dell’impresa; nella sezione Passività ritroviamo le fonti di finanziamento da cui l’imprenditore attinge il denaro per avviare l’impresa e per finanziare gli impieghi (ossia le Attività).

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Business plan: struttura e contenuti

Nel conto economico previsionale occorre, invece, riassumere la previsione dei costi d’esercizio, nonché la previsione dei ricavi attesi. Schema conto economico previsionale: anno n

anno n+1

anno n+2

Fatturato – Costi della produzione (costo merci vendute + ammortamenti) Utile lordo – Costi generali (spese generali + ammortamenti) – Oneri finanziari +/– Ricavi/oneri straordinari Utile ante imposte – Imposte e tasse Utile netto

È opportuno, infine, predisporre un budget di cassa che contiene le previsioni dei flussi finanziari, ovvero delle entrate e uscite di cassa, per un breve periodo futuro (mese o trimestre): in particolare, i deficit di cassa indicano la necessità di trovare nuove fonti di finanziamento, mentre le eccedenze indicano l’esistenza di fondi disponibili per investimenti. Nel budget di cassa vanno riportate solo le effettive entrate e uscite di denaro e, quindi, tale prospetto non deve contenere voci che non si traducono, nel periodo considerato, in una manifestazione monetaria.

PROVA PRATICA N. 16

(PROVA ASSEGNATA

TRASFORMAZIONE DI UNA S.N.C. IN UNA S.R.L.: ASPETTI CONTABILI E FISCALI ALL ’UNIVERSITÀ DI MILANO - LA BICOCCA - I SESSIONE 2011)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici e fiscali della trasformazione da società di persone in società di capitali ed inoltre predisponga: — la situazione patrimoniale della società trasformanda sufficientemente dettagliata con dati a scelta; — la redazione della perizia di stima dei beni aziendali contenente alcune rettifiche di valore; — le scritture contabili della società trasformanda e della società trasformata. SVOLGIMENTO L’istituto della trasformazione societaria è stato notevolmente rinnovato con la riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003). Il nuovo diritto societario concepisce l’istituto della trasformazione in modo più ampio e disciplina sia le trasformazioni omogenee progressive (società di persone in società di capitali)e regressive (società di capitali in società di persone) con le quali si attua un mutamento dell’organizzazione sociale, sia le trasformazioni eterogenee da e in società di capitali e le trasformazioni eterogenee di società cooperative in società di persone, con le quali si attuano delle modifiche non esclusivamente a livello organizzativo. L’articolo 2498 c.c. è stato interamente sostituito con una disposizione che, nel precedente regime, la dottrina e la giurisprudenza avevano pacificamente tratto dalla regolamentazione generale dell’istituto (Cass. 9 marzo 1995, n, 2736; 24 luglio 1997, n. 6925; 8 aprile 1998, n. 3638; 4 novembre 1998, n. 11077; 8 gennaio 1999, n. 89; 28 aprile 1999, n. 4270). Il nuovo testo stabilisce, infatti, che l’ente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti processuali dell’ente che ha effettuato la trasformazione. La trasformazione non determina l’estinzione di un soggetto e la creazione, in sua vece, di un soggetto nuovo, ma, al contrario, agisce soltanto sul piano del mutamento delle regole di organizzazione (ed ora anche dello scopo) del soggetto che la subisce, il quale resta uno ed uno solo, mantenendo in capo a sé tutti i diritti e tutti gli obblighi che aveva anteriormente all’operazione di trasformazione e conservando la titolarità di tutti i rapporti giuridici, di qualsiasi natura, da cui era precedentemente interessato. L’articolo 2500 c.c., in merito al contenuto, alla pubblicità ed alla efficacia dell’atto di trasformazione, fissa i seguenti tre principi: 1. la trasformazione in società per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilità limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste dalla legge per l’atto di costituzione del tipo adottato; 2. l’atto di trasformazione è soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed alle forme di pubblicità relative, nonché alla pubblicità richiesta per la cessazione dell’ente che effettua la trasformazione;

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Prova pratica n. 16

3. la trasformazione ha effetto dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari di cui al comma precedente. Salvo diversa disposizione del contratto sociale, la trasformazione di società di persone in società di capitali richiede il consenso della maggioranza dei soci della società trasformata, determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili, fermo restando che al socio dissenziente spetterà il diritto di recesso (art. 2500-ter, comma 1, c.c.). Si tratta di una semplificazione e di una agevolazione rispetto al disposto di cui all’art. 2252 c.c.,, laddove si stabilisce che «Il contratto sociale può essere modificato soltanto con il consenso di tutti i soci, se non è convenuto diversamente». Conformemente a quanto disponeva il vecchio testo dell’art. 2498 c.c., la nuova norma dispone che la decisione di trasformazione deve essere accompagnata da una relazione di stima del patrimonio conferito dalla vecchia organizzazione alla nuova. A differenza di quanto sostenuto dall’interpretazione giurisprudenziale del vecchio art. 2498 c.c., la nuova norma dispone, inoltre, che gli elementi dell’attivo e del passivo dovranno essere stimati secondo il valore attuale. Dal punto di vista contabile, le eventuali rettifiche di trasformazione emerse dal confronto tra i valori contabili e quelli di perizia vengono rilevate in un conto denominato «Rettifiche di trasformazione», il cui saldo è successivamente imputato al conto «Capitale netto di trasformazione». Per le obbligazioni anteriori all’iscrizione nel registro delle imprese della delibera di trasformazione, i soci non sono liberati dalla responsabilità illimitata se non risulta che i creditori sociali hanno dato il consenso alla trasformazione. Il consenso si presume se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione deve essere comunicata per raccomandata (o con altri mezzi che garantiscono la prova dell’avvenuto ricevimento), non lo hanno espressamente negato nel termine di 60 giorni. Supponiamo adesso che la società in nome collettivo Y, composta dai soci A, B e C, ha un capitale sociale di € 300.000. Il socio A ha conferito € 200.000 (pari al 67% del capitale sociale) mentre i soci B e C hanno conferito € 50.000 ognuno (pari al 16,5% del capitale sociale). Durante l’esercizio n viene deliberata la trasformazione in società a responsabilità limitata. La società presenta la seguente situazione contabile: Impianti e macchinari Fondo amm.to impianti Crediti v/clienti Cassa Capitale sociale Riserva Debiti v/fornitori Banca c/c Costi di esercizio Ricavi di esercizio

290.000 150.000 100.000 10.000 300.000 170.000 100.000 50.000 400.000 30.000 800.000

800.000

Teniamo conto, inoltre, delle seguenti operazioni: — gli impianti sono ammortizzati per 6/12 con aliquota del 12%; — sono maturati interessi passivi per uno scoperto bancario per un importo di € 1.000; — le rimanenze di prodotti finiti sono state valutate in € 350.000.

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

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Quanto alle operazioni contabili, occorre in primis procedere alla redazione delle scritture di assestamento necessarie per la tassazione dei redditi prodotti della s.n.c. dall’inizio del periodo d’imposta sino alla data di effetto della trasformazione. Rilevazione delle quote di ammortamento: Ammortamento impianti e macchinari Fondo amm.to impianti

17.400 17.400

Registrazione degli interessi passivi maturati sullo scoperto bancario: Interessi passivi Banca c/c

1.000 1.000

Valutazione delle rimanenze di prodotti finiti: Rimanenze finali prodotti finiti Variazioni rimanenze prodotti finiti

350.000 350.000

Effettuate le operazioni di assestamento, la situazione patrimoniale ed economica appare la seguente: STATO PATRIMONIALE Attivo B) Immobilizzazioni: II - Immobilizzazioni materiali: 2) impianti e macchinari fondo amm.to impianti

Passivo

290.000 (–167.400)

A) Patrimonio netto: I - Capitale VII - Altre riserve IX - Perdita d’esercizio in corso

300.000 170.000 –38.400

D) Debiti: 4) verso banche 7) verso fornitori

51.000 100.000

Totale passivo

582.600

122.600

C) Attivo circolante: I - Rimanenze: 4) prodotti finiti II - Crediti: 1) verso clienti IV - Disponibilità liquide: 3) cassa Totale attivo

350.000 100.000 10.000 582.600

CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite 2) variazioni delle rimanenze di prodotti finiti

30.000 350.000 380.000 (Segue)

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Prova pratica n. 16

B) Costi della produzione: 6) per materie prime 10) ammortamenti e svalutazioni: b) ammortamento impianti e macchinari 14) oneri diversi di gestione

200.000 17.400 200.000 417.400

Differenza fra valore e costi della produzione (A - B)

37.400

C) Proventi e oneri finanziari: 17) interessi e altri oneri finanziari

1.000

23) perdita d’esercizio

–38.400

I soci decidono di reintegrare totalmente la perdita provvisoria d’esercizio in proporzione alle percentuali di partecipazione: Socio A c/reintegro Socio B c/reintegro Socio C c/reintegro Perdita d’esercizio

25.700 6.350 6.350

Cassa Socio A c/reintegro Socio B c/reintegro Socio C c/reintegro

38.400

38.400 25.700 6.350 6.350

Reintegrata la perdita, la situazione patrimoniale (che viene consegnata al perito) risulta così aggiornata: STATO PATRIMONIALE Attivo B) Immobilizzazioni: II - Immobilizzazioni materiali: 2) impianti e macchinari fondo amm.to impianti

Passivo

290.000 (–167.400)

A) Patrimonio netto: I - Capitale VII - Altre riserve

300.000 170.000

D) Debiti: 4) verso banche 7) verso fornitori

51.000 100.000

Totale passivo

621.000

122.600

C) Attivo circolante: I - Rimanenze: 4) prodotti finiti II - Crediti: 1) verso clienti IV - Disponibilità liquide: 3) cassa Totale attivo

350.000 100.000 48.400 621.000

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

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Successivamente, l’esperto redige la seguente situazione patrimoniale (bilancio straordinario di trasformazione): SITUAZIONE PATRIMONIALE REDATTA DAL PERITO Attivo B) Immobilizzazioni: II - Immobilizzazioni materiali: 2) impianti e macchinari fondo amm.to impianti

Passivo

290.000 (–170.000)

D) Debiti: 4) verso banche 7) verso fornitori

51.000 100.000

Capitale netto di trasformazione

452.400

Totale passivo

603.400

120.000 C) Attivo circolante: I - Rimanenze 1) prodotti finiti II - Crediti: 1) verso clienti fondo svalutazione crediti

350.000 100.000 (–15.000) 85.000

IV - Disponibilità liquide: 3) cassa Totale attivo

48.400 603.400

Per le immobilizzazioni materiali e i crediti verso clienti la perizia ha rilevato un valore inferiore rispetto a quello contabile: tali voci, quindi, sono state svalutate. Le relative scritture di rettifica sono le seguenti: Rettifiche di trasformazione Fondo amm.to impianti Fondo svalutazione crediti

17.600

Capitale netto di trasformazione Rettifiche di trasformazione

17.600

2.600 15.000 17.600

Quando, invece, i valori di perizia sono superiori a quelli contabili non è obbligatorio adeguarsi ai maggiori valori. L’adeguamento ai valori della perizia avviene comunque in regime di neutralità fiscale secondo il disposto dell’art. 170, co. 1, del TUIR. Dopo le scritture di rettifica si procede alla chiusura dei conti: Debiti v/fornitori Banca c/c Fondo amm.to impianti Fondo svalutazione crediti Capitale netto di trasformazione Impainti e macchinari Prodotti finiti Crediti v/clienti Cassa

100.000 51.000 170.000 15.000 452.400 290.000 350.000 100.000 48.400

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Prova pratica n. 16

Si esegue, infine, la riapertura dei conti della società trasformata: Socio A c/apporto Socio B c/apporto Socio C c/apporto Capitale sociale

303.108 74.646 74.646

Impianti e macchinari Prodotti finiti Crediti v/clienti Cassa Debiti v/fornitori Banca c/c Fondo amm.to impianti Fondo svalutazione crediti Socio A c/apporto Socio B c/apporto Socio C c/apporto

290.000 350.000 100.000 48.400

452.400

100.000 51.000 170.000 15.000 303.108 74.646 74.646

Dal punto di vista fiscale, la trasformazione è un’operazione neutrale, nel senso che per effetto di essa non emergono componenti positivi o negativi rilevanti ai fini reddituali. Ciò detto, vanno però tenute nettamente distinte: — le trasformazioni «omogenee», per le quali il predetto principio di neutralità fiscale vige in ogni caso, con la sola esclusione delle trasformazioni da o in società semplici); — le trasformazioni «eterogenee», per le quali il predetto principio di neutralità fiscale vige solo nel limite in cui la trasformazione non fa venire meno, in capo al soggetto che si trasforma, la titolarità di un complesso aziendale organizzato per l’esercizio dell’impresa. In caso di trasformazione di ente non commerciale in società di capitali, i beni dell’ente si considerano conferiti in società (quindi sulla base del loro valore normale), salvo che non siano già compresi nell’azienda o nel complesso aziendale eventualmente esercitato dall’ente non commerciale. Inoltre, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci (art. 5 TUIR), se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine (riserve ex s.n.c.), non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione. L’imputazione di esse a capitale e successiva distribuzione non implica la loro tassazione come dividendi percepiti. La trasformazione determina la suddivisione dell’esercizio in due distinti periodi fiscali, con la conseguenza che sarà necessario presentare due distinte dichiarazioni dei redditi, sia ai fini IRES che IRAP: il reddito prodotto nel periodo pre trasformazione verrà trattato secondo le regole dettate per le società di persone, mentre quello relativo al periodo post trasformazione sarà trattato secondo quanto previsto per le società di capitali. Un cenno merita la disciplina del riporto delle perdite nella trasformazione. Tali perdite perdite, ai sensi dell’art. 8, co. 2 del TUIR si sottraggono per ciascun socio in proporzione alle citate quote di partecipazione ai risultati economici.

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

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È stata ripristinata, dunque, la compensazione orizzontale delle perdite: gli imprenditori in contabilità semplificata (inclusi i soci) hanno nuovamente la possibilità di compensare le perdite con redditi di altra natura (di lavoro dipendente, di capitale, ecc.), ma non possono riportare a nuovo eventuali eccedenze. Per imprenditori individuali e società di persone in contabilità ordinaria continua ad applicarsi il regime della compensazione verticale, ossia quel regime secondo il quale le perdite possono essere detratte esclusivamente da redditi della stessa natura conseguiti dagli stessi soggetti e possono essere dedotte negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto. Per i soggetti IRES viene confermata la disciplina vigente in merito alle perdite attribuite per trasparenza da società in nome collettivo a società di capitali (compensazione verticale); contemporaneamente viene limitata la deducibilità dal momento che tali perdite sono utilizzabili in abbattimento degli utili assegnati per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha prodotto perdite. Esempio di compensazione orizzontale: reddito d’impresa –30.000

altri redditi 15.000

reddito complessivo 0

perdita a nuovo 0

reddito complessivo 15.000

perdita a nuovo 15.000

Esempio di compensazione verticale: reddito d’impresa –30.000

altri redditi 15.000

Dal momento che le perdite prodotte dalla società trasformanda prima dell’operazione sono già state imputate (per essere detratte) ai vari soci in proporzione alla loro quota di partecipazione agli utili, esse non potranno più essere riportate dalla società trasformata. La trasformazione è un’operazione fuori campo IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972). Tuttavia, la società che risulta dalla trasformazione deve presentare all’Ufficio IVA la dichiarazione di variazione dati, entro 30 giorni dalla data di iscrizione della delibera nel registro delle imprese. Alla società che risulta dalla trasformazione viene attribuito un nuovo numero di partita IVA solamente se viene deliberato anche il cambiamento di sede sociale in un’altra provincia. L’atto di trasformazione deve essere sottoposto alla formalità della registrazione entro 20 giorni dalla sua iscrizione nel registro delle imprese, con il pagamento dell’imposta di registro in misura fissa pari a euro 168. Le imposte ipotecaria e catastale si rendono applicabili nei soli casi in cui la società che si trasforma sia titolare di immobili o diritti reali immobiliari. La misura della tassazione è fissa (euro 168) in quanto l’operazione di trasformazione consiste solo nel mutamento della forma giuridica della società e non in un atto di trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari.

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Prova pratica n. 16

Esempio di perizia giurata di stima nel caso di trasformazione da società di persone a società di capitali Relazione giurata in euro ai sensi dell’art. 2500ter, comma 2, del codice civile della società ………… con sede in ………… (-) ………… n. …, capitale sociale …………, iscritta presso la Camera di Commercio di Verona al numero ………… R.E.A., codice fiscale e numero iscrizione al Registro Imprese di Verona ………… Il sottoscritto Dott. ………… nato il ………… a …………, residente in …………, …………, Cod. Fisc.: …………, iscritto all’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Verona n. …, e al Registro Revisori Contabili n. … G.U. n. 14 del 18-2-2000, D.M. 31-12-1999, ricevuto incarico da …………, in qualità di legale rappresentante ed amministratore della società ut supra indicata …………, di stimare in via stragiudiziale il valore dell’intero patrimonio alla data del ………… della società ………… con sede …………, capitale sociale …………, iscritta presso la Camera di Commercio di Verona al numero … R.E.A., codice fiscale e numero iscrizione al Registro Imprese di Verona …………, ai fini e per gli effetti di quanto previsto dall’art. 2500ter comma 2 del codice civile — che prevede obbligatoriamente, nel caso di trasformazione di una società di persone (in questo caso società in nome collettivo) in una società a responsabilità limitata, la redazione di una relazione di stima da parte di un esperto iscritto nel registro dei revisori contabili …………, espone: Premessa storica: 1) La società …………, è stata costituita con atto, rep. n. …, Notaio ………… stipulato in data …………. La prefata società è stata costituita tra i signori: — …………. — …………. — …………. La società fin dalla costituzione aveva e, tuttora, ha come oggetto sociale: lo svuoto di pozzi neri, l’autotrasporto per conto terzi e le lavorazioni meccanico agricole. Esplicazione del metodo estimativo adottato Come noto qualora una società di persone decida di trasformarsi un una società di capitali è obbligatoria, ai sensi dell’articolo 2500ter, comma 2, del codice civile, la redazione di una relazione di stima redatta da un esperto iscritto nel registro dei revisori contabili. Attesa la finalità di questa relazione — ossia stimare, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 2500ter, comma 2, del codice civile, alla data del 31-10-2009 il valore di del patrimonio sociale della società ………… al fine di garantire che patrimonio netto della società trasformanda non sia inferiore al capitale sociale minimo, pari ad € 10.000, imposto per legge per la società di capitali a responsabilità limitata che nascerà dalla trasformazione — dovranno essere utilizzati i criteri prudenziali individuati in dottrina, riconducibili sostanzialmente ai «criteri patrimoniali».

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

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Alla luce di quanto precede la valutazione del patrimonio sociale viene effettuata attribuendo particolare rilievo alle seguenti fasi: — attribuzione, in via prudenziale, ai beni facenti parte del compendio aziendale, del minore tra il valore netto di bilancio ed il valore effettivo di mercato; — determinazione del patrimonio sociale della società con valutazione autonoma dell’avviamento. La determinazione del patrimonio sociale della società in esame è, come detto, prevalentemente basato sugli elementi compresi nell’attivo mobiliare cui vanno aggregati gli altri rapporti creditori, debitori, per arrivare poi alla valutazione dell’avviamento che, data la clientela, avrà una consistenza reale e importante. La presente perizia, attesa la suddetta finalità di redazione, deve riferirsi al patrimonio della società alla data del …………, data ravvicinata alla decisione di trasformazione, e pertanto il sottoscritto perito attesta la consistenza ed i valori a detta data, dandone contezza sulla base dei dati contabili rilevati. Il sottoscritto, a fronte di quanto sopra esposto, dichiara che il valore del patrimonio netto, espresso alla data del …………, della società ………… ammonta ad un importo arrotondato non superiore ad € ………… — quantificazione desumibile dal valore di stima assegnato alla società oggetto di perizia utilizzando il metodo patrimoniale con stima autonoma dell’avviamento. Alla luce di quanto sopra esposto il sottoscritto perito dichiara, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 2500ter del codice civile, che il capitale sociale della società risultante dalla trasformazione deve essere fissato in una cifra non superiore al netto patrimoniale ut supra definito e quantificato. Quanto sopra viene asseverato con giuramento. Fatto a ………… oggi, … dicembre …. L’Esperto (Dott.…………)

PROVA PRATICA N. 17 TRASFORMAZIONE DI UNA S.P.A. IN UNA S.N.C.: ASPETTI CONTABILI E FISCALI La società per azioni Alfa, con un capitale sociale di € 500.000, è composta da tre azionisti A, B, C. Il valore delle loro partecipazioni è il seguente: — azionista A: € 300.000, pari al 60% del capitale sociale; — azionista B: € 150.000, pari al 30% del capitale sociale; — azionista C: € 50.000, pari al 10% del capitale sociale. La società presenta la seguente situazione contabile: Automezzi Fondo amm.to automezzi Crediti v/clienti Cassa Banca c/c Debiti v/fornitori Capitale sociale Riserva legale Utili riportati Costi d’esercizio Ricavi d’esercizio

440.000 40.000 210.000 76.000 8.000 38.000 500.000 90.000 10.000 40.000 80.000 766.000

766.000

Durante l’esercizio viene decisa la trasformazione della società per azioni in società in nome collettivo. Il socio C recede dalla società. Si ipotizza che la consistenza patrimoniale della società, tenuto conto anche delle prospettive reddituali, sia stimata in € 700.000. Si tenga, anche, conto dei seguenti accadimenti: — riscontati costi non di competenza per € 2.000 — maturati interessi passivi per € 1.000 pagati mediante bonifico bancario — ammortizzati automezzi per € 44.000 — valutate rimanenze di magazzino per € 70.000. Il candidato, dopo aver esaminato brevemente gli aspetti civilistici e fiscali dell’operazione di trasformazione da s.p.a. a s.n.c., proceda all’elaborazione delle relative scritture contabilli. SVOLGIMENTO La trasformazione da società di capitali in società di persone rappresenta una trasformazione omogenea, poiché si risolve nella mutazione da un tipo ad un altro di società lucrativa, e regressiva, poiché con l’operazione si determina il passaggio ad una regolamentazione patrimoniale meno accentuata. Tale operazione non era prevista in modo specifico dalla normativa civilistica precedente la riforma del diritto societario, attuata con il D.Lgs. 6/2003. Tuttavia, essa era ritenuta perfettamente lecita, dal momento che i creditori sociali, con l’operazione aziendale in analisi,

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Prova pratica n. 17

rafforzano la propria garanzia patrimoniale con l’aggiunta di quella personale dei soci. Attualmente l’operazione è espressamente disciplinata dall’art. 2500sexies c.c. La deliberazione di trasformazione in società di persone, salvo diversa disposizione dello statuto, è adottata con le maggioranze previste per le modifiche dello statuto ed è comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assumono responsabilità illimitata, i quali rispondono illimitatamente anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente all’operazione. Gli amministratori devono predisporre una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione: copia della relazione deve restare depositata presso la sede della società durante i 30 giorni che precedono l’assemblea convocata per deliberare la trasformazione. Ciascun socio ha diritto all’assegnazione di una partecipazione proporzionale al valore delle azioni possedute, tuttavia la trasformazione comporta la possibilità di recesso dei soci (art. 2437 c.c.). Il rimborso delle azioni, se quotate su mercati regolamentati, avviene in base alla media aritmetica dei prezzi di chiusura dei sei mesi precedenti; negli altri casi tenendo conto della consistenza patrimoniale della società e delle sue prospettive reddituali (art. 2437ter c.c.). Per quanto concerne gli aspetti fiscali, la trasformazione della società per azioni in società in nome collettivo non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta in cui avviene la trasformazione e la data in cui ha effetto la trasformazione stessa viene assoggettato ad IRES mentre quello relativo al periodo compreso tra la medesima data e la fine dell’esercizio viene assoggettato ad IRPEF per trasparenza in capo ai soci. Il riporto delle perdite fiscali formatesi prima dell’operazione spetta alla trasformata: l’art. 8 del TUIR dispone che le perdite delle società in nome collettivo vengano imputate, cioè sottratte, ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Il co. 4 dell’art. 170 del TUIR stabilisce che in caso di trasformazione da società di capitali in società di persone, le riserve costituite prima della trasformazione (escluse quelle originate da soprapprezzi di emissione delle azioni, costituite con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni, con versamenti dei soci a fondo perduto o in conto capitale, con rivalutazioni monetarie esenti) indicate nel bilancio della società trasformata con la denominazione della loro origine, sono imputate ai soci, ai sensi dell’art. 5 del TUIR, nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio. Se non vengono utilizzate, non sono soggette a tassazione. Se invece non sono iscritte nel bilancio successivo alla trasformazione o vi sono iscritte senza l’indicazione della loro origine, le riserve vengono imputate ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione della società (tassazione immediata). Tali riserve, se distribuite, concorrono alla formazione del reddito del socio nelle modalità che seguono: a) se soggetto passivo IRPEF, in base alle disposizioni previste dall’art. 47 del TUIR (utili da partecipazione) o dall’art. 59 (dividendi); b) se soggetto passivo IRES, secondo le prescrizioni dell’art. 89 (dividendi ed interessi: esclusione dalla tassazione per il 95% del loro ammontare).

Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali

99

Si procede, dunque, alla redazione delle scritture contabili. Scritture di assestamento: Risconti attivi Costi d’esercizio

2.000

Interessi passivi Banca c/c

1.000

2.000 1.000

Ammortamento automezzi Fondo amm.to automezzi

44.000

Rimanenze prodotti finiti Variazione rimanenze prodotti finiti

70.000

44.000 70.000

Scritture di epilogo al conto economico dei costi e dei ricavi: Conto economico Costi d’esercizio Interessi passivi Ammortamento automezzi

83.000

Ricavi d’esercizio Variazione rimanenze prodotti finiti Conto economico

80.000 70.000

38.000 1.000 44.000

150.000

Rilevazione dell’utile di periodo: Conto economico Utile di periodo

67.000 67.000

La situazione patrimoniale della trasformanda si presenta ora nel seguente modo: Attività

Passività

Automezzi Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Cassa Risconti attivi

440.000 70.000 210.000 76.000 2.000

Capitale sociale Riserva legale Utili riportati Utile di periodo Fondo amm.to automezzi Debiti v/fornitori Banca c/c

500.000 90.000 10.000 67.000 84.000 38.000 9.000

Totale attività

798.000

Totale passività

798.000

Al socio recedente, che possiede azioni per 50.000 euro, pari al 10% del capitale sociale, sono rimborsate le azioni secondo la seguente modalità: Capitale sociale Riserva legale Utili riportati Utile di periodo Avviamento

500.000 90.000 10.000 67.000 100.000

–——— 767.000

Somma dovuta al socio = 767.000 × 10% = 76.700

100

Prova pratica n. 17

Per la liquidazione delle azioni del socio recedente si tiene conto della consistenza patrimoniale della società, stimata in € 700.000. La differenza fra tale valore e il patrimonio netto contabile della società trasformanda (700.000 – 600.000), è dovuta ad avviamento interno non contabilizzato. La parte attribuita al socio recedente viene riportata alla voce «altre immobilizzazioni immateriali» dello Stato patrimoniale. Tale quota esprime l’indennità pagata come frutto di una gestione fruttuosa che origina plusvalori non ancora contabilizzati per carenza di costi ad utilità differita (principio contabile nazionale n. 24). Scritture contabili relative al rimborso delle azioni al socio recedente: Capitale sociale Riserva legale Utili riportati Utile di periodo Avviamento Debito v/azionista C

50.000 9.000 1.000 6.700 10.000

Debito v/azionista C Cassa Banca c/c

76.700

76.700 76.000 700

SITUAZIONE PATRIMONIALE DOPO IL RECESSO DELL’AZIONISTA C Attività

Passività

B) Immobilizzazioni: I - Immobilizzazioni immateriali: 7) altre 10.000 II - Immobilizzazioni materiali: 4) automezzi 440.000 fondo amm.to automezzi (–84.000) 356.000

A) Patrimonio netto: I - Capitale IV - Riserva legale VIII - Utili riportati IX - Utile di periodo

450.000 81.000 9.000 60.300

C) Attivo circolante: I - Rimanenze: 4) prodotti finiti II - Crediti: 1) verso clienti

D) Debiti: 3) verso banche 6) verso fornitori

9.700 38.000

D) Risconti attivi Totale attività

70.000 210.000 2.000 648.000

Totale passività

648.000

Di seguito riportiamo le scritture contabili relative alla chiusura generale dei conti e all’apertura dei conti della società trasformata: Stato patrimoniale finale Automezzi Crediti v/clienti Rimanenze prodotti finiti Altre immobilizzazioni immateriali Risconti attivi Fondo amm.to automezzi Debiti v/fornitori

732.000 440.000 210.000 70.000 10.000 2.000 84.000 38.000

Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali

Banca c/c Capitale sociale Riserva legale Utili riportati Utile di periodo Stato patrimoniale finale

9.700 450.000 81.000 9.000 60.300

Automezzi Crediti v/clienti Rimanenze prodotti finiti Altre immobilizzazioni immateriali Risconti attivi Stato patrimoniale iniziale

440.000 210.000 70.000 10.000 2.000

Stato patrimoniale iniziale Capitale sociale Riserva legale Utili riportati Utile di periodo Fondo amm.to automezzi Debiti v/fornitori Banca c/c

732.000

101

732.000

732.000 450.000 81.000 9.000 60.300 84.000 38.000 9.700

PROVA PRATICA N. 18

(PROVA

LIQUIDAZIONE DI SOCIETÀ DI CAPITALI: ASPETTI CONTABILI E FISCALI ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI BRESCIA - II SESSIONE 2008)

Il candidato illustri la fase di liquidazione di una società di capitali con due soci in pari quote. Successivamente ne ipotizzi il bilancio finale di liquidazione nel cui netto figura un ultimo utile di esercizio. Ne descriva poi, con dati a sua scelta, la modalità di tassazione compilando il progetto di riparto. SVOLGIMENTO Lo scioglimento di una società può avvenire per volontà dei soci o per altre cause previste dalla legge. In particolare, le cause di scioglimento comuni a tutte le società sono le seguenti: a) il decorso del termine di durata del contratto sociale; b) il conseguimento dell’oggetto sociale o la sopravvenuta impossibilità di conseguirlo; c) il provvedimento dell’autorità governativa; d) altre cause previste dall’atto costitutivo. Le società di capitali, inoltre, si sciolgono: a) per l’impossibilità di funzionamento (a causa di divergenze tra i soci) o la continuata inattività dell’assemblea; b) per la riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale, se l’assemblea, convocata senza indugio, non delibera la riduzione e il contemporaneo aumento del capitale o la trasformazione della società; c) per deliberazione dell’assemblea (straordinaria); d) quando, a seguito del recesso del socio, non sia possibile cedere la partecipazione o rimborsare il socio tramite l’utilizzo di riserve o la riduzione del capitale sociale; e) per le altre cause previste dall’atto costitutivo o dallo statuto. In conseguenza della procedura di liquidazione, fatta eccezione per l’organo amministrativo che viene sostituito dai liquidatori, l’assemblea dei soci e il collegio sindacale continuano la loro attività. L’assemblea, tuttavia, subisce una limitazione dei suoi poteri, in quanto l’ambito operativo è circoscritto alle sole deliberazioni inerenti alla liquidazione. L’organo di controllo, invece, non subisce limitazioni ma mentre in precedenza i sindaci dovevano controllare le attività degli amministratori, durante la liquidazione sono soggetti al loro controllo i liquidatori e l’esercizio della loro attività liquidatoria. Gli amministratori, contestualmente all’accertamento della causa di scioglimento, debbono convocare l’assemblea straordinaria dei soci per la nomina dei liquidatori. In caso di mancato raggiungimento dei quorum previsti per l’assemblea straordinaria, o nei casi di impossibilità di funzionamento o continuata inattività dell’assemblea, la nomina avviene con decreto del tribunale. Gli amministratori devono poi consegnare ai liquidatori i beni e i libri sociali, una situazione dei conti alla data

104

Prova pratica n. 18

di effetto dello scioglimento (ovvero un bilancio di verifica) e un rendiconto della gestione relativo al periodo successivo all’ultimo bilancio approvato. Durante la liquidazione, i liquidatori hanno l’obbligo di redigere annualmente il bilancio di liquidazione composto da situazione patrimoniale, conto economico, nota integrativa e relazione dei liquidatori. È questa una innovazione introdotta dalla riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003) per le società di capitali: i liquidatori nella relazione devono illustrare l’andamento, le prospettive anche temporali della liquidazione ed i principi e criteri adottati per realizzarla. Il bilancio di liquidazione dovrà essere accompagnato dalle relazioni del collegio sindacale e del soggetto che esercita il controllo contabile ed essere approvato dall’assemblea ordinaria. Il primo bilancio successivo alla loro nomina deve essere costituito da una situazione patrimoniale priva di conto economico, i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato (nonché le ragioni e le conseguenze di tali variazioni) e ad esso deve essere allegata la documentazione consegnata dagli amministratori. Il bilancio iniziale di liquidazione permette di formulare le prime ipotesi riguardo la capacità della liquidità esistente all’apertura della liquidazione, sommata agli incassi derivanti dal realizzo delle attività, di estinguere le passività dell’azienda e coprire gli oneri della procedura: lo stato patrimoniale esprime, quindi, la previsione di realizzo delle attività e l’entità delle passività da estinguere nonché, nell’apposito «Fondo costi e oneri di liquidazione», il costo della procedura nella sua durata prevista al netto dei proventi che la liquidazione potrà maturare nel suo corso. Il principio sancito dall’art. 2423bis c.c. secondo il quale la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, non è più applicabile, in quanto i liquidatori devono analizzare ora ogni voce secondo la logica del presumibile valore di realizzo. Le differenze che emergeranno fra i valori di funzionamento e i valori di liquidazione delle attività e passività devono essere imputate ad uno specifico conto denominato «Rettifiche di liquidazione», il cui saldo andrà a diminuire o aumentare l’importo del patrimonio netto contabile che risulta dal rendiconto degli amministratori e sarà parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione. Avvenuta la realizzazione dell’attivo e l’estinzione del passivo, i liquidatori procedono alla redazione del bilancio finale di liquidazione con il piano di riparto, che dovrà indicare la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dell’attivo. Il deposito del bilancio finale presso il Registro delle imprese è, a differenza di quanto previsto per le società di persone, un obbligo di tutti i tipi di società di capitali. In merito alla forma e al contenuto del bilancio finale di liquidazione, non sono previste disposizioni specifiche, ma si ritiene che, in considerazione dei particolari scopi cui esso è destinato, debba essere formato da uno stato patrimoniale semplificato e in un conto economico che raccolga in maniera riassuntiva tutte le operazioni eseguite nel corso della procedura di liquidazione. Il bilancio finale non deve mai presentare passività superiori alle attività, in quanto ciò comporterebbe l’attivazione di una procedura concorsuale. Se nel termine di novanta giorni non viene presentato alcun reclamo, il bilancio finale di liquidazione ed il relativo piano di riparto si intendono approvati e i liquidatori possono procedere alla distribuzione dell’attivo ed alla richiesta di cancellazione della società dal Registro delle imprese. I liquidatori devono, infine, provvedere al deposito dei libri sociali presso il Registro delle imprese, i quali devono essere conservati per dieci anni dalla data di cancellazione della società.

105

Liquidazione di società di capitali: aspetti contabili e fiscali

Si ipotizza che la situazione contabile della società posta in liquidazione sia la seguente e che la fase di liquidazione si risolva nell’arco di un solo anno solare: Attività

Passività

Impianti Rimanenze Crediti v/clienti Banca c/c Cassa Titoli

32.500 53.000 126.000 30.000 500 6.000

Capitale sociale Riserva legale Riserva straordinaria Utile es. prec.te Fondo amm.to impianti Fondo TFR Debiti v/fornitori Mutui passivi Erario c/IVA

100.000 14.000 21.000 3.000 16.000 10.000 63.000 20.000 1.000

Totale attività

248.000

Totale passività

248.000

Il liquidatore procede alla verifica della consistenza delle varie poste contabili con l’obiettivo, per quelle dell’attivo, di determinarne il valore presumibile di realizzo. A tal fine il liquidatore procede alle scritture di integrazione e rettifica di seguito riportate. Per l’impianto iscritto tra le immobilizzazioni materiali viene stimato un possibile valore di realizzo pari ad euro 11.000, quindi si procede allo stralcio del valore accantonato nel fondo ammortamento e alla riduzione del valore iscritto nell’attivo: Fondo amm.to impianti Rettifiche di liquidazione

16.000

Rettifiche di liquidazione Impianti

21.500

16.000 21.500

I crediti iscritti in bilancio risultano esigibili e quindi il loro valore non viene rettificato. Le consistenze fisiche rilevate in cassa sono perfettamente riscontrate. Per quanto riguarda il Fondo costi e oneri di liquidazione si accerta un saldo negativo di euro 5.930 in conseguenza delle seguenti entrate ed uscite previste: interessi attivi per euro 170; compenso al liquidatore di euro 5.000; altre spese per euro 1.100. Rettifiche di liquidazione Fondo costi e oneri di liquidazione

5.930 5.930

Il bilancio iniziale di liquidazione sarà il seguente: Attività

Passività

Impianti Rimanenze Crediti v/clienti Banca c/c Cassa Titoli Rettifiche di liquidazione

11.000 53.000 126.000 30.000 500 6.000 11.430

Capitale sociale Riserva legale Riserva straordinaria Utile es. prec.te Fondo TFR Debiti v/fornitori Mutui passivi Erario c/IVA Fondo costi e oneri liquid.

100.000 14.000 21.000 3.000 10.000 63.000 20.000 1.000 5.930

Totale attività

237.930

Totale passività

237.930

106

Prova pratica n. 18

Il liquidatore procede ora al realizzo di tutte le attività, al pagamento dei debiti e del compenso al liquidatore nonché alle normali operazioni di gestione. Vendita delle scorte di magazzino e dell’impianto (quest’ultimo viene venduto ad un prezzo maggiore del valore presumibile di realizzo): Crediti v/clienti Merci c/vendite IVA a debito

72.600

Crediti v/clienti Impianti Plusvalenze IVA a debito

14.520

Banca c/c Crediti v/clienti

87.120

60.000 12.600 11.000 1.000 2.520 87.120

Incasso crediti commerciali (viene concesso uno sconto): Banca c/c Abbuoni passivi Crediti v/clienti

124.000 2.000 126.000

Pagamento fornitori (si ottiene un abbuono): Debiti v/fornitori Banca c/c Abbuono attivo

63.000 62.500 500

Vendita dei titoli: Banca c/c Ritenute su interessi Titoli Interessi attivi Plusvalenze

6.246 14 6.000 70 190

Estinzione anticipata del mutuo passivo: Mutui passivi Interessi passivi Oneri bancari Banca c/c

20.000 110 50 20.160

Versamento dell’IVA relativa al mese precedente: Erario c/IVA Banca c/c

1.000 1.000

107

Liquidazione di società di capitali: aspetti contabili e fiscali

Pagamento del TFR ai dipendenti e delle relative ritenute fiscali: Fondo TFR Banca c/c Erario c/ritenute su TFR Erario c/ritenute su TFR Banca c/c

10.000 8.500 1.500 1.500 1.500

Incasso interessi attivi per giacenza c/c: Banca c/c Ritenute su interessi Interessi attivi

80 20 100

Versamento dell’IVA dovuta per le operazioni eseguite durante la liquidazione: Erario c/IVA Banca c/c

15.120 15.120

Versamento in banca del saldo di cassa: Banca c/c Cassa

500 500

Pagamento del compenso al liquidatore e versamento della ritenuta d’acconto: Consulenze Banca c/c Erario c/ritenute d’acconto

5.000

Erario c/ritenute d’acconto Banca c/c

1.000

4.000 1.000 1.000

Estinzione del Fondo costi e oneri di liquidazione: Fondo costi e oneri di liquidazione Utilizzo fondo liquidazione

5.930 5.930

La fase di liquidazione è a questo punto terminata, essendo state realizzate le attività e liquidate le passività esistenti. È ora possibile predisporre il bilancio finale di liquidazione, che riporta un utile di euro 4.630, tenuto conto delle imposte sul reddito stimate in euro 3.000. Imposte sul reddito Debiti tributari Ritenute su interessi

3.000 2.966 34

I redditi derivanti dalla liquidazione di società di capitali devono essere tassati secondo le modalità ordinarie. Non è, infatti, ammessa per tali società la modalità di tassazione separata, applicabile solo alle liquidazioni di imprese individuali e società di persone.

108

Prova pratica n. 18

L’art. 182 del TUIR disciplina gli adempimenti relativi alle imposte dirette. In particolare, tale articolo prevede una tassazione dell’eventuale reddito conseguito nel periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione (i liquidatori devono quindi presentare la relativa dichiarazione dei redditi) e una tassazione del reddito imputabile all’intera durata della liquidazione determinato in base al bilancio finale. Nel caso in cui però la liquidazione abbia una durata superiore all’esercizio in cui ha avuto inizio, vi è l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi e tassare provvisoriamente il reddito relativo a ciascun esercizio, operando poi un conguaglio in base al bilancio finale. Tuttavia, se la liquidazione si protrae per più di cinque esercizi (tre per le imprese individuali e le società di persone) o in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditi determinati e tassati provvisoriamente si considerano definitivi. STATO PATRIMONIALE Attività

Passività

Banca c/c Rettifiche di liquidazione

134.166 11.430

Capitale sociale Riserva legale Riserva straordinaria Utile periodo Utile es. prec.te Debiti tributari

100.000 14.000 21.000 4.630 3.000 2.966

Totale attività

145.596

Totale passività

145.596

CONTO ECONOMICO Costi

Ricavi

Consulenze Rimanenze Interessi passivi Oneri bancari Abbuoni passivi Imposte sul reddito Totale costi Utile periodo

5.000 53.000 110 50 2.000 3.000 63.160 4.630

Merci c/vendite Abbuoni attivi Plusvalenze Interessi attivi Utilizzo fondo liquid.

60.000 500 1.190 170 5.930

Totale a pareggio

67.790

Totale ricavi

67.790

Il saldo del conto bancario, trattenendo solo quanto necessario per l’estinzione del debito tributario, rappresenta il residuo attivo da versare ai soci ovvero il capitale netto di liquidazione. Si predispone pertanto il piano di riparto, che assegna ai soci il saldo attivo di liquidazione in proporzione alle quote di capitale sociale possedute. Piano di riparto Socio A n. …. azioni ordinarie quota di partecipazione 50%

65.600

Socio B n. …. azioni ordinarie quota di partecipazione 50%

65.600

109

Liquidazione di società di capitali: aspetti contabili e fiscali

Le scritture contabili per la rilevazione e la distribuzione ai soci del capitale netto di liquidazione saranno le seguenti: Capitale sociale Riserva legale Riserva straordinaria Utile periodo Utile es. prec.te Capitale netto di liquidazione Rettifiche di liquidazione

100.000 14.000 21.000 4.630 3.000

Capitale netto di liquidazione Socio A c/quota da restituire Socio B c/quota da restituire

131.200

Socio A c/quota da restituire Socio B c/quota da restituire Banca c/c

131.200 11.430 65.600 65.600 65.600 65.600 131.200

Come ultimo adempimento si procede al pagamento delle imposte: Debiti tributari Banca c/c

2.966 2.966

PROVA PRATICA N. 19 FUSIONE: SCRITTURE CONTABILI E AVANZO/DISAVANZO DI FUSIONE

Data la seguente situazione contabile della società Alfa s.r.l., incorporata nella Beta s.p.a., alla data di effetto della fusione STATO PATRIMONIALE Attivo

Passivo

Arredamento Macchine d’ufficio Automezzi Immobili Crediti v/clienti Rimanenze di magazzino Titoli di Stato Credito IVA

5.000 8.000 25.000 300.000 500.000 70.000 5.000 12.000

Capitale sociale Riserva legale Debiti v/fornitori Debiti per TFR Fondi rischi Debiti v/banche Ratei passivi Utile di esercizio

50.000 14.000 415.000 75.000 24.000 340.000 2.000 5.000

Totale

925.000

Totale

925.000

CONTO ECONOMICO Costi

Ricavi

Merci c/acquisti Materiale di consumo Stipendi e salari Contributi previdenziali Spese telefoniche Energia elettrica Materiale di cancelleria Oneri bancari Interessi passivi Sopravvenienze passive

450.000 22.000 250.000 78.000 25.000 7.000 11.000 34.000 47.000 17.000

Totale Utile di esercizio

941.000 5.000

Totale a pareggio

946.000

Merci c/vendite Interessi attivi Fitti attivi Sopravvenienze attive

890.000 2.000 40.000 14.000

Totale

946.000

il candidato, dopo aver accennato alla fusione e alle modalità di determinazione del rapporto di cambio, proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica in capo all’incorporata. Inoltre, supponendo che la società Beta s.p.a. detiene nella società Alfa s.r.l. una partecipazione del 60%, valorizzata in contabilità al valore di € 100.000, e che per far fronte all’assegnazione di azioni ai soci terzi sia stato aumentato il capitale sociale di € 80.000, proceda alla redazione delle relative scritture in capo all’incorporante e alla determinazione degli eventuali avanzi/disavanzi di fusione.

112

Prova pratica n. 19

SVOLGIMENTO La fusione è un’operazione straordinaria che realizza l’unificazione di due o più società in un’unica società. Con il D.Lgs. 6/2003 (riforma del diritto societario) le incertezze che accompagnavano la natura giuridica delle fusioni sono destinate a scomparire, anche se non si sono avuti elementi decisivi per dirimere del tutto le controversie prima esistenti. La fusione fra società, prevista dall’art. 2501 e ss. c.c., non determina, nel caso di fusione per incorporazione, l’estinzione della società incorporata, né crea un nuovo soggetto di diritto nell’ipotesi di fusione propriamente detta, bensì viene attuata l’unificazione, per integrazione reciproca, delle società partecipanti alla fusione. Il nuovo testo dell’art. 2504bis, co. 1, c.c. non prevede, tuttavia, una successione della società incorporante nella posizione sostanziale e processuale della incorporata, ma una semplice prosecuzione di tutti i rapporti, anche processuali (come avviene nelle trasformazioni). Il legislatore ha chiarito, in maniera definitiva, che la fusione fra società non provoca l’estinzione di soggetti e la creazione di altri ma, al contrario, l’evoluzione modificativa di uno stesso soggetto, che mantiene la propria identità in un nuovo assetto organizzativo. Pertanto, con le nuove norme, la fusione rappresenta una mera modifica che lascia sopravvivere tutte le società partecipanti alla fusione, sia pure con una nuova struttura organizzativa e con prosecuzione di tutti i rapporti precedenti. Questa unificazione può avvenire attraverso due modalità: — fusione in senso proprio : comporta la costituzione di una nuova società che prende il posto delle diverse società che prendono parte al procedimento di fusione; — fusione per incorporazione: una società esistente per effetto della fusione viene ad incorporare una o più società. L’unificazione consiste nella riduzione ad un’unità dei patrimoni di tutti i patrimoni delle società che partecipano alla fusione. Al termine della fusione ci sarà un unico patrimonio o della società incorporante o della società di nuova costituzione. Al tempo stesso confluiscono anche in un’unica struttura organizzativa societaria, tutte le strutture organizzative societarie delle società che partecipano alla fusione. Inoltre la società risultante dalla fusione continuerà l’attività delle società che si fondono mentre le società che si fondono andranno ad estinguersi. Si applica anche in questo caso il principio della continuità dei rapporti giuridici: la società risultante dalla fusione conserverà tutti i diritti e gli obblighi e continuerà in tutti i rapporti, anche processuali. C’è ancora una sorta di discussione in dottrina su come inquadrare questo istituto: è sostanzialmente come se fosse una sorta si trasferimento universale dei beni dalle società che fondono alla società che risulta dalla fusione. Un’altra parte della dottrina dice che non è un fenomeno di successione universale a carattere istintivo, ma è una sola modifica dell’atto costitutivo. Il risultato è stato che la fusione è una vicenda modificativa dell’atto costitutivo, l’estinzione diventa un effetto dell’avvenuta modifica dell’atto costitutivo.

Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione

113

È possibile anche la fusione eterogenea che coinvolge enti diversi: In questo caso si applicano le regole della trasformazione eterogenea. Il valore unitario effettivo di ogni azione della società incorporante è ottenuto dal rapporto: valore economico stimato della società incorporante numero azioni emesse dalla società incorporante Il valore unitario effettivo di ogni azione della società incorporata è dato da: valore economico valutato della società incorporata numero azioni emesse dalla società incorporata Il rapporto di cambio è stabilito attraverso il confronto fra i due valori unitari effettivi delle azioni delle società partecipanti alla fusione. Esso va moltiplicato per il numero di azioni da concambiare della incorporata, in modo che ai soci di questa società possano essere assegnate, in sostituzione delle vecchie azioni, partecipazioni il cui valore effettivo sia uguale a quello dei titoli che si annullano. Il numero delle nuove azioni da emettere può essere calcolato dividendo il valore del capitale economico della società incorporata per il valore unitario effettivo delle azioni dell’incorporante. L’incorporata deve procedere, nel momento in cui la fusione produce i suoi effetti, alla chiusura dei propri conti. Tale operazione si presenta con due modalità differenti, a seconda che gli effetti contabili siano contestuali agli effetti giuridici dell’operazione oppure siano retrodatati. In questo secondo caso, solitamente, gli effetti contabili vengono fatti coincidere con la data di chiusura dell’ultimo esercizio dell’incorporata, di modo che tutte le operazioni compiute dalla stessa in data successiva siano imputate al bilancio dell’incorporante. Bisogna fare attenzione, però, alla data di chiusura dell’esercizio dell’incorporante, perché se questa è successiva alla data di chiusura dell’esercizio dell’incorporata, la retrodatazione non può andare oltre la data più recente tra le due e, in questo caso, finisce per perdere di interesse. Verificandosi una chiusura di esercizio anticipata, è necessario effettuare le scritture di assestamento tipiche della chiusura dell’esercizio e successivamente determinare il risultato economico dell’esercizio stesso. Dopo di che, si dovrà procedere con la chiusura dei conti economici e patrimoniali. In pratica, non si hanno differenze rispetto alle scritture che si effettuano per un’ordinaria chiusura di esercizio, salvo per il fatto che i conti patrimoniali vengono solitamente girati al conto transitorio «Società x c/incorporazione». Alla data di effetto della fusione devono essere registrate le scritture di chiusura: Merci c/vendite Interessi attivi Fitti attivi Sopravvenienze attive Conto economico c/chiusura

890.000 2.000 40.000 14.000

Merci c/acquisti Materiale di consumo

450.000 22.000

946.000

114

Prova pratica n. 19

Stipendi e salari Contributi previdenziali Spese telefoniche Energia elettrica Materiale di cancelleria Oneri bancari Interessi passivi Sopravvenienze passive Conto economico c/chiusura Conto economico c/chiusura Utile di esercizio

250.000 78.000 25.000 7.000 11.000 34.000 47.000 17.000 941.000 5.000 5.000

Arredamento Macchine d’ufficio Automezzi Immobili Crediti v/clienti Rimanenze di magazzino Titoli di Stato Credito IVA Società Beta s.p.a. c/incorporazione

5.000 8.000 25.000 300.000 500.000 70.000 5.000 12.000

Capitale sociale Riserva legale Debiti v/fornitori Debiti per TFR Fondi rischi Debiti v/banche Ratei passivi Utile di esercizio Società Beta s.p.a. c/incorporazione

50.000 14.000 415.000 75.000 24.000 340.000 2.000 5.000

925.000

925.000

BILANCIO DI VERIFICA Dare Arredamento Macchine d’ufficio Automezzi Immobili Crediti v/clienti Rimanenze di magazzino Titoli di Stato Credito IVA Capitale sociale Riserva legale Debiti v/fornitori Debiti per TFR Fondi rischi Debiti v/banche Ratei passivi Utile di esercizio Merci c/vendite Interessi attivi Fitti attivi Sopravvenienze attive

Avere

5.000 8.000 25.000 300.000 500.000 70.000 5.000 12.000 50.000 14.000 415.000 75.000 24.000 340.000 2.000 5.000 890.000 2.000 40.000 14.000

115

Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione

Merci c/acquisti Materiale di consumo Stipendi e salari Contributi previdenziali Spese telefoniche Energia elettrica Materiale di cancelleria Oneri bancari Interessi passivi Sopravvenienze passive Utile di esercizio

450.000 22.000 250.000 78.000 25.000 7.000 11.000 34.000 47.000 17.000 5.000

Totale

1.871.000

1.871.000

In caso di retrodatazione degli effetti contabili della fusione, la società incorporata non deve procedere alla determinazione del risultato di esercizio e, di conseguenza, non deve neanche effettuare le scritture di assestamento (sempre che la data di chiusura coincida con la chiusura dell’ultimo bilancio); inoltre, è opportuno effettuare distintamente la chiusura dei conti relativi al momento al quale si fanno retroagire gli effetti contabili e quella relativa alla chiusura dei movimenti effettuati nel periodo successivo a questa stessa data. Ciò è opportuno in quanto la determinazione delle differenze di fusione avviene in base alla situazione contabile esistente al momento della fusione e, quindi, al patrimonio netto allora esistente. Al momento in cui la fusione produce i suoi effetti la società incorporante deve iscrivere nella propria contabilità le attività e le passività della società incorporata; a fronte di tale iscrizione abbiamo l’annullamento delle partecipazioni nell’incorporata stessa e l’aumento del capitale sociale eseguito a servizio della fusione, in base al rapporto di cambio concordato. Naturalmente, nell’eseguire questa operazione di trasferimento dei conti dalla contabilità dell’incorporata all’incorporante, non si devono ricostituire le voci del patrimonio netto; questo varierà nell’incorporante per il valore delle azioni assegnate ai soci dell’incorporata. Le attività e le passività dell’incorporata, in applicazione del principio della continuità dei valori, vengono normalmente caricati nella contabilità dell’incorporante al loro precedente valore di iscrizione nella contabilità dell’incorporata. Per quanto concerne l’annullamento della partecipazione, abbiamo la seguente differenza di fusione: Valore P.N. Alfa s.r.l. × quota partecipazione – valore partecipazione = 69.000 × (60%) − 100.000 = −58.600 Per quanto concerne le azioni da assegnare ai soci dell’incorporata, abbiamo la seguente differenza di fusione: Valore P.N. Alfa s.r.l. × quota soci terzi – aumento C.S. = 69.000 × (40%) − 80.000 = −52.400 Disavanzo di fusione = 58.600 + 52.400 = 111.000

116

Prova pratica n. 19

Procediamo, quindi, alla redazione delle scritture contabili: Società Alfa c/fusione Capitale sociale Emesse n. … azioni del valore nominale di € …… per assegnazione ai soci della Alfa s.r.l. Arredamento Macchine d’ufficio Automezzi Immobili Crediti v/clienti Rimanenze di magazzino Titoli di Stato Credito IVA Disavanzo di fusione Debiti v/fornitori Debiti per TFR Fondi rischi Debiti v/banche Ratei passivi Partecipazioni Società Alfa c/fusione Presa in carico delle attività e delle passività della società Alfa s.r.l. a seguito di sua incorporazione

80.000 80.000

5.000 8.000 25.000 300.000 500.000 70.000 5.000 12.000 111.000 415.000 75.000 24.000 340.000 2.000 100.000 80.000

Se si ritiene di poter utilizzare il disavanzo di fusione per rivalutare i beni dell’incorporata, la scrittura è la seguente: Immobili Arredamento Disavanzo di fusione

105.000 6.000 111.000

Nel caso in cui le differenze di fusione siano da considerare come componenti reddituali dell’esercizio o come oneri pluriennali o come fondo rischi, è necessario effettuare dopo la loro rilevazione la relativa scrittura di giroconto. Se si ritiene che il disavanzo di fusione sia dovuto all’avviamento commerciale o tecnologico od organizzativo di cui gode l’azienda incorporata: Avviamento Disavanzo di fusione

111.000 111.000

Quando il disavanzo da annullamento sia spiegabile con la perdita di valore subita dalla partecipazione nell’incorporata: Svalutazione partecipazioni Disavanzo di fusione

111.000 111.000

Se si ritiene che l’avanzo di fusione maturato sia dovuto ad una sottovalutazione dell’incorporata, per via di rischi collegati all’attività della stessa o a previsioni negative riguardo al trend economico: Avanzo di fusione Fondo rischi

50.000 50.000

117

Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione

Quando l’avanzo di fusione sia interpretabile come prezzo aggiuntivo pagato dai soci terzi dell’incorporata a titolo di sovrapprezzo azioni: Avanzo di fusione Fondo sovrapprezzo azioni

50.000 50.000

Anche per l’incorporante è opportuno rilevare separatamente le attività e le passività dell’incorporata, esistenti alla data di effetto contabile della fusione, dai movimenti contabili successivi.

PROVA PRATICA N. 20 FUSIONE: RAPPORTO DI CAMBIO E PROGETTO DI FUSIONE

Il candidato indichi gli adempimenti previsti dalla legge per l’esecuzione di una operazione di fusione e, con riferimento alla fusione per incorporazione della società BETA S.p.a. nella società ALFA S.p.A con effetti contabili e fiscali retrodatati all’1-1-2009: 1) determini il rapporto di concambio azionario; 2) stabilisca l’entità dell’aumento di capitale al servizio del concambio azionario e determini le percentuali di partecipazione degli azionisti dopo il perfezionamento dell’operazione; 3) determini le eventuali differenze di fusione, imputando l’eventuale disavanzo; 4) suddivida l’aumento del capitale e l’eventuale avanzo di fusione a seconda del regime fiscale applicabile; 5) rediga il Progetto di fusione e la relazione dell’Organo Amministrativo; 6) rediga le scritture contabili relative alla fusione della società incorporata e della società incorporante; 7) calcoli l’imposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale dell’eventuale disavanzo di fusione. SVOLGIMENTO Supponiamo che le società Alfa e Beta presentino le seguenti situazioni patrimoniali: Alfa S.p.a. Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni materiali Partecipazione in Beta S.p.a. Altre immobilizzaz.finanziarie Rimanenze Crediti Disponibilità liquide Ratei e risconti attivi Totale attivo

Beta S.p.a.

143.695 12.566.929 9.000.000 15.719.271 23.899.032 47.677.376 4.313.791 551.277

66.932 1.509.586 n.a. 9 5.539.285 7.609.314 891.429 44.723

113.871.371

15.661.278

Capitale sociale Riserva rivalutazione L. 342/2000 Altre riserve di capitale Altre riserve di utili

3.000.000 0 55.245.866 0

4.000.000 1.750.000 1.657.707 2.000.000

Totale patrimonio netto

58.245.866

9.407.707

Fondi per rischi ed oneri Fondo TFR Debiti Ratei e risconti passivi

621.498 5.631.744 48.401.251 971.012

354.353 891.943 5.005.397 1.878

113.871.371

15.661.278

Totale passivo e netto

120

Prova pratica n. 20

Considerato che: — il capitale sociale di Alfa Spa è suddiviso in n. 3.000.000 di azioni da nominali euro 1,00= ciascuna; — le azioni sono possedute dai soci A (2.400.000) e B (600.000); — il capitale sociale di Beta S.p.a. è suddiviso in n. 400.000 di azioni da nominali euro 10,00= ciascuna; — Alfa S.p.a. possiede n. 280.000 azioni di Beta S.p.a., pari al 70% del suo capitale sociale; — le restanti n. 120.000 azioni di Beta S.p.a. sono possedute dai soci C (80.000) e D (40.000); — il valore contabile delle attività e delle passività di Alfa S.p.a. coincide con il corrispondente valore corrente; — Beta S.p.a. possiede un immobile iscritto nelle immobilizzazioni per euro 1.000.000 il cui corrispondente valore corrente è pari ad euro 8.000.000; — Beta S.p.a. vanta un credito nei confronti di Alfa S.p.a. di euro 4.868.739; — Alfa Spa e Beta S.p.a. svolgono entrambe attività industriale, seppure in settori diversi. Procedimento di fusione 1. Redazione della situazione patrimoniale, del progetto di scissione e della relazione dell’Organo Amministrativo 2. Relazione degli esperti 3. Deposito presso la sede sociale dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2 4. Deposito ed iscrizione al Registro imprese dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2 5. Decisione dei soci in ordine alla fusione 6. Deposito ed iscrizione della decisione dei soci 7. Decorso dei termini per l’opposizione da parte dei creditori o loro consenso 8. Deposito ed iscrizione dell’atto 9. Atto di fusione L’art. 2501ter c.c. prevede che l’organo amministrativo delle società partecipanti alla fusione redige un progetto di fusione il quale deve essere depositato per l’iscrizione nel registro delle imprese del luogo ove hanno sede le società partecipanti alla fusione. Tra l’iscrizione del progetto e la data fissata per la decisione in ordine alla fusione devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con consenso unanime. L’organo amministrativo delle società partecipanti alla fusione deve predisporre una relazione che illustri e giustifichi, sotto il profilo giuridico ed economico, il progetto di fusione e in particolare il rapporto di cambio delle azioni o delle quote (art. 2501quinquies c.c.). L’organo amministrativo delle società partecipanti alla fusione deve redigere, con l’osservanza delle norme sul bilancio d’esercizio, la situazione patrimoniale delle società stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno in cui il progetto di fusione è depositato nella sede della società. La situazione patrimoniale può essere sostituita dal bilancio dell’ultimo esercizio, se questo è stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito indicato nel primo comma (art. 2501quater c.c.).

121

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

Uno o più esperti per ciascuna società devono, inoltre, redigere una relazione sulla congruità del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, che indichi: a) il metodo o i metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto e i valori risultanti dall’applicazione di ciascuno di essi; b) le eventuali difficoltà di valutazione. La relazione deve contenere, inoltre, un parere sull’adeguatezza del metodo o dei metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sull’importanza relativa attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato (art. 2501sexies c.c.). Determinazione del valore economico delle azioni di Alfa e Beta Alfa S.p.a. P.N. contabile al 31-12-200

58.245.866

Valore corrente immobile di Beta Corrispondente valore contabile

Beta S.p.a. 9.407.707 8.000.000 (-)1.000.000

Maggior valore corrente immobile

7.000.000

Fiscalità latente (IRES 27,5% + IRAP 3,9%)

(-)2.198.000

Valore economico del patrimonio netto di Beta S.p.a.

14.209.707

70% del valore economico di Beta Valore contabile della partecipazione in Beta

9.946.795 (-)9.000.000

Maggior valore corrente partecipazione

946.795

Fiscalità latente (27,5% × 5%)

(-)13.018

Valore economico del patrim.netto di Alfa S.p.a.

59.179.642

Valori economici Alfa e Beta con arrot.

59.180.000

14.210.000

3.000.000

400.000

19,727

35,525

Numero azioni costituenti il capitale sociale Valore economico unitario delle azioni

Determinazione del rapporto di cambio Val. econ. totale incorporata Numero azioni incorporante 14.210.000 3.000.000 × × = 1.801 = ale incorporante Numero azioni incorporata 59.180.000 400.000 Val. econ. tota Val. econ. unitario azioni incorporata 35.525 = = 1.801 Val. econ. unitario azioni incorporante 19.727 pertanto (con arrotondamento): 1.800 18 9 → → 1.000 10 5 Rapporto di cambio = n. 9 nuove azioni di Alfa S.p.a. ogni n. 5 azioni di Beta Spa possedute dai soci di quest’ultima

Numero di azioni di nuova emissione al servizio del concambio azionario Azioni Alfa possedute Socio C Socio D Totale

Azioni Beta assegnate

80.000 40.000

144.000 72.000

120.000

216.000

122

Prova pratica n. 20

Azioni Alfa ante fusione

% poss.

azioni Alfa post fusione

% poss.

Socio A Socio B Socio C Socio D

2.400.000 600.000 0 0

80,00% 20,00% 0,00% 0,00%

2.400.000 600.000 144.000 72.000

74,63% 18,66% 4,48% 2,24%

Totale

3.000.000

100,00%

3.216.000

100,00%

Valore economico partecipaz. dei soci ante fusione

Valore economico partecipaz. dei soci post fusione

% poss.

Socio A (soci Alfa) Socio B (soc. Alfa) Socio C (soc. Beta) Socio D (soc. Beta)

47.344.000 11.836.000 2.842.000 1.421.000

47.345.522 11.836.381 2.840.731 1.420.366

74,63% 18,66% 4,48% 2,24%

Totale aggregato

63.443.000

63.443.000

100,00%

Differenze di fusione: Valore contabile partecipazione in Beta Spa annullata 9.000.000 Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta da Alfa (-)6.585.395 Disavanzo di fusione da annullamento

2.414.605

Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta dai soci C e D Aumento del capitale sociale di Alfa × effetto del concambio

2.822.312 (-)216.000

Avanzo di fusione da concambio

2.606.312

9.407.707 × 70%

←⎯

9.407.707 × 30%

Scritture di fusione BETA S.p.a: Rilevato il capitale netto di fusione di Beta S.p.a.: Capitale sociale Riserva da rivalutazione L. 342/2000 Altre riserve di capitale Altre riserve di utili Capitale netto di fusione

4.000.000 1.750.000 1.657.707 2.000.000 9.407.707

Rilevata chiusura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.: Passività Componenti positivi di reddito Alfa S.p.a. c/ns. apporto Attività Componenti negativi di reddito

7.153.571 1.000.000 9.407.707 16.661.278 900. 000

123

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

Rilevata attribuzione del capitale netto ai soci: Capitale netto di fusione Alfa S.p.a. c/sua quota Socio C c/sua quota Socio D c/sua quota

9.407.707 6.585.395 1.881.541 940.771

Rilevato annullamento delle azioni di Beta S.p.a. e concambio: Alfa S.p.a. c/sua quota Azioni Alfa S.p.a. Alfa S.p.a. c/ns. apporto

6.585.395 2.822.312 9.407.707

Rilevata assegnazione azioni Alfa S.p.a. ai soci C e D di Beta S.p.a.: Socio C c/sua quota Socio D c/sua quota Azioni Alfa S.p.a.

1.88.541 940.771 2.822.312

Scritture di fusione ALFA S.p.a. Rilevato annullamento partecipazione in Beta ed aumento di capitale per concambio: Beta S.p.a. c/suo apporto Disavanzo di fusione da annullamento Partecipazione in Beta S.p.a. Capitale sociale Avanzo di fusione da concambio

9.407.707 2.414.605 9.000.000 216.000 2.606.312

Rilevata riapertura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.: Attività Componenti negativi di reddito Passività Componenti positivi di reddito Beta S.p.a. c/suo apporto

16.661.278 900.000 7.153.571 1.000.000 9.407.707

Rilevata ricostituzione della riserva di rivalutazione L. 342/2000 di Beta S.p.a.: Avanzo di fusione da concambio Riserva da rivalutazione L. 342/2000

1.750.000 1.750.000

Rilevata allocazione del disavanzo di fusione: Fabbricati Disavanzo di fusione da annullamento

2.414.605 2.414.605

Rilevata elisione crediti debiti esistenti tra Alfa e Beta: Debiti vs. società Beta S.p.a. Crediti vs. società Alfa S.p.a.

4.868.739 4.868.739

124

Prova pratica n. 20

Dal punto di vista fiscale gli artt. 172 e 176 del TUIR regolano la relativa disciplina. Il primo stabilisce che la fusione tra più società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dell’avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle azioni o quote o dell’annullamento delle azioni o quote di alcuna delle società fuse possedute da altre. I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell’eventuale imputazione del disavanzo derivante dall’annullamento o dal concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società incorporata o fusa, non sono imponibili nei confronti dell’incorporante o della società risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti. Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nell’ultimo bilancio delle società fuse o incorporate concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio prioritariamente utilizzando l’eventuale avanzo da fusione. Questa disposizione non si applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al capitale complessivo delle società partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dell’avanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente alla fusione sono state imputate al capitale delle società fuse o incorporate si intendono trasferite nel capitale della società risultante dalla fusione o incorporante e concorrono a formarne il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza. Il co. 2ter dell’art. 176 stabilisce che la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, di un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.

125

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

Regime fiscale dell’aumento di capitale e dell’avanzo di fusione Capitale sociale di Beta Riserve di capitale di Beta Valore partecipazione annullata

4.000.000 1.657.707 (-)9.000.000

Totale capitale e riserve di capitale (A)

0

Riserve di utili di Beta

0,0%

2.000.000

Patrimonio netto Beta al netto delle riserve ricostituite (B)

2.000.000

100,0%

TOTALE (A+B)

2.000.000

100,0%

Aumento di capitale 216.000 Avanzo di fusione 2.606.312 Quota imputata a ricostituzione riserve in sospensione (-)1.750.000 Avanzo di fusione residuo 1.072.312

×

0,0% = 0 quota aumento ed avanzo soggetto al regime fiscale delle riserve di capitale

× 100,0% = 1.072.312 quota aumento ed avanzo soggetto al regime fiscale delle riserve di utili

Riconoscimento fiscale del disavanzo da annullamento Maggior valore fabbricati da allocazione disavanzo Aliquota imposta sostitutiva

2.414.605 12%

Imposta sostitutiva

289.753

ALFA S.p.a. Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v. Sede legale in …………… n. … Registro Imprese di …………… e codice fiscale n. … Iscritta al n. … R.E.A. C.C.I.A.A di …………… PROGETTO DI FUSIONE PER INCORPORAZIONE DELLA SOCIETÀ BETA S.P.A. NELLA SOCIETÀ ALFA S.P.A. Il Consiglio di Amministrazione di ALFA S.p.a. (di seguito anche «società incorporante») ed il Consiglio di Amministrazione di BETA S.p.a. (di seguito anche «società incorporanda») hanno redatto il seguente Progetto di fusione da attuarsi mediante incorporazione di BETA S.p.a. in ALFA S.p.a., avendo come riferimento il bilancio dell’esercizio sociale chiuso al 31 dicembre 2008 per entrambe le società. 1) SOCIETÀ PARTECIPANTI ALLA FUSIONE Società incorporante: «ALFAS.p.a.» con sede in ……………, via ……………, Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v., Registro imprese e codice fiscale n. …………… R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di …………… n. …

126

Prova pratica n. 20

Società incorporanda: «BETA S.p.a.» società soggetta l’attività di direzione coordinamento di ALFA S.p.a., con sede in ……………, via ……………, Capitale sociale Euro 4.000.000,00= i.v, Registro imprese e codice fiscale n. …………… R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di Modena n. … 2) ATTO COSTITUTIVO DELLA SOCIETÀ

INCORPORANTE

A seguito della fusione il capitale sociale della ALFA S.p.a. risulterà aumentato ad Euro 3.216.000,00= per effetto dell’emissione di n. 216.000 nuove azioni da assegnare in concambio agli azionisti della società BETA S.p.a. Lo statuto della società incorporante sarà inoltre modificato per includere, all’articolo n. 4) riguardante l’oggetto sociale, la tipologia di attività della società incorporanda. Lo statuto così integrato viene allegato al presente progetto di fusione. 3) RAPPORTO

DI CAMBIO DELLE AZIONI ED EVENTUALE CONGUAGLIO IN DENARO

Il rapporto di cambio tra le azioni della società BETA S.p.A con le azioni della predetta società incorporante è fissato in n. 9 nuove azioni da nominali Euro 1,00= della società ALFA S.p.a. ogni n. 5 azioni da nominali Euro 10,00= della società BETA S.p.a. Le n. 280.000 azioni di BETA S.p.a. detenute dall’incorporante ALFA S.p.a. saranno annullate senza concambio. Non è previsto alcun conguaglio in denaro. 4) – 5) MODALITÀ DI ASSEGNAZIONE DELLE AZIONI DI NUOVA EMISSIONE DELLA SOCIETÀ INCORPORANTE E DATA DI GODIMENTO Gli azionisti della società BETA S.p.a. potranno ottenere l’assegnazione delle azioni della società ALFA S.p.a. di nuova emissione loro spettanti in ragione del rapporto di cambio presso la sede sociale della società incorporante e dietro consegna delle azioni della società incorporata a decorrere dal decimo giorno lavorativo successivo a quello nel quale la fusione avrà avuto efficacia giuridica. Le azioni ordinarie emesse dalla società incorporante in cambio delle azioni della società incorporanda annullate per effetto della Fusione avranno godimento regolare e, pertanto, attribuiranno ai loro possessori diritti identici a quelli spettanti ai possessori delle azioni in circolazione al momento della loro emissione. 6) DATA A

DECORRERE DALLA QUALE LE OPERAZIONI DELLA SOCIETÀ INCORPORANDA SONO IMPUTATE AL BILANCIO DELLA

SOCIETÀ INCORPORANTE

Gli effetti giuridici della fusione ai sensi dell’art. 2504bis del Codice Civile decorreranno dalla data che sarà stabilita nell’atto di fusione, che potrà anche essere successiva alla data dell’ultima delle iscrizioni prescritte dall’art. 2504 del Codice Civile. Gli effetti contabili della fusione decorreranno a far data dal 1° gennaio dell’anno nel corso del quale la fusione avrà effetto giuridico, e così dalla medesima data le operazioni della società incorporanda saranno imputate al bilancio della società incorporante. Anche ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorreranno, come consentito dall’art. 172, nono comma, del D.P.R. 22-12-1986, n. 917, dal 1° gennaio dell’anno nel corso del quale la fusione avrà effetto giuridico. 7) TRATTAMENTO RISERVATO A PARTICOLARI CATEGORIE DI SOCI ED AI POSSESSORI DI

TITOLI DIVERSI DALLE QUOTE

Non sussistono particolari categorie di soci. 8) VANTAGGI

PARTICOLARI EVENTUALMENTE PROPOSTI A FAVORE DEGLI AMMINISTRATORI DELLE SOCIETÀ PARTECIPANTI

ALLA FUSIONE

Non sono previsti vantaggi particolari a favore degli amministratori delle società partecipanti alla fusione. ………………… ……………, lì …………… Il Presidente (…………………)

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

127

ALLEGATI a) Statuto società incorporante

Relazione di fusione ex art. 2501quinquies Signori azionisti, siete stati convocati in assemblea straordinaria il giorno …………… per deliberare in merito al progetto di fusione per incorporazione della ……………(Y) S.p.a. nella ……………(X) S.p.a. Di seguito vengono esaminati gli aspetti salienti del progetto di fusione cui si rimanda. Le motivazioni all’operazione - Effetti economici La Vostra società ritiene opportuno incorporare la ……………(Y) S.p.a. per le sinergie che la fusione permetterà di realizzare nei settori …………… (specificare i presumibili vantaggi derivanti dalla fusione). Gli effetti giuridici A seguito dell’incorporazione la ……………(X) S.p.a. verrà ad avere un capitale sociale di euro ……… suddiviso in n. … azioni da euro ……… ciascuna, in conseguenza anche del concambio di n. … azioni della ……………(Y) S.p.a. in n. … azioni della ……………(X) S.p.a. La situazione patrimoniale al …………… e criteri di redazione La fusione per incorporazione della società ……………(Y) S.p.a. nella società ……………(X) S.p.a. viene proposta sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al ……………. Prima di passare al commento delle singole classi di valore ci si sofferma sui principi di valutazione rilevando che: 1. Le immobilizzazioni sono iscritte …………… 2. Le partecipazioni …………… 3. I crediti …………… (dettagliare i criteri valutativi adottati e successivamente analizzare il contenuto delle poste di bilancio). Il rapporto di concambio In una fusione tra società, qualora l’incorporante non abbia l’intero possesso del capitale sociale dell’incorporata, assume grande rilievo la determinazione del rapporto di cambio rappresentato dalla proporzione esistente tra il numero delle azioni che l’incorporante deve emettere, aumentando il proprio capitale sociale, e il numero delle azioni della società incorporata. Tale rapporto è misura della proporzione esistente — a livello di singola azione — tra i valori economici delle azioni scambiate. Nel caso sottopostovi il rapporto risulta essere di n. … azioni dell’incorporante ……………(X) S.p.a. ogni n. … azioni dell’incorporata ……………(Y) S.p.a. Tale rapporto di cambio determinato applicando una valutazione del capitale economico secondo la metodologia mista reddituale-patrimoniale (analizzare brevemente i calcoli effettuati per la determinazione dei capitali economici) alle due società intervenute nella fusione è stato confermato nella relazione degli esperti di cui all’art. 2501sexies c.c. cui si rimanda per un’analisi più approfondita. Le azioni assegnate ai soci dell’incorporata avranno godimento dal ……………. La modifica dello statuto della società incorporante A seguito della fusione risultano modificati i seguenti elementi statutari: — il capitale sociale; — l’oggetto sociale; — ……………

128

Prova pratica n. 20

Conseguentemente lo statuto della ……………(X) S.p.a. risulterebbe così modificato: Testo vigente Art. 1 …………… Art. 2 ……………

Nuovo testo proposto Art. 1 …………… Art. 2 ……………

La decorrenza della fusione L’efficacia della fusione viene proposta dalla data di stipulazione dell’atto di fusione (ovvero retrodatazione o postdatazione della fusione stessa a fini contabili). Il trattamento riservato a favore degli amministratori delle società interessate alla fusione o a particolari categorie di soci Si riafferma — come tra l’altro già indicato nel progetto di fusione — che non sussistono vantaggi particolari per i soci o gli amministratori. *** Signori azionisti, alla luce delle considerazioni precedentemente esposte, sarete invitati ad assumere le seguenti DELIBERAZIONI L’assemblea dei soci della ……………(X) S.p.a. riunita in sede straordinaria: — — — — —

visto e approvato il progetto di fusione; vista e approvata la relazione del consiglio di amministrazione; preso atto della situazione patrimoniale al ……………; preso atto della situazione patrimoniale della incorporanda società ……………(Y) S.p.a. al ……………; preso atto del parere di congruità del rapporto di concambio formulato dall’esperto …………… ai sensi dell’art. 2501sexies c.c.; — preso atto delle dichiarazioni del collegio sindacale, nonché dell’attestazione del medesimo che l’attuale capitale sociale di euro ……… è interamente versato; DELIBERA 1. di fondere per incorporazione la società ……………(Y) S.p.a. nella società ……………(X) S.p.a. sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al …………… con aumento del capitale sociale da euro ……… a euro ……… con emissione di n. … azioni da euro …………… v.n. godimento ……………. 2. di modificare l’oggetto sociale, con effetto dalla data di stipulazione dell’atto di fusione, come segue: …………… 3. di approvare il seguente nuovo testo dello statuto sociale: — …………… (testo dello statuto) 4. di conferire al presidente e a ciascun amministratore ogni più ampio potere perché ciascuno di essi, disgiuntamente, possa dare esecuzione alle precedenti deliberazioni con facoltà di apportarvi le modificazioni che fossero necessarie ai fini di legge, intervenendo alla stipula dell’atto di fusione e di ogni altro atto inerente e conseguente, procedendo all’emissione delle nuove azioni in esecuzione dell’aumento di capitale sociale, nonché alla sostituzione e/o annullamento delle azioni della società incorporata ……………(Y) S.p.a., consentendo volture, trascrizioni, senza iscrizione di ipoteca legale, e annotamenti nei pubblici registri con esonero dei Conservatori dei Registri immobiliari e di ogni altro pubblico ufficio da qualsiasi responsabilità e provvedendo in genere a tutto quanto richiesto per la completa attuazione delle deliberazioni di cui sopra. Il consiglio di amministrazione …………………………

PROVA PRATICA N. 21 FALLIMENTO: SCRITTURE CONTABILI E ADEMPIMENTI FISCALI

Data la seguente situazione patrimoniale della società Alfa che si trova in stato di insolvenza: Immobilizzazioni materiali Fondo amm.to imm. materiali

700.000 300.000 400.000

Magazzino merci

Debiti v/dipendenti Debiti previdenziali Debiti tributari Debiti v/fornitori Perdita di esercizio

200.000 100.000 20.000 220.000 – 40.000

100.000 500.000

500.000

Considerato che: 1) dall’inventario redatto dal curatore emergono le seguenti valutazioni: — immobilizzazioni materiali 300.000 — magazzino merci 80.000 2) lo stato passivo, reso esecutivo dal giudice delegato, ha il contenuto sotto indicato: Creditori privilegiati: debiti v/dipendenti debiti previdenziali debiti tributari

200.000 90.000 20.000

Creditori chirografari: debiti v/fornitori

200.000

310.000

200.000

3) sono state presentate domande tardive di crediti: — debiti tributari € 35.000, accolti — debiti v/fornitori € 30.000, respinti si proceda alla redazione delle scritture contabili della procedura fallimentare e all’elaborazione del piano di riparto. Il candidato, inoltre, accenni agli adempimenti fiscali connessi al fallimento. SVOLGIMENTO Il curatore esegue le scritture contabili di seguito riportate. Annullamento del fondo ammortamento: Fondo amm.to immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni materiali

300.000 300.000

Rettifiche dovute al confronto dei dati contabili con l’inventario redatto dal curatore: Rettifiche di inventario Immobilizzazioni materiali Magazzino merci

120.000

Deficit patrimoniale Rettifiche di inventario

120.000

100.000 20.000 120.000

130

Prova pratica n. 21

Riduzione di un credito privilegiato: Debiti previdenziali Rettifiche allo stato passivo

10.000 10.000

Riduzione di un credito chirografario: Debiti v/fornitori Rettifiche allo stato passivo

20.000 20.000

Ammissione di un credito privilegiato: Rettifiche allo stato passivo Debiti tributari

35.000 35.000

Il saldo del conto «Rettifiche allo stato passivo» viene, infine, girato al conto «Deficit patrimoniale»: Deficit patrimoniale Rettifiche allo stato passivo

5.000 5.000

SITUAZIONE CONTABILE DOPO LA FORMAZIONE DELLO

STATO PASSIVO

Dare Immobilizzazioni materiali Magazzino merci Creditori privilegiati Creditori chirografari Deficit patrimoniale (125.000 + 40.000 perdita d’esercizio)

Avere

300.000 80.000 345.000 200.000 165.000 545.000

545.000

La fase successiva è quella della liquidazione dell’attivo. Ai sensi dell’art. 107 della legge fallimentare (modificato dal D.Lgs. 169/2007), le vendite e gli altri atti di liquidazione devono essere effettuati dal curatore tramite procedure competitive, anche avvalendosi di soggetti specializzati, sulla base di stime effettuate da parte di operatori esperti (salvo il caso di beni di modesto valore) assicurando, con adeguate forme di pubblicità, la massima informazione e partecipazione degli interessati. Degli esiti delle procedure il curatore deve informare il giudice delegato ed il comitato dei creditori, depositando in cancelleria la relativa documentazione. Il curatore può provvedere alla vendita dei singoli beni o dell’intero complesso aziendale, quando la vendita in blocco consente una maggiore soddisfazione dei creditori. Su proposta del curatore il giudice delegato può, tuttavia, autorizzare l’affitto dell’azienda (previo parere favorevole del comitato dei creditori) quando ciò risulti utile al fine della più proficua vendita dell’azienda. Quando, infine, dall’interruzione dell’attività può derivare un danno grave, il tribunale, con la sentenza dichiarativa del fallimento, può disporre l’esercizio provvisorio dell’impresa: successivamente, su proposta del curatore, il giudice delegato può

131

Fallimento: scritture contabili e adempimenti fiscali

autorizzare, previo parere favorevole del comitato dei creditori, la continuazione temporanea dell’esercizio dell’impresa, fissandone la durata. Vendita, da parte del curatore, dei beni compresi nell’attivo fallimentare: Immobilizzazioni materiali = 250.000 + IVA 21% = 250.000 + 52.500 = 302.500 Magazzino merci = 50.000 + IVA 21% = 50.000 + 10.500 = 60.500 Banca c/c Minusvalenze Immobilizzazioni materiali Merci c/vendite IVA a debito

363.000 50.000 302.500 50.000 60.500

IVA a debito Banca c/c

60.500 60.500

Compiuta la liquidazione dell’attivo e prima del riparto finale, ai sensi dell’art. 116 L.F., il curatore deve presentare al giudice delegato il rendiconto della sua attività. Il giudice ordina il deposito del rendiconto in cancelleria e fissa l’udienza fino alla quale ogni interessato può presentare le sue osservazioni o contestazioni: se all’udienza non sorgono contestazioni o viene comunque raggiunto un accordo, il giudice approva il rendiconto del curatore. Entrate monetarie: Vendita immobilizzazioni materiali Vendita merci in magazzino Totale

302.500 60.500 363.000

Uscite monetarie: IVA sulle vendite Totale

63.000 63.000

Somma residua disponibile

300.000

Il giudice delegato, approvato il rendiconto, liquida il compenso e le spese a favore del curatore (ipotizzati in euro 2.000 + IVA 21% il compenso ed euro 500 le spese; l’IVA a credito dovrà essere chiesta a rimborso e successivamente ripartita fra i creditori). Liquidazione compenso e spese al curatore: Costi di procedura IVA a credito Curatore c/compensi

2.500 420 2.920

La situazione contabile finale è la seguente: STATO PATRIMONIALE Attività

Passività

Banca c/c Credito IVA Deficit patrimoniale (165.000 + 82.500)

300.000 420 247.500

Creditori privilegiati Creditori chirografari Curatore c/compensi

345.000 200.000 2.920

Totale

547.920

Totale

547.920

132

Prova pratica n. 21

CONTO ECONOMICO Costi Magazzino merci Minusvalenze Costi di procedura Totale

Ricavi 80.000 50.000 2.500 132.500

Merci c/vendite Perdita

50.000 82.500

Totale

132.500

Il risultato economico negativo incrementa il deficit patrimoniale con la seguente scrittura: Deficit patrimoniale Conto economico

82.500 82.500

PIANO DI RIPARTO Somme dovute Curatore c/compensi Creditori privilegiati Creditori chirografari

Somme pagate

2.920 345.000 200.000

2.920 297.100 0

547.920

300.020

Tra gli adempimenti fiscali cui è tenuto il curatore vi è la presentazione, ai fini delle imposte dirette di una dichiarazione dei redditi pre-fallimento, relativa alla frazione di anno che precede l’apertura della procedura concorsuale; successivamente, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello della chiusura del fallimento, il curatore ha l’obbligo di presentare la dichiarazione finale dei redditi, relativa all’intera procedura. Ai fini IRAP, il curatore deve presentare soltanto la dichiarazione concernente il tempo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di apertura della procedura concorsuale. Solo se è stato disposto l’esercizio provvisorio, il curatore è tenuto a presentare anche le dichiarazioni relative ad ogni anno e la dichiarazione finale. Ai fini IVA, invece, il curatore è tenuto a presentare una dichiarazione di variazioni di dati, entro 15 giorni dalla nomina, una dichiarazione relativa all’imposta dovuta per l’anno solare precedente nei termini ordinari e in via telematica e infine una dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data in cui viene dichiarato il fallimento entro 4 mesi dalla nomina e in via telematica. Infine, anche la curatela fallimentare è soggetta alla disciplina relativa all’IMU: il curatore deve presentare al Comune di ubicazione degli immobili, entro 90 giorni dalla nomina, una dichiarazione attestante l’avvio della procedura. Inoltre, egli è tenuto a versare l’imposta relativa all’intero periodo di durata della procedura concorsuale entro 3 mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili.

PROVA PRATICA N. 22 CESSIONE D’AZIENDA: METODI DI VALUTAZIONE E ASPETTI CONTABILI

Dopo aver brevemente trattato del concetto d’azienda, il candidato si soffermi sui metodi di valutazione aziendale ed evidenzi le rilevazioni contabili tipiche della cessione d’azienda, utilizzando un caso pratico con dati a scelta. SVOLGIMENTO Per la normativa civilistica, l’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa, intesa come attività esercitata dall’imprenditore o, comunque, a lui giuridicamente riconducibile e consistente nell’esercizio professionale di un impegno economico organizzato al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi (art. 2555 c.c.). Da tale disposizione si evince che l’azienda può includere anche beni non di proprietà dell’imprenditore, ma a lui collegati da diritti di godimento di natura personale o reale, compresi gli immobili goduti in forza di locazione. Dal punto di vista economico, l’azienda è un complesso composito dal momento che è formato da elementi di natura diversa. I suoi componenti vengono espressi dal capitale e dal lavoro, che hanno relazione e dipendenza reciproca. Per questo motivo l’azienda è un sistema in quanto rappresenta un insieme unitario fra elementi complementari formanti un gruppo unico. Esprime, in sostanza, una fusione armonica fra capitale e lavoro di un’impresa in funzionamento (organizzazione fra persone e cose materiali). Non costituisce una cessione aziendale la vendita di una pluralità di beni che non rappresenta un sistema coordinato in maniera autonoma, atto a realizzare un’attività imprenditoriale. La valutazione del complesso aziendale oggetto di cessione assume natura strumentale per orientare e determinare il prezzo di vendita. Nella valutazione del complesso aziendale destinato alla vendita, finalizzata a quantificare un valore assoluto oggetto poi di negoziazione, non si riscontrano le difficoltà che vengono rilevate nella ricerca dei valori relativi di patrimoni che si compenetrano in un’aggregazione aziendale. La legge non prevede per l’alienazione in esame la perizia obbligatoria (come invece richiesto per i conferimenti di beni in natura, compreso l’apporto di aziende, dall’art. 2343bis c.c.). Il prezzo teorico di vendita viene stimato calcolando il valore del capitale economico. La nozione astratta di capitale economico prende in considerazione non soltanto il valore del capitale proprio — che nel bilancio di un’impresa in funzionamento appare come un fondo di valori esprimente il «netto patrimoniale» — ma pure la redditività della gestione. Il cedente deve tenere conto della fiscalità delle plusvalenze latenti dei beni oggetto di vendita, che graverà su di lui, mentre i plusvalori patrimoniali incrementeranno la stima dell’azienda oggetto di cessione; tali fatti influenzeranno il rapporto di scambio (prezzo) in sede di negoziazione. Con la cessione non viene posta a carico del cessionario alcuna plusvalenza non ancora evidenziata.

134

Prova pratica n. 22

La valutazione del capitale economico può essere attuata con vari criteri che possono (parzialmente) riassumersi nei seguenti: a) metodo finanziario, che considera l’azienda come un qualsiasi investimento e ne valuta il capitale economico attualizzandone, mediante l’utilizzo di un tasso idoneo allo scopo, i flussi finanziari che la stessa potrà generare (o assorbire) durante tutta la sua vita. Ad esempio: valore attuale dei flussi di cassa unlevered — scontati ad un tasso pari alla media aritmetica ponderata della remunerazione del capitale proprio e del costo dei debiti di finanziamento — meno i debiti di finanziamento esistenti al tempo della stima. Poiché difficilmente si possono prevedere in modo attendibile i flussi finanziari futuri, tale metodo non risulta particolarmente diffuso nella prassi professionale italiana; b) metodo patrimoniale, il quale si basa sull’ipotesi che il capitale economico dell’azienda corrisponda alla valutazione analitica dei singoli elementi dell’attivo e del passivo che compongono il patrimonio aziendale, basata sul principio dell’espressione a «valori correnti» di ogni componente patrimoniale. I metodi patrimoniali possono essere distinti in semplici e complessi, a seconda dei beni compresi nell’ambito della valutazione. Gli elementi del passivo sono sempre tutti considerati, mentre quelli dell’attivo possono essere distinti in tre gruppi: a) beni contabilizzati, vale a dire tutti i beni materiali oltre a taluni beni immateriali; b) beni immateriali non contabilizzati, ma dotati di un effettivo o supposto valore di mercato; c) altri beni immateriali, non contabilizzati e non dotati di valore di mercato. I metodi patrimoniali semplici comprendono solo gli elementi attivi del primo gruppo; quelli complessi anche i beni ricompresi negli altri due gruppi. Il metodo analitico-patrimoniale prescinde dalle potenzialità di reddito dell’azienda e dall’individuazione di un avviamento positivo (Goodwill = G) o negativo (Badwill = B) che sia; c) metodo reddituale, in base al quale si capitalizza il reddito medio-normale prospettico, che trova un punto di riferimento nella misura dei risultati economici degli esercizi passati. I redditi storici devono essere rivalutati in base all’indice del livello generale dei prezzi. Per la scelta del tasso di capitalizzazione si usa un tasso di rendimento offerto da investimenti alternativi, a parità di rischio e al netto del tasso di inflazione. Quale che sia il metodo utilizzato la dottrina ritiene necessario che il processo di valutazione rispetti alcuni requisiti: — razionalità:devono essere cioè applicate formule procedurali accettate dalla dottrina: un metodo di valutazione differente da quelli più diffusi metterebbe sicuramente in discussione il risultato ottenuto; — dimostrabilità: i risultati a cui si perviene devono sempre essere dimostrabili, pertanto è necessario citare sempre la fonte di provenienza dei dati utilizzati (tassi di interesse, moltiplicatori di mercato, indici di settore, …); — neutralità: il perito deve essere un operatore imparziale nel processo di valutazione, evitando scelte arbitrarie che possano inficiare l’intero operato. Anche in caso di valutazione al fine di un’eventuale cessione d’azienda, la fase di determinazione del capitale economico deve essere tenuta nettamente distin-

Cessione d’azienda: metodi di valutazione e aspetti contabili

135

ta dalla fase di contrattazione del prezzo: un conto infatti è valutare il capitale economico, un altro determinare il corrispettivo di cessione (su quest’ultima variabile influiscono anche i rapporti personali che legano le parti); — stabilità: è necessario evitare oscillazione frequenti dei dati utilizzati e dei risultati a cui si giunge. Tale requisito sembra confermato anche dall’applicazione degli IAS che prevedono il cosiddetto Impearment Test per l’Avviamento (sul cui valore si basano numerosi processi di valutazione). Ad esempio: reddito medio degli ultimi 3 anni rivalutato – stipendio direzionale (costi figurativi: compenso opera imprenditore)

1.000 200

reddito medio da capitalizzare

800

tasso di capitalizzazione: tasso di rendimento investimenti alternativi (ipotizzati) – tasso medio di inflazione stimato + maggiorazione rischio d’impresa del settore

10% 3% 5%

tasso di capitalizzazione

12%

Valore globale azienda (immaginando una durata indefinita dei flussi di reddito): R i = 800 0,12 = 6.600 Se la durata è limitata (ad esempio 10 anni):

Rn i = 80010 0,12 = 800 × 5, 65022303 = 4.520

d) metodo misto: tiene conto della struttura patrimoniale e delle prospettive reddituali per cui rappresenta un criterio abbastanza attendibile. Si prende in considerazione il valore «corrente» del patrimonio e si stima autonomamente l’avviamento, attraverso la capitalizzazione del sovrareddito. Ad esempio: Le attività valutate con criterio di cessione e le passività esistenti esprimono un patrimonio netto di euro 2.000 reddito medio prospettico 500 compenso per l’opera dell’imprenditore valutata 50 Il tasso di reddito normale stimato, al netto dell’inflazione, è del 15% mentre per la valutazione dell’avviamento si tiene conto di un tasso del 12%, per la durata di anni 10. reddito medio prospettico – compenso imprenditore

500 200 300

reddito medio normale: 15% di 300 = sovrareddito da capitalizzare (utile differenziale o extraprofitto)

45 255

Si determina il valore dell’avviamento utilizzando la formula del valore attuale di una rendita temporanea: avviamento = 25510 0,12 = 255 × 5, 65022303 = 1.440 Valore economico del patrimonio oggetto di cessione: Valore patrimoniale corrente + valore avviamento

2.000 1.440

Valore azienda

3.440

136

Prova pratica n. 22

Per quanto concerne le rilevazioni contabili, il cedente deve rilevare il trasferimento delle attività, delle passività e il credito originario come corrispettivo; il cessionario annoterà nelle proprie scritture le attività, le passività (compreso l’avviamento) e il debito nei confronti dell’alienante. L’operazione in esame potrà far emergere plusvalenze o minusvalenze di natura straordinaria dal momento che la cessione dell’azienda non rientra nella gestione caratteristica di un’impresa. La contabilità del cedente deve rilevare, oltre l’operazione di cessione, anche il reddito di periodo (inizio dell’esercizio e data di cessione). A tal fine si devono contabilizzare le scritture di assestamento di fine periodo: valutazione delle rimanenze di magazzino, ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, ratei e risconti, storno di fondi rettificativi dei valori dell’attivo (fondi ammortamento), annullamento di voci dell’attivo e del passivo non aventi un proprio valore di cessione (oneri pluriennali, fondi rischi; i relativi importi saranno stornati al conto economico). Il bilancio di cessione normalmente è conforme alla stima del capitale economico determinato con il metodo patrimoniale. Rispetto ad un ordinario bilancio d’esercizio, quello di cessione presenta le seguenti diversità: assenza (come sopra indicato) dei costi pluriennali, di ricerca, pubblicità, promozione (considerati come elementi dell’avviamento); le poste del patrimonio netto sono indicate come «capitale netto di cessione»; mancanza di fiscalità latente, poiché nella contabilità del cessionario i beni vengono assunti a valori di negoziazione. Si ipotizzi che l’imprenditore individuale A ceda la propria azienda e che il bilancio di verifica, redatto in data 31-1-n, presenti i seguenti valori contabili: Cassa (non ceduta) Immobilizzazioni materiali Crediti v/clienti Rimanenze iniziali merci Acquisto merci Spese d’impianto Risconti attivi (*) Fondo amm.to immobilizzazioni Debiti v/fornitori Patrimonio netto

2.000 1.000 5.000 1.000 2.000 200 100 800 7.200 3.300 11.300

11.300

(*) Risconti attivi esistenti nel bilancio di riapertura.

In sede di cessione vengono attribuiti i seguenti valori: Immobilizzazioni materiali nette Crediti v/clienti Magazzino merci (*) Avviamento

400 4.900 5.000 6.000

(*) Per comodità espositiva, si ipotizza che nell’esercizio in corso non siano state effettuate delle vendite.

137

Cessione d’azienda: metodi di valutazione e aspetti contabili

A) Scritture contabili del cedente Rilevazione della quota di ammortamento: Si presume un’aliquota del 20% (20% di 1.000/12 = 16). Qualora la cessione d’azienda venga effettuata durante l’esercizio, gli ammortamenti (fiscali) dovranno essere computati pro-rata temporis. Ammortamento Fondo amm.to immobilizzazioni materiali

16 16

Storno del risconto attivo iniziale: Costi di competenza Risconti attivi

100 100

Adeguamento dei valori storici ai valori di cessione: Viene utilizzato il conto «Rettifiche di cessione», che accoglie in contropartita le svalutazioni e le rivalutazioni delle singole poste componenti il patrimonio. Rettifiche di cessione Crediti v/clienti Spese d’impianto

300 100 200

Immobilizzazioni materiali Magazzino merci Avviamento Rettifiche di cessione

216 2.000 6.000 8.216

Chiusura del conto «Rettifiche di cessione»: Rettifiche di cessione Conto economico

7.916 7.916

SITUAZIONE PATRIMONIALE DI CESSIONE Immobilizzazioni materiali nette Crediti v/clienti Magazzino merci Avviamento

400 4.900 5.000 6.000

Debiti v/fornitori Valore di cessione

7.200 9.100

16.300

16.300

Il prezzo di vendita corrisponde al valore di cessione, che comprende anche l’avviamento. Successivamente si procede a rilevare lo storno delle attività e delle passività sulla base dei valori di cessione e contemporaneamente si registra il credito verso il cessionario: Debiti v/fornitori Cessionario ns/c/cessioni Immobilizzazioni materiali nette Crediti v/clienti Magazzino merci Avviamento

7.200 9.100 400 4.900 5.000 6.000

138

Prova pratica n. 22

Il plusvalore risulta quantificato dalla diversità fra il prezzo pattuito e la somma algebrica delle poste attive e passive contabili trasferite. Valori contabili Immobilizzazioni materiali (1.000 – 816) Crediti v/clienti Magazzino merci Avviamento Debiti v/fornitori

184 5.000 3.000 – 7.200 —————— 984

Valori di cessione 400 4.900 5.000 6.000 – 7.200 —————— 9.100

Differenze + – + +

216 100 2.000 6.000 0 —————— 8.116

La plusvalenza contabile di cessione (differenza fra prezzo di cessione e valore netto contabile del complesso ceduto) è pari a 9.100 – 984 = 8.116. CONTO ECONOMICO DEL CEDENTE A) Valore della produzione: 1) ricavi merci per cessione azienda 2) variazioni di rimanenze

5.000 –1.000

Totale B) Costi della produzione: 6) per merci 7) per servizi 10) ammortamenti

4.000 2.000 100 16

Totale

2.116

Differenza tra valore e costi della produzione

1.884

E) Proventi e oneri straordinari (7.916 – 2.000, plusvalenza merci)

5.916

Utile prima delle imposte

7.800

L’indicata rappresentazione del Conto economico non è contabilmente corretta in quanto nella gestione caratteristica è stata inclusa la plusvalenza del magazzino merci, per 2.000 euro (plusvalore che riguarda l’intero complesso aziendale). Una rappresentazione contabile più corretta è quella riportata di seguito: A) Valore della produzione: 1) ricavi merci per cessione azienda 2) variazione rimanenze merci

3.000 –1.000

Totale B) Costi della produzione: 6) per merci 7) per servizi 10) ammortamenti Totale Differenza tra valore e costi della produzione

2.000 2.000 100 16 2.116 –116

E) Proventi e oneri straordinari

7.916

Utile prima delle imposte

7.800

139

Cessione d’azienda: metodi di valutazione e aspetti contabili

La gestione caratteristica tiene conto del valore di costo delle merci. Il plusvalore di questo componente patrimoniale è incluso nel totale complessivo della plusvalenza inerente all’azienda ceduta. Infine, si procede alla rilevazione della riscossione del prezzo contrattato: Cassa Cessionario ns/c/cessioni

9.100 9.100

SITUAZIONE PATRIMONIALE DEL CEDENTE DOPO IL TRASFERIMENTO DELL’AZIENDA Cassa (2.000 + 9.100)

11.100

Capitale netto Cassa

Capitale netto (2.000 + 9.100)

11.100

11.100 11.100

B) Scritture contabili del cessionario Le rilevazioni contabili effettuate dal cessionario riguardano l’acquisizione delle attività, l’accollo delle passività risultanti dallo Stato patrimoniale di cessione e la registrazione del debito verso il cedente per il prezzo pattuito: Immobilizzazioni materiali nette Crediti v/clienti Magazzino merci Avviamento Debiti v/fornitore Debiti v/cedente

400 4.900 5.000 6.000 7.200 9.100

PROVA PRATICA N. 23 CESSIONE D’AZIENDA: ASPETTI FISCALI (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI MACERATA - II SESSIONE 2009)

Dopo aver brevemente commentato i metodi di valutazione di azienda, il candidato ipotizzi un caso concreto di cessione di azienda o ramo di azienda per cui è stato pattuito un corrispettivo superiore al valore contabile della stessa. Accenni quindi agli aspetti fiscali della cessione in capo al cedente nelle ipotesi di cedente imprenditore individuale e cedente società. SVOLGIMENTO Valutare un’azienda è una delle consulenze che più frequentemente ci si può trovare a dovere prestare nell’ambito della pratica professionale. La necessità di quantificare un complesso produttivo può ricorrere, infatti, in circostanze che vanno oltre l’ordinaria cessione: si pensi alle riorganizzazioni societarie, ai conferimenti, ma anche a procedure giudiziarie o concorsuali o a richieste di finanziamenti e a divisioni di eredità. Va subito detto, che non esiste un metodo di valutazione che, più di altri, si attagli a qualsiasi tipo di azienda. Se, ad esempio, è forte la componente «immobilizzazioni» nelle imprese industriali (ed è, quindi, opportuno il ricorso a metodi in cui primario è il peso patrimoniale), altrettanto non si può dire a proposito di realtà del terziario, nelle quali preponderante è l’elemento umano. Altrettanto chiaramente va precisato che non esiste una base giuridica per tale tipo di «scienza», né, paradossalmente, è possibile rifarsi a indicazioni pratico-operative di promanazione dottrinale. Volendo limitare l’angolo di osservazione alla vecchia Europa, balza subito agli occhi che mentre nei Paesi continentali viene insegnato che la stella polare è rappresentata dai metodi patrimoniali-reddituali, nell’area anglosassone la valutazione d’azienda poggia le sue basi sui flussi finanziari dalla stessa prospetticamente generati. In più, ai metodi tradizionali se ne stanno affiancando di nuovi (REI, EVA, OYPAC) che, pur non avendo ancora ottenuto un riconoscimento «globale», vedono crescere, giorno dopo giorno, credibilità e, quindi, utilizzo. Ad ogni modo, volendo sintetizzare, e lasciando fuori dalla discussioni quelli innovativi, i metodi che tradizionalmente sono utilizzati nella valutazione d’azienda sono: — il metodo patrimoniale: il valore dell’azienda è pari alla somma dei valori correnti dei suoi elementi attivi e passivi; — il metodo reddituale: il valore dell’azienda è pari al valore attuale, ottenuto utilizzando un tasso di valutazione che tenga conto della remunerazione del rischio, del reddito medio prospettico; — il metodo misto: il valore dell’azienda è pari a una media, semplice o ponderata, fra quelli che si ottengono applicando sia il metodo patrimoniale sia il metodo reddituale. Rientra nella categoria, il metodo della stima autonoma dell’avviamento (valore patrimoniale corrente più valore dell’avviamento) ottenibile attualizzando i sovraredditi futuri.

142

Prova pratica n. 23

Ipotizziamo il caso in cui, a fronte di un valore contabile di 1 milione di euro, un’azienda venga ceduta per 1,5 milioni di euro, realizzando, così, una plusvalenza civilistica di 500mila euro. Per l’esame dei riflessi tributari «diretti» dell’operazione il riferimento è, però, il valore fiscale dell’azienda trasferita. Valore fiscale che può coincidere o meno con quello di bilancio. Anzi, il più delle volte ciò non avviene, per effetto, ad esempio, di fondi tassati, di svalutazioni fiscalmente non deducibili ovvero di ammortamenti anticipati o accelerati che, seppur non più ammessi, ancora possono produrre effetti sui valori fiscali dei cespiti. Ad ogni modo, immaginando che valore civilistico e fiscale coincidano, anche la plusvalenza imponibile sarebbe pari a 500mila euro. Analizziamone la tassazione a seconda che il cedente sia rappresentato da una società o da un imprenditore individuale. Cedente società La plusvalenza, pari alla differenza fra il corrispettivo — al netto di spese notarili, provvigioni, commissioni per perizie, ecc. — e il valore fiscale dell’azienda, è imponibile IRES o IRPEF. Inoltre, ai sensi dell’art. 86 del TUIR, la sua tassazione può avvenire integralmente nell’esercizio in cui è realizzata, oppure, su opzione, in via frazionata, ossia in quote costanti nell’esercizio di realizzo e, al massimo, nei quattro successivi. La tassazione frazionata della plusvalenza è, tuttavia, ammessa a condizione che l’azienda ceduta sia posseduta da almeno tre anni. Cedente imprenditore individuale Anche per l’imprenditore individuale la scelta è fra tassazione integrale e differita con, in aggiunta, una terza possibile opzione: se l’azienda è posseduta da più di cinque anni, è possibile assoggettare la plusvalenza a tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. g), del TUIR). È opportuno, tuttavia, fare cenno anche a due possibili ipotesi, che modificano la qualificazione reddituale della plusvalenza. Nei casi, infatti, di cessione dell’unica azienda precedentemente concessa in affitto o in usufrutto, o di azienda acquisita per successione o donazione senza mai l’esercizio dell’impresa, la plusvalenza rientra fra i «redditi diversi» (art. 67, co. 1, lett. h) e h-bis), del TUIR). In tali ipotesi, perciò, la tassazione avverrà nell’anno (o negli anni) di percezione del corrispettivo (principio di cassa). Altre imposte A prescindere dal soggetto cedente, le plusvalenze (e le minusvalenze) originate dalla cessione d’azienda non rilevano ai fini IRAP e sono escluse da IVA. Una parte importante, per il suo carico, è invece giocata dall’imposta di registro, tributo che tassa il valore venale in comune commercio dei beni e diritti trasferiti (al netto delle relative passività) potendo, quindi, prescindere dal corrispettivo dichiarato nell’atto. Atto che, in ogni modo, ha nella sua formazione una certa rilevanza. Infatti, se in esso non è specificato il valore attribuito a ogni elemento trasferito, ma solo quello complessivo, allora su quest’ultimo sarà applicata l’aliquota più alta prevista dalla Tariffa per i beni o diritti ceduti.

Cessione d’azienda: aspetti fiscali

143

Quindi: — se nel contratto è indicato il valore di ogni bene o diritto trasferito, ognuno di questi sconterà la sua aliquota di tassazione (dedotte le passività, risultanti dai libri contabili obbligatori o da atti aventi data certa, imputate proporzionalmente); — se nel contratto non è indicato il valore di ogni elemento, l’intero valore sconterà l’aliquota più alta fra quelle applicabili ai beni e diritti trasferiti. Infine, se il complesso aziendale comprende anche beni immobili o diritti reali immobiliari, saranno dovute anche le imposte ipotecarie e catastali.

PROVA PRATICA N. 24 CRISI D’IMPRESA E SCISSIONE PARZIALE DI SOCIETÀ (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI BRESCIA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga, con dati a scelta, il bilancio di verifica di una società di capitali in grave crisi economico-finanziaria. Esponga inoltre quali siano le possibili strategie risolutive del suddetto stato di crisi, tenendo conto delle implicazioni fiscali. SVOLGIMENTO Qualsiasi attività d’impresa deve conseguire, in ciascun periodo amministrativo, l’equilibrio economico-finanziario per poter durare a lungo nel mercato. L’equilibrio economico si raggiunge quando le operazioni di gestione permettono di ottenere un flusso di ricavi capace di coprire tutti i costi dei fattori produttivi e di corrispondere un’adeguata remunerazione ai soggetti che hanno apportato capitale di rischio. Spesso, a causa di eccessive divergenze temporali fra ciclo economico (periodo intercorrente fra sostenimento di costi di acquisto dei fattori produttivi e il conseguimento dei ricavi) e ciclo monetario (che inizia con l’uscita monetaria relativa agli investimenti e si conclude con l’entrata monetaria inerente alle vendite), si possono verificare disequilibri economico-finanziari che possono compromettere, a volte in maniera irreversibile, le prospettive aziendali. Si ipotizzi che la società Alfa s.p.a. presenti, in data 20-12-n, il bilancio di verifica sotto indicato. Dare Fabbricati Fondo amm.to fabbricati Automezzi Fondo amm.to automezzi Crediti v/clienti Cassa Banca c/c Merci c/acquisti Merci c/vendite Interessi passivi Capitale sociale Riserva legale Riserva facoltativa Debiti tributari Debiti v/fornitori Mutui ipotecari Risconti attivi Totale

Avere

200.000 10.000 50.000 5.000 30.000 3.000 10.000 190.000 100.000 2.000 200.000 10.000 3.000 15.000 180.000 22.000 60.000 545.000

545.000

146

Prova pratica n. 24

Per conoscere la reale situazione economica si tenga conto che: — gli ammortamenti maturati ammontano a euro 6.000 per i fabbricati e 10.000 per gli automezzi; — i ratei passivi per assicurazioni ammontano a euro 24.000; — i costi del lavoro ammontano a euro 60.000; — le merci in rimanenza ammontano a euro 87.000. CONTO ECONOMICO Costi

Ricavi

Merci c/acquisti Interessi passivi Ammortamenti Assicurazioni Costo del lavoro

190.000 2.000 16.000 24.000 60.000

Merci c/vendite Rimanenze Perdita d’esercizio

100.000 87.000 105.000

Totale costi

292.000

Totale ricavi

292.000

STATO PATRIMONIALE Attività

Passività

Fabbricati Fondo amm.to

200.000 16.000 ––––––––– 184.000

Automezzi Fondo amm.to

50.000 15.000 ––––––––– 35.000

Rimanenze Crediti v/clienti Cassa Banca c/c Risconti attivi

87.000 30.000 3.000 10.000 60.000

Totale attività

409.000

Capitale sociale Riserva legale Riserva facoltativa Perdita d’esercizio Debiti tributari Debiti v/fornitori Mutui ipotecari Debiti v/dipendenti Ratei passivi

Totale passività

200.000 10.000 3.000 - 105.000 15.000 180.000 22.000 60.000 24.000

409.000

Emerge un grave disequilibrio economico, in quanto la perdita intacca di oltre un terzo il capitale sociale. Infatti: 105.000 (perdita) – 3.000 (riserva facoltativa) – 10.000 (riserva legale) = 92.000 200.000 (capitale sociale)/3 = 66.666 Ai sensi dell’art. 2446 c.c, se il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, gli amministratori o il consiglio di gestione (in caso di inerzia il collegio sindacale o il consiglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare l’assemblea per gli opportuni provvedimenti. Se entro l’esercizio successivo la perdita non risulta diminuita a meno di un terzo, l’assemblea ordinaria o il consiglio di sorveglianza che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate. L’art. 2447 c.c. stabilisce che se, per la perdita di

Crisi d’impresa e scissione parziale di società

147

oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del minimo stabilito dall’art. 2327 c.c. (euro 120.000), gli amministratori o il consiglio di gestione (ovvero il consiglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare l’assemblea per deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al detto minimo, o la trasformazione della società. Nel caso prospettato, la perdita emersa riduce il capitale al disotto dell’importo minimo, infatti: 200.000 (capitale sociale) – 92.000 (perdita – riserve) = 108.000 Dall’esame del bilancio emerge, inoltre, che la situazione finanziaria non è equilibrata. Analizziamo innanzitutto l’indice di autonomia finanziaria, ottenuto dal seguente rapporto: Capitale proprio / Capitale investito L’indice di autonomia finanziaria mostra il contributo del capitale proprio (o patrimonio netto) al finanziamento degli investimenti. Il grado di autonomia è tanto maggiore quanto più il valore dell’investimento si avvicina a 1. Avremo: 200.000 + 10.000 + 3.000 – 105.000 = 22.000 (p passività consolidate) + 180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passività a breve) 108.000 = 0, 36 301.000 Calcoliamo anche l’indice di indebitamento ottenuto dal rapporto: Capitale investito / Capitale proprio 301.000 = 2, 79 108.000 Questo risultato esprime che per ogni euro di capitale proprio, l’azienda ha fatto investimenti per quasi 3 euro: di conseguenza, gli euro presi a prestito sono quasi 2. Inoltre, tra impieghi e fonti deve esistere correlazione, ossia è necessario che via sia equilibrio fra scadenze degli investimenti e dei finanziamenti. Nel caso in esame gli impieghi (fabbricati e automezzi al netto dei relativi fondi di ammortamento) non sono correlati alle fonti permanenti, in quanto l’attivo fisso viene finanziato con il capitale proprio, il passivo permanente e quello corrente, infatti: 200.000 – 16.000 (fabbricati) + 50.000 – 15.000 (automezzi) = 219.000 200.000 + 10.000 + 3.000 – 105.000 (capitale proprio) + 22.000 (mutui ipotecari) = 130.000 L’indice di liquidità, espresso dal rapporto tra disponibilità liquide, immediate e differite, e ammontare delle passività correnti, risulta pari a: 30.000 (crediti v/clienti) + 3.000 (cassa) + 10.000 (banca) 43.000 = = 0,15 279.000 180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passività a breve) Questo indice esprime l’attitudine dell’impresa a soddisfare gli impegni finanziari di breve periodo mediante le risorse già liquide o rapidamente liquidabili, senza fare affi-

148

Prova pratica n. 24

damento sulla componente meno liquida dell’attivo a breve, ovvero il magazzino. Il risultato, inferiore a 1, è segno che si è in presenza di uno stato di mancanza di liquidità nel breve periodo, con conseguente eccesso dei pagamenti rispetto agli incassi. Infine, il capitale circolante netto, dato dalla differenza tra attività correnti e passività correnti, è negativo, infatti: 3.000 + 10.000 (liquidità immediate) + 30.000 (liquidità differite) + 87.000 (scorte di magazzino) – 279.000 (passività a breve) = 130.000 – 279.000 = – 149.000 Occorre, quindi, coprire la perdita d’esercizio e procedere poi ad un risanamento aziendale. Le scritture contabili da eseguire sono le seguenti: Copertura della perdita con riduzione del capitale sociale e delle riserve: Capitale sociale Riserva legale Riserva facoltativa Perdita d’esercizio

92.000 10.000 3.000 105.000

Quando la riserva legale viene ridotta per effetto di perdite di esercizio, essa deve essere reintegrata mediante l’accantonamento di un ventesimo degli utili netti annuali fino a quando l’importo di essa non raggiunga il quinto del capitale sociale. Ricapitalizzazione: Azionisti c/sottoscrizioni Capitale sociale

92.000

Cassa Azionisti c/sottoscrizioni

92.000

92.000 92.000

Per risanare l’azienda può essere utile ricorrere alla scissione: l’operazione è fattibile quando all’interno di un’azienda è possibile identificare delle unità che non presentino significative sinergie con il resto dell’impresa, ma capaci di creare valore autonomamente. In questi casi è possibile espletare una segmentazione dell’organizzazione aziendale in aree strategiche d’affari, da scindere e da destinare a gestioni separate. La scissione parziale comporta il trasferimento di una parte del patrimonio della società scissa a favore di una o più società beneficiarie, le cui azioni o quote saranno assegnate ai soci della prima che però non si estingue, ma continua a rimanere in vita operando con un patrimonio ridotto. La società Alfa, dopo l’eliminazione della perdita d’esercizio, presenta la seguente situazione patrimoniale: Attività Fabbricati Fondo amm.to

Passività 200.000 (16.000) ————– 184.000

Capitale sociale Debiti v/fornitori Debiti tributari Mutui ipotecari Debiti v/dipendenti Ratei passivi

200.000 180.000 15.000 22.000 60.000 24.000

149

Crisi d’impresa e scissione parziale di società

Automezzi Fondo amm.to

50.000 (15.000) ————– 35.000

Rimanenze Crediti v/clienti Cassa Banca c/c Risconti attivi

87.000 30.000 95.000 10.000 60.000

Totale attività

501.000

Totale passività

501.000

Ipotizziamo che la società Alfa venga scissa parzialmente con la costituzione di una nuova società Beta, che il valore nominale di ogni azione sia pari ad un euro e che il capitale sociale appartenga a tre soci, con queste percentuali: socio A 50%, socio B 30%, socio C 20%. Inoltre, ipotizziamo che vengano trasferiti alla nuova società Beta i seguenti elementi di un ramo d’azienda: Fabbricati Automezzi

84.000 35.000

Patrimonio netto Debiti v/fornitori

68.000 51.000

Nell’operazione di scissione la determinazione del rapporto di cambio tra azioni (o quote) della società scissa e della società beneficiaria è obbligatoria solamente in presenza di: — operazioni di scissione per incorporazione, ossia con trasferimento di tutto o di parte del patrimonio delle società ad una (o più) società preesistenti; — operazioni di scissione non proporzionale, ovvero scissioni con attribuzione di azioni o quote delle società beneficiarie ai soci della scissa non in proporzione alle percentuali di partecipazione di questi ultimi al capitale sociale della scissa. Nel caso in esame ipotizziamo che i tre soci della società Alfa diverranno titolari di azioni Alfa e di azioni Beta nella medesima proporzione esistente prima dell’operazione. Per quanto riguarda la società Alfa, tenendo presente che il capitale sociale è ora 132.000 (200.000 – 68.000), le azioni saranno così ripartite: socio A 66.000, socio B 39.600, socio C 26.400 Le azioni della società Beta, con capitale sociale 68.000, saranno invece così ripartite: socio A 34.000, socio B 20.400, socio C 13.600 Le scritture contabili della società scissa, relative al trasferimento del ramo d’azienda e alla conseguente riduzione del capitale sociale, sono le seguenti: Società Beta c/scissione Debiti v/fornitori Fabbricati Automezzi

68.000 51.000

Capitale sociale Società Beta c/scissione

68.000

84.000 35.000 68.000

150

Prova pratica n. 24

Le rilevazioni della società beneficiaria sono di seguito riportate. Registrazione delle attività e delle passività ricevute: Fabbricati Automezzi Debiti v/fornitori Società Alfa c/scissione

84.000 35.000 51.000 68.000

Emissione e assegnazione delle azioni: Socio A c/sottoscrizioni Socio B c/sottoscrizioni Socio C c/sottoscrizioni Capitale sociale

34.000 20.400 13.600

Società Alfa c/scissione Socio A Socio B Socio C

68.000

68.000 34.000 20.400 13.600

La società scissa al termine dell’operazione presenterà la seguente situazione patrimoniale: Attività

Passività

Fabbricati Rimanenze Cassa Banca c/c Crediti v/clienti Risconti attivi

100.000 87.000 95.000 10.000 30.000 60.000

Capitale sociale Debiti v/fornitori Debiti tributari Mutui ipotecari Debiti v/dipendenti Ratei passivi

132.000 129.000 15.000 22.000 60.000 24.000

Totale attività

382.000

Totale passività

382.000

Quanto agli aspetti fiscali, ai sensi dell’art. 173 del TUIR, la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore d’avviamento. Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote. I beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi. Ai fini IVA, l’operazione di scissione è irrilevante, mentre la scissione è assoggettata ad imposta di registro fissa di euro 168. Infine, le imposte ipotecarie e catastali sono anch’esse dovute nella misura fissa di euro 168 per le volture che non comportano trasferimenti di beni immobili o di diritti reali sugli stessi.

PROVA PRATICA N. 25 (PROVA

CONTABILITÀ INDUSTRIALE CAGLIARI - I SESSIONE 2011)

ASSEGNATA ALL ’UNIVERSITÀ DI

La Fontana S.p.a. ha realizzato nel mese di Aprile le commesse AA, BB e CC per le quali sono stati sostenuti i seguenti costi diretti: Commessa AA Materie prime Componenti Manodopera diretta (costo orario 18 euro)

Euro Euro Ore

12.000 2.500 200

Commessa BB Euro Euro Ore

14.000 2.000 180

Commessa CC Euro Euro Ore

16.000 4.000 160

La lavorazione è effettuata in tre reparti (Alfa, Beta e Gamma) nei quali sono stati localizzati i seguenti costi: Reparto Alfa: — — — —

materie sussidiarie manodopera indiretta ammortamenti ore di funzionamento

400 euro 1.200 euro 800 euro 90

Reparto Beta: — — — —

materie sussidiarie manodopera indiretta ammortamenti ore di funzionamento

480 euro 900 euro 700 euro 140

Reparto Gamma: — — — —

materie sussidiarie manodopera indiretta ammortamenti ore di funzionamento

720 euro 400 euro 500 euro 50

I costi comuni ai tre reparti ammontano a 2.800 euro e sono attribuiti agli stessi in base alle ore di funzionamento. Le commesse AA e BB sono lavorate in tutti i reparti, mentre la commessa CC è lavorata solo nei reparti Alfa e Beta. I costi di reparto sono imputati alle commesse in base al costo della manodopera diretta. Determinare: a. il costo industriale delle commesse; b. Il costo complessivo, attribuendo i costi fissi mensili amministrativi di 7.000 euro e commerciali di 5.000 euro in base al costo industriale. Gli importi devono essere arrotondati all’unità di euro. Con opportuni dati predisposti a piacere, il candidato ipotizzi, inoltre, la cessione del ramo d’azienda costituito dal reparto ALFA.

152

Prova pratica n. 25

SVOLGIMENTO La cessione è un’operazione unitaria. È generalmente finalizzata a permettere ad un terzo la continuazione dell’impresa. L’operazione può riguardare l’intera azienda o più aziende possedute dallo stesso imprenditore, ovvero un solo ramo dell’azienda oggetto di cessione. In base all’art. 2558 c.c. (Successione nei contratti) se non è pattuito diversamente, l’acquirente dell’azienda subentra nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale. Il terzo contraente può tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell’alienante. Determinazione dei costi di reparto Imputazione dei costi comuni di reparto 2.800 : (90 + 140 + 50) = 10 coefficiente di riparto 10 × 90 = € 900 da imputare reparto Alfa 10 × 140 = € 1.400 da imputare reparto Beta 10 × 50 = € 500 da imputare reparto Gamma

Materie prime MO Indiretta Ammortamento Quota costi comuni di reparto Costo totale di reparto

Alfa

Beta

Gamma

Totale

400 1.200 800 900 3.300

480 900 700 1.400 3.480

720 400 500 500 2.120

1.600 2.500 2.000 2.800 8.900

Determinazione costi commesse € (18 × 200) = € 3.600 costo MOD commessa AA € (18 × 180) = € 3.240 costo MOD commessa BB € (18 × 160) = € 2.880 costo MOD commessa CC Riparto dei costi di reparto in base alla MOD Reparto Alfa 3.300 : (3.600 + 3.240 + 2.880) = 0,339506 coefficiente di riparto 0,339506 × 3.600= € 1.222 da imputare commessa AA 0,339506 × 3.240= € 1.100 da imputare commessa BB 0,339506 × 2.880= € 978 da imputare commessa CC Reparto Beta 3.480 : (3.600 + 3.240+2.880) = 0,358025 coefficiente di riparto 0,358025 × 3.600 = € 1.289 da imputare commessa AA 0,358025 × 3.240 = € 1.180 da imputare commessa BB 0,358025 × 2.880 = € 1.031 da imputare commessa CC

153

Contabilità industriale

Reparto Gamma 2.120 : (3.600 + 3.240) = 0,309942 0,309942 × 3.600= € 1.116 da imputare commessa AA 0,309942 × 3.240 = € 1.004 da imputare commessa BB Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa Alfa Beta Gamma AA BB CC Materie prima

12.000

14.000

16.000

Totale 42.000

Componenti

2.500

2.000

4.000

8.500

MOD

3.600

3.240

2.880

9.720

18.100

19.240

22.880

60.220

Quota costo Reparto Alfa

1.222

1.100

978

3.300

Quota costo Reparto Beta

1.289

1.160

1.031

3.460

Quota costo Reparto Gamma

1.116

1.004

Costo Industriale

21.727

22.504

Costo primo Costi comuni di reparto Materie sussidiarie

400

480

720

1.200

900

400

Ammortamenti

800

700

500

Quote costi comuni

900

1.400

500

3.300

3.480

2.120

MO Indiretta

Costi totale di reparto

2.120 24.889

69.120

Riparto dei costi amministrativi e commerciali in base al costo industriale delle commesse € (7.000 + 5.000) = € 12.000 importo totale costi da imputare € 12.000 : (21.727 + 22.504 + 24.884) = 0,173611 0,173611 × 21.727 = € 3.772 da imputare commessa AA 0,173611 × 22.504 = € 3.907 da imputare commessa BB 0,173611 × 24.884 = € 4.321 da imputare commessa CC Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa Alfa Beta Gamma AA BB CC Materie prima

Totale

12.000

14.000

16.000

42.000

Componenti

2.500

2.000,00

4.000

8.500

MOD

3.600

3.240

2.880

9.720 (Segue)

154

Prova pratica n. 25

Costo primo

18.100

19.240

22.880

60.220

Quota costo Reparto Alfa

1.222

1.100

978

3.300

Quota costo Reparto Beta

1.289

1.160

1.031

3.460

Quota costo Reparto Gamma

1.116

1.004

Costo Industriale

21.727

22.504

Costi comuni di reparto Materie sussidiarie MO Indiretta

400

480

720

1.200

900

400

Ammortamenti

800

700

500

Quote costi comuni

900

1.400

500

3.300

3.480

2.120

Costi totale di reparto

Quota costi amm. e comm. Costo compl.

2.120 24.889

69.120

3.772

3.907

4.321

12.000

25.449

26.411

29.210

81.120

Si ipotizzi la cessione di un’azienda posseduta da un imprenditore individuale alla data del 30 agosto dell’anno X. La situazione contabile a tale data, dopo le scritture di assestamento effettuate dal cedente, è la seguente: STATO PATRIMONIALE Attività

Passività

Attrezzature varie Impianti Automezzi

30 70 20

Crediti vari Cassa

60 20

Totale attività

200

Capitale sociale Riserve Utile Fondo ammortamento attrezzature varie Fondo ammortamento impianti Fondo ammortamento automezzi Debiti vari Totale passività

40 20 40 7 18 5 70 200

Il cedente provvede alla valutazione dei beni aziendali a valori di mercato; viene stimato infine l’avviamento. I valori di cessione sono determinati partendo da una valutazione tecnica e terminando con una trattazione fra la parte acquirente e la parte venditrice. Non viene ceduto il denaro in cassa.

155

Contabilità industriale

Viene stornato il fondo ammortamento in contropartita del costo storico Nel contratto, il prezzo di cessione viene frazionato sui vari valori attribuiti alle attività cedute e alle passività accollate, nel modo seguente: Voce contabile Attrezzature varie Fondo ammortamento attrezzature varie Impianti Fondo ammortamento impianti Automezzi Fondo ammortamento automezzi Rimanenze di merci Crediti diversi Avviamento Debiti vari Valore netto contabile

Valore contabile Valore di perizia 30 -7 70 -18 20 -5 0 60

Plusvalenze

50

27

70

18

20

5 30

-70

30 60 210 -70

80

370

210 290

La plusvalenza è determinata dalla differenza tra il prezzo di cessione degli elementi economici attivi ed il loro valore netto contabile. Si aggiungono inoltre le eventuali rettifiche di valori contabili ceduti. Scritture contabili del cedente Il cedente rileva nelle proprie scritture la cessione dell’azienda tramite lo scarico, a valori contabili, delle attività e passività trasferite. In concomitanza viene iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale un credito verso il cessionario pari al corrispettivo stabilito per la cessione e, tra i ricavi, la plusvalenza realizzata. Fondo amm.to attrezzature varie Fondo amm.to impianti Fondo amm.to automezzi Debiti vari Crediti v/cessionario Attrezzature varie Impianti Automezzi Crediti vari Plusvalenze

7 18 5 70 370 30 70 20 60 290

Scritture contabili del cessionario Il cessionario rileva l’acquisto dell’azienda iscrivendo nelle proprie scritture le attività, compreso l’avviamento, e le passività valorizzate in base a quanto stabilito nel contratto di cessione. Viene registrato anche il debito verso il cedente pari al prezzo pagato per l’acquisto dell’azienda.

156

Prova pratica n. 25

Attrezzature varie Impianti Automezzi Rimanenze di merci Crediti vari Avviamento Debiti vari Debiti v/cedente

50 70 20 30 60 210 70 370

PROVA PRATICA N. 26 (PROVA ESTRATTA

ANALISI DI BILANCIO PER INDICI M ACERATA - I SESSIONE 2008)

ALL’UNIVERSITÀ DI

Si analizzi il bilancio d’esercizio al 31-12-2007 dell’azienda Alfa s.p.a. di seguito riportato (valori in €) STATO PATRIMONIALE Attivo A) Crediti v/soci per versamenti ancora dovuti B) immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali costo storico (fondi ammortamento) II - Immobilizzazioni materiali costo storico (fondi ammortamento) III - Immobilizzazioni finanziarie Totale immobilizzazioni C) Attivo circolante I - Rimanenze II - Crediti esigibili entro l’esercizio successivo esigibili oltre l’esercizio successivo IV - Disponibilità liquide Totale attivo circolante D) Ratei e risconti attivi Totale attivo

31-12-2007

31-12-2006

0

0

39.073.365 210.235.496 –171.162.131 184.573.580 701.690.338 –517.116.758 513.709.000 737.355.945

70.610.077 210.235.496 –139.625.419 229.785.328 660.683.786 –430.898.458 542.813.000 843.208.405

418.000.000

290.000.000

751.122.184 49.055.000 84.964.802 1.303.141.986 66.321.574

646.671.366 49.055.000 40.833.426 1.026.559.792 9.056.284

2.106.819.505

1.878.824.481

Passivo A) Patrimonio netto I - Capitale IV - Riserva legale VII - Altre riserve VIII -Utili (perdite) portati a nuovo IX - Utile (perdita) dell’esercizio Totale patrimonio netto B) Fondi per rischi e oneri C) Trattamento di fine rapporto di lav. subord. D) Debiti esigibili entro l’esercizio successivo esigibili oltre l’esercizio successivo E) Ratei e risconti passivi

50.000.000 10.000.000 218.992.722 0 –125.595.858 153.396.864 219.518.000 183.240.395

50.000.000 10.000.000 60.964.319 –122.098.692 280.127.095 278.992.722 273.595.000 144.899.010

1.507.690.267 0 42.973.979

1.144.106.246 0 37.231.503

Totale passivo

2.106.819.505

1.878.824.481

158

Prova pratica n. 26

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) variazioni delle rimanenze di prodotti 5) altri ricavi e proventi Totale valore delle produzione B) Costi della produzione 6) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) costi per servizi 8) costi per godimento di beni di terzi 9) costi per il personale a) salari e stipendi b) oneri sociali c) trattamento di fine rapporto 10) ammortamenti e svalutazioni a) ammortamento immobilizzazioni immateriali b) ammortamento immobilizzazioni materiali d) svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide 11) variazioni rimanenze di materie prime, suss., di cons. e merci 14) oneri diversi di gestione Totale costi della produzione Differenza tra valore e costi della produzione C) proventi e oneri finanziari 16) altri proventi finanziari 17) interessi e altri oneri finanziari Totale proventi e oneri finanziari D) Rettifiche di valore di attività finanziarie 19) svalutazioni a) di partecipazioni Totale rettifiche di valore di attività finanziarie E) Proventi e oneri straordinari 20) proventi — plusvalenze da alienazioni — altri 21) oneri — minusvalenze da alienazioni — altri Totale delle partite straordinarie Risultato prima delle imposte 22) imposte sul reddito dell’esercizio 23) utile (perdita) dell’esercizio

31-12-2007

31-12-2006

2.643.161.989 88.000.000 11.108.527 2.742.270.516

2.543.892.183 –35.000.000 31.651.891 2.540.544.074

563.520.925 820.250.945 489.148.208

439.312.022 572.716.108 458.774.559

519.654.057 162.623.185 39.892.384

518.801.980 159.078.496 39.100.088

31.536.712 88.274.133

36.939.972 96.050.804

2.819.192 –40.000.000 62.149.165 2.739.868.906 2.401.610

2.878.727 20.000.000 71.670.010 2.415.322.766 125.221.308

262.577 79.904.649 –79.642.072

811.471 81.168.601 –80.357.130

48.002.000 –48.002.000

36.000.000 –36.000.000

0 26.474.086

590.000.000 34.391.633

0 12.080.482 14.393.604 –110.848.858 14.747.000 –125.595.858

4.786.195 23.446.521 596.158.917 605.023.095 324.896.000 280.127.095

Si proceda alla riclassificazione dello Stato patrimoniale secondo il criterio finanziario ed alla riclassificazione del Conto economico secondo il criterio della produzione ottenuta, con evidenziazione del margine operativo lordo e del valore aggiunto. Si rappresenti quindi il quadro degli indici per l’analisi della redditività, al fine di commentare brevemente l’evoluzione della situazione aziendale dall’esercizio 2006 all’esercizio 2007.

Analisi di bilancio per indici

159

Nell’effettuare la riclassificazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico si tenga conto delle seguenti informazioni: a) i ratei e risconti attivi sono composti da soli risconti attivi, pluriennali per il 50% (anno 2007) ed il 35% (anno 2006) del valore iscritto; b) i fondi rischi ed oneri sono integralmente di breve termine nell’anno 2006 mentre di medio/lungo termine per quello 2007; c) il trattamento di fine rapporto contiene, nel 2007, una quota (pari al 35% del valore iscritto) relativa a liquidazioni da corrispondere nell’esercizio successivo; d) fra i debiti sono compresi finanziamenti bancari per una quota pari al 55% (anno 2007) ed al 45% (anno 2006) del valore iscritto; e) i ratei e risconti passivi hanno natura pluriennale, per il 30% del valore iscritto, con riferimento al solo anno 2006; f) fra le immobilizzazioni materiali vi sono immobilizzazioni patrimoniali (civili) per € 61.113.251 relativi all’anno 2006 e pari ad € 56.158.123 relativi all’anno 2007. Si tenga presente che la quota di ammortamento, relativa a tali immobili, è costante ed è pari ad € 4.955.128; g) fra gli altri ricavi e proventi vi sono fitti attivi su immobili (importo di € 8.000.000 per entrambi gli esercizi) che rappresentano investimenti patrimoniali accessori; h) negli oneri diversi di gestione vi sono quote relative alla manutenzione degli immobili di cui al punto g), rispettivamente per € 14.000.000 nel 2007 e per € 7.000.000 nel 2006. Per qualsiasi informazione non indicata ma ritenuta necessaria si facciano ipotesi personali plausibili, specificandole nell’elaborato. SVOLGIMENTO Procediamo alla riclassificazione dello Stato patrimoniale. Le attività, riclassificate in base al criterio finanziario, si collocano nell’attivo corrente e nell’attivo immobilizzato distinguendole a seconda del grado di liquidità e quindi in base alla loro attitudine a trasformarsi in forma monetaria. Determinazione Attivo corrente (o circolante): Liquidità immediate = Cassa + Depositi bancari 84.964.802 (anno 2007) 40.833.426 (anno 2006) Liquidità differite (entro 12 mesi) = Crediti a breve + Risconti attivi non pluriennali 751.122.184 + (66.321.574 × 50%) = 751.122.184 + 33.160.787 = 784.282.971 (anno 2007) 646.671.366 + (9.056.284 × 65%) = 646.671.366 + 5.886.585 = 652.557.951 (anno 2006) Attivo corrente = Liquidità immediate + Liquidità differite + Rimanenze magazzino 84.964.802 + 784.282.971 + 418.000.000 = 1.287.247.773 (anno 2007) 40.833.426 + 652.557.951 + 290.000.000 = 983.391.377 (anno 2006)

160

Prova pratica n. 26

Determinazione Attivo immobilizzato: Immobilizzazioni materiali (al netto del fondo ammortamento) 701.690.338 – 517.116.758 = 184.573.580 (anno 2007) 660.683.786 – 430.898.458 = 229.785.328 (anno 2006) Immobilizzazioni immateriali = Immobilizzazioni immateriali al netto del fondo + Risconti attivi pluriennali 39.073.365 + (66.321.574 × 50%) = 39.073.365 + 33.160.787 = 72.234.152 (anno 2007) 70.610.077 + (9.056.284 × 35%) = 70.610.077 + 3.169.699 = 73.779.776 (anno 2006) Immobilizzazioni finanziarie (a cui vanno aggiunti i crediti esigibili oltre 12 mesi) 513.709.000 + 49.055.000 = 562.764.000 (anno 2007) 542.813.000 + 49.055.000 = 591.868.000 (anno 2006) Attivo immobilizzato anno 2007 = 184.573.580 + 72.234.152 + 562.764.000 = 819.571.732 anno 2006 = 229.785.328 + 73.779.776 + 591.868.000 = 895.433.104 Le passività sono classificate a seconda del loro grado di esigibilità, tenendo quindi conto della scadenza di pagamento (entro o oltre l’anno). Passività correnti = Debiti a breve + Ratei e risconti passivi non pluriennali + Quota TFR da utilizzare nell’esercizio successivo + Fondi rischi ed oneri di breve termine 1.507.690.267 + 42.973.979 + (183.240.395 × 35%) = 1.614.798.384 (anno 2007) 1.144.106.246 + (37.231.503 × 70%) + 273.595.000 = 1.443.763.298 (anno 2006) Passività consolidate = Fondi rischi ed oneri di medio lungo termine + TFR + Ratei e risconti passivi pluriennali 219.518.000 + (183.240.395 × 65%) = 338.624.257 (anno 2007) 144.899.010 + (37.231503 × 30%) = 156.068.461 (anno 2006) STATO PATRIMONIALE SINTETICO Attività Liquidità immediate Liquidità differite Rimanenze magazzino Attivo corrente Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni finanziarie Attivo immobilizzato Totale attività

2007

2006

84.964.802 784.282.971 418.000.000

40.833.426 652.557.951 290.000.000

1.287.247.773

983.391.377

184.573.580 72.234.152 562.764.000

229.785.328 73.779.776 591.868.000

819.571.732

895.433.104

2.106.819.505

1.878.824.481

(Segue)

161

Analisi di bilancio per indici

Passività Passività correnti Passività consolidate Capitale di terzi Capitale sociale Riserve Utili (perdite) portati a nuovo Utile (perdita) d’esercizio Capitale proprio (Patrimonio netto) Totale passività

2007

2006

1.614.798.384 338.624.257

1.443.763.298 156.068.461

1.953.422.641

1.599.831.759

50.000.000 228.992.722 –125.595.858

50.000.000 70.964.319 –122.098.692 280.127.095

153.396.864

278.992.722

2.106.819.505

1.878.824.481

La riclassificazione del Conto economico a valore aggiunto si ispira al criterio di classificazione dei costi per natura. I costi vengono raggruppati secondo quattro macro-aree: gestione caratteristica (ovvero l’attività tipica dell’impresa), gestione finanziaria, gestione accessoria o atipica (acquisizione, amministrazione e cessione di beni estranei all’attività caratteristica, posseduti dall’impresa a scopo di investimento) e gestione straordinaria. Gestione caratteristica: Valore della produzione = Ricavi delle vendite +/− Variazione rimanenze prodotti finiti + + Altri ricavi e proventi (per la parte relativa alla gestione caratteristica) 2.643.161.989 + 88.000.000 + (11.108.527 − 8.000.000) = 2.734.270.516 (anno 2007) 2.543.892.183 − 35.000.000 + (31.651.891 − 8.000.000) = 2.532.544.074 (anno 2006) Valore aggiunto = Valore della produzione − Costi acquisto materie prime, di consumo e merci (+/− Variazione rimanenze) − Costi per sevizi − Costi per godimento beni di terzi − Oneri di gestione (relativi alla gestione caratteristica) 2.734.270.516 − (563.520.925 − 40.000.000) − 820.250.945 − 489.148.208 + − (62.149.165 − 14.000.000) = 853.201.273 (anno 2007) 2.532.544.074 − (439.312.022 + 20.000.000) − 572.716.108 − 458.774.559 + − (71.670.010 − 7.000.000) = 977.071.375 (anno 2006) Margine operativo lordo = Valore aggiunto − Costi del personale 853.201.273 − 722.169.626 = 131.031.647 (anno 2007) 977.071.375 − 716.980.564 = 260.090.811 (anno 2006) Reddito operativo = Margine operativo lordo − Ammortamenti (relativi alla gestione caratteristica) − Svalutazione crediti 131.031.647 − (119.810.845 − 4.955.128) − 2.819.192 = 13.356.738 (anno 2007) 260.090.811 − (132.990.776 − 4.955.128) − 2.878.727 = 129.176.436 (anno 2006)

162

Prova pratica n. 26

Gestione finanziaria: Risultato gestione finanziaria = Altri proventi finanziari − Interessi e altri oneri finanziari 262.577 − 79.904.649 = −79.642.072 (anno 2007) 811.471 − 81.168.601 = −80.357.130 (anno 2006) Gestione accessoria (atipica): Risultato gestione accessoria = Altri ricavi e proventi − Oneri diversi di gestione − Ammortamenti (per la parte derivante dalla gestione accessoria) 8.000.000 − 14.000.000 − 4.955.128 = −10.955.128 (anno 2007) 8.000.000 − 7.000.000 − 4.955.128 = −3.955.128 (anno 2006) Gestione straordinaria: Risultato della gestione straordinaria = Proventi straordinari − Oneri straordinari − Svalutazioni di attività finanziarie 26.474.086 − 12.080.482 − 48.002.000 = −33.608.396 (anno 2007) 624.391.633 − 28.232.716 − 36.000.000 = 560.158.917 (anno 2006) Reddito prima delle imposte = Reddito operativo +/− Risultato gestione finanziaria +/− Risultato gestione accessoria +/− Risultato gestione straordinaria 13.356.738 − 79.642.072 − 10.955.128 − 33.608.396 = −110.848.858 (anno 2007) 129.176.436 − 80.357.130 − 3.955.128 + 560.158.917 = 605.023.095 (anno 2006) Utile (perdita) dell’esercizio = Reddito prima delle imposte − Imposte dell’esercizio −110.848.858 − 14.747.000 = −125.595.858 (anno 2007) 605.023.095 − 324.896.000 = 280.127.095 (anno 2006) CONTO ECONOMICO SCALARE 2007 Ricavi delle vendite Variazione rimanenze prodotti finiti Altri ricavi e proventi Valore della produzione Costi acquisto materie prime, di consumo, merci Costi per servizi Costi per godimento beni di terzi Oneri diversi di gestione Valore aggiunto Costi per il personale Margine operativo lordo

2006

2.643.161.989 88.000.000 3.108.527

2.543.892.183 –35.000.000 23.651.891

2.734.270.516

2.532.544.074

523.520.925 820.250.945 489.148.208 48.149.165

459.312.022 572.716.108 458.774.559 64.670.010

853.201.273

977.071.375

722.169.626

716.980.564

131.031.647

260.090.811 (Segue)

163

Analisi di bilancio per indici

Ammortamenti Svalutazione crediti

114.855.717 2.819.192

128.035.648 2.878.727

Reddito operativo

13.356.738

129.176.436

Altri proventi finanziari Interessi e altri oneri finanziari Risultato della gestione finanziaria

262.577 79.904.649 –79.642.072

811.471 81.168.601 –80.357.130

Altri ricavi e proventi Oneri diversi di gestione Ammortamenti Risultato della gestione accessoria

8.000.000 14.000.000 4.955.128 –10.955.128

8.000.000 7.000.000 4.955.128 –3.955.128

Proventi straordinari Oneri straordinari Svalutazioni di attività finanziarie Risultato della gestione straordinaria

26.474.086 12.080.482 48.002.000 –33.608.396

624.391.633 28.232.716 36.000.000 560.158.917

–110.848.858

605.023.095

Reddito prima delle imposte Imposte dell’esercizio Utile (perdita) dell’esercizio

14.747.000

324.896.000

–125.595.858

280.127.095

Il ROI, l’indice di redditività del capitale investito (mezzi propri e di terzi), consente di capire se l’attività dell’impresa è redditizia: esprime cioè la capacità dell’impresa di produrre reddito attraverso la sola gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni (finanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dell’impresa. Si ha equilibrio se la redditività è superiore al costo medio dei mezzi di terzi. ROI = Reddito operativo/Capitale investito Il capitale investito è rappresentato dagli impieghi di risorse finanziarie nella sola gestione tipica. Quindi, per capitale investito si intende il totale delle attività che emergono dallo Stato patrimoniale riclassificato depurato degli investimenti che danno origine a redditi di immobili, di partecipazioni e di titoli. Per l’anno 2007: Capitale investito = 2.106.819.505 − 56.158.123 − 513.709.000 = 1.536.952.382 ROI = 13.356.738/1.536.952.382 = 0,87% Per l’anno 2006: Capitale investito = 1.878.824.481 − 61.113.251 − 542.813.000 = 1.274.898.230 ROI = 129.176.436/1.274.898.230 = 10,13% Il ROS esprime la redditività delle vendite. Tale indice deve essere maggiore di zero. ROS = Reddito operativo/Ricavi delle vendite 13.356.738/2.643.161.989 = 0,50% (anno 2007) 129.176.436/2.543.892.183 = 5,08% (anno 2006) Il ROE misura la redditività del capitale proprio (rappresentato dal patrimonio netto), ossia la remunerazione del capitale apportato in azienda dagli azionisti.

164

Prova pratica n. 26

ROE = Utile netto d’esercizio/Capitale di rischio 280.127.095/278.992.722 = 100,41% (anno 2006) Il risultato di tale indice è considerato buono se: ROE > tasso remunerazione investimenti alternativi a basso rischio Per il 2007 non è possibile calcolare tale indice non essendoci un utile ma bensì una perdita d’esercizio. Il ROD misura il costo medio dell’indebitamento complessivo dell’impresa oppure del solo indebitamento finanziario. ROD = Oneri finanziari/Capitale di terzi 79.904.649/1.953.422.641 = 4,09% (anno 2007) 81.168.601/1.599.831.759 = 5,07% (anno 2006) ROD finanziario = Oneri finanziari/Indebitamento finanziario 79.904.649/(1.507.690.267 × 55%) = 79.904.649/829.229.647 = 9,6% (anno 2007) 81.168.601/(1.144.106.246 × 45%) = 81.168.601/514.847.811= 15,76% (anno 2006) Appare evidente che la situazione aziendale nell’anno 2007 è notevolmente peggiorata rispetto all’anno precedente: la gestione caratteristica dell’impresa è diventata sensibilmente meno redditizia e il tasso di remunerazione del capitale apportato dagli azionisti, prima più che soddisfacente, ora è inesistente in quanto nel 2007 l’impresa ha registrato una perdita. Tuttavia, rispetto al 2006 è diminuito di quasi un punto percentuale il costo dell’indebitamento complessivo per l’impresa e di circa sei punti percentuali il costo dell’indebitamento finanziario.

PROVA PRATICA N. 27 ANALISI DI BILANCIO PER MARGINI

Il candidato, partendo dalla seguente situazione patrimoniale di fine esercizio di un’impresa, proceda all’analisi di bilancio per margini: Attività Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni finanziarie

2.800 18.000 1.300

Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo Rimanenze di prodotti finiti e merci

3.500 12.700

Crediti a breve termine Crediti a medio-lungo termine

55.300 3.100

Cassa Depositi bancari

800 4.600

Totale attività

102.100 Passività

Capitale sociale Riserve Utile (perdita) d’esercizio

30.000 4.500 5.300

Fondo trattamento fine rapporto

13.100

Debiti a breve termine Debiti a medio-lungo termine

37.200 12.000

Totale passività

102.100

SVOLGIMENTO L’analisi della situazione patrimoniale di un’impresa, allo scopo di verificare la sua solidità dal punto di vista finanziario, si effettua mediante il calcolo dei cosiddetti margini finanziari: si valuta in tal modo l’equilibrio finanziario dell’impresa, inteso come correttezza del rapporto tra fonti di finanziamento, a cui l’azienda ha fatto ricorso che genereranno in futuro uscite monetarie, e impieghi, ovvero gli investimenti che l’azienda ha effettuato da cui scaturiranno, invece, entrate monetarie. Per poter calcolare i margini finanziari è necessario riclassificare lo Stato patrimoniale secondo il criterio finanziario. Le attività sono ripartite in due classi: attività correnti, che comprendono tutti gli investimenti trasformabili in forma liquida entro dodici mesi, e attività immobilizzate, che includono i restanti investimenti caratterizzati da un ciclo di realizzo superiore a dodici mesi. Secondo la medesima logica, le passività sono distinte in capitale proprio, ovvero il patrimonio netto, passività correnti, che comprendono tutti i debiti il cui rimborso è previsto entro dodici mesi, e passività consolidate, che sono invece i debiti aventi scadenza ultrannuale.

166

Prova pratica n. 27

Determinazione Attivo corrente: Liquidità immediate = Cassa + Depositi bancari = 800 + 4.600 = 5.400 Liquidità differite = Crediti a breve termine = 55.300 Attivo corrente = Liquidità immediate + Liquidità differite + Rimanenze magazzino 5.400 + 55.300 + 3.500 + 12.700 = 76.900 Determinazione Attivo immobilizzato: Immobilizzazioni finanziarie = 1.300 + 3.100 (Crediti a medio-lungo termine) = 4.400 Attivo immobilizzato = Imm. immateriali + Imm. materiali + Imm. finanziarie 2.800 + 18.000 + 4.400 = 25.200 Determinazione passività correnti e consolidate: Passività correnti = Debiti a breve termine = 37.200 Passività consolidate = Debiti a medio-lungo termine + Fondo TFR 12.000 + 13.100 = 25.100 STATO PATRIMONIALE SINTETICO Attività Liquidità immediate

5.400

Liquidità differite

55.300

Rimanenze magazzino

16.200

Attivo corrente

76.900

Immobilizzazioni immateriali

2.800

Immobilizzazioni materiali

18.000

Immobilizzazioni finanziarie

4.400

Attivo immobilizzato

25.200

Totale attività (capitale investito)

102.100 Passività

Passività correnti

37.200

Passività consolidate

25.100

Capitale di terzi

62.300

Capitale sociale

30.000

Riserve

4.500

Utile (perdita) d’esercizio

5.300

Capitale proprio

39.800

Totale passività

102.100

Analisi di bilancio per margini

167

Procediamo quindi al calcolo dei margini finanziari. Il margine di struttura essenziale (MSE) riflette il contributo fornito dal capitale di proprietà al soddisfacimento del fabbisogno finanziario generato dall’attivo immobilizzato. La presenza di un valore negativo di tale indicatore è indicativa di un parziale finanziamento degli investimenti a lenta riconversione in moneta con capitale di terzi. MSE = Capitale proprio – Attivo immobilizzato 39.800 – 25.200 = 14.600 MSA = Capitale proprio + Passività consolidate – Attivo immobilizzato 39.800 + 25.100 – 25.200 = 39.700 Un margine di struttura allargato (MSA) positivo indica la capacità dell’impresa di finanziare interamente le immobilizzazioni, riservando una parte delle fonti durevoli al finanziamento dell’attivo corrente. MT = Liquidità immediate + Liquidità differite – Passività correnti 5.400 + 55.300 – 37.200 = 23.500 Un margine di tesoreria (MT) negativo segnala difficoltà di liquidità che potrebbero compromettere il regolare rimborso da parte dell’impresa dei debiti a breve. CCN = Attività correnti – Passività correnti 76.900 – 37.200 = 39.700 Il Capitale circolante netto (CCN) indica la capacità o l’incapacità dell’impresa di far fronte agli impegni finanziari di breve periodo. Si ricorre al capitale circolante netto e al margine di tesoreria quando si intende monitorare l’equilibrio finanziario di breve termine dell’azienda. I margini di struttura vengono, invece, utilizzati per verificare l’equilibrio finanziario di medio e lungo periodo.

PROVA PRATICA N. 28 (PROVA ASSEGNATA

RENDICONTO FINANZIARIO P ISA - I SESSIONE 2010)

ALL’UNIVERSITÀ DI

Il candidato, dopo aver costruito con opportuni dati il Conto economico e lo Stato patrimoniale riclassificato, costruisca il rendiconto finanziario, illustrandone logiche di costruzione ed interpretazione. SVOLGIMENTO Il rendiconto finanziario assolve una funzione integrativa delle informazioni relative all’equilibrio passato e futuro dell’impresa e rappresenta il principale strumento contabile attraverso cui l’azienda fornisce al mercato informazioni circa la propria situazione finanziaria ed economica. La capacità informativa del rendiconto finanziario può esplicarsi nel: — — — — —

fornire spiegazioni circa la solvibilità e liquidità ex-post dell’impresa; illustrare l’entità e le cause delle variazioni patrimoniali; esporre le vie di acquisizione e utilizzazione delle risorse; dare chiarimento sulla destinazione degli utili; informare circa la dinamica finanziaria delle operazioni gestionali, senza tener conto della loro competenza o meno nell’esercizio.

Pur essendo sancito dalla normativa civilistica (art. 2423 c.c.) che la redazione del bilancio deve avvenire con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio, il prospetto di rendiconto finanziario non rappresenta un documento obbligatorio da fornire, anche se la dottrina su tale tema è divisa. Con riferimento ai principi contabili internazionali, lo IAS 1 dispone che il rendiconto finanziario rappresenta un elemento del bilancio, insieme allo Stato patrimoniale, al Conto economico, alle Note al bilancio e al prospetto delle Variazioni del patrimonio netto. Data l’importanza attribuita a tale strumento, lo IASB ha dedicato un principio intero (IAS 7) che contiene appunto le disposizioni per la redazione del rendiconto finanziario e della relativa informativa. Secondo lo IAS 7 il rendiconto finanziario, letto congiuntamente con le altre parti del bilancio, permette agli utilizzatori la valutazione degli impatti delle variazioni delle componenti patrimoniali attive e passive sul patrimonio netto e sulla struttura finanziaria, anche in termini di liquidità e solvibilità e sulla capacità di influire sulla dimensione e sulla tempistica dei flussi finanziari, in modo da consentire gli adeguamenti ai cambiamenti e di sfruttare le opportunità emergenti.

170

Prova pratica n. 28

Ipotizziamo che Conto economico e Stato patrimoniale di una società per azioni siano quelli di seguito riportati: CONTO ECONOMICO 2009 A) Valore della produzione 1) ricavi delle vendite 2) variazioni rimanenze prodotti finiti

14.900 120

Totale

15.020

B) Costi della produzione 6) materie prime 7) servizi 9) per il personale a) salari e stipendi c) trattamento di fine rapporto 10) ammortamenti e svalutazioni a) ammortamento immobilizzazioni immateriali b) ammortamento immobilizzazioni materiali 11) variazioni rimanenze materie prime

7.000 1.560 3.000 200 400 1.400 –100

Totale

13.460

Differenza tra valore e costi della produzione (A – B)

1.560

C) Oneri finanziari

400

Risultato prima delle imposte 22) Imposte d’esercizio

1.160 560

Utile d’esercizio

600

STATO PATRIMONIALE Attivo B) Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali II - Immobilizzazioni materiali Totale immobilizzazioni (B)

31-12-n

31-12-n–1

2.400 8.400

2.300 8.800

10.800

11.100

C) Attivo circolante I - Rimanenze II - Crediti 1) verso clienti 5) verso altri

1.820

1.600

5.400 1.500

5.200 1.560

Totale

6.900

6.760

IV - Disponibilità liquide 3) cassa Totale attivo circolante (C) Totale attivo

60

50

8.780

8.410

19.580

19.510

(Segue)

171

Rendiconto finanziario

Passivo A) Patrimonio netto I - Capitale IV - Riserva legale IX -Utile d’esercizio Totale patrimonio netto (A)

31-12-n

31-12-n–1

8.600 3.000 600

8.600 2.800 950

12.200

12.350

B) Fondi per rischi ed oneri 2) per imposte

560

340

Totale fondi per rischi ed oneri (B)

560

340

C) TFR

920

800

1.600 3.600 700

1.800 3.400 820

D) Debiti 4) verso banche 7) verso fornitori 14) altri debiti Totale debiti (D) Totale passivo

5.900

6.020

19.580

19.510

Lo IAS 7 prescrive che il rendiconto finanziario deve presentare i flussi finanziari in funzione della tipologia o della natura delle operazioni che li ha generati. I flussi finanziari sono, quindi, distinti nelle seguenti tre classi: • flussi finanziari derivanti dall’attività operativa; • flussi finanziari derivanti dall’attività di investimento; • flussi finanziari derivanti dall’attività finanziaria. Il flusso finanziario proveniente dall’attività operativa fornisce indicazioni significative circa la capacità dell’impresa di: — — — —

rimborsare i prestiti contratti; mantenere la capacità operativa; procedere alla distribuzione di dividendi; intraprendere nuovi investimenti finanziari senza ricorrere a fonti di finanziamento esterne.

Per quanto riguarda la composizione della categoria delle attività operative, pur essendo determinata in modo residuale, lo IAS 7 prevede specifici casi: — incassi per vendite di beni o servizi; — incassi di royalties, commissioni e altri proventi; — incassi e pagamenti delle imprese di assicurazione per premi e sinistri, rendite e altre prestazioni dovute ai beneficiari delle polizze; — incassi e pagamenti derivanti da contratti di distribuzione e commercializzazione; — pagamenti per l’acquisto di beni o servizi; — pagamenti di salari e stipendi; — pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito, a meno che non siano specificatamente identificabili con l’attività di finanziamento e di investimento. Le attività di investimento comprendono i flussi finanziari derivanti da operazioni di acquisizioni o dismissione di immobilizzazioni e altri investimenti non classificabili come disponibilità liquide equivalenti.

172

Prova pratica n. 28

Il flusso finanziario derivante dalla gestione di investimento esprime la misura in cui i costi sono stati sostenuti per acquisire risorse destinate a produrre futuri proventi e flussi finanziari. In particolare, rappresentano esempi di flussi finanziari derivanti da attività di investimento: — i pagamenti o incassi per l’acquisto o la vendita di immobili, impianti e macchinari, beni immateriali, quando la compravendita di questi non costituisce l’attività tipica dell’impresa; — i pagamenti (incassi) per l’acquisizione (vendita) di azioni o titoli di debito e di partecipazioni in joint venture (ad esclusione dei pagamenti/incassi connessi a titoli assimilati alle cash equivalent o posseduti a scopo di negoziazione); — le uscite per anticipazioni di denaro e prestiti fatti a terzi (diversi da anticipazioni e prestiti fatti da enti finanziari); — gli incassi derivanti dal rimborso di anticipazioni e prestiti fatti a terzi (diversi da anticipazioni e prestiti fatti da enti finanziari); — i pagamenti o incassi derivanti da contratti future, option, swap e forward salvo quando tali contratti siano posseduti a scopo di negoziazione o gli esborsi o le entrate rientrino nell’attività di finanziamento. Rientrano nella gestione delle attività di finanziamento le operazioni che modificano la dimensione e la composizione sia del capitale proprio sia del capitale di terzi. Il flusso finanziario derivante dalla gestione di finanziamento consente la previsione di richieste da parte di finanziatori esterni all’impresa sui futuri flussi finanziari. In particolare, rientrano ad esempio nelle attività finanziarie: — gli incassi per l’emissione di azioni o altri strumenti rappresentativi di capitale; — i pagamenti agli azionisti per acquistare o liberare le azioni della società; — gli incassi derivanti dall’emissione di obbligazioni, titoli di credito, titoli a reddito fisso, mutui e altri finanziamenti a breve/lungo termine; — gli esborsi relativi a rimborsi di prestiti; — i pagamenti da parte del locatario per la riduzione dei debiti esistenti relativi a un contratto di leasing di tipo finanziario. Per poter suddividere le diverse categorie di flussi, è necessario riclassificare gli Stati patrimoniali n e n–1 secondo il criterio della pertinenza gestionale: STATO PATRIMONIALE RICLASSIFICATO PER AREE GESTIONALI Attivo Attivo monetario Cassa Attivo gestione operativa Crediti verso clienti Altri crediti Rimanenze Attivo gestione di investimento Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni materiali Totale attivo

31-12-n

31-12-n–1

Variazione

60

50

10

5.400 1.500 1.820

5.200 1.560 1.600

200 – 60 220

2.400 8.400

2.300 8.800

100 – 400

19.580

19.510

70 (Segue)

173

Rendiconto finanziario

Passivo

31-12-n

Passivo monetario Debiti verso banche Passivo gestione operativa Debiti verso fornitori Fondo imposte Altri debiti TFR Passivo di finanziamento Capitale sociale Riserve Utile d’esercizio Patrimonio netto Totale passivo

31-12-n–1

Variazione

1.600

1.800

– 200

3.600 560 700 920

3.400 340 820 800

200 220 – 120 120

8.600 3.000 600 12.200 19.580

8.600 2.800 950 12.350 19.510

0 200 – 350 – 150 70

Partendo dai dati dello Stato patrimoniale riclassificato, si procede all’elaborazione del rendiconto finanziario: RENDICONTO FINANZIARIO Flusso di liquidità della gestione operativa Reddito prima delle imposte Pagamento imposte es. n–1 (f.do imposte al 31-12) Costi/ricavi non monetari: Accantonamento TFR Ammortamento immobilizzazioni immateriali Ammortamento immobilizzazioni materiali Variazioni nelle attività/passività operative: Aumento crediti verso clienti Diminuzione crediti diversi Aumento magazzino Aumento debiti verso fornitori Diminuzione debiti diversi Pagamento TFR (200 acc. es. n – 120 var. n–1/n) Totale Flusso di liquidità della gestione degli investimenti Investimenti in immobilizzazioni immateriali (2.400 – 2.300 + 400) Investimenti in immobilizzazioni materiali (8.400 – 8.800 + 1.400) Totale Flusso di liquidità della gestione dei finanziamenti Distribuzione dividendi (950 utile n–1 – 200 incremento riserva) Totale Totale variazione nella liquidità n–1/n

1.160 – 340 200 400 1.400 – 200 60 – 220 200 – 120 – 80 2.460 – 500 – 1.000 – 1.500 – 750 – 750 210

Emerge una situazione finanziaria della società positiva: l’impresa, infatti, nel corso dell’esercizio n ha generato un consistente flusso di liquidità derivante dalla gestione operativa che ha consentito, tra l’altro, un incremento degli investimenti in immobilizzazioni e la distribuzione di dividendi agli azionisti.

PROVA PRATICA N. 29 PIANIFICAZIONE FINANZIARIA

Il candidato, dopo aver illustrato gli scopi della pianificazione finanziaria e analizzato gli elementi che la caratterizzano, esamini la situazione finanziaria della Alfa s.p.a. partendo dal suo budget di cassa: Budget di cassa (in migliaia di euro) I trimestre

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

Riscossione crediti Altre entrate

104 —

93 11

136 22

164 —

Totale fonti

104

104

158

164

82 35 40 5

61 35 32 5

41 35 30 5

60 35 20 5

Totale impieghi

162

133

111

120

Flusso di cassa

– 58

– 29

+ 47

+ 44

Pagamento debiti Stipendi Altre spese Imposte e interessi

Individuato il fabbisogno finanziario di breve periodo, il candidato rediga il piano finanziario tenendo conto che l’impresa: 1. può ricorrere ad un credito senza garanzia presso la banca per un ammontare massimo di 40.000 euro e ad un tasso d’interesse annuo pari al 7%. Si tenga presente che non dovendo prestare alcuna garanzia per ottenere tale credito, dovrà mantenere un saldo compensativo pari al 25% dell’ammontare del prestito; 2. può rinviare il pagamento dei propri debiti commerciali. Tale operazione comporterà un costo pari al 3%, corrispondente allo sconto che l’impresa perde non pagando puntualmente. Rediga, inoltre, il piano finanziario nell’ipotesi alternativa in cui l’impresa ricorra ad un prestito garantito, anziché al rinvio del pagamento dei debiti, ad un tasso d’interesse annuo del 10%, concesso per un importo massimo corrispondente al 70% del valore dei crediti. Una volta redatti i due piani finanziari, si evidenzi quale forma di indebitamento risulta essere più conveniente per l’impresa. SVOLGIMENTO Compito della pianificazione finanziaria è quello di preservare due fondamentali equilibri della gestione aziendale e cioè l’equilibrio finanziario fra fonti ed impieghi di capitale e l’equilibrio monetario fra entrate ed uscite di cassa. In particolare, è compito della pianificazione di lungo periodo preservare l’equilibrio finanziario attraverso valutazioni sull’effetto combinato e sulle interazioni fra decisioni di investimento e decisioni di finanziamento, mentre spetta alla pianificazione di breve periodo assicurare l’equilibrio monetario e, quindi, le condizioni di liquidità che permettano quotidiana-

176

Prova pratica n. 29

mente di fare fronte ai pagamenti con risorse monetarie scaturenti dall’attività aziendale e non da reperirsi sul mercato monetario (con un evidente aggravio di costi). In concreto la pianificazione finanziaria contempla una serie di valutazioni e di scelte: — decisioni relative agli investimenti da effettuare (capital budgeting) e alla gestione corrente (tempi medi di dilazione di crediti e debiti commerciali, politica delle scorte ecc.); — analisi dei tipi di fabbisogni finanziari in base alla entità, alla qualità ed alla durata degli stessi e dei relativi impieghi che li determinano; — determinazione della struttura finanziaria ottimale (rapporto fra mezzi propri e mezzi di terzi e tra mezzi a lungo, medio e breve termine); — scelte relative alle concrete modalità di acquisizione delle risorse finanziarie necessarie all’attuazione degli investimenti e al compimento delle operazioni di gestione corrente (scelta delle fonti di finanziamento). Esiste una stretta interrelazione fra l’aspetto finanziario e quello economico della gestione. Nella realtà aziendale, a fronte di costi e ricavi, si configurano nel tempo entrate ed uscite di denaro: il modo (entità e tempi) secondo cui si combinano entrate e uscite genera un disavanzo od un avanzo finanziario che deve essere coperto o impiegato dall’azienda. La formazione dei piani economici previsionali (che devono garantire l’equilibrio economico fra costi e ricavi) in genere precede quella dei piani finanziari anche se spesso le scelte finanziarie esercitano un’azione di ritorno sui piani economici. Dunque, l’obiettivo della pianificazione finanziaria è quello di determinare il fabbisogno finanziario — inteso come somma del capitale fisso necessario per attuare gli investimenti che si è deciso di compiere e del capitale circolante occorrente per svolgere l’attività caratteristica aziendale — ed individuare un’opportuna copertura, se negativo, o un opportuno impiego, se positivo. È necessario, ai fini di un’efficace pianificazione, che: — le previsioni siano il più accurate e attendibili possibile; — sia individuato il piano finanziario ottimale; — sia effettuata una revisione periodica del piano finanziario per evitare che diventi obsoleto. Nella pianificazione a lungo termine l’orizzonte temporale di riferimento non dovrebbe essere mai inferiore ai cinque anni. Essa concerne l’analisi degli investimenti e le scelte in materia di struttura finanziaria che, oltre a mirare al conseguimento dell’equilibrio finanziario fra fonti ed impieghi, influenza, attraverso la scelta di quali investimenti effettuare, anche l’equilibrio economico futuro fra costi e ricavi e, quindi, la redditività aziendale. In genere, pertanto, le decisioni finanziarie di lungo termine riguardano attività e passività durevoli e vincolano l’azienda per più esercizi. La pianificazione a breve termine, che generalmente riguarda un orizzonte temporale non superiore ai 12 mesi, è relativa ai fabbisogni di capitale circolante, cioè la differenza fra attività e passività correnti (cassa, titoli negoziabili, crediti e debiti commerciali etc.): essa tende ad evidenziare il fabbisogno finanziario netto attraverso l’analisi dei flussi di capitale circolante e l’analisi dei flussi monetari. L’analisi dei flussi di circolante, in realtà, considera oltre alla gestione corrente anche i processi di reinvestimento e disinvestimento relativi all’esercizio determinati dalle scelte effettuate in sede di pianificazione finanziaria a lungo termine, per cui esprime — ponen-

177

Pianificazione finanziaria

do a raffronto movimenti patrimoniali e movimenti economici — il risultato finanziario della gestione che può essere un surplus (fonti > impieghi) o un deficit (impieghi > fonti). L’analisi dei flussi monetari, invece, ricostruisce il ciclo delle entrate e delle uscite al fine di far emergere la situazione di liquidità o illiquidità dell’azienda. Punto di partenza della pianificazione finanziaria di breve termine è l’analisi delle fonti e degli impieghi di cassa. Le aziende prevedono il loro fabbisogno di cassa aggiungendo agli incassi di crediti commerciali previsti gli altri flussi di cassa e sottraendo le uscite di cassa previste nello stesso periodo. Se il saldo di cassa non è sufficiente ad assicurare quanto necessario per svolgere le operazioni giornaliere bisognerà reperire altri mezzi finanziari, preferibilmente di breve termine. Naturalmente esiste un’interdipendenza tra pianificazione finanziaria a lungo e a breve termine: se è vero che la pianificazione a breve dipende ed è influenzata dalle decisioni di struttura finanziaria di lungo periodo, tuttavia capita sempre più di frequente che la gestione di tesoreria influenzi i piani di lungo termine qualora un’eccessiva e imprevista tensione monetaria (squilibrio temporale tra entrate ed uscite di denaro) modifichi in senso strategicamente scorretto la struttura finanziaria (per esempio coprendo un fabbisogno a breve con una fonte a medio o lungo termine). Procediamo all’individuazione del fabbisogno finanziario a breve dell’impresa e alla redazione dei piani finanziari relativi alle due ipotesi esposte. Fabbisogno finanziario a breve I trimestre

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

6 – 58 ––– – 52

– 52 – 29 ––– – 81

– 81 + 47 ––– – 34

– 34 + 44 ––– 10

6

6

6

6

58

87

40

10

Cassa iniziale Flusso di cassa Cassa finale Saldo minimo di cassa Fabbisogno finanziario a breve

Piano finanziario nel caso di rinvio dei pagamenti I trimestre Apertura di credito Rinvio pagamenti Totale indebitamento

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

40 28 68

0 58,5 58,5

0 14 14

0 0 0

0 0 0

0 28 28

0 58,5 58,5

40 14 54

Totale fonti cassa

68

30,5

– 44,5

– 54

Interessi su crediti Costo rinvio pagamenti Saldo compensativo Fabbisogno operativo*

0 0 10 58

0,7 0,8 0 29

0,7 1,8 0 – 47

0,7 0,4 – 10 – 44

Fabbisogno totale

68

30,5

– 44,5

– 54

Rimborso crediti Rimborso pagamenti Totale rimborsi

* Si vedano gli importi della tabella iniziale

178

Prova pratica n. 29

Piano finanziario nel caso di ricorso a finanziamento garantito I trimestre Apertura di credito Credito garantito Totale indebitamento

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

40 28 68

0 30,4 30,4

0 0 0

0 0 0

0 0 0

0 0 0

0 44,4 44,4

40 14 48,1

Totale fonti cassa

68

30,4

44,4

– 54

Interessi su crediti Int. prestito garantito Saldo compensativo Fabbisogno operativo

0 0 10 58

0,7 0,7 0 29

0,7 1,4 0 – 47

0,7 0,4 – 10 – 44

Fabbisogno totale

68

30,4

– 44,4

– 54

Rimborso credito Rimborso credito gar. Totale rimborsi

L’analisi evidenzia che l’impresa riesce a far fronte al suo fabbisogno finanziario di breve periodo in entrambe le ipotesi analizzate. Tuttavia, dal confronto dei costi sostenuti nei due casi, risulta che ricorrere al prestito garantito anziché al rinvio dei pagamenti è più conveniente per l’impresa. Infatti, mentre il costo totale che la stessa deve sostenere per rinviare il pagamento dei debiti è pari a 3 (0, 8 + 1, 8 + 0, 4) , il costo connesso al prestito garantito ammonta a 2, 5 (0, 7 + 1, 4 + 0, 4) .

PROVA PRATICA N. 30 (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ

DI

CASH FLOW E ROI VENEZIA - I SESSIONE 2008)

La situazione economica e patrimoniale a fine esercizio dell’impresa X è la seguente: SITUAZIONE ECONOMICA Ricavi Costi variabili Costi fissi Ammortamenti Oneri finanziari Utile lordo

731.574 337.124 282.668 38.407 6.325 67.050

SITUAZIONE PATRIMONIALE Capitale circolante netto Capitale fisso Capitale investito Debiti finanziari a breve termine Debiti finanziari a lungo termine Capitale netto Struttura finanziaria

97.400 322.194 419.594 116.118 109.310 194.166 419.594

Per l’esercizio seguente si dispone delle seguenti informazioni: Variazioni dei ricavi Variazione dei costi fissi Immobilizzazioni: — investimenti — aliquota ammortamento — ammortamenti su immobilizzazioni in essere Ciclo monetario Rimborso di debiti finanziari a lungo termine: — quota capitale — quota interessi

+10% +5% 10.000 10% invariati 60 giorni 12.000 8.000

Tasso sui debiti finanziari a breve termine (capitalizzazione annuale)

6%

Dividendi distribuiti

300

Si determini: 1) il cash flow della gestione caratteristica; 2) il conto economico e la situazione patrimoniale finale; 3) la redditività del capitale investito.

180

Prova pratica n. 30

SVOLGIMENTO Partendo dalla situazione economica e patrimoniale dell’impresa alla fine dell’esercizio precedente, nel successivo esercizio si hanno: Ricavi = 731.574 + 10% (incremento esercizio seguente) = 804.731 Costi fissi = 282.668 + 5% (incremento esercizio seguente) = 296.801 Ammortamenti = Amm. es. prec. + Amm. investimenti es. succ. 38.407 + 10.000 × 10% = 39.407 Oneri finanziari = Debiti finanziari a breve termine × Tasso sui debiti a breve + Quota interessi debiti finanziari a lungo termine 116.118 × 6% + 8.000 = 14.967 Utile lordo = Ricavi − Costi variabili − Costi fissi − Ammortamenti − Oneri finanziari 804.731 − 337.124 − 296.801 − 39.407 − 14.967 = 116.432 Capitale circolante netto = Attività correnti − Passività correnti I costi e i ricavi monetari contribuiscono a movimentare le attività e le passività correnti e, quindi, il capitale circolante netto. Ipotizzando che ricavi e costi dell’esercizio precedente siano monetari ed essendo aumentati nell’esercizio seguente rispettivamente del 10% e 5%, si ha: Capitale circolante netto = 97.400 + (731.574 × 10%) – (282.668 × 5%) = 156.424 Capitale fisso (Immobilizzazioni) = Capitale fisso eserc. prec. + Investimenti es. succ. 322.194 + 10.000 = 332.194 Capitale investito = Capitale circolante netto + Capitale fisso = 156.424 + 332.194 = 488.618 Debiti finanziari a lungo termine = Debiti finanziari es. prec. − Quota debiti rimborsati 109.310 − 12.000 = 97.310 I flussi di cassa misurano le variazioni intervenute in un determinato periodo nella liquidità di un’impresa per effetto della gestione, ovvero l’incremento o il decremento subito dalle disponibilità di cassa e banche: il cash flow rappresenta, quindi, una misura dell’autofinanziamento aziendale ed è dato dalla differenza tra i ricavi e i costi monetari (metodo diretto). Se le entrate superano le uscite il cash flow sarà positivo, in caso contrario l’impresa si troverà in una situazione di mancanza di liquidità. In alternativa, il cash flow può essere calcolato con il metodo indiretto sommando all’utile (o alla perdita) di esercizio l’ammontare dei costi non monetari (ammortamenti, accantonamenti, svalutazioni, minusvalenze) e sottraendo l’ammontare dei ricavi non monetari (incrementi immobilizzazioni per lavori interni, plusvalenze). I ricavi e i costi non monetari sono voci iscritte in bilancio che non hanno prodotto un’entrata o un’uscita monetaria nell’esercizio: nel conto economico, infatti, sono inclusi costi e ricavi di competenza e non di cassa, i quali possono dar luogo ai relativi pagamenti o incassi monetari in esercizi diversi.

181

Cash flow e ROI

Si distingue, inoltre, tra cash flow operativo, originato dalla sola gestione caratteristica dell’impresa, e cash flow non operativo, che prende in considerazione tutte le altre operazioni di cassa (prestiti, dividendi, interessi, variazioni del capitale). Cash flow gestione caratteristica = Utile d’esercizio + Ammortamenti (costi non monetari) + Oneri finanziari (gestione finanziaria) – Dividendi distribuiti 116.432 + 39.407 + 14.967 − 300 = 170.506

SITUAZIONE ECONOMICA FINALE Ricavi Costi variabili Costi fissi Ammortamenti Oneri finanziari Utile lordo

804.731 337.124 296.801 39.407 14.967 116.432

SITUAZIONE PATRIMONIALE FINALE Capitale circolante netto Capitale fisso Capitale investito Debiti finanziari a breve termine Debiti finanziari a lungo termine Capitale netto Struttura finanziaria

156.424 332.194 488.618 116.118 97.310 275.190 488.618

La redditività del capitale investito (mezzi propri e di terzi) si misura attraverso l’indice ROI, il quale esprime la capacità dell’impresa di produrre reddito attraverso la sola gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni (finanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dell’impresa. ROI = Reddito operativo/Capitale investito Reddito operativo = Ricavi − Costi − Ammortamenti (relativi alla gestione caratteristica) 804.731 − 633.925 − 39.407 = 131.399 ROI = 131.399/488.618= 26,89%

PROVA PRATICA N. 31 VERBALE DEL COLLEGIO SINDACALE (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERISTÀ DI ROMA TOR VERGATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato provveda alla redazione di un verbale di verifica periodica del Collegio sindacale di una S.p.A. svolgente attività industriale. A tal proposito, si ipotizzi che al Collegio sindacale sia stata anche conferita la funzione di controllo contabile. SVOLGIMENTO Il collegio sindacale, ai sensi dell’art. 2403 c.c., vigila sull’osservanza della legge e dello statuto sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento. Il collegio sindacale, inoltre, esercita il controllo contabile (denominato revisione legale dei conti in seguito alla riforma prevista dal D.Lgs. 39/2010) nel caso previsto dall’art. 2409bis c.c.: lo statuto delle società che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio e che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato, infatti, può prevedere che il controllo contabile, di norma svolto da un revisore legale (ex revisore contabile) o da una società di revisione, sia esercitato dal collegio sindacale. In tal caso il collegio sindacale deve essere costituito da revisori legali iscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia. Il collegio sindacale deve riunirsi almeno ogni novanta giorni. Delle riunioni del collegio deve redigersi verbale, che deve essere trascritto nel libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale. È regolarmente costituito con la presenza della maggioranza dei sindaci e delibera a maggioranza assoluta dei presenti. Il sindaco che, senza giustificato motivo, non partecipa durante un esercizio sociale a due riunioni del collegio sindacale decade dall’ufficio. Tale organo sociale si compone di tre o cinque sindaci effettivi (soci o non soci) e due sindaci supplenti. I sindaci sono nominati per la prima volta nell’atto costitutivo e successivamente dall’assemblea ordinaria: in caso di solo controllo amministrativo almeno un sindaco effettivo ed uno supplente devono essere iscritti nel registro dei revisori legali, mentre gli altri possono essere scelti fra gli iscritti negli albi professionali degli avvocati, commercialisti o consulenti del lavoro oppure fra i professori universitari in materie economiche o giuridiche.

VERBALE DI VERIFICA DEL COLLEGIO SINDACALE Il giorno ………… alle ore …… si è riunito presso la sede della società …………… S.p.A. il collegio sindacale per la verifica periodica prevista dall’art. 2404 del codice civile. Sono presenti: il presidente ………………… i sindaci effettivi …………… I sindaci procedono quindi alla verifica periodica, riscontrando quanto di seguito.

184

Prova pratica n. 31

Verifica della consistenza di cassa Il saldo contabile della cassa contanti è di euro ………… Tale importo coincide perfettamente con la presenza fisica in cassa. (la verifica di cassa può articolarsi poi in verifica cassa valori, cassa assegni o cassa valute estere a seconda delle disponibilità dell’azienda). Verifica dei rapporti bancari I saldi contabili dei c/c accesi dalla società sono di seguito esposti, differenziati in base alla banca di riferimento: banca …………… ……………

saldo contabile ……….. ………..

saldo estratto conto ……….. ………..

Non si riscontrano differenze fra saldi contabili e saldi da estratto conto (oppure, le differenze riscontrate sono dovute a ………………….). Verifica versamenti ritenute fiscali e contributi previdenziali I versamenti delle ritenute fiscali relative ai lavoratori, dipendenti e autonomi, e dei contributi previdenziali, effettuati nel periodo …………. corrispondono con quelli risultanti dalle registrazioni contabili. Verifica versamenti imposte In data ………….. sono stati effettuati, a mezzo delega F24, i versamenti delle imposte derivanti dalla dichiarazione UNICO …… e sono stati regolarmente effettuati i versamenti mensili dell’IVA. Gli importi versati corrispondono con quelli riportati nella dichiarazione dei redditi e coincidono con i debiti risultanti dalle liquidazioni periodiche IVA. Verifica adempimenti di bilancio Il bilancio dell’esercizio chiuso al ………… è stato depositato regolarmente al Registro delle Imprese di ………….. Verifica della contabilità Il libro giornale è aggiornato al ............. ed alla stessa data risultano aggiornati i registri IVA e le scritture di magazzino. Le relative registrazioni sono state effettuate al computer. Si è proceduto a verificare a campione le rilevazioni contabili relative alle fatture d’acquisto ed alle fatture emesse, riscontrando la coincidenza fra documento e registrazione. I sindaci, al fine di verificare la situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società, procedono ad esaminare il bilancio di verifica riferito alla data del ………… così come predisposto dall’organo amministrativo. La situazione risultante dal bilancio periodico esaminato non presenta anomalie né scostamenti significativi rispetto alla verifica precedente eseguita in data ………..

Verbale del collegio sindacale

185

Verifica adempimenti normativa sul lavoro Il collegio procede all’esame del libro unico sul lavoro, rilevando la regolare tenuta dello stesso. (Il libro unico ha sostituito i libri paga e matricola e gli altri libri obbligatori dell’impresa. Istituito con il D.L. 112/2008, conv. in L. 133/2008, è entrato in vigore il 16 febbraio 2009). Altre verifiche sull’amministrazione Sono stati eseguiti controlli sulle seguenti operazioni al fine di accertarne la correttezza tecnica: …………………. È stata inoltre effettuata la verifica della conformità delle deliberazioni degli organi societari alle norme di legge ed alle disposizioni dello statuto, non rilevando alcuna irregolarità. Alle ore ……… il collegio termina i lavori, con la lettura e la sottoscrizione del presente verbale.

I sindaci ……………………

PROVA PRATICA N. 32 ISTANZA DI INTERPELLO

La società Beta, impresa leader nella costruzione di grandi navi da crociera, concorda con l’armatore-committente il progetto complessivo di una nave; in tale fase viene definito il design dello scafo e la struttura di ponti, aree comuni, cabine ecc. Una volta ottenuta la commessa dall’armatore, per costruire concretamente la nave è però necessario effettuare la progettazione di dettaglio, che consiste nella definizione di tutti i particolari costruttivi della nave, nella precisazione di tutte le specifiche tecniche e dei dettagli degli impianti, visto che l’assemblaggio di questi giganti del mare è un puzzle davvero millimetrico di moduli prefabbricati da inserire nello scafo. Dal punto di vista organizzativo è frequente che la progettazione di dettaglio venga effettuata mediante una serie di subappalti a cascata, cosicché chi realizza i progetti esecutivi non è direttamente il cantiere navale che costruisce la nave, ma un successivo subappaltatore completamente estraneo alla costruzione materiale del natante: il problema cruciale oggetto dell’interpello è se la prestazione di progettazione resa dal subappaltatore possa essere considerata oggettivamente non imponibile ex art. 8bis, co. 1, lett. e), D.P.R. 633/72, ovvero debba essere fatturata applicando l’IVA ordinaria del 21%. Il candidato, assunte le vesti del consulente del subappaltatore, rediga la relativa istanza di interpello. SVOLGIMENTO Alla Direzione regionale delle Entrate per il __________________ sede di __________________

OGGETTO: interpello ai sensi dell’art. 11 della L. 27-7-2000, n. 212 e del D.M. 26-4-2001. Non imponibilità di prestazioni di servizi ex art. 8bis D.P.R. 633/72 Il sottoscritto Consorzio _________, con sede a _______ in Via _______________ (presso ___________), C.F. ___________, a mezzo del Presidente, dott. ___________, nato a ___________ il ___________, elettivamente domiciliato presso lo studio del dott. ___________, Via ___________, telefono ___________, e-mail ___________, formula istanza di interpello ai sensi e per gli effetti dell’articolo 11 della Legge 212/2000 relativamente alla seguente problematica. FATTO Il Consorzio ___________, consorzio senza scopo di lucro e con attività esterna, ha come oggetto della propria attività l’aggiudicazione di commesse nell’ambito della cantieristica navale, che provvede a ripartire tra i consorziati per la successiva realizzazione. La principale tipologia di commesse trattata riguarda la progettazione di dettaglio di navi, parti di navi e relativa impiantistica. Il committente principale (ad esempio la società Beta s.p.a.), dopo aver elaborato il progetto generale della nave ed aver acquisito l’ordine definitivo da parte dell’armatore, appalta al consorzio l’attività di elaborazione dei progetti esecutivi. Per «progetti esecutivi» devono intendersi i progetti che definiscono i dettagli costruttivi della nave, di parti della stessa o dei

Il sottoscritto Sig. ______ delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

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Prova pratica n. 32

relativi impianti. Tali progetti esecutivi si collocano quindi già nella fase di realizzazione materiale della nave, essendo anzi assolutamente necessari alla costruzione stessa, in quanto definiscono i particolari realizzativi non previsti dal progetto di massima. I rapporti economici derivanti dalle modalità di svolgimento dell’attività delineata vengono regolati come segue: 1. i singoli consorziati fatturano direttamente al consorzio le prestazioni rese; 2. il consorzio, a sua volta e sulla base degli stati avanzamento lavori, fattura le prestazioni al committente principale. ASPETTO CONTROVERSO Come noto, l’attività descritta ha una sua propria regolamentazione ai fini dell’IVA: ai sensi dell’art. 8bis del D.P.R. 633/72, comma 1, lettera e), sono assimilate alle cessioni all’esportazione le prestazioni di servizi, compreso l’uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assemblaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi (…). Tale norma ha assunto, con decorrenza dal 1° aprile 1979, carattere meramente oggettivo, nel senso che ai fini della sua applicazione non rilevano le caratteristiche dei soggetti che effettuano i lavori, bensì il tipo di prestazione effettuata, che deve essere tra quelle tassativamente elencate dalla norma (in tal senso si vedano le RR.MM. n. 356560 dd. 18-4-1986 e n. 415373 dd. 2-10-1986). Dette risoluzioni sostengono che sono effettuate in regime di non imponibilità tutte le prestazioni di servizi necessarie, come mezzo al fine, per la costruzione delle navi. Indubbio risulta, a parere di chi scrive, che la progettazione, sia generale, sia di dettaglio, sia indispensabile al fine della realizzazione materiale della nave, e che quindi essa sia oggettivamente non imponibile. Sempre in tema di art. 8bis, lettera e), ma con riferimento ai satelliti anziché alle navi, il Ministero, con le RR.MM. n. 422355 dd. 17-4-1981 e n. 416114 dd. 2-10-1986, ha però effettuato una ulteriore precisazione nei seguenti termini: sono servizi non imponibili solamente quelli che riguardano direttamente la costruzione del mezzo, mentre sono imponibili ad aliquota ordinaria le prestazioni che attengono a fasi precedenti, come ad esempio studi di fattibilità e progettazioni svolte da soggetti che non effettuano anche la materiale costruzione del satellite ecc. Si è venuta quindi a determinare una situazione di obiettiva incertezza sull’applicabilità dell’agevolazione di cui all’art. 8bis del D.P.R. 633/72 al caso de quo, visto che si tratta di progettazione di dettaglio (più sopra chiamata «esecutiva»), che si colloca quindi già all’interno della fase realizzativa del progetto generale, ma che a stretto rigore di termini detta progettazione non viene effettuata da chi costruisce anche materialmente la nave (il committente principale). QUADRO NORMATIVO La norma di riferimento da prendere in esame per risolvere la questione da punto di vista strettamente fiscale è il dettato dell’art. 8bis, comma 1, lettera e), del D.P.R. 633/72. Il tenore letterale della norma citata sembrerebbe alquanto chiaro, nel senso che «tutte le prestazioni di servizi necessari, come mezzo al fine, per la costruzione delle navi …» sono «non imponibili» (R.M. 18-4-1986, n. 356560). Inoltre, la stessa risoluzione ricorda che la disposizione ha carattere meramente oggettivo e non soggettivo: la condizione necessaria, che deve essere sempre rispettata, è che la prestazione del servizio sia funzionalmente e strutturalmente collegata alla costruzione della nave e non che il soggetto che presta il servizio sia anche quello che materialmente la costruisce.

Istanza di interpello

Inoltre, l’art. 8bis citato parla genericamente di «prestazioni di servizi», senza distinguere tra appalti di servizi di costruzione «chiavi in mano» (che comportano anche cessione e lavorazione di beni), appalti di puri servizi di costruzione (le materie prime oggetto della lavorazione sono fornite dal committente), ovvero servizi di sola progettazione: l’unica condizione posta è che tali servizi, comunque prestati e da chiunque realizzati, devono essere mezzi necessari per raggiungere il fine (nel caso di specie, la costruzione della nave). In altre parole, se l’interpretazione sopra esposta è corretta, allora il dato rilevante per l’esenzione IVA appare essere esclusivamente la finalizzazione della progettazione alla costruzione, e ciò spiega e rende perfettamente coerente quanto affermato dallo stesso Ministero con riferimento ai satelliti. Nel settore aerospaziale, infatti, la fase di studio e progettazione richiede un lavoro preparatorio caratterizzato da tempi molto lunghi, dall’intervento di molteplici soggetti economici, ed essa non termina necessariamente con la realizzazione del bene progettato (ad esempio molti progetti possono fermarsi a fasi antecedenti addirittura alla realizzazione dei prototipi). SOLUZIONE PROPOSTA DAL CONTRIBUENTE Con riferimento a quanto sopra delineato e agli orientamenti espressi al riguardo dal Ministero delle Finanze nelle circolari citate, si ritiene che i servizi prestati, sia dal consorzio (verso il committente principale), sia dai singoli consorziati (verso il consorzio), possiedano i requisiti necessari per usufruire della non imponibilità IVA prevista dall’art. 8bis, comma 1, lettera e) del D.P.R. 633/72, in quanto: 1. si tratta di servizi strettamente ed inscindibilmente legati alla costruzione di navi, necessari come mezzi al fine della costruzione stessa; 2. la progettazione viene svolta in presenza di ordini già confermati da parte di un armatore e nell’ambito di un progetto generale già realizzato, collocandosi così nella fase di materiale costruzione della nave. Ai sensi e per gli effetti dell’art. 5, comma 2, del D.M. 26-4-2001, in assenza di risposta entro 120 giorni dalla data di presentazione dell’istanza, la soluzione sopra prospettata dovrà ritenersi condivisa, e pertanto le relative fatture verranno emesse con titolo di non imponibilità ai sensi dell’art. 8bis D.P.R. 633/72. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________

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PROVA PRATICA N. 33 ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Nel corso dell’anno n è notificato alla società Alfa s.r.l., esercente l’attività di commercio di caffè, un processo verbale dell’Agenzia delle Entrate dal quale emergono una serie di rilievi ai fini delle imposte dirette e dell’IVA. I rilievi sono così riassumibili: a) acquisti di merce senza fattura – rilievo n. 2 ai fini IVA e riconoscimento dei costi ai fini delle imposte dirette – euro 8.304,36, IVA relativa euro 1.743,91 ai fini dell’applicazione della sola sanzione; b) cessioni di merci senza fattura – rilievo n. 3 ai fini IVA e rilievo n. 1 ai fini delle imposte dirette – euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84. Dall’esame della contabilità e del verbale emerge che l’Ufficio nel corso della verifica ha preso in considerazione l’inventario al 31-12-n–2 delle varie tipologie di caffè crudo (la principale materia prima), ha sommato alle quantità esistenti gli acquisti dell’anno n–1, ed ha così determinato le quantità di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quantità di caffè crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente disponibili, ed ha quindi presunto l’acquisto di caffè crudo senza fattura per pari quantità. La società, pur avendo in sede di verifica fatto presente di non aver mai acquistato caffè crudo «in nero» e che la difformità derivava probabilmente da una erronea quantificazione delle rimanenze, ritiene di prestare acquiescenza al rilievo riepilogato sub a). Il responsabile della società osserva come non sia condivisibile, né sotto il profilo probatorio, né sotto quello metodologico, l’assunto dei verificatori circa le presunte cessioni di merci senza fattura (rilievo sub b)). Invero, la procedura applicata dall’Ufficio per determinare le maggiori quantità di prodotti disponibili per la vendita è ineccepibile, ma le presunzioni «a cascata» consentono di determinare le maggiori quantità di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter affermare che siano stati conseguiti maggiori ricavi, l’Amministrazione avrebbe dovuto sommare alle rimanenze iniziali di prodotti alla fine dell’esercizio n–2, le quantità di prodotti realizzate nell’esercizio n–1 (quelle dichiarate e le maggiori quantità presunte) e sottrarre le quantità residue alla fine dell’esercizio. Senonché, questo fondamentale aspetto istruttorio è rimasto trascurato. Il candidato, assunte le vesti di consulente della società Alfa, predisponga un’istanza di accertamento con adesione con formulazione delle osservazioni di cui all’art. 12, co. 7, dello Statuto del contribuente.

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Prova pratica n. 33

SVOLGIMENTO All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________ Via __________________________ Sede __________________

OGGETTO: istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 6, comma 1, del D.Lgs. 19-6-1997, n. 218 con annesse La sottoscritta Società Alfa s.r.l., con sede a _________, in Via _________, codice fiscale numero _________, in persona del proprio rappresentante pro tempore ___________, nato a _________, residente a _________, codice fiscale numero _________, rappresentata come da delega a margine della presente istanza dal dott. ___________, recapito telefonico del consulente numero _________ PREMESSO che nei suoi confronti è stata effettuata una verifica il relazione al periodo d’imposta _______________ da parte dell’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di _________, che si è conclusa con la notifica in data _________ di un PVC dal quale emergono rilievi sia in materia si imposte dirette che di IVA CHIEDE che codesta spettabile Direzione voglia formulare una proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione con adesione del periodo d’imposta. Al fine di agevolare lo svolgimento del contraddittorio, nonché al fine di proporre in ogni caso le proprie osservazioni ai sensi e per gli effetti dell’articolo 12, comma 7, della Legge 27-7-2000, n. 212 (Statuto del contribuente), la sottoscritta OSSERVA QUANTO SEGUE Il processo verbale di constatazione contiene una serie di rilievi, sia ai fini delle imposte che dell’IVA, che possono essere così sintetizzati: a) Acquisti di merce senza fattura – rilievo n. 2 ai fini IVA e riconoscimento dei costi ai fini delle imposte dirette – euro 8.304,36, IVA relativa euro 1.743,91 ai fini dell’applicazione della sola sanzione. b) Cessioni di merci senza fattura – rilievo n. 3 ai fini IVA e rilievo n. 1 ai fini delle imposte dirette – euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84. *** Per quanto concerne i rilievi di cui alla lettera a), la parte condivide le osservazioni dell’Ufficio, e vi presta acquiescenza al fine di fruire della riduzione ad 1/3 delle eventuali sanzioni. Diversamente è a dirsi per quanto riguarda il rilievo sub b), in ordine al quale sembra comunque opportuno premettere quanto segue. a) Acquisti di merce senza fattura L’Ufficio nel corso della verifica ha preso in considerazione l’inventario al 31-12-n–2 delle varie tipologie di caffè crudo (la principale materia prima), ha sommato alle quantità esistenti gli acquisti dell’anno, ed a così determinato le quantità di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quantità di caffè crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente dispo-

Il sottoscritto Sig. ______ delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata __________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

Istanza di accertamento con adesione

nibili, ed ha quindi presunto l’acquisto di caffè crudo senza fattura per pari quantità. La sottoscritta società, già in sede di verifica, ha fatto presente che non ha mai acquistato caffè crudo «in nero» e che la difformità deriva probabilmente da una erronea quantificazione delle rimanenze, ma conviene con l’Ufficio che le disposizioni legislative in materia ed una prassi consolidata attribuiscono alla cosiddetta «ricostruzione indiretta» piena efficacia probatoria, e presta pertanto acquiescenza al rilevo riepilogato sub a). Ciò che conta in questa sede, però, è esplicitare il ragionamento (corretto) fatto dall’Ufficio, perché se esso è valido per gli acquisti «in nero» deve esserlo anche per le vendite. In altre parole, se l’Ufficio ha effettuato dei rilievi applicando una certa metodologia logico-deduttiva, lo ha fatto perché essa corrisponde al dettato normativo ed alla prassi consolidata; ma allora detta metodologia è di per sé valida, e deve essere quindi parimenti applicata alle fattispecie correlate, vale a dire ai rilievi riepilogati alla successiva lettera b). b) Cessioni di merci senza fattura Nel precedente paragrafo si è visto come l’Ufficio sia giunto a determinare gli acquisti senza fattura. Vediamo ora di esaminare la metodologia con la quale è giunto a presumere anche cessioni di prodotti senza fattura: l’Ufficio parte dalla quantità di caffè crudo acquistato senza fattura (in base al rilievo sub a), riconosce il calo fisico conseguente alla tostatura, suddivide la quantità di caffè tostato ottenuta in due gruppi, il 30% venduto in grani ed il 70% trasformato, rileva la quantità di caffè tostato necessaria per produrre cialde e bustine di prodotto, ed infine valorizza al prezzo di vendita le maggiori quantità di caffè in grani e di bustine e cialde di prodotto. La procedura applicata dall’Ufficio per determinare le maggiori quantità di prodotti disponibili per la vendita è ineccepibile, ma le presunzioni «a cascata» consentono di determinare le maggiori quantità di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter dire che sono stati conseguiti maggiori ricavi, bisogna invece effettuare ancora una verifica, che l’Ufficio avrebbe potuto agevolmente effettuare, ma inspiegabilmente non ha inteso compiere: rilevare le rimanenze iniziali di prodotti alla fine dell’esercizio n–2, sommare le quantità di prodotti realizzate nell’esercizio n– 1 (quelle dichiarate e le maggiori quantità presunte), sottrarre le quantità residue alla fine dell’esercizio. Detto valore corrisponde alle quantità vendute nell’esercizio n–1 secondo il meccanismo delle presunzioni basate sulla «ricostruzione indiretta». Il calcolo delle quantità vendute nel predetto esercizio con la procedura sopra descritta non può essere disatteso dall’Ufficio in quanto determinato con le medesime metodologie e gli stessi dati di partenza utilizzati dall’Ufficio stesso, ed in particolare le risultanze degli inventari riportati sui prescritti libri previsti dal codice civile. L’ultimo passaggio è confrontare le quantità complessivamente vendute nell’esercizio n–1, calcolate con la metodologia dell’Ufficio, e confrontarle con le quantità vendute risultanti dalle fatture di vendita; se e solo se le quantità vendute presunte dovessero essere superiori a quelle esposte nelle fatture di vendita, solo allora si potrebbe legittimamente contestare alla Società la mancata fatturazione di maggiori ricavi. Partendo dai dati contenuti nell’allegato 1 del PVC, la società istante ha provveduto a redigere il conteggio delle quantità disponibili per la vendita, che viene riepilogato in allegato alla presente istanza. I risultati sono quelli esposti nella tabella che segue, dalla quale emerge che, per tutte le tipologie di prodotto oggetto di verifica da parte dell’Ufficio, le quantità complessive di prodotto effettivamente vendute nell’esercizio n–1, così come risultanti dalle fatture di vendita regolarmente contabilizzate, sono tutte di poco superiori a quanto presuntivamente calcolato.

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Confezioni presuntivamente vendute Confezioni vendute (da fatture) Percentuale ric. effettivi > ric. presunti

Prova pratica n. 33

grani

decaffeinato

cialde

714 784 +9,8%

964.925 969.572 +0,5%

1.193.163 1.297.650 +8,8%

Conclusione: che si sia trattato di acquisti in nero o di errori nella redazione dell’inventario, resta il fatto che la stessa metodologia utilizzata dall’Ufficio ha consentito di verificare che, invece, tutte le quantità disponibili per la vendita, anche quelle maggiori presunte, sono state tutte vendute con fattura, e che quindi nessun maggior ricavo può essere imputato all’esercizio n–1 e nessun maggior imponibile IVA può essere richiesto. È un caso davvero singolare che un’azienda acquisti «in nero» per vendere «in bianco», ma come si è detto ciò è solo l’effetto di un probabile errore nella quantificazione delle rimanenze di caffè crudo; certo è che se tale errore può determinare l’irrogazione di una sanzione per acquisti senza fattura, per effetto del perverso gioco delle presunzioni legali, si è dimostrato che il medesimo meccanismo delle presunzioni legali conduce a dimostrare che nessuna vendita è stata invece effettuata in nero, e quindi che il rilievo deve essere senza dubbio abbandonato. La società si dichiara peraltro, a semplice richiesta dell’Ufficio, a dimettere copia delle fatture di vendita dell’esercizio n–1, dalle quali si possono rilevare le quantità vendute. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________ Documentazione allegata: – Ricostruzione indiretta dei ricavi

PROVA PRATICA N. 34 ACCERTAMENTO SINTETICO: ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DELL’AQUILA - II SESSIONE 2010)

Il candidato, dopo una breve illustrazione dei vari tipi di accertamento sintetico, si soffermi sull’onere della prova redigendo una istanza di accertamento con adesione, tenendo conto che l’avviso di accertamento è stato notificato ad un contribuente esercente l’attività di avvocato e che il maggior reddito accertato è pari ad € 200.000, a fronte del dichiarato di € 20.000 (art. 38 D.P.R. 600/73 e successive modificazioni ed integrazioni). SVOLGIMENTO Il sintetico è la tipologia di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria ridetermina il reddito «complessivo» delle persone fisiche, senza, cioè, individuare la categoria di appartenenza. È una modalità di accertamento che, perciò, può essere effettuata nei confronti di tutti contribuenti persone fisiche, indipendentemente dalla circostanza che tengano le scritture contabili (quindi, imprenditori o lavoratori autonomi) o meno. La sua base normativa risiede nell’articolo 38 del D.P.R. 600/ 1973. Articolo che nel 2010 è stato profondamente rivisitato ad opera del D.L. 78/ 2010, allo scopo proprio di potenziare tale strumento che, per come è strutturato, risulta essere di grande efficacia. Il principio di base è, infatti, quello per cui l’Agenzia delle Entrate può imputare un maggior reddito complessivo al contribuente sulla base «di elementi e circostanze di fatto certi» (la vecchia versione del quarto comma del citato articolo 38) o meglio, secondo il testo in vigore dal 31 maggio 2010 «delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta». È questa’ultima una presunzione relativa (a tale spesa corrisponde tale reddito) che spetta poi al contribuente vincere, provando che — poi si analizzerà come — i maggiori redditi accertati (leggasi le fonti di finanziamento alla base delle spese) traggono origine da redditi non tassabili. La tipologia di accertamento sintetico più utilizzata (tanto da essere spesso identificata con la categoria in generale) è quella «da redditometro»: la determinazione del maggior reddito è effettuata basandosi sulla disponibilità, in capo al contribuente, di determinati beni e servizi già individuati dal legislatore con decreto ministeriale che assegna anche il reddito presuntivamente collegato al singolo bene. Fin qui i principi. Esaminiamo adesso, seppur brevemente, la normativa pre e post modifiche, tenendo presente che le nuove disposizioni si applicano agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto (31 maggio 2010). La norma in vigore fino al 30 maggio 2010 L’ufficio può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accer-

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Prova pratica n. 34

tabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del ministro delle Finanze sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva, individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. Quando l’ufficio determina il reddito complessivo netto sinteticamente, la spesa per gli incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. Il contribuente può sottrarsi alle pretese dell’ufficio, dimostrando — con idonea documentazione — che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da: — redditi esenti; — redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Riassumendo: 1) l’Amministrazione finanziaria individua i beni e i servizi «significativi» (nei decreti ministeriali troviamo aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore, roulotte, residenze principali e secondarie eccetera; restano esclusi i beni e i servizi riconducibili ad attività d’impresa o di lavoro autonomo che hanno rilevanza fiscale solo nell’ambito dell’accertamento del reddito delle relative categorie) di cui il contribuente ha la disponibilità (non è necessari la proprietà); 2) dai beni e servizi significativi (con il relativo periodo di disponibilità e la percentuale di partecipazione alle spese, in caso di disponibilità congiunta con altri soggetti) si ricava, dalle tabelle ministeriali, l’importo attribuito a ciascun di essi, moltiplicandolo per il rispettivo coefficiente previsto dalle stesse tabelle; 3) se il reddito così determinato si discosta, per due o più anni, di almeno 1/4 rispetto a quello dichiarato scatta il rilievo. Il contribuente può giustificare il maggior reddito accertato dimostrando documentalmente che lo stesso è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta (ad esempio, interessi su c/c, su buoni postali eccetera), oppure provando l’utilizzo di finanziamenti bancari, di somme derivanti da eredità, donazioni, vincite, di redditi già tassati – anche separatamente - oppure la liquidazione di beni patrimoniali o finanziari o, ancora, il sostenimento della spesa da parte di altri soggetti. Il «nuovo accertamento sintetico» Come anticipato, la nuova formulazione dell’articolo 38 è molto più incisiva. Esplicita che l’accertamento sintetico può, in generale, essere sempre espletato sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta (cd. spesometro). Per quanto riguarda, poi, l’accertamento da redditometro, sarà sempre un decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze, aggiornato con periodicità biennale, a individuare il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva, mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza.

Accertamento sintetico: istanza di accertamento con adesione

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In entrambi i casi: — la rideterminazione è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato; — il contribuente può provare che il finanziamento della spesa è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. L’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, prima di emettere l’atto impositivo, ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione. Da rimarcare che dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili gli oneri previsti dall’articolo 10 del TUIR; al contribuente competono, inoltre, per gli oneri da lui sostenuti, le detrazioni dall’imposta lorda previste dalla legge. Le novità del nuovo accertamento sintetico 1) la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che le spese sostenute dal contribuente nel periodo d’imposta (tutte, anche quelle per incrementi patrimoniali) siano state finanziate con redditi posseduti nel periodo medesimo; 2) il redditometro è rivisto, attraverso l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza; 3) la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto (e non più un quarto, per due o più anni) quello dichiarato; 4) l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate ha l’obbligo di invitare il contribuente per chiarire la propria posizione e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione.

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Prova pratica n. 34

Ipotizziamo ora di contestare un rilievo effettuato sulla base della vecchia normativa, presentando all’ufficio un’istanza di accertamento con adesione. All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________ Via __________________________ Sede __________________

OGGETTO: domanda di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, comma 1, del decreto legislativo n. 218 del 1997

Contribuente _________ codice fiscale _________ Imposta: IRPEF periodo di imposta _________ Io sottoscritto _________, PREMESSO che in data _________ gli è stato notificato _________ l’avviso di accertamento ex articolo 38, comma 4, D.P.R. 600/1973, protocollo n. _________ del _________, con il quale viene accertato un maggior reddito di 200.000 euro. CHIEDE l’accertamento con adesione in relazione al predetto avviso di accertamento. A tal fine allega la documentazione comprovante la disponibilità di una somma, sufficiente, almeno in parte, al finanziamento dei beni (immobile sito in _________, alla Via _________, acquistato nell’anno _________; autovettura modello _________; targata _________, acquistata nel _________) sulla cui base è stato rideterminato il reddito complessivo, derivante da un accordo transattivo concluso precedentemente all’acquisto dei beni stessi, conseguente all’anticipata risoluzione di un rapporto di collaborazione professionale con la società XY, a risarcimento dei danni patrimoniali connessi alla perdita di «immagine» e di «opportunità professionali». Somme, cioè, che, come confermato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 106 del 22 aprile 2009, non sono fiscalmente rilevanti. Luogo, data ____________________ Firma ____________________

Il sottoscritto Sig. ______ delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata __________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

PROVA PRATICA N. 35 (PROVA ASSEGNATA

RICORSO RIMBORSO IRAP FOGGIA - I SESSIONE 2011)

ALL’UNIVERSITÀ DI

Il candidato rediga un ricorso per rimborso IRAP nell’interesse di un professionista, ipotizzando il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria ad una preventiva istanza di rimborso. SVOLGIMENTO L’IRAP è un’imposta a carattere reale il cui presupposto è rappresentato dall’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. È in questi termini che si esprime l’art. 2 del D.Lgs. 446/97, istitutivo dell’imposta, ed è intorno allo stesso che si è sviluppata tutta una serie di controversie tra contribuenti/professionisti e Amministrazione finanziaria che, proprio recentemente, sembra essere arrivato a un punto di svolta. L’Agenzia delle Entrate, difatti, con le circolari n. 45/E del 13 giugno 2008 e n. 28 del 28 maggio 2010, ha recepito le indicazioni della Corte costituzionale e della Cassazione, rinunciando a portare avanti la posizione oltranzista in base alla quale i professionisti erano sempre e comunque soggetti al tributo. A dare la stura alla questione, riportando il tutto nei binari della correttezza interpretativa, è stata la Consulta, con la sentenza n. 156 del 10 maggio 2001 (depositata il successivo 21 maggio), vera e propria pietra miliare in materia. I giudici, pur riconoscendo la legittimità costituzionale dell’IRAP, puntualizzarono che «È tuttavia vero che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità. È evidente, quindi, che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante il presupposto stesso dell’IRAP rappresentato dall’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa». Il principio è stato poi fatto proprio dalla Cassazione che, in numerose sentenze, ha chiarito come un’attività di lavoro autonomo non integri sempre e comunque il presupposto che fa sorgere l’assoggettamento all’IRAP, necessitando invece, allo scopo, una valutazione che va operata, in concreto, caso per caso, attraverso l’esame dei fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nell’esercizio dell’attività. Così si è espresso il giudice di legittimità con la sentenza n. 15774 del 12 maggio 2008 (depositata il 12 giugno successivo) «Costituisce jus receptum nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo il quale l’esistenza di una autonoma organizzazione, costituente il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni, indicati nell’art. 49, comma primo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, non deve essere intesa in senso soggettivo, ma oggettivo: essa esige un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui; di conseguenza,

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Prova pratica n. 35

deve essere cassata la sentenza di merito che ha affermato l’assoggettamento ad IRAP di un commercialista in quanto «svolge attività autonomamente organizzata colui che opera in proprio, senza condizionamento né di volontà né di organizzazione altrui, indipendentemente dalla consistenza dell’organizzazione». Volendo sintetizzare le linee guida dettate dalla Cassazione — evincibili già dalla sentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007 — perché vi sia attività autonomamente organizzata, occorre che, contemporaneamente, il contribuente: — sia il responsabile dell’organizzazione, sotto qualsiasi forma. Il requisito dell’autonoma organizzazione manca, perciò, quando il professionista è inserito in strutture riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; — si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui e impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione. L’accertamento del requisito dell’autonoma organizzazione è rimesso al giudice di merito (sempre che, ovviamente, la sua decisione non sia carente dal punto di vista della motivazione). Giudizi di merito dai quali, una volta passati il vaglio della Cassazione, è possibile trarre l’indicazione per cui non sono da considerare indizi determinanti ai fini della configurabilità dell’autonoma organizzazione: — — — —

l’entità dei compensi percepiti (sentenze 19607/2010, 19515/2009, 26681/2008); la capacità di ottenere credito (sentenza 6371/2009); il possesso di una propria clientela (sentenza 6371/2009); l’insostituibilità dell’apporto del titolare (sentenze 6466 e 6468 del 2010).

Rilievo è stato, invece, attribuito, a «spese di non esiguo ammontare», indicate nella dichiarazione dei redditi. In tale contesto, le strade che si aprono al contribuente sono diverse. Tralasciando, per gli evidenti rischi che ne derivano, la soluzione consistente nel presentare la dichiarazione IRAP senza effettuare alcun versamento, il contribuente può: — nel caso sia sicuro della mancanza del presupposto impositivo, non presentare la dichiarazione IRAP. In tale ipotesi, se il fisco intraprendesse la strada del recupero, sarebbe onere dell’Amministrazione fornire la prova dell’esistenza dell’autonoma organizzazione. Oltretutto, come da più parti è stato evidenziato, la rimozione del blocco (a partire da UNICO 2007) che impediva di inviare telematicamente il modello Unico con il solo quadro RE, senza quello IQ (dall’anno d’imposta 2008 in poi la dichiarazione IRAP è uscita da UNICO) è sembrata essere la strada implicitamente «suggerita» dall’Agenzia delle entrate per opporsi al pagamento dell’IRAP; — presentare la dichiarazione IRAP, versare il tributo e presentare istanza di rimborso, entro il termine decadenziale di 48 mesi dalla data di versamento. La prova dell’assenza del presupposto impositivo dovrebbe però, in tal caso, essere fornita dal contribuente stesso. Scegliendo tale strada, qualora l’Amministrazione negasse espressamente il rimborso oppure non si pronunciasse affatto, non resterebbe al contribuente che esperire ricorso contro il rigetto/silenzio rifiuto (entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento di rigetto oppure, nel caso di silenzio/rifiuto, trascorsi 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso).

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Ricorso rimborso IRAP

Alla Commissione tributaria provinciale di______________ All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________ OGGETTO: ricorso avverso il silenzio-rifiuto/provvedimento di rigetto relativo all’istanza di rimborso dell’IRAP per gli anni __________ Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica certificata _________________, esercente l’attività di ____________ in __________ Via ______________ RICORRE avverso al silenzio-rifiuto (provvedimento di rigetto _________ prot. n. _____, emesso il ______ e notificato il _______), in relazione all’istanza di rimborso IRAP presentata in data________ a mezzo raccomandata, per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92. PREMESSO CHE In relazione all’imposta regionale sulle attività produttive sono stati versati i seguenti importi: in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per l’anno ____, della somma di euro ________ (importo in lettere) in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per l’anno ____, della somma di euro ________ (importo in lettere) ______________________________ Con istanza del ________ il ricorrente ha richiesto il rimborso delle suddette somme, oltre agli interessi di legge. È trascorso inutilmente il termine di novanta giorni previsto dall’articolo 21, co. 2, del D.Lgs. 546/92 (l’istanza è stata rigettata con provvedimento _________ prot. n. _____, emesso il ______ e notificato il _______). RILEVATO CHE In base a quanto stabilito dall’articolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto dell’IRAP è la capacità contributiva individuata «nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». IN DIRITTO La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 10 maggio 2001, ha chiarito che «mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità. È evidente, quindi, che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante il presupposto stesso dell’IRAP rappresentato dall’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa». L’indirizzo in questione, per cui in assenza di un’autonoma organizzazione non vi è soggezione ad IRAP, è stato seguito tanto dalle Commissioni tributarie (su tutte, sentenza n. 77 del 18 marzo 2008 – depositata il successivo 2 luglio 2008 – della C.T.R. Liguria) quanto dal giudice di legittimità. «L’espressione “autonomamente organizzata”, assunte dalla legge quale connotato indefettibile dell’attività abituale tassabile, è da interpretare necessaria-

Il sottoscritto Sig. _______ delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata __________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

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Prova pratica n. 35

mente in senso oggettivo, non solo perché l’elemento dell’autonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista è autonomamente organizzato perché è un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perché è l’unica interpretazione “costituzionalmente orientata”, quindi obbligatoria (Corte Cost., ord. n. 452/2005, n. 361/2005, n. 283/2005, n. 433/2004; sent. n. 198/2003, n. 107/2003, n. 316/2001, n. 113/2000), essendo stato implicitamente evidenziato dal giudice delle leggi che, se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile l’imposta anche nel caso di inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di eguaglianza e di capacità contributiva, garantiti appunto dall’equiparazione dell’attività di carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dell’autonoma organizzazione, connaturata a quest’ultima e soggetta ad accertamento nella prima; e che, pertanto, nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta». Questo è quanto si legge nella sentenza di Cassazione n. 3673 dell’8 febbraio 2007 (depositata il successivo 16 febbraio 2007). Una Cassazione che più volte ha ribadito il principio, tanto da definirlo jus receptum nella sentenza n. 15774 del 12 maggio 2008 (depositata il 12 giugno successivo) per cui l’autonoma organizzazione «esige un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui». Una Cassazione che, sulla stessa linea, ha precisato come si rinvenga l’“autonoma organizzazione” tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l’attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui» (sentenza n. 3678 del 2007). Nello specifico, poi, dirimente e definitivo deve considerarsi l’indirizzo specifico dato dalla Corte di Cassazione, secondo i cui giudici non sussiste il requisito dell’autonoma organizzazione in capo ad un professionista, che esercita l’attività nello studio ubicato nella propria abitazione, utilizzando una libreria, il fax e un pc (sentenza n. 15110 del 26 giugno 2009). A completamento, non può non mettersi in evidenza come la stessa Agenzia delle Entrate, si sia così espressa nella circolare n. 45/E del 2008: «Preso atto dell’orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell’assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni.» IN FATTO Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato l’attività di _________ senza l’ausilio d’elementi organizzativi, non avendo avuto alcun dipendente, né collaboratore con vincolo di rapporto di lavoro continuativo e utilizzando come struttura per l’esercizio della suddetta attività unicamente un computer con relativi software come risulta dalla documentazione allegata

Ricorso rimborso IRAP

CHIEDO CHE codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del presente ricorso, dichiari il diritto al rimborso di quanto versato, oltre agli interessi previsti per legge; che disponga a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio. DICHIARAZIONE DI VALORE Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € __________ e che il valore del contributo unificato è di € _________. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________ Documentazione allegata: — — — — —

copie modelli F24 attestanti i versamenti; copia dell’istanza di rimborso; (copia del provvedimento di rigetto dell’Ufficio); copie dei quadri RE e IQ dei modelli UNICO __________; modelli di comunicazione dati rilevanti ai fini degli studi di settore per gli anni __________; — registro beni ammortizzabili (oppure registro delle fatture di acquisto o registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni finanziarie).

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PROVA PRATICA N. 36 RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO PER RIQUALIFICAZIONE SPESE PUBBLICITÀ E RAPPRESENTANZA (PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI R IMINI - I SESSIONE 2008)

L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente emette nei confronti della Alfa s.r.l. un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2002 con il quale il reddito dichiarato ai fini IRPEG viene elevato da € 150.000 ad € 205.000. Il maggior reddito accertato scaturisce dalla riqualificazione delle spese sostenute per l’ospitalità di clientela in occasione della partecipazione ad un importante evento fieristico del settore, da spese di pubblicità a spese di rappresentanza soggette a deducibilità limitata. L’avviso di accertamento, notificato dall’Ufficio a mezzo del servizio postale con raccomandata A/R spedita in data 28-12-2007, è pervenuto alla società in data 8-1-2008. La società non ha aderito ad alcune delle forme di definizione previste dagli artt. 7 e seguenti della L. 289/02 (cosiddetto condono). Il candidato, dopo aver quantificato il rischio complessivo in termini di maggiori imposte, sanzioni ed interessi, in caso di acquiescenza e di esito negativo del contenzioso, predisponga il ricorso avverso il suddetto avviso di accertamento. SVOLGIMENTO In base all’articolo 108, co. 2, del TUIR (D.P.R. 917/1986): — le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi; — le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50. In realtà questa è la formulazione della norma così come si presenta dal 1° gennaio del 2008, dopo le modifiche a essa apportate dalla finanziaria 2008 (L. 244/2007) ed in particolare il D.M. 19-11-2008, in attuazione alle disposizioni di cui all’art. 108, co. 2, del TUIR, individua quali sono le spese di rappresentanza deducibili, in base ai criteri di inerenza e in che misura sono deducibili. In particolare viene stabilito che tali spese sono commisurate all’ammontare dei ricavi e dei proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari a: — 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro; — 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni; — 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.

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Prova pratica n. 36

Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili. Si definisce «acquiescenza» (art. 15 D.Lgs. 218/1997) l’accettazione dell’avviso di accertamento, che produce una riduzione delle sanzioni irrogate. Qualora, infatti, il contribuente: — rinunci a impugnare l’atto; — rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione; — effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso ossia entro 60 giorni dalla notifica dell’atto, del totale della somma richiesta (tenendo conto delle riduzioni spettanti) potrà beneficiare della riduzione a un terzo delle sanzioni irrogate dall’Ufficio (la riduzione non potrà, comunque, mai condurre al pagamento di una somma inferiore a un terzo dei minimi edittale previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo). L’importo della sanzione è ridotto alla metà se l’avviso di accertamento e di liquidazione non è stato preceduto dall’invito a comparire. L’iter non necessita di una preventiva richiesta all’Ufficio. La facoltà di utilizzare l’acquiescenza spetta solo ed esclusivamente al contribuente e gli Uffici, che non hanno alcun potere discrezionale. L’acquiescenza all’avviso di accertamento o di liquidazione è, cioè, un comportamento concludente che si concretizza con il pagamento di quanto dovuto. La riscossione del tributo una volta proceduto al ricorso in Commissione tributaria, segue, per le imposte dirette e per l’IVA, queste regole: — dopo la notifica dell’atto di accertamento, le imposte corrispondenti agli imponibili accertati dall’Ufficio ma non ancora definitivi, nonchè i relativi interessi, sono dovuti per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati; — dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale: • se il ricorso è respinto, il ricorrente deve versare i due terzi del tributo, con i relativi interessi e previa detrazione di somme eventualmente già pagate; • se il ricorso è accolto parzialmente, il ricorrente deve versare l’intero ammontare stabilito con la medesima sentenza nei limiti dei due terzi dell’importo del tributo controverso, detratte le somme già eventualmente versate, aumentato degli interessi dovuti per legge; — dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale va pagata la differenza tra l’ammontare stabilito con la stessa sentenza e la parte di tributo controverso già versato in base alle decisioni di primo grado. Per quanto riguarda le sanzioni (sulle quali non maturano interessi): — non vanno pagate dopo la notifica dell’avviso di accertamento; — in primo e secondo grado si applicano le stesse regole illustrate per il tributo (2/3 dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente etc.).

Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione spese pubblicità e rappresentanza

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In base all’articolo 43 del D.P.R. 600/1973 gli avvisi di accertamento, per le imposte sui redditi, vanno notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine si allunga di un anno. L’avviso di accertamento può essere, cioè, notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Questa è la regola generale. Tuttavia, gli articoli 10 della L. 289/2002, e 2, co. 44, lett. f), della L. 350/2003 (finanziaria 2004), hanno prodotto la proroga di due anni al termine utile per accertare gli anni d’imposta dal 1997 al 2002, in relazione ai soggetti che non si sono avvalsi delle definizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 della stessa L. 289/2002 (condono). La situazione può essere così sintetizzata: DICHIARAZIONE DEI REDDITI Periodo d’imposta

1997 1998 1999 2000 2001 2002

Anno di Termine ordinario Termine prorogato presentazione per l’accertamento per chi non si è della dichiarazione avvalso del condono 1998 1999 2000 2001 2002 2003

2003 2003 2004 2005 2006 2007

2005 2005 2006 2007 2008 2009

Termine ordinario per l’accertamento (in caso di dichiarazione omessa)

Termine prorogato per chi non si è avvalso del condono

2004 2004 2005 2006 2007 2008

2006 2006 2007 2008 2009 —

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o comunque un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. Così è previsto dall’articolo 1 del D.Lgs. 471/97. Calcoliamo, quindi, la maggiore imposta: Reddito accertato = Reddito dichiarato = Maggior reddito = Imposta: 55.000 × 36% (*) =

€ 205.000 € 150.000 € 55.000 € 19.800

(*) Aliquota IRPEG in vigore nel periodo d’imposta 2002.

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Prova pratica n. 36

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________ All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dall’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno d’imposta 2002 Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica certificata _________________ esercente l’attività di ____________ in __________ Via ______________. RICORRE avverso l’avviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato a mezzo raccomandata l’8/1/2008 _______, con cui si richiede il pagamento di maggiore IRPEG relativa al periodo di imposta 2002 per un importo di € 19.800, dei relativi interessi e della sanzione quantificata in € 19.800 (pari al 100% della maggiore imposta), per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92. PREMESSO CHE In data ___________, è stato redatto e consegnato al ricorrente un processo verbale di constatazione, relativamente dall’anno d’imposta 2002. In data 8-1-2008 è stato notificato al ricorrente l’avviso di accertamento n._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si elevava il reddito dichiarato ai fini IRPEG da € 150.000 a € 205.000. Il maggior reddito scaturiva dalla riqualificazione delle spese sostenute per l’ospitalità di clientela in occasione della partecipazione ad un importante evento fieristico del settore, da spese di pubblicità a spese di rappresentanza IN DIRITTO Il pur soppresso Comitato consultivo per le norme antielusive, nel parere del 19-1-2005 n. 3 ebbe modo di esprimersi in tali termini: alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (sent. 17-11-1993, causa C 68/92), di quella della Corte di Cassazione (sent. 8-6-2000 n. 7803) e di una recente delibera di questo Comitato (parere 11-5-2004 n. 13), confermativo di un orientamento ormai consolidato in subiecta materia, si può … affermare che, a determinate condizioni, tutti i costi sopra indicati (tra cui, in occasioni di fiere, quelli per i pasti della clientela, con l’accollo per i clienti migliori, anche del costo dei viaggi e dei pernottamenti) possano rientrare tra le spese di pubblicità e di propaganda inerenti all’esercizio di impresa, se coerenti con lo scopo di incrementare le vendite. È infatti fuori discussione (cfr. per un riscontro anche la sentenza della Cassazione n. 25053 del 27-11-2006) che la linea di demarcazione fra i costi di pubblicità e quelli di rappresentanza sia rappresentata dal loro scopo: incremento diretto dei ricavi per le spese di pubblicità, miglioramento dell’immagine della società per le spese di rappresentanza. Una distinzione ben chiara alla stessa Amministrazione finanziaria, allorché, nel già citato Parere n. 3/2005 del Comitato consultivo per le norme antielusive (confermativo, nelle conclusioni, di principi espressi dallo stesso Collegio in altri pareri), l’Organo ebbe modo di affermare che «le spese riguardanti i viaggi, pasti e alloggi dei propri clienti, se sostenuti dall’impresa con l’intento di mantenere e, se possibile, aumentare i volumi delle vendite, costituiscono spese di propaganda inerenti all’esercizio dell’impresa, deducibili

Il sottoscritto Sig. ______ delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata _________________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione spese pubblicità e rappresentanza

nel rispetto del principio sancito dall’articolo 108, comma 2, del TUIR». Spese che «non sono da classificarsi tra le spese di rappresentanza per il fatto che non sono sostenuti esclusivamente al fine di migliorare l’immagine societaria ma sono direttamente inerenti alla produzione di ricavi». IN FATTO Il ricorrente esercente l’attività di ________________, nel 2002 effettuava (ed effettua tutt’ora) l’attività di vendita su tutto il territorio nazionale con una modesta rete di vendita e con l’ausilio di 3 agenti e 2 procacciatori d’affari. La commercializzazione dei prodotti avviene quasi esclusivamente in occasione di fiere settoriali (come quella i cui costi per i pasti della clientela sono oggetto del contendere). La Fiera, tenutasi il _____/2002 ha prodotto, per inciso il 40% delle vendite totali dell’esercizio 2002. CHIEDO CHE codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del presente ricorso, annulli l’avviso di accertamento, disponendo a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio. DICHIARAZIONE DI VALORE Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € 19.800 e che il valore del contributo unificato è di € 120,00. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________

Documentazione allegata: — avviso di accertamento; — ____________________

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PROVA PRATICA N. 37

(PROVA

RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO DA STUDI DI SETTORE ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI MACERATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga un ricorso avverso avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate, fondato sulla rettifica del reddito d’impresa in base all’applicazione degli studi di settore. Il contribuente accertato, operante nel settore della produzione di calzature, oltre ad una grave incongruenza fra i ricavi dichiarati e quelli presunti in base allo studio di settore relativo, presenta uno scostamento degli indici di coerenza; in particolare risulta non coerente l’indice di produttività per addetto. SVOLGIMENTO Alla Commissione tributaria provinciale di ______________ All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso contro l’avviso di accertamento n. ______ emesso in data ______ dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di ______ anno d’imposta _____ Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica certificata _________________ esercente l’attività di ____________ in __________ Via ______________. RICORRE avverso l’avviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato _____ _______, per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92. PREMESSO CHE L’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di _______ ha emesso, in relazione al periodo d’imposta ________, l’avviso di accertamento in oggetto con il quale vengono recuperati a tassazione maggiori ricavi, rispetto a quelli dichiarati pari a euro ______, derivanti dall’applicazione dello studio di settore UD08U – Fabbricazione di calzature, parti ed accessori. I ricavi da scritture contabili ammontano a euro ______, i ricavi puntuali e minimi richiesti dallo studio di settore risultano essere rispettivamente pari a euro _____ ed euro ________ IN DIRITTO La Direzione provinciale ha fondato la ripresa a tassazione unicamente sulla base del risultato degli studi di settore. Eppure, come definitivamente chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione, a sezioni unite, «l’ordinamento tributario non ammette che l’elaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile, con natura di presunzione semplice. L’obiettivo della funzione impositiva è infatti assicura-

Il sottoscritto Sig. _______ delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata _________________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

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Prova pratica n. 37

re il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacità contributiva, incorrendo perciò nel vizio di nullità l’avviso di accertamento che non sia preceduto dall’attività di adeguamento dei dati dello studio alla realtà del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione» (sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638, depositate il 18 dicembre 2009). Conseguentemente, ancorché l’Amministrazione finanziaria sia autorizzata a ricorrere al metodo induttivo – invocando la incongruenza fra i dati degli studi di settore e le risultanze della dichiarazione del contribuente, essa rimane attrice sostanziale del rapporto tributario dedotto nell’impugnazione dell’atto impositivo onerata della prova circa la non altrimenti giustificabilità della divergenza dei dati reali dal dato statistico tramite l’esperimento di idonea istruttoria (sulla posizione di attore sostanziale dell’Amministrazione, vedi sentenza n. 153 del 25 ottobre 2007 – depositata il 22 novembre 2007 – della Commissione tributaria provinciale di Avellino). Il principio di «non esaustività» dei risultati degli studi di settore è stato, peraltro, più volte affermato dalla giurisprudenza di merito. Su tutte, la Commissione tributaria regionale di Roma, per i cui giudici il potere di accertamento attribuito all’Amministrazione finanziaria deve essere esercitato nel rigoroso ossequio del principio di capacità contributiva dovendosi escludere la legittimità di qualsiasi determinazione automatica del reddito imponibile. Conseguentemente, la ricostruzione induttiva effettuata in applicazione degli studi di settore non è sufficiente se non corredata di adeguato vaglio caso per caso circa l’eventuale discordanza fra i dati dello studio e quelli dichiarati dal contribuente (sentenza n. 86 del 26 febbraio 2008 – depositata il 4 marzo 2008), dovendo l’Ufficio indicare su quali ulteriori elementi presuntivi si fonda l’accertamento, nel rispetto delle esigenze di chiarezza e motivazione, come richiesto dall’articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (sentenza n. 88 del 26 febbraio 2008 – depositata il 4 marzo 2008). Una necessità metodologica ben nota alla stessa Agenzia delle Entrate, che, con la circolare n. 5/E del 2008, commentando le novità in tema di indicatori di normalità economica, affermava che «La stima effettuata mediante gli indicatori di normalità economica in parola non legittima, pertanto, l’emissione di atti di accertamento “automatici”, esclusivamente basati sulla stima medesima (come intende evidentemente chiarire il nuovo comma 14ter e come ribadito dalle integrazioni apportate al comma 14). Ma, come si dirà di seguito e come è già stato chiarito nelle precedenti circolari in materia, l’uso automatico non è consentito neppure per l’accertamento che impiega gli studi, dato che il suo contenuto dipende dall’esito, imprevedibile a priori, del contraddittorio. Quest’ultima conclusione vale, peraltro, anche con riferimento agli studi in evoluzione e, in particolare, agli indicatori previsti dal comma 13 della legge finanziaria per il 2007». Considerando poi il dettato dell’articolo 7 della L. 212/2000 (Statuto del contribuente), secondo cui «gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto precisato dall’articolo 3 della Legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione», è chiara la carenza di motivazione di un atto che, limitandosi a richiamare lo scostamento tra i ricavi presunti e ricavi dichiarati, nemmeno specifica gli elementi specifici utilizzati che hanno permesso all’Ufficio di giungere alla determinazione dei «maggiori ricavi» attribuiti al contribuente, nonché le ragioni per cui lo scostamento tra i ricavi dichiaranti e quelli presunti è da ritenersi «grave». L’Agenzia delle Entrate ha più volte tentato di far passare la linea per cui «la motivazione va ricercata nell’intero procedimento di approvazione dei sin-

Ricorso avverso avviso di accertamento da studi di settore

goli studi» e, in particolare, nelle Note tecniche e metodologiche pubblicate in sede di approvazione dei singoli studi di settore. A confutare tale posizione, chiaramente lesiva del diritto alla difesa del contribuente, chiamato a «dover» conoscere per poterli confutare, i complessi procedimenti statistici attraverso i quali si è arrivati a «stimare» quello che per lui sarebbe, in base allo studio di settore, il ricavo puntuale, quello minimo, nonché i vari indici di coerenza, basta citare un principio espresso più volte dalla Cassazione: il compito di spiegare i calcoli ed i ragionamenti non spetta al contribuente che, comunque, non sarebbe in grado di svolgerli (vedi sentenza 16 settembre 2005, n. 18415). Una carenza di motivazione che si riscontra anche quando nessuna spiegazione è stata data dall’Ufficio, nell’atto, del perché l’adeguamento sia avvenuto al ricavo puntuale e non a quello minimo, nonostante l’Amministrazione, nella citata circolare n. 5/E, aveva chiarito come l’adeguamento del ricavo all’interno del cd. «intervallo di confidenza», è comunque da ritenersi un ricavo o compenso «possibile». NEL MERITO Né l’avviso di accertamento, né tanto meno i successivi processi verbali di contraddittorio hanno specificato gli elementi posti a motivo della rettifica. Nessuna motivazione si rinviene nell’atto al perché le ragioni addotte in sede di contraddittorio non siano state ritenute meritevoli di approfondimento e di accoglimento. L’unica motivazione addotta dall’Ufficio finanziario che ha provveduto alla rettifica è la seguente: «Sulla base degli elementi indicati nella dichiarazione dei redditi e nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, risulta che l’ammontare dei ricavi dichiarati per il periodo d’imposta ____________ sono inferiori a quelli derivanti all’applicazione degli studi di settore di cui all’art. 62bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. I ricavi attribuiti sono stati determinati in base allo studio di settore _______ applicabile in relazione all’attività svolta dalla società». Eppure non si è mancato di evidenziare al funzionario accertatore la situazione di crisi congiunturale del settore in cui opera l’azienda. Crisi, così riassunto dall’ultimo bollettino dell’Osservatorio ____ di categoria (allegato n. ____): «Se si esclude un mercato interno quasi del tutto fermo, i «mali» per il made in Italy si identificano praticamente con il commercio internazionale, da diversi anni in continua e vistosa china discendente». Allo stesso modo si è fatto presente che l’azienda lavora, in pratica, per un unico cliente (allegato n. ____) in grado di regolare i prezzi delle lavorazioni e, nel concreto, il valore della prestazione. (Eventuali altre condizioni particolari o specifiche che possono rendere non attendibili le risultanze dell’applicazione degli studi - condizioni particolari o specifiche situazioni che hanno connotato l’esercizio di impresa). CHIEDO CHE codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del presente ricorso, annulli l’avviso di accertamento, disponendo a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.

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Prova pratica n. 37

DICHIARAZIONE DI VALORE Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € __________ e che il valore del contributo unificato è di € _________. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________ Documentazione allegata: — ………… — ………… — …………

PROVA PRATICA N. 38 (TRACCIA ESTRATTA

ALL’UNIVERSITÀ DI

RICORSO IRAP GENOVA - I SESSIONE 2011)

Il candidato predisponga, con dati a piacere, un ricorso avverso un accertamento IRAP a carico di un contribuente esercente attività di «medico di famiglia», che non ha presentato la dichiarazione IRAP periodo d’imposta 2009 (n.d.r.) e non ha versato le imposte. SVOLGIMENTO In generale, l’omessa presentazione della dichiarazione IRAP (dal 2009, periodo d’imposta 2008, non più presentabile unitamente a quella dei redditi) è una delle modalità con cui il contribuente può opporsi al pagamento del tributo, giudicato non dovuto, per mancanza del requisito dell’autonoma organizzazione. In questi casi, l’ufficio che ritenesse sussistente la debenza dell’imposta, avvierebbe l’azione di recupero con un avviso di accertamento. Atto con il quale, però, dovrà essere data dimostrazione della sussistenza dei presupposti per l’applicazione dell’IRAP, non essendo sufficiente, a tal fine, che l’Amministrazione si limiti a constatare il mero esercizio dell’attività di lavoro autonomo da parte del contribuente (onere della prova a carico dell’ufficio). È oramai pacifico, infatti, per giurisprudenza costituzionale e di legittimità che: a) «È … vero che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità. È evidente, quindi, che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante il presupposto stesso dell’IRAP rappresentato dall’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa» (Corte costituzionale, sentenza 156/2001); b) perché si configuri il requisito dell’autonoma organizzazione, occorre che il professionista: — sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; — impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007). Per quanto riguarda il caso specifico dell’assoggettabilità all’IRAP dei medici di famiglia, la Cassazione, anche qui, è stata chiara: per il medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dell’autonoma organizzazione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimità hanno sottolineato che le attrezzature necessarie per l’esercizio dell’attività di medico convenzionato non eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio della professione

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Prova pratica n. 38

medica, in quanto è la «stessa convenzione che qualifica gli arredi e le attrezzature prescritte come indispensabili per l’esercizio della medicina generale. Se un bene strumentale è indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della minimalità, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti» (ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009, n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231). In più, la Suprema corte ha avuto anche modo di puntualizzare che «proprio in relazione alla attività di medico, … è insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per l’esercizio della professione ed è incongrua laddove desume dalla sola necessità di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere un’autonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento che è ben possibile adempiere agli obblighi senza necessità di collaborazione altrui o significativi investimenti» (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826). Per inciso, lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che «Lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per l’esercizio della medicina generale, di sala d’attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate». Un orientamento che, fattore non trascurabile, è stato fatto proprio anche dall’Agenzia delle Entrate che, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato questa indicazione ai propri uffici: «Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, si deve ritenere che la stretta disponibilità dello studio attrezzato così come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per sé indice di esistenza dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta». Procediamo di seguito alla redazione del ricorso e dell’istanza di sospensione. Alla Commissione tributaria provinciale di______________ All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento IRAP n. per l’anno d’imposta __________ Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica certificata _______________________ esercente l’attività di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale in __________ Via ______________ RICORRE avverso l’avviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato il ______________, con cui si richiede il pagamento di maggiore IRAP relativa al periodo di imposta ________ per un importo di euro __________, per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, comma 2, D.Lgs. 546/1992.

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Ricorso IRAP

PREMESSO CHE In data _______ è stato notificato al ricorrente l’avviso di accertamento n._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si contesta l’omessa presentazione della dichiarazione Irap per l’anno d’imposta __________, richiedendo le seguenti somme: euro __________ a titolo d’imposta euro __________ a titolo di sanzioni euro __________ a titolo di interessi RILEVATO CHE In base a quanto stabilito dall’articolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto fondamentale dell’Irap è la sussistenza di un’attività autonomamente organizzata. Requisito totalmente assente — e con esso, il connesso obbligo dichiarativo — nell’attività svolta dal ricorrente. IN DIRITTO Costituisce principio consolidato quello per cui «mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità. È evidente, quindi, che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante il presupposto stesso dell’IRAP rappresentato dall’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa» (Corte costituzionale, sentenza n. 156/2001). Un principio che la Corte di Cassazione ha sintetizzato nell’indicazione per cui perché si configuri il requisito dell’autonoma organizzazione, occorre che il professionista: — sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; — impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007 e seguenti). Corte di cassazione che, nel caso specifico dei medici di famiglia, ha espressamente chiarito come per il medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dell’autonoma organizzazione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimità hanno sottolineato che le attrezzature necessarie per l’esercizio dell’attività di medico convenzionato non eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio della professione medica, in quanto è la «stessa convenzione che qualifica gli arredi e le attrezzature prescritte come indispensabili per l’esercizio della medicina generale. Se un bene strumentale è indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della minimalità, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti» (ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009, n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231). Convenzione con il S.S.N.che, si ricorda, stabilisce che «Lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per l’esercizio della medicina generale, di sala d’attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate».

Il sottoscritto Sig. _______ delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata __________________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

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Prova pratica n. 38

Se possibile, l’orientamento della giurisprudenza di merito è sul punto ancor più restrittiva: quale che sia la struttura organizzativa cui fa capo il medico, questa non sarà mai in grado di produrre nuova ricchezza, ovvero, ulteriori guadagni. Infatti, i medici di base anche se avessero una organizzazione a supporto della loro attività, questa non produrrebbe vantaggi economici maggiori rispetto a quelli prodotti con le proprie capacità personali, ovvero, mancherebbe quel quid pluris che l’organizzazione può dare in termini di arricchimento del medico, in aggiunta rispetto a quanto da lui prodotto con le proprie capacità individuali (Ctp Torino, sentenza n.74/2009). La stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato questa indicazione ai propri uffici: «Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, si deve ritenere che la stretta disponibilità dello studio attrezzato così come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per sé indice di esistenza dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta». Una valutazione, quest’ultima, che l’ufficio, peraltro, non ha eseguito, dando vita a un avviso di accertamento che risulta, conseguentemente, carente di motivazione. Un punto questo sul quale anche la Cassazione è intervenuta, sancendo che»in relazione alla attività di medico, … è insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per l’esercizio della professione ed è incongrua laddove desume dalla sola necessità di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere un’autonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento che è ben possibile adempiere agli obblighi senza necessità di collaborazione altrui o significativi investimenti» (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826). IN FATTO Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato l’attività di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, senza l’ausilio di alcun collaboratore e utilizzando esclusivamente gli arredi e le attrezzature indispensabili all’esercizio della sua attività, come risulta dalla documentazione allegata CHIEDO CHE codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del presente ricorso, annulli l’avviso di accertamento in oggetto; che disponga a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio. DICHIARAZIONE DI VALORE Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € __________ e che il valore del contributo unificato è di € _________. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________

PROVA PRATICA N. 39

(PROVA

ASSEGNATA

RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO SINTETICO ALL’UNIVERSITÀ DI MILANO BICOCCA - I SESSIONE 2008)

Un soggetto privato riceve dalla Agenzia delle Entrate competente, un invito a comparire in quanto, ancorché possessore di un reddito dichiarato di modesto importo, ha acquistato un’unità immobiliare a un prezzo consistente. Indichi il candidato i possibili sviluppi e le conseguenti iniziative e, in particolare, predisponga un ricorso contro l’avviso di accertamento notificatogli, motivando le proprie tesi difensive. SVOLGIMENTO Con la circolare n. 2/E del 23 gennaio 2007 («Prevenzione e contrasto all’evasione – primi indirizzi operativi») l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato la rilevanza strategica dell’attività di accertamento nei confronti delle «posizioni soggettive caratterizzate da informazioni in ordine alla esistenza di evidenti manifestazioni di capacità contributiva, incompatibili con le posizioni reddituali». Un chiaro riferimento al cosiddetto accertamento sintetico disciplinato dall’art. 38 del D.P.R. 600/1973, il metodo di accertamento esperibile solo nei confronti delle persone fisiche non titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Questa ipotesi, rafforzata dalle nuove disposizioni, introdotte dall’art. 22 del D.L. 78/2010 (conv. in L. 122/2010), comporta la determinazione del reddito mediante la presunzione che tutto ciò che si è speso nel periodo d’imposta, oggetto dell’accertamento, sia stato finanziato con i redditi posseduti nel periodo medesimo (cd. spesometro). È data comunque facoltà al contribuente di provare, con idonea documentazione, che le spese siano state finanziate con altri mezzi: e cioè con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta oppure esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. L’accertamento, inoltre, si può fondare anche su una serie di elementi indicativi della capacità contributiva, differenziati in base al nucleo familiare e all’area territoriale di appartenenza da individuare con apposito decreto. Ai sensi dell’art. 38, co. 6, del D.P.R. 600/1973 (come modificato dall’art. 22 del D.L. 78/2010) l’Ufficio può procedere ad accertamento sintetico quando il reddito accertabile determinato in base agli elementi indicatori di capacità contributiva si discosta da quello dichiarato per almeno il 20%. Non è invece più richiesto che il mancato superamento di tale soglia si verifichi per due o più periodi d’imposta per cui a partire dal 2009 l’accertamento sintetico può essere applicato in relazione a ciascuna annualità per la quale il reddito dichiarato non risulta in linea con quello accettabile. La Corte Costituzionale con sentenza n. 237 del 9 gennaio 2009 ha stabilito che è possibile applicare tale procedura anche quando il reddito accertato sinteticamente si discosti per almeno un quarto da quello dichiarato per due o più periodi d’impo-

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Prova pratica n. 39

sta che non necessariamente devono essere consecutivi. L’Agenzia delle entrate ha confermato tale orientamento. Oltre al cd. accertamento sintetico puro (cd. spesometro) è previsto un accertamento sintetico basato sulla spesa figurativa (cd. redditometro). A tal fine sono stati stabiliti indici e coefficienti presuntivi di reddito (o di maggior reddito) in relazione alla disponibilità da parte del contribuente di beni o servizi indicatori di un’elevata capacità contributiva. Ai sensi della C.M. 10-6-1993, n. 7, il redditometro si applica a tutte le persone fisiche, anche non tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi, purché residenti in Italia. Negli ultimi anni, inoltre, si è molto rafforzato il ricorso al redditometro: in particolare il D.L. 70/2011 (conv. in L. 106/2011) in vigore dal 2010, a partire dai redditi del 2009, individua nuovi elementi di capacità contributiva che misurano la sostenibilità delle spese nel tempo. Sottoposti, pertanto, al controllo del fisco auto, barche, moto, pacchetti vacanze, gioielli e altri beni di lusso. È previsto, inoltre, a partire da febbraio 2012 un «software» applicativo del redditometro che stimerà la capacità di spesa del contribuente individuando così il suo reddito presunto di modo che questi potrà confrontarlo con quanto sta per dichiarare. Predisponiamo il ricorso avverso l’avviso di accertamento. Alla Commissione tributaria provinciale di ______________ All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________ OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dall’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno d’imposta ___________, indirizzo di posta elettronica certificata ____________ Il/La sottoscritto/a _______________, domiciliato/a al fine della presente in Via ___________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica certificata _____________ RICORRE avverso l’avviso di accertamento n. _______, del _______________ e notificato il ______________. PREMESSO CHE In data ___________, al ricorrente è stata inviata comunicazione informativa relativa all’avvio della procedura di accertamento sintetico (articolo 38, comma 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973). In data _________________, in un colloquio con il funzionario accertatore, il ricorrente ha giustificato la differenza fra il reddito dichiarato e quello accertato sinteticamente (sulla base dell’acquisto di un immobile sito in _________, in Via _________, di mq ________). L’esito del colloquio è riportato nel verbale allegato (allegato n. ___) In data _________ è stato notificato al ricorrente l’avviso di accertamento n._______, atto impugnato (allegato n. ____), con cui si richiedeva il pagamento di maggiore IRPEF relativa al periodo di imposta ________ per un importo di euro __________, di sanzione per euro ___________ e di interessi per euro ____________.

Il/la Sig./ra _______ delega a rappresentarlo/a e difenderlo/a in ogni fase del giudizio il dottor ________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata __________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico

CHIEDO CHE codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del presente ricorso, annulli l’avviso di accertamento, disponendo a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio, per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi art. 24, co. 2, D.Lgs. 546/1992. IN DIRITTO nullità dell’avviso di accertamento sintetico per difetto di motivazione. L’atto non ha, infatti, tenuto conto della documentazione presentata dal ricorrente in occasione del verbale redatto in contraddittorio al fine di dare contezza delle somme sborsate per l’acquisto dell’immobile (cfr. Commissione tributaria regionale Lazio, sentenza n. 160 del 23 aprile 2008) IN FATTO Come verificabile dal verbale del contraddittorio è stata fornita inconfutabile prova documentale (allegato n. ___) sia della circostanza che l’acquisto dell’immobile è avvenuto con i proventi di una vincita alla lotteria istantanea ________ (illustrazione di altre circostanze giustificative), sia del fatto che lo stesso è a disposizione del Sig. _________ , figlio del ricorrente non fiscalmente a carico dello stesso. Fatto quest’ultimo che deve portare a una revisione del calcolo del maggior reddito, dal momento che a determinare la «presunzione» su cui si impernia l’accertamento sintetico non è la proprietà del bene, ma la sua disponibilità. DICHIARAZIONE DI VALORE Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € __________ e che il valore del contributo unificato è di € _________. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________ Documentazione allegata: — ………… — ………… — …………

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PROVA PRATICA N. 40 RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DISCIPLINA ANTIELUSIVA (PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI GENOVA - I SESSIONE 2009)

In data 30 giugno 2009, l’Amministrazione finanziaria ha notificato ad un contribuente, società di capitali, un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette avente ad oggetto la violazione dell’art. 37bis D.P.R. 600/1973 in tema di operazioni antielusive. L’atto impositivo trae origine da un Processo verbale di constatazione (PVC) con il quale i verificatori presumono che l’operazione realizzata dalla Società con: a) la costituzione di una NewCo (società di capitali) b) il conferimento in essa di un ramo d’azienda in regime di neutralità fiscale c) la successiva cessione della partecipazione in regime di partecipation exemption sia stata posta in essere con intenti elusivi, e quindi in violazione dell’art. 37bis, realizzando un indebito risparmio d’imposta non giustificato da valide ragioni economiche il quale non si sarebbe realizzato se la Società avesse effettuato una cessione diretta del ramo d’azienda. L’Amministrazione finanziaria, contestualmente all’emanazione dell’avviso di accertamento, ha altresì provveduto ad iscrivere a ruolo le maggiori imposte accertate in violazione della disciplina antielusiva, unitamente ad interessi e sanzioni, notificando al contribuente in data successiva apposita cartella di pagamento. Il candidato, dopo essersi brevemente soffermato sugli strumenti deflattivi del contenzioso applicabili al caso di specie, rediga, nell’interesse del contribuente, un sintetico ricorso formale presso la competente Commissione tributaria ai sensi degli artt. 18 e seguenti del D.Lgs. 546/1992, integrandolo con dati a scelta, soffermandosi in particolare su vizi di legittimità e di merito idonei a determinare l’illegittimità della pretesa impositiva e della conseguente iscrizione a ruolo. SVOLGIMENTO L’ipotetico atto di accertamento è basato sull’articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, in base al quale l’Amministrazione finanziaria può disconoscere i vantaggi fiscali frutto di determinate operazioni, poste in essere senza valide ragioni economiche, al solo scopo di aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, ottenendo, così, indebiti risparmi di imposta. Si tratta del cd. accertamento antielusivo, che può scattare in presenza di ben individuate operazioni, tra cui anche i conferimenti in società e i negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende. In effetti, volendo cedere un’azienda (o un ramo d’azienda), un conto è trasferirla semplicemente, sottoponendosi, così, alla tassazione dell’intera plusvalenza realizzata, un altro è conferire la stessa in una società (operazione fiscalmente neutra, che non dà luogo all’emersione di plusvalenze o minusvalenze), cedendo successivamente le relative partecipazioni, ricorrendone i presupposti, in regime di Pex (esenzione del 95% della plusvalenza).

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Prova pratica n. 40

Più volte l’Amministrazione finanziaria è intervenuta a bloccare tali schemi negoziali. Da ultimo, pur nell’ambito di una differente riorganizzazione, con la risoluzione n. 256/E del 2-10-2009, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di sottolineare l’elusività di una scissione totale proporzionale in due società, il cui scopo non era addivenire ad una riorganizzazione aziendale ma consentire la creazione di una mera compagine «contenitore» (una delle beneficiarie), destinata ad accogliere il ramo operativo dell’azienda da far circolare successivamente sotto forma di partecipazioni. Ciò al fine di beneficiare del più favorevole trattamento previsto per la tassazione delle plusvalenze finanziarie da redditi diversi in luogo del regime fiscale della cessione diretta del complesso aziendale da parte dei soci persone fisiche. Tuttavia, nel caso in esame, la soluzione — positiva per il contribuente — non necessita di enormi sforzi interpretativi, dal momento che è lo stesso TUIR (D.P.R. 917/1986), all’articolo 176, co. 3 e 4, a stabilire che «Non rileva ai fini dell’articolo 37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente… in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita…». In sostanza, l’operazione di conferimento dell’azienda in regime di continuità dei valori fiscali (o, soprattutto, di imposizione sostitutiva), seguita dalla cessione in esenzione (secondo il regime della participation exemption) delle partecipazioni ricevute, non rileva ai fini dell’applicazione della norma antielusiva di cui all’articolo 37bis del D.P.R. 600/1973. Regole precise sono dettate anche per il calcolo dell’anzianità di possesso dell’azienda conferita in capo alla conferitaria e delle partecipazioni ricevute in capo al conferente, sia in relazione alla possibilità di rateizzare le plusvalenze realizzate, ai sensi dell’articolo 86 del TUIR, sia per la verifica della sussistenza dei requisiti prescritti per usufruire del regime Pex, ai sensi del successivo articolo 87. In particolare, è stabilito che: — l’azienda oggetto di conferimento si considera posseduta dal conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente; — le partecipazioni ricevute dal conferente si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita. È, cioè, prevista la continuità del periodo di possesso dei beni ricevuti fra i soggetti partecipanti al conferimento. Ciò vuol dire che qualora il conferitario ceda in tutto o in parte i beni ricevuti per effetto del conferimento, egli potrà computare, ai fini della rateizzazione della plusvalenza, anche il periodo di possesso dell’azienda maturato in capo al conferente. Conferente che, da parte sua, potrà cedere le partecipazioni ricevute tenendo conto, ai fini del calcolo del requisito temporale richiesto per la rateizzazione della plusvalenza ovvero per l’applicabilità del regime della participation exemption anche del periodo di possesso dell’azienda conferita.

Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva

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Nessuno strumento deflativo del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, acquiescenza) è perciò necessario attivare. Al limite, prima di procedere al ricorso in Commissione tributaria, può essere opportuno seguire la strada dell’istanza di autotutela, inoltrata all’Ufficio per richiedere l’annullamento dell’avviso di accertamento e della conseguente iscrizione a ruolo. A maggior ragione nei casi di accertamento ex articolo 37bis, nell’ambito del quale l’illegittimità della pretesa impositiva può essere fatta valere già in fase «pre-avviso» dal momento che l’Amministrazione è obbligata a sentire il contribuente: «L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2» (articolo 37bis, co. 4). Da rimarcare che la Cassazione, con la sentenza n. 3519/2010, ha avuto modo di precisare che l’esercizio dell’autotutela può essere effettuato anche in corso di giudizio. In ogni caso, provvedendo altresì a richiedere all’Ufficio la sospensione della cartella di pagamento, il ricorso in Commissione tributaria provinciale andrebbe così impostato: Alla Commissione tributaria provinciale di ______________ All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________ OGGETTO: ricorso contro l’avviso di accertamento n. ______ emesso in data 30 giugno 2009 dall’Agenzia delle Entrate, Ufficio di ______________ La sottoscritta _____________ s.p.a./s.r.l., domiciliata al fine della presente in via ____________________ P. IVA _____________ RICORRE avverso l’avviso di accertamento n. _____ del ______ e notificato il _______ per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92. PREMESSO CHE L’Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di __________ ha emesso l’avviso di accertamento in oggetto con il quale viene recuperato a tassazione un imponibile pari a euro ________, a titolo di plusvalenze, derivante dalla riqualificazione sic et sempliciter, ex articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, in cessione di ramo d’azienda della seguente operazione, posta in essere, a parere dell’Ufficio, senza valide ragioni economiche, al solo scopo di ottenere un indebito risparmio d’imposta: 1) costituzione della X s.p.a. in data __________; 2) conferimento nella stessa, in regime di continuità fiscale, del ramo d’azienda identificato dai seguenti beni e diritti: (elenco beni e diritti con i rispettivi valori fiscali); 3) alienazione delle azioni della X s.p.a. in data ___________ per un importo pari a ____________ con esenzione del 95% della conseguente plusvalenza, possedendo le partecipazioni in oggetto i requisiti prescritti dall’articolo 87 del TUIR per la cessione in regime di Pex. IN DIRITTO L’Ufficio ha effettuato la ripresa a tassazione sulla base del disposto dell’articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, senza tener conto della circostanza che è lo

La ____________ delega a rappresentarla e difenderla in ogni fase del giudizio il dottor ____________ conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti.

Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata __________ Firma del delegante _________________ «È autentica» Firma del difensore ____________________

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Prova pratica n. 40

stesso TUIR a sancire la liceità dell’operazione, dal momento che l’articolo 176 del D.P.R. 917/1986 chiaramente afferma, al comma 3, che «Non rileva ai fini dell’articolo 37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3». NEL MERITO La circostanza era del resto già stata fatta presente in sede di chiarimenti, sollecitati dall’Ufficio in data __________ e a questo recapitati in data ___________ allorché era stato, di conseguenza, chiesto di non procedere all’atto di recupero. Fatto non confutato nelle motivazioni dell’avviso, violando, così, anche il comma 5 dell’articolo 37bis recitante: «Fermo restando quanto disposto dall’articolo 42, l’avviso d’accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente». CHIEDO CHE codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del presente ricorso, annulli l’avviso di accertamento, disponendo a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio. DICHIARAZIONE DI VALORE Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € __________ e che il valore del contributo unificato è di € _________. Con Osservanza. Luogo, data ____________________ Firma ____________________ Documentazione allegata: — ………… — ………… — …………

PROVA PRATICA N. 41 RECLAMO E MEDIAZIONE

Il candidato dopo aver descritto brevemente le caratteristiche del nuovo istituto del reclamo e della mediazione di cui all’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992 proceda a redigere un’istanza. SVOLGIMENTO L’articolo 39, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. in L. 15 luglio 2011, n. 111, ha inserito nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l’articolo 17bis, rubricato «Il reclamo e la mediazione» il cui istituto viene spiegato nella circolare n. 9/E del 19 marzo 2012. Tale disposizione ha introdotto, per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti dell’Agenzia delle entrate, notificati a decorrere dal 1° aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si intenda presentare un ricorso, pena l’inammissibilità dello stesso. Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, con il quale si prevede la presentazione obbligatoria di un’istanza che anticipa il contenuto del ricorso, nel senso che con essa il contribuente chiede l’annullamento totale o parziale dell’atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare all’attenzione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale fase giurisdizionale. È in facoltà del contribuente inserire nell’istanza anche una proposta di mediazione. Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il nuovo istituto è alternativo alla conciliazione giudiziale prevista dall’articolo 48 del D.Lgs. 546/1992. In base al comma 1 dell’articolo 17bis del medesimo decreto, infatti, nelle controversie instaurate a seguito di rigetto dell’istanza ovvero di mancata conclusione della mediazione, «è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48». Pertanto, la mediazione, sebbene riferita alla fase amministrativa, sostituisce la conciliazione, assorbendone la funzione. Sono oggetto di mediazione le controversie relative a: — avviso di accertamento; — avviso di liquidazione; — provvedimento che irroga le sanzioni; — ruolo; — rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti; — diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; — ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascun atto impugnato ed è dato dall’importo del tributo contestato dal contribuente con il ricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di

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Prova pratica n. 41

irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della controversia è invece costituito dalla somma delle sanzioni contestate. Da ciò deriva che: — qualora un atto si riferisca a più tributi (per esempio, IRPEF e IRAP ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente; — in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti, la necessità di uno specifico e concreto nesso tra l’atto impositivo oggetto dell’istanza di mediazione e le contestazioni formulate dal contribuente, richiesto dall’articolo 19 del D.Lgs. 546/1992, impone di individuare il valore della lite con riferimento a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo. Ne consegue che, in relazione agli atti aventi un valore non superiore a ventimila euro, il contribuente è tenuto ad osservare in ogni caso la procedura prevista dall’articolo 17bis del D.Lgs. 546/1992. Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendo conto dell’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori. Nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, occorre fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d’imposta. Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite è dato dall’importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta. Con l’istanza proposta ai sensi dell’articolo 17bis in commento, il contribuente — oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dell’Agenzia delle entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario l’annullamento, totale o parziale, dell’atto — può anche formulare una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa (articolo 17bis, commi 1 e 7 del D.Lgs. 546/1992). Il nuovo istituto produce, pertanto, due effetti: — da una parte, svolge una funzione pre-processuale di «chiamata in giudizio dell’Agenzia»; — dall’altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell’importo chiesto a rimborso. In ragione dello stretto nesso tra l’istanza di mediazione e il ricorso giurisdizionale, vi è perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva nel giudizio tributario e la legittimazione a presentare l’istanza di cui all’articolo 17bis. Ciò comporta che l’istanza può essere alternativamente presentata: — dal contribuente che ha la capacità di stare in giudizio, sia direttamente sia a mezzo di procuratore generale o speciale; la procura va conferita con atto pubblico o per scrittura privata autenticata; — dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacità di stare in giudizio. — dal difensore, nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582,28 euro.

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Reclamo e mediazione

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________ All’Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di ______________

RICORSO CON ISTANZA ai sensi dell’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992 proposto dal Sig. ______________________________________________________ (riportare dati identificativi, domicilio fiscale, C.F., PEC, difensore eventualmente nominato con relativi C.F. e PEC, domicilio eletto, ecc.) contro Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di _______, con sede in __________________, in persona del Direttore pro tempore, in relazione a _____ (avviso di accertamento, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, ecc.) n. ___________ notificato in data __/__/___, emesso dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di __________ per far valere i fatti, i motivi e le richieste di seguito riportati FATTO ____________________________________________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________________________________________ MOTIVI ____________________________________________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________________________________________ Per tutti questi motivi, CHIEDE

Delego a rappresentarmi e difendermi nel presente procedimento, in ogni sua fase, stato e grado, _______, con ogni facoltà di legge, incluse quelle di proporre reclamo e di mediare ai sensi dell’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992, trattare, comporre, conciliare, transigere, rinunciare agli atti e accettare rinunzie, farsi sostituire. Eleggo domicilio, anche per le notificazioni relative al procedimento di reclamo e mediazione, presso __________, via __________, indirizzo di posta elettronica certificata _________________.

a codesta Commissione tributaria provinciale, di voler ____________________ Si dichiara che il valore della presente lite, ai fini del contributo unificato di cui al D.P.R. 115/2002, è di _______ euro. Luogo e data_____________ Firma _____________________________

**** ISTANZA ai sensi dell’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992 Il contribuente, Sig. _______, come prima rappresentato, sulla base dei fatti e dei motivi sopra evidenziati CHIEDE che l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di __________, in alternativa al deposito del ricorso che precede presso la Commissione tributaria provinciale, accolga in via amministrativa le richieste nel medesimo ricorso formulate. Valore ai fini dell’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992: _________ euro. [segue parte eventuale]

Luogo e data ____________________ Firma del delegante _________________ «È autentica»

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Prova pratica n. 41

Formula altresì proposta di mediazione fondata sui seguenti MOTIVI 1) ______________________________________________________________________ _______________________________________________________________________ 2) ______________________________________________________________________ _______________________________________________________________________ Per quanto motivato, la pretesa verrebbe ad essere così rideterminata: Imposta: euro ______________; Interessi: euro ______________; Sanzioni: euro ______________. Comunica in ogni caso la sua disponibilità a valutare in contraddittorio la mediazione della controversia. Per l’invito al contraddittorio, le comunicazioni e le notificazioni relative al presente procedimento, si indicano uno o più dei seguenti recapiti: — — — — —

via ______________, città____________, PEC:______________________________, telefono ___________________________, fax _______________________________, posta elettronica ordinaria: ___________.

Si allegano i seguenti documenti, richiamati nel ricorso: 1) __________ 2) __________ 3) __________ Luogo, data ____________________ Firma ____________________

Appendice

D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 (G.U. 19-7-2005, n. 166, S.O.) — Costituzione dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma dell’articolo 2 della L. 24 febbraio 2005, n. 34. CAPO I DISPOSIZIONI GENERALI 1. Oggetto della professione. — 1. Agli iscritti nell’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, di seguito denominato «Albo», è riconosciuta competenza specifica in economia aziendale e diritto d’impresa e, comunque, nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative. 2. In particolare, formano oggetto della professione le seguenti attività: a) l’amministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni; b) le perizie e le consulenze tecniche; c) le ispezioni e le revisioni amministrative; d) la verificazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilità di bilanci, di conti, di scritture e di ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e privati; e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie; f) le funzioni di sindaco e di revisore nelle società commerciali, enti non commerciali ed enti pubblici. 3. Ai soli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo è riconosciuta competenza tecnica per l’espletamento delle seguenti attività: a) la revisione e la formulazione di giudizi o attestazioni in merito ai bilanci di imprese ed enti, pubblici e privati, non soggetti al controllo legale dei conti, ove prevista dalla legge o richiesta dall’autorità giudiziaria, amministrativa o da privati, anche ai fini dell’accesso e del riconoscimento di contributi o finanziamenti pubblici, anche comunitari, nonché l’asseverazione della rendicontazione dell’impiego di risorse finanziarie pubbliche; b) le valutazioni di azienda; c) l’assistenza e la rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione tributaria di cui al decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545; d) l’incarico di curatore, commissario giudiziale e commissario liquidatore nelle procedure concorsuali, giudiziarie e amministrative, e nelle procedure di amministrazione straordinaria, nonché l’incarico di ausiliario del giudice, di amministratore e di liquidatore nelle procedure giudiziali; e) le funzioni di sindaco e quelle di componente altri organi di controllo o di sorveglianza, in società o enti, nonché di amministratore, qualora il requisito richiesto sia l’indipendenza o l’iscrizione in albi professionali; f) le funzioni di ispettore e di amministratore giudiziario nei casi previsti dall’art. 2409 del codice civile; g) la predisposizione e diffusione di studi e ricerche di analisi finanziaria aventi ad oggetto titoli di emittenti quotate che contengono previsioni sull’andamento futuro e che esplicitamente o implicitamente forniscono un consiglio d’investimento; h) la valutazione, in sede di riconoscimento della personalità giuridica delle fondazioni e delle associazioni, dell’adeguatezza del patrimonio alla realizzazione dello scopo; i) il compimento delle operazioni di vendita di beni mobili ed immobili, nonché la formazione del progetto di distribuzione, su delega del giudice dell’esecuzione, secondo quanto previsto dall’articolo 2, comma 3, lettera e) del decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito,

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Appendice

con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, e con decorrenza dalla data indicata dall’articolo 2, comma 3quater, del medesimo decreto; l) l’attività di consulenza nella programmazione economica negli enti locali; m) l’attività di valutazione tecnica dell’iniziativa di impresa e di asseverazione dei business plan per l’accesso a finanziamenti pubblici; n) il monitoraggio ed il tutoraggio dell’utilizzo dei finanziamenti pubblici erogati alle imprese; o) la redazione e la asseverazione delle informative ambientali, sociali e di sostenibilità delle imprese e degli enti pubblici e privati; p) la certificazione degli investimenti ambientali ai fini delle agevolazioni previste dalle normative vigenti; q) le attività previste per gli iscritti alla Sezione B Esperti contabili dell’Albo. 4. Agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili dell’Albo è riconosciuta competenza tecnica per l’espletamento delle seguenti attività: a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle società di capitali; b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari; c) rilascio dei visti di conformità, asseverazione ai fini degli studi di settore e certificazione tributaria, nonché esecuzione di ogni altra attività di attestazione prevista da leggi fiscali; d) la funzione di revisione o di componente di altri organi di controllo contabile nonché, sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, il controllo contabile ai sensi art. 2409bis del codice civile; e) la revisione dei conti, sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, nelle imprese ed enti che ricevono contributi dallo Stato, Regioni, Province, Comuni ed enti da essi controllati o partecipati; f) il deposito per l’iscrizione presso enti pubblici o privati di atti e documenti per i quali sia previsto l’utilizzo della firma digitale, ai sensi della legge 15 marzo 1997, n. 59 e del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 e loro successive modificazioni; fbis) l’assistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito di lavoro autonomo e di impresa, di cui all’articolo 34, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. 5. L’elencazione di cui al presente articolo non pregiudica l’esercizio di ogni altra attività professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ad essi attribuiti dalla legge e/o da regolamenti. Sono fatte salve le prerogative attribuite dalla legge ai professionisti iscritti in altri albi. 2. Esercizio della professione. — 1. Ai fini dell’esercizio della professione di cui all’articolo 1 è necessario che il dottore commercialista, il ragioniere commercialista e l’esperto contabile siano iscritti nell’Albo. 2 Le condizioni per l’iscrizione nell’Albo sono disciplinate nel Capo IV del presente decreto legislativo. L’iscritto nell’Albo può esercitare la professione in tutto il territorio della Repubblica. 3 L’alta vigilanza sull’esercizio della professione spetta al Ministro della giustizia, che la esercita sia direttamente sia per il tramite dei presidenti di corte di appello. 3. Tutela dei titoli professionali. — 1. È vietato sia l’uso dei titoli professionali di cui al successivo articolo 39, sia del termine abbreviato «commercialista» da parte di chi non ne abbia diritto.

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4. Incompatibilità. — 1. L’esercizio della professione di dottore commercialista ed esperto contabile è incompatibile con l’esercizio, anche non prevalente, né abituale: a) della professione di notaio; b) della professione di giornalista professionista; c) dell’attività di impresa, in nome proprio o altrui e, per proprio conto, di produzione di beni o servizi, intermediaria nella circolazione di beni o servizi, tra cui ogni tipologia di mediatore, di trasporto o spedizione, bancarie, assicurative o agricole, ovvero ausiliarie delle precedenti; d) dell’attività di appaltatore di servizio pubblico, concessionario della riscossione di tributi; e) dell’attività di promotore finanziario. 2. L’incompatibilità è esclusa qualora l’attività, svolta per conto proprio, è diretta alla gestione patrimoniale, ad attività di mero godimento o conservative, nonché in presenza di società di servizi strumentali o ausiliari all’esercizio della professione, ovvero qualora il professionista riveste la carica di amministratore sulla base di uno specifico incarico professionale e per il perseguimento dell’interesse di colui che conferisce l’incarico. 3. L’iscrizione nell’Albo non è consentita a tutti i soggetti ai quali, secondo gli ordinamenti loro applicabili, è vietato l’esercizio della libera professione. 4. Le ipotesi di incompatibilità sono valutate con riferimento alle disposizioni di cui al presente articolo anche per le situazioni in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo. 5. Obbligo del segreto professionale. — 1. Gli iscritti nell’Albo hanno l’obbligo del segreto professionale. Nei loro confronti si applicano gli articoli 199 e 200 del codice di procedura penale e l’articolo 249 del codice di procedura civile, salvo per quanto concerne le attività di revisione e certificazione obbligatorie di contabilità e di bilanci e quelle relative alle funzioni di sindaco o revisore di società od enti. 6. Ordine professionale. — 1. Gli iscritti nell’Albo e nell’elenco di cui al Capo IV costituiscono l’Ordine professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. 2. L’Ordine si articola nel Consiglio nazionale e negli Ordini territoriali. 3. Il Consiglio nazionale e gli Ordini territoriali sono enti pubblici non economici a carattere associativo, sono dotati di autonomia patrimoniale e finanziaria, determinano la propria organizzazione con appositi regolamenti, nel rispetto delle disposizioni di legge e del presente decreto e sono soggetti esclusivamente alla vigilanza del Ministero della giustizia. C APO II Gli ordini territoriali 7. Circoscrizione dell’Ordine territoriale. — 1. In ciascun circondario di tribunale è istituito un Ordine territoriale, qualora vi risiedono o hanno o il domicilio professionale almeno duecento tra dottori commercialisti ed esperti contabili e ne facciano richiesta almeno cinquanta. Ne fanno parte tutti gli iscritti nell’Albo e negli elenchi tenuti dall’Ordine medesimo. 2. In ogni caso ed indipendentemente dai numeri minimi di cui al comma 1, è costituito un Ordine territoriale in ogni capoluogo di Provincia. 3. L’assemblea degli iscritti, convocata a norma dell’art. 23, può richiedere al Ministro della giustizia di disporre la confluenza dell’Ordine in un ordine territoriale viciniore. Sulla proposta decide, con decreto, il Ministro della giustizia, sentito il Consiglio dell’Ordine viciniore, previo parere del Consiglio nazionale. 8. Organi dell’Ordine territoriale. — 1. Sono organi dell’Ordine territoriale il Consiglio, il Presidente, il Collegio dei revisori e l’Assemblea degli iscritti.

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9. Composizione del Consiglio dell’Ordine, eleggibilità dei consiglieri. — 1. Il Consiglio dell’Ordine è composto da membri eletti, fra gli iscritti nell’Albo, sia nella Sezione A Commercialisti sia nella Sezione B Esperti contabili, ripartiti in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti nelle rispettive sezioni alla data di convocazione dell’Assemblea elettorale, assicurando comunque agli iscritti nella Sezione A Commercialisti un numero minimo di rappresentanti non inferiore alla metà dei componenti. 2. Il numero complessivo dei componenti il Consiglio dell’Ordine è determinato in ragione del numero degli iscritti nell’Albo alla data di convocazione dell’Assemblea elettorale, nel modo che segue: a) sette membri, se gli iscritti non superano il numero di duecento; b) nove membri, se gli iscritti superano il numero di duecento, ma non superano il numero di cinquecento; c) undici membri, se gli iscritti superano il numero di cinquecento ma non quello di millecinquecento; d) quindici membri, se gli iscritti superano il numero di millecinquecento. 3. Alla determinazione del numero dei componenti il Consiglio di cui al comma 2, ed al riparto di cui al comma 1 provvede il Presidente all’atto della convocazione dell’Assemblea elettorale. 4. L’elettorato attivo per l’elezione del Consiglio spetta a tutti gli iscritti nell’Albo. 5. L’elettorato passivo spetta a tutti gli iscritti che, alla data di convocazione dell’Assemblea elettorale, abbiano maturato cinque anni di anzianità di iscrizione nella rispettiva sezione dell’Albo. 6. Le elezioni dei Consigli dell’Ordine si tengono tutte nella stessa data e si svolgono in due giornate consecutive. 7. L’individuazione della data in cui si terranno le elezioni spetta al Consiglio nazionale, che deve comunque fissarla nell’arco degli ultimi sessanta giorni di mandato dei Consigli dell’Ordine. 8. Il Consiglio dell’Ordine, eletto secondo le modalità del presente articolo, dura in carica quattro anni. 9. I consiglieri dell’Ordine ed il Presidente possono essere eletti per un numero di mandati consecutivi non superiore a due. 10. Cariche del Consiglio. — 1. Fatta salva la carica del presidente che viene eletto direttamente dagli iscritti, secondo le modalità di cui all’articolo 21, ciascun Consiglio elegge, al proprio interno, un vicepresidente, un segretario ed un tesoriere. 2. Il vicepresidente sostituisce per l’ordinaria amministrazione il presidente in caso di assenza o impedimento temporaneo di quest’ultimo. 3. Può essere eletto presidente solo un iscritto nella Sezione A dell’Albo. 4. Ove manchino, o siano impediti, sia il presidente che il vicepresidente, le loro funzioni vengono svolte dal consigliere più anziano per iscrizione nell’Albo o, in caso di parità, dal più anziano per età. 5. Ove manchi o sia impedito il segretario, le funzioni sono svolte dal consigliere più giovane per età. 11. Attribuzioni del Presidente. — 1. Il presidente ha la rappresentanza dell’Ordine, presiede il Consiglio ed esercita le altre attribuzioni a lui conferite nel presente decreto legislativo e da ogni altra disposizione legislativa o regolamentare. 2. Il presidente adotta, in casi di urgenza, i provvedimenti necessari, salvo ratifica del Consiglio. 12. Attribuzioni del Consiglio. — 1. Il Consiglio dell’Ordine, oltre quelle demandate dal presente decreto legislativo e da altre norme di legge, ha le seguenti attribuzioni: a) rappresenta, nel proprio ambito territoriale, gli iscritti nell’Albo, promuovendo i rapporti con gli enti locali; restano ferme le attribuzioni del Consiglio nazionale di cui all’articolo 29, comma 1, lettera a);

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b) vigila sull’osservanza della legge professionale e di tutte le altre disposizioni che disciplinano la professione; c) cura la tenuta dell’Albo e dell’elenco speciale e provvede alle iscrizioni e cancellazioni previste dal presente ordinamento; d) cura la tenuta del registro dei tirocinanti e adempie agli obblighi previsti dalle norme relative al tirocinio ed all’ammissione agli esami di Stato per l’esercizio della professione; e) cura l’aggiornamento e verifica periodicamente, almeno una volta ogni anno, la sussistenza dei requisiti di legge in capo agli iscritti, emettendo le relative certificazioni e comunicando periodicamente al Consiglio nazionale tali dati; f) vigila per la tutela dei titoli e per il legale esercizio delle attività professionali, nonché per il decoro e l’indipendenza dell’Ordine; g) delibera i provvedimenti disciplinari; h) interviene per comporre le contestazioni che sorgono, in dipendenza dell’esercizio professionale, tra gli iscritti nell’albo e, su concorde richiesta delle parti, fra gli iscritti ed i loro clienti; i) formula pareri in materia di liquidazione di onorari a richiesta degli iscritti o della pubblica amministrazione; l) provvede alla organizzazione degli uffici dell’Ordine, alla gestione finanziaria e a quant’altro sia necessario per il conseguimento dei fini dell’Ordine; m) designa i rappresentanti dell’Ordine presso commissioni, enti ed organizzazioni di carattere locale; n) delibera la convocazione dell’Assemblea; o) rilascia, a richiesta, i certificati e le attestazioni relative agli iscritti; p) stabilisce un contributo annuale ed un contributo per l’iscrizione nell’albo o nell’elenco, nonché una tassa per il rilascio di certificati e di copie dei pareri per la liquidazione degli onorari; q) cura, su delega del Consiglio nazionale, la riscossione ed il successivo accreditamento della quota determinata ai sensi dell’articolo 29; r) promuove, organizza e regola la formazione professionale continua ed obbligatoria dei propri iscritti e vigila sull’assolvimento di tale obbligo da parte dei medesimi. 13. Riunioni consiliari. — 1. Il presidente dell’Ordine convoca il Consiglio almeno una volta al mese. Deve altresì convocarlo ogni qualvolta ne sia fatta richiesta dalla maggioranza dei componenti il Consiglio, entro i dieci giorni successivi. 2. Per la validità delle adunanze del Consiglio occorre la presenza della maggioranza dei componenti. 3. Le deliberazioni sono prese con la maggioranza assoluta dei voti espressi. In caso di parità prevale il voto del presidente. 4. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. Il verbale è sottoscritto dal presidente e dal segretario. 14. Decadenza dalla carica di consigliere. — 1. Il consigliere che, senza giustificato motivo, non interviene per tre volte consecutive alle riunioni del Consiglio, decade dalla carica. 15. Delegazione dell’Ordine presso il tribunale. — 1. Il Consiglio dell’Ordine del capoluogo di provincia può nominare, nei circondari di tribunale in cui non esista l’Ordine, una delegazione di uno o più consiglieri che rappresenta il Consiglio nei rapporti con l’autorità giudiziaria e amministrativa, avuto riguardo al numero di coloro che ivi esercitano la professione. 2. Alla nomina della delegazione si provvede con gli stessi criteri di proporzionalità e rappresentatività che si applicano per l’elezione del Consiglio dell’Ordine. 16. Sostituzione dei componenti del Consiglio. — 1. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comporta lo scioglimento di

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diritto dell’intero Consiglio, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei primi dei non eletti nelle rispettive liste. 2. I componenti così eletti rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio. 3. Se il numero delle vacanze contestuali supera la metà dei componenti il Consiglio, esso decade automaticamente. Il presidente deve di diritto, entro sessanta giorni dalla intervenuta decadenza, convocare e tenere l’Assemblea per l’elezione dell’intero Consiglio. 4. In caso di impedimento del presidente, tale attribuzione è esercitata dal presidente del tribunale nel cui circondario l’Ordine è istituito. 17. Scioglimento del Consiglio. — 1. Il Consiglio può essere sciolto nelle ipotesi in cui non si provvede alla sua integrazione, se non è in grado di funzionare, o se ricorrono altri gravi motivi. 2. In caso di scioglimento o di mancata costituzione del Consiglio, le sue funzioni sono affidate ad un commissario straordinario che provvede alla gestione ordinaria. 3. Lo scioglimento del Consiglio e la nomina del commissario sono disposti con decreto del Ministro della giustizia, sentito il parere del Consiglio nazionale. Il Commissario provvede, entro sessanta giorni dalla nomina, salvo diversa indicazione del Consiglio Nazionale, a convocare e tenere l’assemblea per la elezione dell’intero Consiglio che resterà in carica fino alla scadenza naturale del Consiglio disciolto o non costituito. 18. Assemblea. — 1. L’Assemblea è convocata mediante avviso contenente l’indicazione del giorno, dell’ora e del luogo dell’adunanza e l’elenco delle materie da trattare. 2. L’avviso, almeno venti giorni prima, è spedito mediante raccomandata postale, fax, messaggio di posta elettronica a firma digitale ovvero con ogni altro mezzo che consenta di verificare la provenienza e di avere riscontro dell’avvenuta ricezione, a tutti gli iscritti ed è affisso in modo visibile negli uffici dell’Ordine per la durata del predetto termine. 3. Ove il numero degli iscritti superi le cinquecento unità, può tener luogo dell’avviso spedito per posta la notizia della convocazione pubblicata in almeno un giornale quotidiano locale, per due giorni lavorativi di settimane diverse. Salvo il disposto dell’articolo 21, l’Assemblea è regolarmente costituita, in prima convocazione, con la presenza di almeno la metà degli iscritti e, in seconda convocazione, che non può aver luogo nello stesso giorno fissato per la prima, con qualsiasi numero di intervenuti. Essa delibera a maggioranza degli intervenuti aventi diritto al voto. 4. Il presidente e il segretario del Consiglio sono, rispettivamente, il presidente e il segretario dell’Assemblea degli iscritti. 5. Constatata la validità dell’Assemblea, qualora un quinto degli iscritti ne faccia domanda, il presidente ed il segretario sono nominati dall’Assemblea. 19. Convocazione dell’Assemblea per l’approvazione dei conti. — 1. L’Assemblea generale degli iscritti nell’Albo e nell’elenco per l’approvazione del conto preventivo dell’anno successivo, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha luogo nel mese di novembre di ogni anno. 2. L’Assemblea generale degli iscritti nell’Albo e nell’elenco per l’approvazione del conto consuntivo dell’anno precedente, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha luogo nel mese di aprile di ogni anno. 20. Convocazione dell’Assemblea per l’elezione del Consiglio dell’Ordine. — 1. Per l’elezione del Consiglio dell’Ordine il presidente convoca l’Assemblea degli iscritti nell’Albo, esclusi i sospesi dall’esercizio della professione e gli iscritti nell’elenco di cui all’articolo 34, comma 8, almeno trenta giorni prima della data fissata dal Consiglio nazionale per l’elezione di tutti i Consigli dell’Ordine.

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2. Gli iscritti sospesi per morosità sono convocati ai fini dell’assemblea elettorale, ed esercitano il diritto di elettorato attivo e passivo, qualora provvedano al pagamento entro la data di presentazione delle liste per le operazioni di voto. 3. L’avviso deve indicare il luogo, il giorno, l’ora e lo scopo dell’adunanza, nonché il numero dei seggi componenti il Consiglio rispettivamente afferenti alle Sezioni A Commercialisti e B Esperti contabili dell’Albo, calcolato secondo i criteri di cui all’articolo 9, comma 1. 21. Assemblea per l’elezione del Consiglio dell’Ordine e del Collegio dei revisori. — 1. L’Assemblea si apre con la costituzione del seggio elettorale formato dal presidente e dal segretario. 2. L’assemblea è valida se interviene almeno un decimo degli aventi diritto. 3. In caso di mancato raggiungimento del numero minimo dei votanti, l’Assemblea viene riconvocata entro i trenta giorni successivi. L’eventuale ulteriore mancanza di partecipanti alla votazione comporta la nomina di un commissario da parte del Ministro della giustizia, su proposta del Consiglio nazionale. 4. L’elettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nell’Albo che godono dell’elettorato attivo ai sensi dell’articolo 20, e che hanno almeno cinque anni di iscrizione nell’Albo. 5. La presentazione delle candidature è fatta sulla base di liste contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dall’indicazione del presidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari al numero dei componenti il Consiglio aumentato di cinque unità, nel rispetto delle proporzioni di cui all’articolo 9, comma 1. Le liste dovranno essere depositate presso il Consiglio dell’Ordine almeno trenta giorni prima della data fissata per l’Assemblea elettorale. 6. È consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilità del candidato presente in più liste. 7. È consentito esprimere il voto per i candidati di una sola lista. 8. In aggiunta al voto di lista, è ammessa la facoltà di esprimere, nell’ambito della stessa lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da eleggere, escluso il presidente. 9. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza per ciascuno dei candidati presenti in lista, seguendo l’ordine di lista, fino al numero massimo dei componenti da eleggere escluso il presidente. 10. Non è ammesso il voto per delega; i Consigli dell’Ordine possono stabilire che il voto sia espresso per corrispondenza, adottando le opportune garanzie a tutela della segretezza e della personalità del voto. 11. Alla lista che ha conseguito il maggior numero di voti validi sono attribuiti i quattro quinti dei seggi arrotondati per eccesso. I seggi restanti sono attribuiti alla lista che si colloca seconda per numero di voti validi conseguiti. 12. Risultano eletti i candidati che hanno conseguito il maggior numero di preferenze fino a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati, nel rispetto delle proporzioni di cui al comma 1 dell’articolo 9. Per l’ultimo degli eletti di ciascuna lista, in caso di parità di preferenze, è preferito il candidato che precede nell’ordine della lista. 13. Scaduto l’orario destinato alle operazioni di voto, il presidente, dopo aver ammesso a votare gli elettori che in quel momento sono presenti nella sala, dichiara chiusa la votazione e procede immediatamente e pubblicamente alle operazioni di scrutinio, assistito da due scrutatori da lui scelti, prima della conclusione delle votazioni, fra gli elettori presenti. 14. È consentita l’istituzione di più seggi elettorali, come disciplinata dal regolamento elettorale di cui all’art. 29, comma 1, lett. p). In tal caso, i risultati di ciascun seggio vengono trasmessi per la definizione del risultato complessivo al seggio elettorale presieduto dal presidente. 15. Compiuto lo scrutinio, il presidente ne dichiara il risultato e procede alla proclamazione degli eletti, dandone pronta comunicazione al Ministero della giustizia, al Consiglio nazionale, al competente presidente di tribunale e a tutti gli altri Ordini territoriali.

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22. Reclami contro i risultati delle elezioni. — 1. Contro i risultati delle elezioni, ciascun iscritto nell’Albo può proporre reclamo al Consiglio nazionale, entro il termine perentorio di quindici giorni successivi alla proclamazione. 23. Convocazione dell’Assemblea su richiesta degli iscritti. — 1. Il presidente deve convocare senza ritardo l’Assemblea quando ne è fatta domanda per iscritto con indicazione degli argomenti da trattare, da un decimo degli iscritti nell’Albo, ovvero da un terzo dei consiglieri. Se non vi provvede, l’Assemblea è convocata dal presidente del tribunale in cui ha sede il Consiglio dell’Ordine, il quale designa il professionista che deve presiederla. 24. Collegio dei revisori. — 1. Il collegio dei revisori dei conti è composto da tre membri effettivi e due supplenti nominati fra gli iscritti nell’Albo e nel registro dei revisori contabili. Il collegio dei revisori è eletto dall’Assemblea ogni quattro anni, negli stessi giorni fissati per l’elezione del Consiglio. Il mandato dei revisori può essere rinnovato per non più di due volte consecutive. 2. Sono eletti i tre candidati più votati come membri effettivi ed i successivi due per ordine di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il maggior numero di voti assume la carica di presidente. 3. Il collegio dei revisori vigila sull’osservanza della legge e dell’ordinamento, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio dell’Ordine e controlla la tenuta dei conti e la correttezza dei bilanci. 4. L’assemblea degli Ordini locali con meno di mille iscritti può eleggere, in alternativa al collegio dei revisori, un revisore unico effettivo ed un supplente con le medesime funzioni del collegio. 5. Il collegio dei revisori o il revisore unico non partecipano ai lavori del Consiglio dell’Ordine. CAPO III Il Consiglio nazionale 25. Composizione ed elezione del Consiglio nazionale. — 1. Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili è costituito presso il Ministero della giustizia. 2. Esso è composto di ventuno membri eletti fra gli iscritti nell’Albo, di cui almeno undici fra gli iscritti nell’Albo nella Sezione A Commercialisti, garantendo la proporzionalità rispetto al numero degli iscritti nelle due sezioni dell’Albo. 3. L’elettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nell’Albo che godono dell’elettorato attivo, ai sensi del precedente articolo 20, ed hanno un’anzianità di almeno dieci anni di iscrizione nell’Albo. 4. L’elettorato passivo alla carica di presidente è riservato agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo. Il candidato presidente deve aver ricoperto in precedenza la carica di presidente di un Consiglio di un Ordine territoriale o di consigliere nazionale. 5. L’elettorato attivo spetta ai Consigli degli Ordini che lo esercitano presso la propria sede tutti nello stesso giorno ed almeno trenta giorni prima di quello in cui scade il Consiglio nazionale. La data viene indicata, sentito il Consiglio nazionale, dal Ministro della giustizia. È consentito esprimere il voto per una sola lista. 6. La presentazione delle candidature è fatta, su base nazionale, per liste contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dall’indicazione del presidente, con un numero di candidati effettivi pari al numero dei componenti il Consiglio nazionale, aumentato di cinque candidati supplenti. Ciascuna lista dovrà essere formata, nel rispetto delle proporzioni di cui al comma 2, da candidati effettivi iscritti in Albi di Ordini appartenenti ad almeno diciotto diverse regioni, con il limite massimo di due candidati per regione.

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7. È consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilità del candidato presente in più liste. 8. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia almeno 60 giorni prima della data fissata per le elezioni. Il Ministero della giustizia verifica il rispetto delle previsioni di cui al presente articolo. La violazione delle predette disposizioni comporta l’esclusione dalla procedura elettorale. 9. Ai fini dell’attribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio spetta un voto per ogni cento iscritti, o frazione di cento, fino a duecento iscritti, un voto ogni duecento iscritti, o frazione di duecento, oltre i duecento iscritti e fino a seicento, ed un voto ogni trecento iscritti, o frazione di trecento, da seicento iscritti ed oltre. 10. Sono eletti, oltre al presidente, i candidati della lista che ha conseguito il maggior numero di voti validi, calcolati ai sensi del comma 9. 11. Ogni presidente comunica il voto del proprio Consiglio ad una commissione, nominata dal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualifica non inferiore a quella di magistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti iscritti nell’Albo, la quale, verificata l’osservanza delle norme di legge, procede alla somma dei voti ottenuti da ciascuna lista, formando la graduatoria delle liste in base al numero dei voti riportati su base nazionale e proclamando eletti i candidati della lista che ha conseguito il maggior numero di voti. 12. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel bollettino ufficiale del Ministero della giustizia e sono comunicati alla segreteria del Consiglio nazionale. 13. I membri del Consiglio nazionale durano in carica quattro anni ed il loro mandato può essere rinnovato per una sola volta consecutiva. La decorrenza della nomina si computa dalla data del bollettino ufficiale che dà notizia della proclamazione degli eletti. 14. Fino all’insediamento del nuovo Consiglio nazionale, rimane in carica il Consiglio uscente. 26. Cariche. — 1. Il Consiglio nazionale elegge al suo interno un vice presidente, un segretario e un tesoriere. 2. Il Consiglio nazionale al suo interno può eleggere un comitato esecutivo composto, oltre che dalle cariche di cui al comma 1, da altri tre consiglieri. 3. Il presidente, in caso di assenza o di impedimento temporanei, viene sostituito dal vice presidente per l’ordinaria amministrazione. 4. In mancanza del presidente e del vice presidente, ne fa le veci il componente più anziano per iscrizione nell’Albo e, a pari anzianità di iscrizione, il più anziano per età. 27. Incompatibilità Sostituzione dei componenti. — 1. Non si può far parte contemporaneamente di un Consiglio dell’Ordine e del Consiglio nazionale, nonché rivestire contemporaneamente cariche negli organi direttivi della cassa di previdenza. 2. Coloro che rivestono più cariche incompatibili sono tenuti ad optare per una di esse entro trenta giorni dal momento in cui si produce l’incompatibilità. In caso di mancato esercizio dell’opzione, si intende rinunziata la carica assunta in precedenza. 3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dell’intero Consiglio nazionale, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti seguendo l’ordine di lista. 4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale. 5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la metà dei componenti il Consiglio, esso decade automaticamente In caso di scioglimento, si provvede all’elezione di un nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui all’articolo 25. 28. Scioglimento del Consiglio. — 1. Il Ministro della giustizia può, con proprio decreto, disporre lo scioglimento del Consiglio nazionale, ove questo compia gravi e ripetuti atti di violazione della legge.

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2. In qualunque caso di scioglimento anticipato del Consiglio, quello neoeletto resta in carica fino alla scadenza del mandato del precedente Consiglio. 29. Attribuzioni. — 1. Il Consiglio nazionale, oltre ad esercitare gli altri compiti conferitigli dal presente ordinamento: a) rappresenta istituzionalmente gli iscritti negli Albi e promuove i rapporti con le istituzioni e le pubbliche amministrazioni competenti; b) formula pareri, quando ne è richiesto, sui progetti di legge e di regolamento che interessano la professione; c) adotta ed aggiorna il codice deontologico della professione e disciplina, con propri regolamenti, l’esercizio della funzione disciplinare a livello territoriale e nazionale; d) coordina e promuove l’attività dei Consigli dell’Ordine per favorire le iniziative intese al miglioramento ed al perfezionamento professionale; e) vigila sul regolare funzionamento dei Consigli dell’Ordine; f) formula pareri in merito alla riunione degli Ordini territoriali e alla loro separazione; g) designa i rappresentanti dell’Ordine presso commissioni ed organizzazioni di carattere nazionale ed internazionale; h) determina la misura del contributo da corrispondersi annualmente dagli iscritti negli Albi per le spese del proprio funzionamento, delegandone la riscossione agli Ordini territoriali; i) decide in via amministrativa sui ricorsi avverso le deliberazioni dei Consigli dell’Ordine in materia di iscrizione nell’Albo e nell’elenco speciale e di cancellazione, nonché in materia disciplinare e, inoltre, sui ricorsi relativi alle elezioni dei Consigli dell’Ordine; l) formula il regolamento elettorale, il regolamento per la trattazione dei ricorsi e quello per gli affari di sua competenza, da approvarsi dal Ministro della giustizia; m) valuta ed approva i programmi di formazione professionale continua ed obbligatoria predisposti dagli Ordini locali; n) propone al Ministro competente le tariffe professionali, che dovranno essere aggiornate ogni quattro anni; o) determina l’organizzazione dei propri uffici, curando altresì i rapporti giuridici ed organizzativi con il personale dipendente; p) esercita la potestà regolamentare in materia elettorale, di organizzazione, di tenuta e aggiornamento periodico degli Albi, di tirocinio professionale, di verifica e vigilanza della sussistenza dei requisiti per l’iscrizione; di attestazione della qualificazione professionale nonché negli altri casi previsti dalla legge; q) individua le attribuzioni da delegare al Comitato esecutivo, ove costituito ai sensi dell’articolo 26. 30. Riunioni consiliari. — 1. Il presidente del Consiglio nazionale convoca il Consiglio ogni volta che lo ritiene opportuno e deve convocarlo, entro quindici giorni, a richiesta di più di un terzo dei membri. 2. Per la validità delle adunanze del Consiglio nazionale occorre la presenza della maggioranza dei componenti. 3. Le deliberazioni vengono prese a maggioranza assoluta dei presenti aventi diritto al voto. 4. In caso di parità prevale il voto del presidente o di chi ne fa le veci. 5. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. In caso di assenza o impedimento del segretario ne assume le funzioni il consigliere più giovane per iscrizione nell’Albo. 6. Il verbale è sottoscritto dal presidente e dal segretario. 31. Notificazione delle decisioni. — 1. Le decisioni del Consiglio nazionale sono notificate entro trenta giorni agli interessati ed al presidente del tribunale della circoscrizione in cui ha

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sede il Consiglio dell’Ordine al quale l’interessato appartiene, nonché al Consiglio dell’Ordine e al Ministero della giustizia. 32. Reclami. — 1. Le deliberazioni del Consiglio nazionale in materia di iscrizione o di cancellazione dall’Albo o dall’elenco, nonché quelle in materia di eleggibilità a componente del Consiglio dell’Ordine, possono essere impugnate dall’interessato e dal pubblico ministero dinanzi al tribunale del luogo dove ha sede il Consiglio che ha emesso la deliberazione, entro il termine perentorio di trenta giorni dalla notifica della deliberazione stessa. 2. Il tribunale provvede in camera di consiglio, con sentenza, sentiti il pubblico ministero e l’interessato, nel rispetto del principio del contraddittorio. 3. L’appello avverso la sentenza del tribunale è deciso con l’osservanza delle medesime forme previste nel presente articolo. 33. Il collegio dei revisori. — 1. Il collegio dei revisori dei conti è composto da tre membri effettivi e da due supplenti che durano in carica quattro anni e devono essere iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo e nel registro dei revisori contabili. La carica di componente del Collegio dei revisori è incompatibile con la carica di presidente, di componente dei Consigli degli Ordini o di componente degli Organi direttivi della Cassa di Previdenza. 2. I revisori dei conti sono eletti dai presidenti degli ordini territoriali riuniti in assemblea. 3. Alla convocazione dell’assemblea di cui al comma 2 provvede il presidente del Consiglio nazionale. 4. Sono eletti i tre candidati più votati come membri effettivi ed i successivi due per ordine di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il maggior numero di voti assume la carica di presidente. 5. Il collegio dei revisori vigila sull’osservanza della legge e dell’ordinamento, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio nazionale e controlla la tenuta dei conti e la correttezza dei bilanci. 6. Il collegio dei revisori non partecipa ai lavori del Consiglio nazionale. CAPO IV Gli Albi, le condizioni per esservi iscritti, i titoli professionali Sezione I Albi ed elenchi 34. Albo ed elenco dei non esercenti. — 1. Ciascun Consiglio dell’Ordine cura la tenuta dell’Albo. 2. Il Consiglio dell’Ordine procede, entro il primo trimestre di ogni anno, alla revisione dell’Albo e dell’elenco speciale da esso tenuti e provvede alle occorrenti variazioni, osservate, per le cancellazioni, le relative norme che consentono la gestione dell’archivio storico dell’Albo e dell’elenco. 3. L’Albo deve, a cura del Consiglio dell’Ordine, essere comunicato al Ministero della giustizia, al Consiglio nazionale, al presidente della Corte di appello, ai presidenti dei tribunali del distretto in cui ha sede l’Ordine, nonché agli altri Consigli dell’Ordine. 4. La comunicazione al Consiglio nazionale di cui al comma 3 avviene, con cadenza semestrale, a mezzo del portale informatico del Consiglio nazionale medesimo, per via telematica a norma delle vigenti disposizioni, anche regolamentari. 5. L’Albo è diviso in due Sezioni, denominate rispettivamente: a) Sezione A Commercialisti; b) Sezione B Esperti contabili. 6. Ciascun Albo deve contenere, per ogni iscritto: il cognome, il nome, la data ed il luogo di nascita, la residenza e l’indirizzo (anche telematico se posseduto) degli studi professionali, la

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data ed il numero di iscrizione, il titolo professionale e di studio in base al quale l’iscrizione è stata disposta e l’indicazione dell’Ordine o del Collegio di provenienza, nonché l’eventuale iscrizione al registro dei revisori contabili. 7. L’Albo è compilato per ordine di anzianità dell’iscrizione e può portare un indice per ordine alfabetico. 8. Coloro che, a norma dell’articolo 4, non possono esercitare la professione, sono iscritti, a loro richiesta, in uno speciale elenco contenente le indicazioni di cui al comma 6. 35. Divieto di iscrizione in più Albi, Sezioni ed elenchi. Anzianità. — 1. Non si può essere iscritti che in un solo Albo, in una sola Sezione o in un solo elenco speciale. L’infrazione di tale divieto dà luogo ad azione disciplinare. 2. La data di iscrizione in ciascuna sezione dell’Albo stabilisce la relativa anzianità. Coloro che dopo la cancellazione sono di nuovo iscritti nell’Albo nella medesima Sezione hanno l’anzianità derivante dalla prima iscrizione, dedotta la durata della interruzione. Coloro che, avendone maturato il titolo, provvedono alla cancellazione dalla Sezione, o elenco speciale di una Sezione ed alla iscrizione in un’altra Sezione, o elenco speciale di altra Sezione, hanno l’anzianità derivante da quest’ultima iscrizione. 36. Requisiti per la iscrizione nell’Albo. — 1. Per l’iscrizione nell’Albo è necessario: a) essere cittadino italiano, ovvero cittadino di uno Stato membro dell’Unione europea o di uno Stato estero a condizione di reciprocità; b) godere il pieno esercizio dei diritti civili; c) essere di condotta irreprensibile; d) avere la residenza o il domicilio professionale nel circondario in cui è costituito l’Ordine cui viene richiesta l’iscrizione od il trasferimento. 2. Non possono ottenere l’iscrizione nell’Albo o nell’elenco speciale coloro che, con sentenza definitiva, hanno riportato condanne a pene che, a norma del presente ordinamento, darebbero luogo alla radiazione dnell’Albo. 3. Per l’iscrizione dei dottori commercialisti nella Sezione A Commercialisti è altresì necessario: a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree specialistiche (magistrale) in scienza dell’economia (64/S), ovvero nella classe delle lauree specialistiche (magistrale) in scienze economicoaziendali (84/S), ovvero delle lauree rilasciate dalle facoltà di economia secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’articolo 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127; b) avere superato l’esame di Stato per l’abilitazione all’esercizio della professione di dottore commercialista, secondo le norme vigenti all’epoca in cui l’esame è stato sostenuto. 4. Per l’iscrizione alla Sezione B Esperti contabili è altresì necessario: a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree in scienze dell’economia e della gestione aziendale (17) o nella classe delle lauree in scienze economiche (28); b) avere superato l’esame di Stato per l’abilitazione all’esercizio della professione, secondo le norme ad esso relative. 4bis. Il decreto di riconoscimento della qualifica professionale ai sensi del Titolo III, del decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206, costituisce titolo per l’iscrizione nell’albo. 37. Domanda di iscrizione nell’Albo o nell’elenco speciale dei non esercenti. — 1. La domanda di iscrizione in una delle Sezioni dell’Albo o dell’elenco speciale è presentata al Consiglio dell’Ordine territorialmente costituito e comprendente il circondario in cui il richiedente ha la residenza o il domicilio professionale e deve essere corredata dei documenti comprovanti il possesso dei requisiti stabiliti dal presente decreto legislativo. 2. Il rigetto della domanda per motivi di incompatibilità o di condotta non può essere pronunciato se non dopo aver sentito il richiedente.

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3. Il Consiglio deve deliberare nel termine di due mesi dalla presentazione della domanda. 4. La deliberazione è motivata ed è notificata, entro quindici giorni all’interessato e al Pubblico Ministero presso il Tribunale ove ha sede il Consiglio dell’Ordine locale. Contro di essa l’interessato ed il Pubblico Ministero possono presentare ricorso al Consiglio nazionale, nel termine perentorio di trenta giorni dalla notificazione. 5. Il ricorso del pubblico ministero ha effetto sospensivo. 6. Al procedimento per l’iscrizione nell’albo si applica l’articolo 45, commi 4 e 5, del decreto legislativo di attuazione della direttiva 2006/123/CE. 38. Trasferimento. — 1. Il professionista che trasferisce la residenza o il domicilio professionale può chiedere il trasferimento dell’iscrizione nell’Albo della nuova residenza o del nuovo domicilio professionale. 2. In caso di accoglimento della domanda, il richiedente è iscritto con l’anzianità che aveva nell’Albo di provenienza. 3. Non è ammesso il trasferimento quando il richiedente si trovi sottoposto a procedimento penale o disciplinare o sia comunque sospeso dall’esercizio della professione. 4. Per le iscrizioni in seguito a trasferimento si applicano le disposizioni dell’articolo 37. 39. Titoli professionali. — 1. Salvo quanto previsto nelle disposizioni transitorie, agli iscritti nella Sezione A Commercialisti spetta il titolo professionale di «dottore commercialista», agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili spetta il titolo professionale di «esperto contabile». 2. Il termine «commercialista» può essere utilizzato solo dagli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo, con la completa indicazione del titolo professionale posseduto. Sezione II Formazione ed accesso alla professione 40. Abilitazione professionale. — 1. L’abilitazione all’esercizio della professione è conseguita a seguito del superamento dell’esame di Stato, dopo il compimento di un tirocinio di durata triennale. 2. Presso ciascun Ordine territoriale è istituito un registro dei tirocinanti, aggiornato a cura dell’Ordine medesimo, sulle cui iscrizioni e cancellazioni delibera il Consiglio dell’Ordine. 3. Il registro di cui al comma 2 è diviso in due Sezioni, denominate, rispettivamente, tirocinanti commercialisti e tirocinanti esperti contabili, finalizzate alla successiva iscrizione nelle rispettive sezioni dell’Albo, previo superamento dell’esame di abilitazione di cui all’articolo 45. 4. Possono chiedere l’iscrizione nelle Sezioni tirocinanti commercialisti o tirocinanti esperti contabili del registro dei tirocinanti tutti coloro che siano in possesso di diploma di laurea specialistica della classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze dell’economia, ovvero della classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali, ovvero delle lauree rilasciate dalle facoltà di economia secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’articolo 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127. 5. Possono chiedere l’iscrizione nella Sezione tirocinanti esperti contabili del registro tutti coloro che siano in possesso di diploma di laurea della classe 17, classe delle lauree in scienze dell’economia e della gestione aziendale, ovvero della classe 28, classe delle lauree in scienze economiche. 41. Valore delle classi di laurea. — 1. I decreti ministeriali che, ai sensi dell’articolo 4, comma 2, del decreto ministeriale 22 ottobre 2004, n. 270 del Ministro dell’istruzione, dell’università e della ricerca, introducono modifiche alle classi di laurea e di laurea specialistica e definiscono la relativa corrispondenza con i titoli previsti dall’articolo 36, commi 3 e 4, quali requisiti di ammissione agli esami di Stato.

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42. Tirocinio. — 1. Il tirocinio professionale deve essere compiuto per un periodo di tempo ininterrotto, e viene svolto presso un professionista iscritto nell’Albo da almeno cinque anni. 2. Il Ministro dell’istruzione, dell’università e della ricerca, sentito il Consiglio nazionale, stabilisce con proprio regolamento i contenuti e le modalità di effettuazione del tirocinio, ivi comprese le forme della vigilanza dei Consigli degli Ordini territoriali sul corretto svolgimento dei tirocini e le relative sanzioni disciplinari, la fissazione del numero massimo di tirocinanti per ciascun professionista e gli effetti ostativi delle sanzioni disciplinari di particolare gravità relativamente all’assunzione di tirocinanti da parte del professionista. 3. Con il regolamento di cui al comma 2 vengono altresì determinate: a) le modalità di svolgimento di parte del tirocinio in un altro Stato membro dell’Unione Europea, con il limite massimo di un semestre, unico ed ininterrotto, presso un soggetto abilitato all’esercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di riconoscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto contabile; b) le condizioni sulla base delle quali, coloro che hanno effettuato il periodo di tirocinio per l’accesso alla Sezione B Esperti contabili dell’Albo, possono essere esentati in tutto o in parte dal tirocinio per l’accesso alla Sezione A Commercialisti. In ogni caso, per l’ammissione all’esame di accesso alla Sezione A Commercialisti, il tirocinante deve aver svolto almeno un anno di tirocinio professionale presso un professionista iscritto nella Sezione stessa. 43. Integrazione del tirocinio negli studi universitari. — 1. Il tirocinio può essere svolto contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte. 2 Ai fini di cui al comma 1 i rapporti tra i Consigli dell’Ordine territoriale e le università sono definiti da appositi accordi, nell’ambito di una convenzione quadro tra il Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca e il Consiglio nazionale. 44. Svolgimento del tirocinio professionale. 1. Il professionista presso il quale il tirocinio viene svolto vigila sull’attività del tirocinante, al fine di verificare che questa sia volta all’apprendimento delle tecniche professionali ed all’acquisizione di esperienze applicative. 2. Fatte salve le previsioni di cui all’art. 2041 del codice civile, al tirocinante non si applicano le norme sul contratto di lavoro per i dipendenti di studi professionali. 3. Il Consiglio dell’Ordine territoriale verifica l’effettivo svolgimento del tirocinio, anche tramite resoconti del tirocinante o colloqui con questi, secondo quanto previsto dal regolamento di cui all’articolo 42, comma 2. 45. Esame di abilitazione. — 1. Con ordinanza del Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca vengono indette ogni anno due sessioni di esame di abilitazione all’esercizio della professione. In ciascuna sessione si svolgono esami distinti per l’accesso alle sezioni A e B dell’Albo. 2. Salvo quanto previsto dall’articolo 42, comma 3, lett. b), coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione A possono partecipare anche agli esami per l’iscrizione alla Sezione B dell’Albo. 3. Coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non possono partecipare all’esame per l’iscrizione alla Sezione A dell’Albo. 46. Prove d’esame per l’iscrizione nella sezione A dell’Albo. — 1. L’esame di Stato per l’iscrizione nella Sezione A dell’Albo è articolato nelle seguenti prove: a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette all’accertamento delle conoscenze teoriche del candidato e della sua capacità di applicarle praticamente; b) una prova orale diretta all’accertamento delle conoscenze del candidato, oltre che nelle materie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica, sistemi informativi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deontologia professionale.

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2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a) consistono in: a) una prima prova vertente sulle seguenti materie: ragioneria generale e applicata, revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale, finanza aziendale; b) una seconda prova vertente sulle seguenti materie: diritto privato, diritto commerciale, diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, diritto processuale civile; c) una prova a contenuto pratico, costituita da un’esercitazione sulle materie previste per la prima prova scritta ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario. 3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali provengono dalla Sezione B dell’Albo e coloro che hanno conseguito un titolo di studio all’esito di uno dei corsi di laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui all’articolo 43. 47. Prove d’esame per l’iscrizione nella Sezione B dell’Albo. — 1. L’esame di Stato per l’iscrizione nella Sezione B dell’Albo è articolato nelle seguenti prove: a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette all’accertamento delle conoscenze teoriche del candidato e della sua capacità di applicarle praticamente nelle materie indicate dalla direttiva 84/253/CEE del 10 aprile 1984 del Consiglio e dall’art. 4 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88; b) una prova orale, avente ad oggetto le materie previste per le prove scritte e questioni teoricopratiche relative alle attività svolte durante il tirocinio professionale, nonché aspetti di legislazione e deontologia professionale. 2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a), consistono in: a) una prima prova, vertente sulle seguenti materie: contabilità generale, contabilità analitica e di gestione, disciplina dei bilanci di esercizio e consolidati, controllo della contabilità e dei bilanci; b) una seconda prova, vertente sulle seguenti materie: diritto civile e commerciale, diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, sistemi di informazione ed informatica, economia politica ed aziendale, principi fondamentali di gestione finanziaria, matematica e statistica; c) una prova a contenuto pratico, costituita da un’esercitazione sulle materie previste per la prima prova scritta. 3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali hanno conseguito un titolo di studio all’esito di uno dei corsi di laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui all’articolo 43. 48. Rapporti tra Ordine professionale ed università. — 1. Il Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca ed il Consiglio nazionale promuovono, anche con apposita convenzione e con la istituzione di un osservatorio permanente congiunto, la piena collaborazione tra facoltà ed Ordini professionali. CAPO V Il procedimento disciplinare 49. Esercizio dell’azione disciplinare. — 1. Il procedimento disciplinare nei confronti degli iscritti nell’Albo è volto ad accertare la sussistenza della responsabilità disciplinare dell’incolpato per le azioni od omissioni che integrino violazione di norme di legge e regolamenti, del codice deontologico, o siano comunque ritenute in contrasto con i doveri generali di dignità, probità e decoro, a tutela dell’interesse pubblico al corretto esercizio della professione. 2. Il procedimento disciplinare deve svolgersi secondo i principi di imparzialità e buon andamento dell’azione amministrativa, nonché nel rispetto delle garanzie del contraddittorio.

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3. Il procedimento è regolato dal presente capo, nonché dalle norme adottate dal Consiglio nazionale col regolamento di cui all’art. 29, comma 1, lettera c). Per quanto non espressamente previsto, si applicano, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile. 4. L’azione disciplinare è esercitata dal Consiglio dell’Ordine nel cui Albo il professionista è iscritto. 5. Se l’azione è promossa avverso un membro del Consiglio dell’Ordine, la competenza a procedere è attribuita al Consiglio dell’Ordine ove ha sede la corte di appello territorialmente competente. 6. Nel caso in cui è promossa l’azione disciplinare nei confronti dei componenti del Consiglio dell’Ordine istituito presso la sede di corte di appello, è competente il Consiglio dell’Ordine ove ha sede la corte di appello più vicina, determinata dal Consiglio nazionale ai sensi dell’art. 1 del decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271. 50. Procedimento disciplinare. — 1. Le modalità di svolgimento del procedimento disciplinare sono determinate con regolamento del Consiglio nazionale emanato ai sensi dell’art. 29, comma 1, lett. c), sulla base dei principi espressi nei commi seguenti. 2. Il procedimento ha inizio d’ufficio o su richiesta del pubblico ministero presso il tribunale nel cui circondario ha sede il Consiglio, ovvero su richiesta degli interessati. 3. La responsabilità disciplinare è accertata ove siano provate la inosservanza dei doveri professionali e la intenzionalità della condotta, anche se omissiva. 4. La responsabilità sussiste anche allorquando il fatto sia commesso per imprudenza, negligenza od imperizia, o per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini e discipline. 5. Del profilo soggettivo deve tenersi conto in sede di irrogazione dell’eventuale sanzione, la quale deve essere comunque proporzionata alla gravità dei fatti contestati e alle conseguenze dannose che possano essere derivate dai medesimi. 6. Il professionista è sottoposto a procedimento disciplinare anche per fatti non riguardanti l’attività professionale, qualora si riflettano sulla reputazione professionale o compromettano l’immagine e la dignità della categoria. 7. Nessuna sanzione disciplinare può essere inflitta senza che l’incolpato sia stato invitato a comparire avanti il Consiglio, con l’assegnazione di un termine non inferiore a dieci giorni per essere sentito. L’incolpato ha facoltà di presentare documenti e memorie difensive. 8. L’autorità giudiziaria è tenuta a dare comunicazione al Consiglio dell’Ordine di appartenenza dell’esercizio dell’azione penale nei confronti di un iscritto. 9. Le deliberazioni disciplinari sono notificate entro trenta giorni all’interessato ed al pubblico ministero presso il tribunale, la delibera è altresì comunicata al procuratore generale presso la corte di appello ed al Ministero della giustizia. 10. Il professionista che sia sottoposto a giudizio penale è sottoposto anche a procedimento disciplinare per il fatto che ha formato oggetto dell’imputazione, tranne ove sia intervenuta sentenza di proscioglimento perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso. 51. Astensione e ricusazione. — 1. I membri del Consiglio che procede ad un’azione disciplinare devono astenersi quando ricorrono i motivi di astensione indicati nell’articolo 51 del codice di procedura civile e possono essere ricusati per gli stessi motivi. 2. Sull’astensione e sulla ricusazione decide il Consiglio. 3. Se non è disponibile il numero dei componenti del Consiglio che è prescritto per deliberare, gli atti sono rimessi senza indugio al Consiglio costituito nella sede della corte d’appello. Se i componenti che hanno chiesto l’astensione o sono stati ricusati fanno parte di quest’ultimo Consiglio, gli atti sono rimessi al Consiglio presso la sede della corte d’appello viciniore, stabilita dal Consiglio nazionale. 4. Il Consiglio competente ai sensi del comma 3, se autorizza l’astensione o riconosce legittima la ricusazione, si sostituisce al Consiglio dell’Ordine cui appartengono i componenti

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che hanno chiesto di astenersi o che sono stati ricusati; altrimenti restituisce gli atti per la prosecuzione del procedimento. 52. Sanzioni disciplinari. — 1. Al termine del procedimento disciplinare, il Consiglio dell’Ordine competente può irrogare le seguenti sanzioni: a) la censura, che consiste in una dichiarazione formale di biasimo; b) la sospensione dall’esercizio professionale per un periodo di tempo non superiore ai due anni; c) la radiazione dall’Albo. 53. Sospensione cautelare. — 1. La sospensione cautelare può essere disposta, in relazione alla gravità del fatto, per un periodo non superiore a cinque anni. 2. La sospensione cautelare è comunque disposta in caso di applicazione di misura cautelare o interdittiva, di sentenza definitiva con cui si è applicata l’interdizione dalla professione o dai pubblici uffici. 3. L’incolpato deve essere sentito prima della deliberazione. 54. Sospensione per morosità. — 1. Il Consiglio dell’Ordine, osservate le forme del procedimento disciplinare, può pronunciare la sospensione degli iscritti che non adempiano, nel termine stabilito dal Consiglio stesso, al versamento dei contributi previsti dall’articolo 12, comma 1, lett. p) o dall’articolo 29, comma 1, lett. h). 2. La sospensione è revocata con provvedimento del Presidente del Consiglio dell’Ordine quando l’iscritto dimostri di aver pagato le somme dovute. 55. Impugnazioni. — 1. Avverso le decisioni assunte, ai sensi degli articoli 51, 52 e 53 dal Consiglio dell’Ordine territoriale, può essere proposto ricorso al Consiglio nazionale da parte dell’interessato e del pubblico ministero entro trenta giorni dalla notificazione. 2. Il Consiglio nazionale può sospendere l’efficacia dei provvedimenti. 3. Il Consiglio nazionale riesamina integralmente i fatti e, valutate tutte le circostanze, può infliggere una sanzione disciplinare anche più grave. 56. Prescrizione dell’azione disciplinare. — 1. L’azione disciplinare si prescrive in cinque anni dal compimento dell’evento che può dar luogo all’apertura del procedimento disciplinare. 57. Riammissione dei radiati. — 1. Il professionista radiato dall’Albo o dall’elenco può essere riammesso, purché siano trascorsi almeno sei anni dal provvedimento di radiazione. In ogni caso, deve risultare che il radiato ha tenuto, dopo la radiazione, condotta irreprensibile. C APO VI Disposizioni transitorie 58. Istituzione dei nuovi Ordini e soppressione di quelli preesistenti. — 1. A fare data dal 1° gennaio 2008, gli Ordini dei dottori commercialisti, già istituiti in un circondario di tribunale a norma dell’art. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 ed i collegi dei ragionieri e periti commerciali, già istituiti nel medesimo circondario di tribunale a norma dell’art. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono soppressi. Nello stesso circondario di tribunale è istituito, a decorrere dalla medesima data, l’Ordine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. 2. Qualora in un circondario di tribunale sia costituito solo l’Ordine dei dottori commercialisti ovvero solo il collegio dei ragionieri e periti commerciali, tale ente è soppresso. Nello stesso circondario di tribunale è istituito, a decorrere dalla medesima data, l’Ordine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

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59. Istituzione del Consiglio nazionale e soppressione di quelli preesistenti. — 1. A fare data dal 1° gennaio 2008, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, già istituito a norma del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, già istituito a norma del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono soppressi. A decorrere dalla medesima data, è istituito l’ente pubblico non economico denominato Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. 60. Successione nei rapporti giuridici e nella titolarità delle pubbliche funzioni. — 1. A fare data dal 1° gennaio 2008, gli Ordini territoriali dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, istituiti ai sensi dell’art. 58, succedono in tutte le situazioni giuridiche soggettive e in tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo ai soppressi ordini dei dottori commercialisti ed ai collegi dei ragionieri e periti commerciali con sede nel medesimo circondario di tribunale. 2. A partire dalla medesima data di cui al comma 1, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili succede in tutte le situazioni giuridiche soggettive e in tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e al Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali. 3. La successione nei processi non ne determina la interruzione. 4. La successione nei rapporti giuridici di cui ai commi 1 e 2 del presente articolo comprende anche i rapporti di lavoro del personale dipendente dai soppressi Consigli nazionali, nonché di quello dipendente dai soppressi Ordini e collegi territoriali. Tali dipendenti mantengono il proprio stato giuridico ed economico, compresa la posizione previdenziale ed assistenziale. 5. Tutti i procedimenti già in corso presso i Consigli degli Ordini e dei collegi, alla data di cui al comma 1, ivi compresi quelli aventi ad oggetto l’iscrizione e la cancellazione dall’Albo, il trasferimento del professionista o l’esercizio nei suoi confronti della potestà disciplinare, così come ogni altro affare relativo allo stato giuridico ed economico degli iscritti, proseguono in capo ai nuovi enti che ne assumono la titolarità. 6. Tutti i procedimenti già in corso presso i Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali alla data di cui al comma 1 proseguono in capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. 61. Costituzione dell’Albo unico. — 1. I Consigli locali dei neoistituiti Ordini provvedono, non oltre il 28 febbraio 2008, alla costituzione dell’Albo unico sulla base dei criteri di cui all’articolo 58. 2. Nei casi in cui l’ambito territoriale del nuovo Ordine differisca da quello di uno od entrambi gli enti cessanti, il Consiglio dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili provvederà alla iscrizione dei dottori commercialisti, ragionieri commercialisti ed esperti contabili che hanno la residenza od il domicilio professionale nell’ambito territoriale di competenza, con le stesse modalità previste per il trasferimento delle posizioni individuali provenienti dai precedenti Ordini e Collegi. 3. Eventuali controversie sono rimesse alla determinazione del Ministro della giustizia, che si avvarrà della Commissione di cui all’articolo 75. 4. Coloro che alla data del 31 dicembre 2007 sono inseriti nell’Albo dei dottori commercialisti o in quello dei ragionieri e periti commerciali vengono iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo di cui all’articolo 34, conservando rispettivamente l’anzianità della precedente iscrizione. 5. L’iscrizione avviene con l’indicazione, relativamente a ciascun professionista, di tutti i contenuti previsti dal comma 6 dell’articolo 34. 6. Agli iscritti nella Sezione A, già iscritti nell’Albo dei dottori commercialisti spetta il titolo di «dottore commercialista». Agli iscritti nella Sezione A, già iscritti nell’albo dei ragionieri e periti commerciali spetta il titolo di «ragioniere commercialista».

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7. Ove un professionista risulti iscritto in entrambi gli Albi di cui al comma 6, egli verrà iscritto nell’Albo unico con la indicazione di entrambi i titoli professionali. 8. Coloro che sono iscritti contestualmente agli Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali dovranno esercitare, ai fini dell’elettorato attivo e passivo, il diritto di opzione ad eleggere o ad essere eletti tra i dottori commercialisti o tra i ragionieri commercialisti. Tale opzione dovrà essere esercitata entro il 31 dicembre 2006 e comunicata alla Commissione di cui all’articolo 75 ed ha valore per tutto il periodo transitorio. Gli iscritti che non avranno esercitato l’opzione verranno inseriti nelle liste elettorali dell’Albo nel quale hanno maturato una maggiore anzianità. 62. Diritti quesiti. — 1. Possono fare domanda di iscrizione nella Sezione A Commercialisti dell’Albo coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito l’abilitazione professionale in conformità al previgente ordinamento della professione di dottore commercialista e che alla medesima data non risultino iscritti nell’Albo. 2. Possono fare domanda di iscrizione nella sezione A Commercialisti coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito l’abilitazione professionale in conformità a quanto prescritto dalla legge 12 febbraio 1992, n. 183, e dal decreto ministeriale 8 ottobre 1996, n. 622 del Ministro dell’università e della ricerca scientifica e tecnologica, e che, alla medesima data, non risultino iscritti nell’Albo. 63. Composizione dei Consigli dell’Ordine. — 1. Nel periodo transitorio la maggioranza dei componenti dei Consigli dell’Ordine dovrà essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti nella Sezione A Commercialisti, garantendo la rappresentatività e la proporzionalità dei ragionieri commercialisti e degli esperti contabili. 2. Nel periodo transitorio, per la prima elezione dei consigli territoriali, in carica dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti agli eletti provenienti, rispettivamente, dagli Ordini dei dottori commercialisti e dai collegi dei ragionieri e periti commerciali sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato dalla Commissione di cui all’articolo 75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscritti nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nel rispetto delle previsioni di cui all’articolo 3, comma 1, lett. h) della legge 24 febbraio 2005, n. 34. 3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni a partire dal 1° gennaio 2013 e fino al 31 dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente ai dottori commercialisti, ai ragionieri commercialisti ed agli esperti contabili sarà effettuata dal presidente del Consiglio dell’Ordine, all’atto della fissazione della data di svolgimento delle elezioni, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti con il titolo di dottore commercialista, degli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista e degli iscritti nella Sezione B Esperti contabili, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1. 64. Prima elezione dei Consigli dell’Ordine. — 1. Al fine di provvedere all’elezione dei componenti il Consiglio dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, che si insedierà il 1° gennaio 2008, il Ministro della giustizia fissa la data per la convocazione delle Assemblee elettorali, che non può essere comunque successiva alla data del 31 maggio 2007. 2. I presidenti dei Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e i presidenti dei Consigli dei collegi dei ragionieri e periti commerciali di cui all’articolo 58, comma 1, convocano l’assemblea dei rispettivi iscritti non meno di quarantacinque giorni prima della data fissata ai sensi del comma 1, con esclusione di coloro che siano sospesi dall’esercizio della professione e di coloro che siano iscritti nell’elenco dei non esercenti. 3. La violazione del termine di cui al comma 2 è accertata dal Ministro della giustizia che adotta i conseguenti provvedimenti sostitutivi. 4. Per il periodo transitorio i dottori commercialisti ed i ragionieri commercialisti esercitano separatamente l’elettorato attivo, limitatamente al numero di membri riservati rispetti-

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vamente a dottori commercialisti e ragionieri commercialisti per ciascun Ordine, ai sensi dell’articolo 63. 5. Per lo stesso periodo di cui al comma 1, l’elettorato passivo alla carica di presidente è riservato ai dottori commercialisti della Sezione A Commercialisti dell’Albo e la carica di vice presidente è riservato ai ragionieri commercialisti della Sezione A Commercialisti dell’Albo. 6. Lo svolgimento delle elezioni per il rinnovo dei Consigli degli Ordini avviene con le stesse modalità di cui agli articoli 20 e 21, fatta eccezione per le seguenti disposizioni transitorie. 7. Il Consiglio dura in carica cinque anni. Ai fini della rieleggibilità, in sede di prima elezione degli organi dell’ordine non rileva l’espletamento di precedenti mandati in seno agli organi rappresentativi cessati. 8. La presentazione delle candidature, da effettuare almeno trenta giorni prima dell’assemblea, sarà fatta sulla base di liste distinte per l’elezione separata dei consiglieri dottori commercialisti e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate a soli fini programmatici. 9. È consentito candidarsi in una sola lista, pena l’ineleggibilità del candidato presente in più liste. 10. Le liste delle candidature per l’elezione dei consiglieri dottori commercialisti avranno un numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai dottori commercialisti, aumentato di cinque. 11. Le liste delle candidature per l’elezione dei consiglieri ragionieri commercialisti avranno un numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai ragionieri commercialisti, aumentato di cinque. 12. Le liste per l’elezione dei consiglieri dottori commercialisti avranno, oltre al contrassegno o al motto, l’indicazione del presidente candidato; quelle per l’elezione dei consiglieri ragionieri commercialisti avranno, oltre al contrassegno o al motto, l’indicazione del vicepresidente candidato. 13. È consentito votare per i candidati di una sola lista. 14. In aggiunta al voto di lista, è ammessa la facoltà di esprimere, nell’ambito della stessa lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da eleggere, escluso il presidente per la lista dei dottori commercialisti ed il vicepresidente per la lista dei ragionieri commercialisti. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza, fino al massimo dei consiglieri da eleggere escluso il presidente ed il vicepresidente, per i primi candidati in ordine di lista. 15. Alla lista che avrà conseguito il maggior numero di voti validi verranno attribuiti i quattro quinti dei seggi, arrotondati per eccesso. I seggi restanti verranno attribuiti alla lista che si collocherà seconda per numero di voti validi conseguiti. 16. Risulteranno eletti i candidati che avranno conseguito il maggior numero di preferenze fino a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati. Per l’ultimo degli eletti di ciascuna lista, in caso di parità di preferenze, sarà preferito il candidato che precede nell’ordine della lista. 65. Successive elezioni dei Consigli dell’Ordine. — 1. La procedura elettorale di cui al precedente articolo si applica a tutte le Assemblee elettorali convocate per l’elezione dei Consigli degli Ordini, fino alla data del 31 dicembre 2012. I Consigli in carica a tale data decadono in ogni caso. 2. Nelle assemblee successive alla prima, alla convocazione degli iscritti nell’Albo provvede il presidente del Consiglio dell’Ordine. 3. Per il restante periodo transitorio, il Consiglio dura in carica quattro anni. 4. Una lista per l’elezione dei componenti i Consigli dell’Ordine con il titolo di dottore commercialista ed una lista per l’elezione dei componenti i Consigli dell’Ordine con il titolo di ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collegamento tra le liste è di-

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chiarato espressamente al momento della presentazione delle liste, e deve essere annotato con evidenza nelle liste stesse. 5. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti da una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata. 6. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con il titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi, al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al comma 5, verrà attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili. 7. Gli iscritti nella Sezione Esperti contabili dell’Albo non sono convocati con l’avviso di cui al comma precedente qualora il loro numero non sia sufficiente ai fini dell’elezione di almeno un componente del Consiglio dell’Ordine secondo il criterio di proporzionalità di cui all’articolo 9, comma 1, o qualora non vi sia alcun iscritto eleggibile ai sensi dell’articolo 9, comma 5. 8. Le liste delle candidature per l’elezione dei consiglieri esperti contabili avranno un numero di candidati pari a quello ad essi riservato ai sensi dell’articolo 9, aumentato di tre. 66. Cariche elettive del Consiglio dell’Ordine. — 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresidente, eletti direttamente dalle rispettive assemblee, ciascun Consiglio elegge al proprio interno un segretario ed un tesoriere. 2. Si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 10. 67. Composizione del Consiglio nazionale. — 1. I membri del Consiglio nazionale sono eletti in numero di ventuno dai Consigli degli Ordini territoriali. La maggioranza dei componenti dovrà essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti nella Sezione A Commercialisti, garantendo la rappresentatività e la proporzionalità dei ragionieri commercialisti. 2. Per la prima elezione del periodo transitorio che darà luogo all’elezione del Consiglio nazionale per il periodo dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti agli eletti provenienti, rispettivamente, dagli ordini dei dottori commercialisti e dai collegi dei ragionieri e periti commerciali sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato dalla Commissione di cui all’articolo 75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscritti nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nel rispetto delle previsioni di cui all’art. 3, comma 1, lett. h), della legge 24 febbraio 2005, n. 34. 3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni dal 1° gennaio 2013 al 31 dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente ai dottori commercialisti ed ai ragionieri commercialisti sarà effettuata dal presidente del Consiglio nazionale dell’Ordine, all’atto della fissazione della data di svolgimento delle elezioni presso i Consigli territoriali dell’Ordine, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti con il titolo di dottore commercialista, e degli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1. 68. Elezione del Consiglio nazionale. — 1. A seguito della prima elezione dei Consigli locali dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, svolta ai sensi e per gli effetti degli articoli precedenti, il Ministro della Giustizia determina la data per la convocazione dei Consigli dell’Ordine ai fini dell’elezione del Consiglio nazionale, la quale non può essere comunque successiva al 30 novembre 2007. 2. Il Presidente di ciascun Consiglio dell’Ordine neoeletto convoca il Consiglio nel giorno determinato ai sensi del comma 1. 3. Fino al termine del periodo transitorio di nove anni, a partire dalla data di cui all’articolo 58, comma 1, si applicano le seguenti procedure elettorali. 4. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti, la presentazione delle candidature è fatta sulla base di liste

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di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di dottore commercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dall’indicazione del Presidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui all’articolo 67. Ciascuna lista dovrà essere formata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di ordini appartenenti ad almeno quattro regioni dell’Italia settentrionale (Valle d’Aosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), quattro regioni dell’Italia centrale (EmiliaRomagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e quattro regioni dell’Italia meridionale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna), con il limite massimo di due candidati per regione. 5. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal previgente Albo dei ragionieri e periti commerciali, la presentazione delle candidature è fatta sulla base di liste di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di ragioniere commercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dall’indicazione del vicepresidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui all’articolo 67. Ciascuna lista dovrà essere formata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di ordini appartenenti ad almeno due regioni dell’Italia settentrionale (Valle d’Aosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), due regioni dell’Italia centrale (EmiliaRomagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e due regioni dell’Italia meridionale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna). 6. Ai fini dell’applicazione della previsione di cui all’articolo 25, comma 4, nel periodo transitorio rileva l’espletamento di precedenti mandati in seno agli organi rappresentativi territoriali o nazionali cessati. 7. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia, che verifica il rispetto delle previsioni di cui al presente articolo, almeno trenta giorni prima della data fissata per le elezioni. La violazione delle predette disposizioni comporta la esclusione dalla procedura elettorale. 8. Per la prima elezione del Consiglio nazionale, la presentazione delle candidature sarà fatta sulla base di liste distinte per l’elezione dei consiglieri dottori commercialisti e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate a soli fini programmatici. 9. Nel medesimo giorno, ciascun Consiglio dell’Ordine esprime un voto per una lista di candidati provenienti dall’Ordine dei dottori commercialisti ed un voto per una lista di candidati provenienti dall’Ordine dei ragionieri e periti commerciali. È consentito votare per i candidati di una sola lista. 10. Ai fini dell’espressione dei voti di cui al comma precedente, i componenti il Consiglio dell’Ordine provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti votano per liste di professionisti provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti e i componenti il Consiglio dell’Ordine provenienti dal previgente Albo dei ragionieri votano per liste di professionisti provenienti dal previgente Albo dei ragionieri. 11. Ai fini dell’attribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio dell’Ordine spetta un voto per ogni cento iscritti o frazione di cento fino a duecento iscritti; un voto ogni duecento iscritti fino a seicento iscritti; un voto ogni trecento iscritti da seicento iscritti ed oltre. 12. Sono eleggibili i professionisti che siano iscritti nell’Albo da almeno dieci anni. 13. Ogni Consiglio comunica il risultato della votazione, trasmettendo la relativa delibera entro il secondo giorno non festivo successivo alla data della seduta, indicando il numero degli iscritti negli Albi ai fini di cui al comma 10, il nome, la data e il luogo di iscrizione nell’Albo, la data di nascita e l’indirizzo dei candidati delle liste designate, ad una commissione nominata dal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualifica non inferiore a quella di magistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti. 14. La commissione di cui al comma 13, verificata l’osservanza delle norme di legge, proclama eletti i candidati della lista di professionisti provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti e i candidati della lista di professionisti provenienti dal previgente Albo dei

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ragionieri che, al termine delle votazioni hanno ottenuto più voti, attribuendo la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili. 15. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel Bollettino ufficiale del Ministero della giustizia. 16. Il Consiglio dura in carica cinque anni per il periodo dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, e quattro anni per il restante periodo transitorio. 17. Nel periodo transitorio, l’insediamento del Consiglio nazionale avviene a data fissa il 1° gennaio 2008 ed il 1° gennaio 2013. 18. Per la seconda elezione, una lista per l’elezione dei componenti il Consiglio nazionale con il titolo di dottore commercialista ed una lista per l’elezione dei componenti il Consiglio nazionale con il titolo di ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collegamento tra le liste è dichiarato espressamente al momento della presentazione delle liste e deve essere annotato con evidenza nelle liste stesse. 19. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti da una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata. 20. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con il titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi, al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al precedente comma, verrà attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili. 21. Per la seconda elezione si applicano altresì i commi 4 e 5, intendendosi che le distinte liste riguardano rispettivamente gli iscritti con il titolo di dottore commercialista e gli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista. 69. Cariche elettive del Consiglio nazionale. — 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresidente, eletti direttamente secondo le disposizioni dell’articolo 68, il Consiglio nazionale elegge al proprio interno un segretario ed un tesoriere. 2. Il vicepresidente, per l’ordinaria amministrazione, sostituisce il presidente in caso di assenza o impedimento temporaneo di quest’ultimo. 3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dell’intero Consiglio nazionale, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti, seguendo l’ordine delle rispettive liste. 4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale. 5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la metà dei componenti il Consiglio, esso decade automaticamente; in caso di scioglimento, si provvede all’elezione di un nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui all’articolo 68. 6. In caso di scioglimento del Consiglio nazionale, quello neoeletto resterà in carica fino alla scadenza del mandato del Consiglio nazionale disciolto. 70. Insediamento dei nuovi organi direttivi locali e nazionali. — 1. I Consigli territoriali e il Consiglio nazionale dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili si insediano ed esercitano le rispettive attribuzioni a partire dal 1° gennaio 2008. 71. Conseguenze dell’unificazione sullo stato giuridico dei tirocinanti. — 1. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti presso gli Ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi dei ragionieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione A del registro dei tirocinanti, istituito presso ciascun Ordine territoriale ai sensi dell’articolo 36, se in possesso di: a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze dell’economia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economiche aziendali;

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b) diploma di laurea rilasciato dalle facoltà di economia ovvero diploma di laurea in scienze politiche conseguiti secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127; c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127. 2. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti presso gli Ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi dei ragionieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione B del registro dei tirocinanti istituito presso ciascun Ordine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ai sensi dell’articolo 36, se in possesso di: a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze dell’economia e della gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche; b) diploma universitario conseguito a seguito di un corso di studi specialistici della durata triennale, secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127. 3. Nei casi di cui al comma 2, il periodo di tirocinio già effettuato sotto la vigenza del precedente ordinamento è, ad ogni effetto, computato ai fini del completamento del tirocinio medesimo. 4. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere già validamente svolto il periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere l’esame di Stato per l’abilitazione professionale per l’accesso alla Sezione A dell’Albo, purché siano in possesso di: a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze dell’economia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economiche aziendali; b) diploma di laurea rilasciato dalle facoltà di economia ovvero diploma di laurea in scienze politiche conseguiti secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127; c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127. 5. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere già validamente svolto il periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere l’esame di Stato per l’abilitazione professionale per l’accesso alla Sezione B dell’albo, purché siano in possesso di: a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze dell’economia e della gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche; b) diploma universitario, conseguito a seguito di un corso di studi specialistici della durata di tre anni, secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127. 6. Fino al 31 dicembre 2007 coloro che sono in possesso del diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze dell’economia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali, ed hanno compiuto il prescritto periodo di pratica professionale sono ammessi a sostenere gli esami di Stato per l’accesso alle professioni di dottore commercialista e di ragioniere e perito commerciale, disciplinati rispettivamente con decreto ministeriale 24 ottobre 1996, n. 654, e decreto ministeriale 8 ottobre 1996, n. 622 entrambi del Ministro dell’università e della ricerca scientifica e tecnologica. 72. Procedimenti disciplinari pendenti alla data di istituzione dei nuovi Ordini. — 1. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pendenti presso i Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e presso i Consigli dei collegi dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti d’ufficio dal Consiglio dell’Ordine territoriale dei dotto-

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ri commercialisti e degli esperti contabili presso cui l’incolpato risulterà essere iscritto a seguito della unificazione dei due Albi professionali. 2. Il Consiglio che riceverà gli atti sarà tenuto a proseguire nel procedimento; potrà riesaminare integralmente i fatti ed è tenuto, in ogni caso, a sentire l’incolpato prima della comminazione della sanzione. 3. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pendenti presso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e presso il Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti d’ufficio dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. 4. Il Consiglio nazionale che riceverà gli atti sarà tenuto a proseguire nel procedimento e potrà riesaminare integralmente i fatti. 73. Azione disciplinare per fatti commessi anteriormente alla istituzione dei nuovi Ordini. — 1. Il Consiglio dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili è competente a procedere disciplinarmente nei confronti dei propri iscritti per fatti da essi commessi fino al 31 dicembre 2007, fatte salve le norme in materia di prescrizione. 74. Proroga degli organi elettivi. — 1. Sono prorogati fino al 31 dicembre 2007 i Consigli nazionali e locali degli Ordini dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali in carica alla data di entrata in vigore del presente decreto. 2. È data facoltà ai Consigli locali prorogati di indire nuove elezioni alla scadenza del mandato. In ogni caso, gli organi eletti decadranno alla data del 31 dicembre 2007. 75. Commissione ministeriale. — 1. Presso il Ministero della giustizia è costituita una commissione composta di sette membri nominati con decreto del Ministro della giustizia entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Tre componenti sono designati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e, tra questi, il presidente del Consiglio nazionale che assume le funzioni di vicepresidente della commissione. Tre componenti sono designati dal Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, tra i quali il presidente del Consiglio nazionale. 2. Presiede la commissione un magistrato, con qualifica non inferiore a quella di magistrato di appello, designato dal Ministro della giustizia. 3. La commissione esercita le funzioni ad essa assegnate dal presente decreto, vigila sul corretto svolgimento delle procedure di unificazione degli albi e coadiuva il Ministro della giustizia per le determinazioni necessarie ai fini del perseguimento degli obiettivi di cui al presente decreto. 4. Gli oneri per il funzionamento della commissione sono stabiliti e ripartiti in misura paritaria, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, tra il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed il Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, che provvedono congiuntamente a fornire il personale ed i mezzi dell’ufficio di segretariato. CAPO VII Disposizioni finali e di coordinamento 76. Abrogazioni. — 1. Sono abrogati il D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068. 77. Notificazioni e comunicazioni. — 1. Le notificazioni sono eseguite a mezzo lettera raccomandata con avviso di ricevimento ovvero posta elettronica con firma digitale e avviso di ricevimento. Le comunicazioni sono eseguite a mezzo lettera raccomandata ovvero posta elettronica con firma digitale.

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78. Disposizioni di coordinamento. — 1. A decorrere dal 1° gennaio 2008, i richiami agli «iscritti negli albi dei dottori commercialisti» o ai «dottori commercialisti», nonché i richiami agli «iscritti negli albi dei ragionieri e periti commerciali» o ai «ragionieri e periti commerciali» contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, si intendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo. 2. A decorrere dal 1° gennaio 2008, i richiami ai «dottori commercialisti o esperti contabili» contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, si intendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo. 3. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai «dottori commercialisti o esperti contabili» contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono riferiti agli iscritti negli Albi dei «dottori commercialisti» ed agli iscritti negli Albi dei «ragionieri e periti commerciali». 4. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai Consigli locali e nazionali «dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili» contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono riferiti, nell’ambito delle rispettive competenze, ai Consigli territoriali e nazionali dei dottori commercialisti e ai Consigli territoriali e nazionali dei ragionieri e periti commerciali. 79. Copertura finanziaria. — 1. Dall’attuazione del presente decreto non derivano nuovi o maggiori oneri a carico del bilancio dello Stato.

D.M. 7 agosto 2009, n. 143 (G.U. 16-10-2009, n. 241). — Regolamento del tirocinio professionale per l’ammissione all’esame di abilitazione all’esercizio della professione di dottore commercialista e di esperto contabile, ai sensi dell’articolo 42, comma 2, del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139 1. Modalità di effettuazione del tirocinio. — 1. Il tirocinio professionale è un periodo di formazione pratica obbligatorio per l’accesso all’esame per l’abilitazione e deve consentire al tirocinante l’acquisizione dei fondamenti teorici, pratici e deontologici della professione. 2. Il tirocinio professionale è svolto con assiduità, diligenza, riservatezza e nel rispetto delle norme di deontologia professionale. Per assiduità si intende la frequenza continua dello studio del professionista, sotto la supervisione diretta di quest’ultimo. Tale requisito si ritiene rispettato se il tirocinante è presente presso lo studio o comunque opera sotto la diretta supervisione del professionista, per almeno 20 ore settimanali nel normale orario di funzionamento dello studio stesso, salvo quanto previsto dall’articolo 6. Per diligenza si intende la cura attenta e scrupolosa nello svolgimento del tirocinio. Per riservatezza si intende l’adozione di un comportamento discreto e corretto, nonché il mantenimento del massimo riserbo su tutte le notizie ed informazioni acquisite nel corso del tirocinio. 3. Il tirocinio si svolge presso lo studio o comunque sotto la supervisione ed il controllo diretto di un professionista iscritto all’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e comporta la collaborazione allo svolgimento delle attività proprie della professione. 4. In considerazione delle competenze specifiche in economia aziendale e diritto d’impresa e nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative, attribuite agli iscritti nell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili dall’articolo 1 del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139, il tirocinio ha per oggetto le seguenti attività professionali: a) per l’accesso alla sezione A dell’albo Commercialisti , le attività di cui ai commi 3 e 4 dell’articolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005; b) per l’accesso alla sezione B dell’albo Esperti contabili , le attività di cui al comma 4 dell’articolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005.

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1. Il tirocinio professionale è svolto presso un professionista iscritto da almeno cinque anni all’albo e che ha assolto l’obbligo di formazione professionale continua nell’ultimo triennio certificato dall’Ordine. L’anzianità quinquennale deve essere maturata all’atto della presentazione della domanda di iscrizione al registro dei tirocinanti o, in caso di variazione, alla data di comunicazione del nuovo professionista presso cui viene proseguito il tirocinio. 2. Il rapporto di tirocinio non istituisce alcun obbligo di natura economica tra le parti. Il professionista può riconoscere al tirocinante una borsa di studio. 2. Adempimenti dei Consigli degli ordini territoriali. — 1. I Consigli degli ordini territoriali accertano e promuovono la disponibilità degli iscritti ad accogliere nei propri studi i soggetti che, in possesso di uno dei titoli di cui ai commi 4 e 5 dell’articolo 40 del decreto legislativo n. 139 del 2005, intendono svolgere il tirocinio professionale. 2. I dottori commercialisti, i ragionieri commercialisti e gli esperti contabili iscritti nell’albo sono tenuti, nei limiti delle loro possibilità, ad accogliere nel proprio studio i praticanti, istruendoli e preparandoli all’esercizio della professione, anche per quanto attiene all’osservanza dei principi deontologici. 3. Ogni professionista può accogliere nel proprio studio un numero massimo di due tirocinanti, salva la facoltà degli ordini territoriali di autorizzare la frequenza di un terzo praticante in casi particolari idoneamente documentati in relazione all’organizzazione dello studio ed alle sue effettive capacità di provvedere alle esigenze formative del praticante. 4. I Consigli degli ordini territoriali vigilano sull’effettivo svolgimento del tirocinio da parte dei praticanti. 5. I Consigli degli ordini territoriali esplicano i propri compiti di vigilanza con i mezzi ritenuti più opportuni quali la verifica del libretto del tirocinio, nonché colloqui periodici, anche a campione. 3. Corsi di formazione. — 1. I Consigli degli ordini territoriali possono istituire e promuovere corsi di formazione professionale, ovvero accreditare corsi di formazione professionale. I Consigli degli ordini possono, anche congiuntamente, istituire e promuovere, d’intesa, corsi di formazione unificati. 2. I corsi di cui al comma 1 hanno un indirizzo teoricopratico. I programmi dei corsi contemplano un adeguato numero di esercitazioni interdisciplinari sulle materie che sono oggetto dell’attività professionale. I programmi dei corsi sono preventivamente approvati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. 4. Tirocinio svolto all’estero. — 1. La frequenza presso il professionista prevista dall’articolo 1 può essere sostituita, per un periodo, unico ed ininterrotto, non superiore a sei mesi, dalla frequenza, nel territorio di uno Stato membro dell’Unione europea, presso un soggetto abilitato all’esercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di riconoscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto contabile. 2. La frequenza del tirocinante presso un professionista estero è preventivamente autorizzata dal Consiglio dell’ordine competente, su istanza del tirocinante accompagnata dal parere favorevole del professionista presso il quale si svolge il tirocinio. La frequenza presso un professionista estero è adeguatamente certificata da quest’ultimo. 5. Registro dei tirocinanti. — 1. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui al comma 4 dell’articolo 40 del decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previsto dall’articolo 1, sono iscritti nel registro del tirocinio, sezione «tirocinanti commercialisti», tenuto dal Consiglio dell’ordine territoriale nella cui circoscrizione è iscritto il dottore commercialista o il ragioniere commercialista presso il quale è svolto il tirocinio. 2. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui al comma 5 dell’articolo 40 del decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previsto dall’articolo 1, sono iscritti

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nel registro del tirocinio, sezione «esperti contabili», tenuto dal Consiglio dell’ordine nella cui circoscrizione è iscritto il dottore commercialista, il ragioniere commercialista o l’esperto contabile presso il quale è svolto il tirocinio. 3. Ciascuna delle due sezioni del registro del tirocinio contiene: a) le generalità complete dei tirocinanti; b) l’indicazione della data di inizio del tirocinio; c) l’indicazione dello studio professionale presso il quale è svolto il tirocinio e gli eventuali cambiamenti intervenuti; d) l’indicazione dei trasferimenti presso altri ordini; e) l’indicazione delle sospensioni; f) l’indicazione delle cancellazioni; g) l’indicazione dei provvedimenti disciplinari irrogati; h) qualsiasi altra informazione che il Consiglio dell’ordine ritiene opportuna. 4. Ciascun ordine territoriale stabilisce la tassa per l’iscrizione nel registro del tirocinio, nel rispetto dei limiti massimi fissati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. 6. Iscrizione nel registro del tirocinio in presenza di convenzioni universitarie. 1. Il tirocinio per l’accesso alla sezione A dell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili può essere svolto contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale. 2. Ai fini di cui al comma 1, due anni di tirocinio possono essere svolti contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale, qualora siano soddisfatte le condizioni fissate dalla convenzione quadro siglata dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e dal Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca, di cui all’articolo 43, comma 2, del decreto legislativo n. 139 del 2005. In attesa dell’adozione della predetta convenzione le condizioni minime per lo svolgimento del tirocinio contestualmente alla frequenza del biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale sono definite in via provvisoria con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’istruzione, dell’università e della ricerca. 3. In ogni caso, per accedere all’esame di Stato per l’iscrizione nella sezione A «Commercialisti» dell’albo, ai sensi dell’articolo 42, comma 3, lettera b), del decreto legislativo n. 139 del 2005, almeno un anno di tirocinio deve essere svolto presso lo studio di un professionista iscritto, da almeno cinque anni, nella sezione A Commercialisti dell’albo, dopo il conseguimento della laurea specialistica o magistrale. 4. Il tirocinio svolto in convenzione può essere utilizzato ai fini dell’accesso all’esame di Stato per l’iscrizione nella sezione B «Esperti contabili» dell’albo. 5. Il tirocinante è iscritto nella sezione «tirocinanti commercialisti» a seguito della presentazione di apposita domanda corredata, oltre che dalla documentazione di cui all’articolo 7, anche dal certificato attestante l’iscrizione ad un corso di laurea specialistica della classe 84S o al corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 77, oppure ad un corso di laurea specialistica della classe 64S, o al corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 56. 6. Al tirocinante che svolge il tirocinio in base ad una convenzione universitaria è richiesta la frequenza presso il professionista, tenuto conto delle modalità stabilite nella convenzione stessa. In tale ipotesi, la dichiarazione di cui all’articolo 7, comma 1, lettera g), deve indicare, anziché l’orario di frequenza giornaliera, l’impegno a garantire il rispetto del numero di ore previsto nella predetta convenzione. 7. Modalità di iscrizione nel registro del tirocinio. — 1. La domanda per l’iscrizione nel registro del tirocinio è presentata al Consiglio dell’ordine nella cui circoscrizione è iscritto il professionista presso il quale è svolto il tirocinio e ad essa sono allegati: a) il certificato di nascita;

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b) il certificato generale del casellario giudiziale, di data non anteriore di tre mesi alla presentazione; c) il certificato dei carichi pendenti rilasciato dalla competente procura della Repubblica presso il tribunale; d) il certificato comprovante il godimento del pieno esercizio dei diritti civili; e) il certificato attestante il conseguimento del titolo di studio previsto dall’articolo 40, commi 4 e 5, del decreto legislativo n. 139 del 2005; f) la dichiarazione di elezione del domicilio; g) la dichiarazione del professionista che, avendo ammesso il richiedente a frequentare il proprio studio, ne dia attestazione con indicazione della data di inizio del tirocinio, degli orari di frequenza giornaliera dello studio, nonché del normale orario di funzionamento dello studio; h) la dichiarazione del praticante in merito all’eventuale sussistenza di rapporti di lavoro in corso all’atto dell’iscrizione nel registro del tirocinio con indicazione dei relativi orari; i) una dichiarazione del professionista di impegno deontologico alla formazione del tirocinante. 2. Le certificazioni richieste possono essere sostituite con le dichiarazioni rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445. La domanda di iscrizione deve essere sottoscritta dal tirocinante e contenere l’elenco dei documenti ad essa allegati. 3. Il praticante deve comunicare al Consiglio dell’ordine territoriale, entro 15 giorni, ogni variazione dei dati di cui ai punti f), g) e h) del comma 1. 4. Il Consiglio dell’ordine deve pronunciarsi sulla domanda di iscrizione al registro del tirocinio entro trenta giorni dalla presentazione della stessa. 5. Si applicano per le deliberazioni sulle domande di iscrizione nel registro le norme di cui ai commi 2, 4, 5 e 6 dell’articolo 37 del decreto legislativo n. 139 del 2005. 6. Il provvedimento di iscrizione nel registro è comunicato, a cura del Consiglio dell’ordine, anche al professionista presso il cui studio il tirocinio viene svolto. 8. Periodo del tirocinio. — 1. Il periodo di tirocinio decorre dalla data di presentazione della domanda di cui all’articolo 7. 2. Il tirocinio professionale è compiuto per un periodo di tempo ininterrotto. In caso di interruzione, il periodo di pratica già compiuto rimane privo di effetti. 3. Sono fatte salve le sospensioni per malattia, gravidanza, infortunio, servizio militare e servizio civile purché idoneamente documentate; nonché quelle che dovessero realizzarsi in conseguenza di sanzioni disciplinari inflitte al professionista presso il quale il tirocinio è svolto ovvero al tirocinante. 4. Nei casi di cui all’articolo 6, comma 1, il tirocinante che non consegue il diploma di laurea specialistica o magistrale entro il biennio di durata legale del corso può richiedere la sospensione del tirocinio per un periodo massimo di due anni. 5. Qualora la sospensione si protragga oltre il termine previsto dal comma 4, si determina l’interruzione del tirocinio ed il periodo di pratica già compiuto rimane privo di effetti. 6. Entro quindici giorni dal verificarsi di una delle cause di sospensione, il tirocinante ovvero il professionista, qualora non provveda il tirocinante, deve darne comunicazione al Consiglio dell’ordine che delibera in merito. 7. Entro quindici giorni dalla cessazione della causa di sospensione il tirocinante comunica al Consiglio dell’ordine di aver ripreso il tirocinio indicandone la relativa data. Il Consiglio dell’ordine ne prende atto. Il tirocinio si prolunga per un periodo pari alla durata della sospensione. 8. Nel caso di interruzione del tirocinio, da comunicarsi entro trenta giorni al Consiglio dell’ordine, a cura del professionista, il praticante, con delibera del Consiglio dell’ordine, è cancellato dal registro ed il periodo di tirocinio già compiuto rimane privo di effetti.

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Appendice

9. Trasferimenti. — 1. In caso di variazione del professionista presso cui è svolto il tirocinio, il praticante comunica entro quindici giorni al Consiglio dell’ordine la variazione intervenuta, allegando: a) la dichiarazione di cui alla lettera g), comma 1, dell’articolo 7 rilasciata dal nuovo professionista; b) l’attestazione di avvenuta cessazione del tirocinio predisposta a cura del professionista presso il quale il tirocinio è stato svolto; c) il libretto del tirocinio debitamente compilato fino alla data di variazione e sottoscritto ai sensi dell’articolo 10. 2. La mancata comunicazione di cui al comma 1, ovvero il mancato rispetto dei termini ivi previsti, viene valutata dal Consiglio dell’ordine ai fini sanzionatori ai sensi dell’articolo 13. 3. Qualora il professionista presso il quale il praticante intende continuare il periodo di tirocinio sia iscritto in un Ordine territoriale diverso da quello nel quale risulta iscritto il praticante, quest’ultimo chiede di essere iscritto nel registro del tirocinio tenuto dall’Ordine territoriale presso il quale è iscritto il professionista. 4. Nel caso previsto al comma 3, la domanda di trasferimento è rivolta congiuntamente ai Consigli degli ordini territoriali interessati nei termini previsti al comma 1. La domanda rivolta all’Ordine ricevente il trasferimento è corredata dai documenti indicati nelle lettere b), c) e d), del comma 1 dell’articolo 7, ovvero dalle dichiarazioni sostitutive rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, nonché da un certificato del Consiglio dell’ordine territoriale di provenienza, dal quale risulti che nulla osta al trasferimento previa verifica del periodo di tirocinio svolto ai sensi del comma 5 dell’articolo 2. 5. Nel caso di accoglimento della domanda di trasferimento, il praticante è iscritto nel registro del tirocinio, senza soluzione di continuità, con l’anzianità della precedente iscrizione. 6. Si applicano alle domande di trasferimento le disposizioni dei commi 3, 4 e 5 dell’articolo 7. 10. Libretto del tirocinio. — 1. L’iscritto nel registro dei praticanti tiene apposito libretto del tirocinio, preventivamente numerato e vistato dal presidente del Consiglio dell’ordine. Sul libretto debbono essere annotati in modo analitico: a) gli atti professionali più rilevanti alla cui predisposizione e redazione il praticante ha partecipato nel corso del semestre; b) le questioni professionali di maggior rilievo trattate nel corso del semestre. 2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono riportate, per ogni semestre, in due apposite sezioni e sono eseguite in modo da non evidenziare elementi o riferimenti in grado di violare la riservatezza e la segretezza dei fatti oggetto della pratica. 3. Il libretto del tirocinio, con l’annotazione del professionista attestante la veridicità delle indicazioni ivi contenute, deve essere depositato, a cura del praticante, presso la segreteria del Consiglio dell’ordine, ogni semestre, entro il 31 gennaio e il 31 luglio di ciascun anno, al fine del riconoscimento del periodo di tirocinio svolto, ed al compimento del triennio di praticantato per il rilascio del certificato di compiuto tirocinio. 4. Il Consiglio dell’ordine ha facoltà di accertare la veridicità di quanto riportato sui libretti del tirocinio. In caso di accertamento della non veridicità del contenuto del libretto del tirocinio il Consiglio dell’ordine ne dà notizia al praticante ed al professionista ed assume gli opportuni provvedimenti sanzionatori a carico di entrambi. 5. La mancata consegna del libretto nei termini previsti al comma 3 è valutata dal Consiglio dell’ordine competente ai fini sanzionatori ai sensi dell’articolo 13. 11. Certificato di compimento del tirocinio. — 1. Il Consiglio dell’ordine rilascia il certificato di compiuto tirocinio, entro trenta giorni dalla consegna del libretto ai sensi dell’articolo 10, comma 3, dopo aver espletato l’attività di vigilanza sull’intero periodo di praticantato.

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2. In caso di mancata deliberazione di cui al comma 1 o di rigetto della deliberazione, l’interessato ha facoltà di presentare reclamo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, per il tramite dell’Ordine che ha rigettato la richiesta. 3. Il reclamo è proposto entro trenta giorni dal compimento del termine di cui al comma 1 nel caso di mancata deliberazione, ovvero entro trenta giorni dalla comunicazione scritta del rigetto da parte della segreteria del Consiglio dell’ordine. L’Ordine, entro trenta giorni dalla ricezione del reclamo, lo trasmette, con le proprie osservazioni, al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili e all’interessato che può inviare proprie controdeduzioni e chiedere di essere udito personalmente. 4. Il Consiglio nazionale decide nel merito entro sessanta giorni dalla ricezione del reclamo. 12. Cancellazione dal registro dei tirocinanti. — 1. La cancellazione dal registro dei tirocinanti è pronunciata dal Consiglio dell’ordine a seguito di rinuncia dell’iscritto, su richiesta del pubblico ministero, o d’ufficio nei seguenti casi: a) nel caso di rilascio del certificato di compiuto tirocinio; b) al rilascio del nulla osta per trasferimento presso altro Ordine; c) quando l’iscritto si rende irreperibile. 2. La cancellazione dal registro dei tirocinanti è pronunciata dal Consiglio dell’ordine su richiesta del pubblico ministero o d’ufficio, previa audizione dell’interessato, nei seguenti casi: a) nei casi di interruzione previsti dal presente regolamento; b) per perdita del pieno esercizio dei diritti civili. 3. Le deliberazioni del Consiglio dell’ordine aventi ad oggetto i casi di cui al comma 1, lettera c), ed al comma 2 sono notificate, entro quindici giorni, all’interessato ed al pubblico ministero presso il tribunale. In caso di irreperibilità la notificazione avviene mediante affissione nell’albo pretorio del tribunale. 4. L’interessato ed il pubblico ministero possono proporre ricorso al Consiglio nazionale nel termine perentorio di trenta giorni dalla notificazione. 5. Il ricorso ha effetto sospensivo. 13. Sanzioni disciplinari. — 1. In tutti i casi di violazione del presente regolamento, il tirocinante è sottoposto al procedimento disciplinare di cui al regolamento del Consiglio nazionale emanato ai sensi dell’articolo 29, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 139 del 2005. 2. Al termine del procedimento disciplinare il Consiglio dell’ordine può irrogare le seguenti sanzioni: a) censura; b) sospensione; c) interruzione e cancellazione. 3. La censura consiste in una dichiarazione formale di biasimo e consegue all’accertata inosservanza dei principi di riservatezza e di diligenza. 4. La sospensione può essere irrogata per un periodo massimo di novanta giorni e consegue all’accertamento: a) del mancato rispetto dell’obbligo di assiduità nello svolgimento del tirocinio; b) dell’irreperibilità durante le verifiche telefoniche e/o dirette; c) del mancato deposito semestrale del libretto del tirocinio presso la segreteria del Consiglio dell’ordine nei termini di cui all’articolo 10, comma 2; d) della reiterata inosservanza del principio della riservatezza; e) della reiterata inosservanza del principio di diligenza; f) di comportamenti che non risultino consoni alla dignità, all’onore, al decoro e all’immagine della professione, anche al di fuori dell’esercizio della stessa.

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Appendice

5. L’interruzione del tirocinio e la cancellazione del tirocinante conseguono all’accertamento: a) della reiterata irreperibilità durante le verifiche telefoniche e/o dirette; b) della mancata presentazione alle convocazioni per le verifiche periodiche; c) della mancata comunicazione al Consiglio dell’ordine delle variazioni intervenute nel periodo di tirocinio; d) dello svolgimento del tirocinio presso un professionista diverso da quello indicato senza averne data apposita comunicazione; e) del mancato pagamento della tassa per l’iscrizione nel registro del tirocinio; f) delle mancate comunicazioni relative alle sospensioni di cui all’articolo 8; g) delle sospensioni del tirocinio non previste dall’articolo 8, commi 3 e 4; h) della non veridicità del contenuto del libretto del tirocinio. 6. Le sanzioni disciplinari sono annotate sul libretto del tirocinio. 14. Tirocinio degli esperti contabili per l’accesso alla sezione A «Commercialisti» dell’albo. — 1. Il tirocinio per l’accesso alla sezione A «Commercialisti» dell’albo, per coloro che hanno già compiuto il periodo di tirocinio per l’accesso alla sezione B «Esperti contabili», ed hanno conseguito la laurea specialistica della classe 84 S, corrispondente alla laurea magistrale della classe LM 77 Scienze economicoaziendali, oppure nella classe 64 S, corrispondente alla laurea magistrale della classe LM 56 Scienze dell’economia, ha durata di un anno. 2. Il tirocinio ha ad oggetto le materie di cui all’articolo 1, comma 3, lettera a), ed è svolto presso un professionista iscritto nella sezione A «Commercialisti» dell’albo con i requisiti di cui al comma 4 dell’articolo 1. 3. Alla domanda di iscrizione al registro del tirocinio, da presentarsi nei modi previsti dall’articolo 7, deve essere allegato anche il certificato di compiuto tirocinio per il sostenimento dell’esame di Stato per l’accesso alla sezione B «Esperti contabili» dell’albo. 15. Disposizioni transitorie. — 1. In sede di prima attuazione, il registro del tirocinio dei dottori commercialisti e degli esperti contabili è formato in applicazione dell’articolo 71 del decreto legislativo n. 139 del 2005. 2. Sono altresì iscritti nella sezione «tirocinanti commercialisti» coloro che, in possesso del diploma di laurea, alla data di entrata in vigore del presente regolamento sono iscritti nei registri dei tirocinanti tenuti dagli ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti tenuti dai collegi dei ragionieri e periti commerciali, nonché nel registro dei tirocinanti tenuto dal Consiglio dell’ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ed hanno contestualmente iniziato il corso di laurea specialistica o magistrale. In tal caso almeno un anno di tirocinio dovrà essere svolto dopo il conseguimento della laurea specialistica o magistrale. 3. In ossequio alla disposizione di cui all’articolo 5, comma 1, alla data dell’entrata in vigore del presente regolamento, i praticanti iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal Consiglio dell’ordine territoriale in una circoscrizione diversa da quella presso la quale è iscritto il professionista, sono iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal Consiglio dell’ordine territoriale nella circoscrizione presso la quale quest’ultimo è iscritto. Il trasferimento è disposto d’ufficio, per iniziativa dell’Ordine territoriale presso il quale il tirocinante risultava iscritto, è notificato al tirocinante ed al professionista a cura dell’Ordine territoriale che riceve il trasferimento e non determina interruzione del periodo di tirocinio. Il dovere di vigilanza sullo svolgimento del tirocinio è esercitato, per ciascuna frazione di semestre di iscrizione, dall’Ordine territoriale presso il quale il tirocinante risulta iscritto; l’esito del controllo sulla frazione di semestre precedente il trasferimento è comunicato, a cura dell’Ordine territoriale di provenienza, all’Ordine territoriale che riceve il trasferimento.

D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, conv. in L. 27/2012

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D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (G.U. 24-1-2012, n. 19, S.O.), conv. in L. 24 marzo 2012, n. 27 (G.U. 24-3-2012, n. 71, S.O.) — Disposizioni urgenti per la concorrenza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitività (Articolo estratto) 9. Disposizioni sulle professioni regolamentate. — 1. Sono abrogate le tariffe delle professioni regolamentate nel sistema ordinistico. 2. Ferma restando l’abrogazione di cui al comma 1, nel caso di liquidazione da parte di un organo giurisdizionale, il compenso del professionista è determinato con riferimento a parametri stabiliti con decreto del Ministro vigilante, da adottare nel termine di centoventi giorni successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Entro lo stesso termine, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, sono anche stabiliti i parametri per oneri e contribuzioni alle casse professionali e agli archivi precedentemente basati sulle tariffe. Il decreto deve salvaguardare l’equilibrio finanziario, anche di lungo periodo, delle casse previdenziali professionali. 3. Le tariffe vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto continuano ad applicarsi, limitatamente alla liquidazione delle spese giudiziali, fino alla data di entrata in vigore dei decreti ministeriali di cui al comma 2 e, comunque, non oltre il centoventesimo giorno dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. 4. Il compenso per le prestazioni professionali è pattuito, nelle forme previste dall’ordinamento, al momento del conferimento dell’incarico professionale. Il professionista deve rendere noto al cliente il grado di complessità dell’incarico, fornendo tutte le informazioni utili circa gli oneri ipotizzabili dal momento del conferimento fino alla conclusione dell’incarico e deve altresì indicare i dati della polizza assicurativa per i danni provocati nell’esercizio dell’attività professionale. In ogni caso la misura del compenso è previamente resa nota al cliente con un preventivo di massima, deve essere adeguata all’importanza dell’opera e va pattuita indicando per le singole prestazioni tutte le voci di costo, comprensive di spese, oneri e contributi. Al tirocinante è riconosciuto un rimborso spese forfettariamente concordato dopo i primi sei mesi di tirocinio. 5. Sono abrogate le disposizioni vigenti che, per la determinazione del compenso del professionista, rinviano alle tariffe di cui al comma 1. 6. La durata del tirocinio previsto per l’accesso alle professioni regolamentate non può essere superiore a diciotto mesi; per i primi sei mesi, il tirocinio può essere svolto, in presenza di un’apposita convenzione quadro stipulata tra i consigli nazionali degli ordini e il Ministro dell’istruzione, dell’università e della ricerca, in concomitanza con il corso di studio per il conseguimento della laurea di primo livello o della laurea magistrale o specialistica. Analoghe convenzioni possono essere stipulate tra i consigli nazionali degli ordini e il Ministro per la pubblica amministrazione e la semplificazione per lo svolgimento del tirocinio presso pubbliche amministrazioni, all’esito del corso di laurea. Le disposizioni del presente comma non si applicano alle professioni sanitarie, per le quali resta confermata la normativa vigente. 7. All’articolo 3, comma 5, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’alinea, nel primo periodo, dopo la parola: «regolamentate» sono inserite le seguenti: «secondo i principi della riduzione e dell’accorpamento, su base volontaria, fra professioni che svolgono attività similari»; b) alla lettera c), il secondo, terzo e quarto periodo sono soppressi; c) la lettera d) è abrogata. 8. Dall’attuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica.

Indici

Indice analitico A Accertamento — con adesione (Prova 33) — da studi di settore (Prova 37) — sintetico (Prove 34, 39) Affitto d’azienda (Prova 12) Ammortamento — immobilizzazioni immateriali (Prove 2, 8, 10, 26) — immobilizzazioni materiali (Prove 1-5, 7, 8, 16, 17, 22, 24, 26) Analisi di bilancio — per indici (Prove 26) — per margini (Prova 27) Assemblea dei soci — convocazione e delibere (Prova 6) — verbale (Prova 6) Avviamento (Prova 22) Avviso di accertamento — istanza di sospensione (Prova 38) — ricorso avverso (—) (Prove 36-40) — sintetico (Prova 39) B Bilancio — analisi di (—) (Prove 26, 27) — consolidato (Prova 9) — di esercizio (Prove 2,4, 6, 8, 10) — di liquidazione (Prova 18) — di verifica (Prove 1, 2) — in forma abbreviata (Prova 8) — nota integrativa (Prova 6) — verbale di assemblea dei soci (Prova 6) — riclassificazione (Prove 26-28) Business plan (Prova 15) C Cambiali — attive (Prove 1, 4) — passive (Prova 1) Cash flow (Prova 30) Cessione d’azienda — aspetti contabili (Prova 22) — aspetti fiscali (Prova 23) — cessione di un bene (Prova 5) — metodi di valutazione (Prove 22, 23) — scritture contabili (Prova 20) Cessione di partecipazione (prova 14)

Cessione di un bene (Prova 5) Collegio sindacale — funzioni (Prova 31) — verbale di verifica (Prova 31) Compensi amministratori e sindaci (Prova 8) Conferimento — d’azienda (Prove 11, 13) — di beni in natura (Prove 10, 11) — in denaro (Prove 10, 11) Contabilità industriale (Prova 25) Contenzioso tributario (Prove 32-41) Conto economico — riclassificazione (Prova 26) Costituzione di società — a responsabilità limitata (Prova 11) — per azioni (Prova 10) Costruzioni in economia (Prova 3) Crisi d’impresa (Prova 24) F Fallimento di società — adempimenti fiscali (Prova 21) — piano di riparto (Prova 21) — procedura (Prova 21) — scritture contabili (Prova 21) Fondo TFR (Prove 2, 4, 17, 18) Fusione di società — avanzo e disavanzo (Prova 19) — procedura (Prova 19) — progetto di fusione (Prova 20) — rapporto di cambio (Prova 20) — scritture contabili (Prova 20, 19) I IAS (Prova 5) Immobilizzazioni — immateriali (Prove 2, 8, 10) — materiali (Prove 1-5, 7, 8, 16, 17) Imposte — anticipate (Prove 2, 3, 5, 8) — calcolo IRAP (Prove 2, 8) — calcolo IRES (Prove 2, 3, 7, 8) — correnti (Prove 2, 3, 7, 8) — differite (Prova 3) — IVA (Prova 1, 2, 16-18) Indici di bilancio (Prove 24, 26, 27) Interessi — attivi (Prove 2, 5, 7, 11) — passivi (Prove 1, 2, 4, 16, 17)

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Indice analitico

Interpello (Prova 32) IRAP (Prove 35, 38) Istanza — di accertamento con adesione (Prova 33, 34) — di reclamo e mediazione (Prova 41) — di interpello (Prove 32) — di rimborso IRAP (Prova 35) — di sospensione (Prova 38) L Lavori in corso su ordinazione (Prova 3) Leasing (Prova 5) Liquidazione di società di capitali — aspetti fiscali (Prova 18) — bilancio iniziale e finale (Prova 18) — piano di riparto (Prova 18) — procedura (Prova 18) — scritture contabili (Prova 18) N Nota integrativa (Prova 6) P Partecipazioni (Prova 14) Piano finanziario (Prova 29) R Ratei e risconti (Prove 2, 4, 17, 22, 24) Reclamo e mediazione (Prova 41) Rendiconto finanziario (Prova 28) Ricorso — avverso avviso di accertamento — da studi di settore (Prova 37) — IRAP (Prova 38) — per riqualificazione spese pubblicità e rappresentanza (Prova 36) — per violazione disciplina antielusiva (Prova 40) — sintetico (Prova 39) — rimborso IRAP (Prova 35) Rimanenze di magazzino (Prove 1, 2, 7, 16, 17) Riserve (Prove 9, 17)

ROE (Prova 23) ROI (Prove 26, 30) ROS (Prova 26) S Salari e stipendi (Prove 1, 4) Scissione di società (Prova 24) Scritture contabili — del conferimento d’azienda (Prova 13) — della liquidazione (Prova 18) — della scissione (Prova 24) — della trasformazione (Prove 16, 17) — di apertura (Prove 1, 16, 17) — di assestamento (Prove 2, 4) — di cessione d’azienda (Prova 22) — di chiusura (Prove 2, 4, 7) — di costituzione di una s.p.a (Prova 10) — di costituzione di una s.r.l. (Prova 11) — di integrazione (Prova 2) — di fusione (Prova 19, 20) — relative alla gestione ordinaria (Prove 1, 4) — relative al conferimento di azienda (Prova 13) — relative all’affitto di azienda (Prova 12) Spese di manutenzione e riparazione (Prove 1, 3, 7) Stato patrimoniale — riclassificazione (Prova 26) Svalutazione dei crediti (Prove 2, 4, 7, 8) T Trasformazione di società — aspetti fiscali (Prove 16, 17) — da s.n.c. a s.r.l. (Prova 16) — da s.p.a. a s.n.c. (Prova 17) — procedura (Prove 16, 17) — scritture contabili (Prove 16, 17) V Valutazione d’azienda (Prova 22, 23) Verbale del collegio sindacale (Prova 31) Verbale di assemblea (Prova 6)

Indice generale Prova pratica n. 1 - Scritture contabili e bilancio di verifica .................................. Pag. Prova pratica n. 2 - Scritture di fine esercizio e calcolo imposte ...........................

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5 13

Prova pratica n. 3 - Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzione interna .......................................................................................................................

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23

Prova pratica n. 4 - Scritture contabili e bilancio finale .........................................

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27

Prova pratica n. 5 - Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS ...................

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33

Prova pratica n. 6 - Bilancio d’esercizio: nota integrativa e verbale di assemblea ..

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39

Prova pratica n. 7 - IRES: determinazione dell’imposta e rilevazioni contabili ....

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45

Prova pratica n. 8 - Bilancio in forma abbreviata, calcolo IRES e IRAP ...............

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49

Prova pratica n. 9 - Bilancio consolidato .................................................................

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53

Prova pratica n. 10 - Costituzione di S.P.A.: scritture contabili e bilancio ............

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57

Prova pratica n. 11 - Costituzione di s.r.l. ................................................................

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61

Prova pratica n. 12 - Affitto d’azienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili ..........

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63

Prova pratica n. 13 - Conferimento d’azienda: aspetti fiscali e scritture contabili

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Prova pratica n. 14 - Cessione di partecipazioni .....................................................

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75

Prova pratica n. 15 - Business plan: struttura e contenuti ......................................

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83

Prova pratica n. 16 - Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali .........................................................................................................................

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87

Prova pratica n. 17 - Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali .........................................................................................................................

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97

Prova pratica n. 18 - Liquidazione di società di capitali: aspetti contabili e fiscali ...

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103

Prova pratica n. 19 - Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione .

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111

Prova pratica n. 20 - Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione ..............

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119

Prova pratica n. 21 - Fallimento: scritture contabili e adempimenti fiscali ..........

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129

Prova pratica n. 22 - Cessione d’azienda: metodi di valutazione e aspetti contabili ...

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133

Prova pratica n. 23 - Cessione d’azienda: aspetti fiscali ..........................................

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141

Prova pratica n. 24 - Crisi d’impresa e scissione parziale di società ......................

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145

Prova pratica n. 25 - Contabilità industriale ............................................................

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151

Prova pratica n. 26 - Analisi di bilancio per indici ..................................................

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157

Prova pratica n. 27 - Analisi di bilancio per margini ..............................................

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165

Prova pratica n. 28 - Rendiconto finanziario ..........................................................

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169

Prova pratica n. 29 - Pianificazione finanziaria ......................................................

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175

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Indice generale

Prova pratica n. 30 - Cash Flow e ROI ..................................................................... Pag. 179 Prova pratica n. 31 - Verbale del collegio sindacale ................................................

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183

Prova pratica n. 32 - Istanza di interpello ................................................................

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187

Prova pratica n. 33 - Istanza di accertamento con adesione ..................................

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191

Prova pratica n. 34 - Accertamento sintetico: istanza di accertamento con adesione ...

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195

Prova pratica n. 35 - Ricorso rimborso IRAP ..........................................................

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199

Prova pratica n. 36 - Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione spese pubblicità e rappresentanza ..........................................................................

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205

Prova pratica n. 37 - Ricorso avverso avviso di accertamento da studi di settore ..

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211

Prova pratica n. 38 - Ricorso IRAP ...........................................................................

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215

Prova pratica n. 39 - Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico ................

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219

Prova pratica n. 40 - Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva .......................................................................................................

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223

Prova pratica n. 41 - Reclamo e mediazione ...........................................................

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227

Appendice ...................................................................................................................

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Commercialista ed Esperto Contabile Tra i principali argomenti trattati si segnalano(*): Accertamento sintetico (34, 39); Affitto d’azienda (12); Analisi di bilancio (26, 27); Bilancio consolidato (9); Bilancio di esercizio (2, 4, 6, 8, 10); Bilancio di verifica (1, 2); Bilancio in forma abbreviata (8); Business plan (15); Cash flow (30); Cessione d’azienda (22, 23); Cessione di partecipazione (14); Conferimento d’azienda (13); Costituzione di una s.p.a. (10); Costituzione di una s.r.l. (11); Determinazione dell’IRAP (2, 8); Determinazione dell’IRES (7, 8); Fallimento di società (21); Fusione societaria (19, 20); IAS (5); Immobilizzazioni materiali (1-5); Indici di bilancio (24, 26, 27); Istanza di accertamento con adesione (33, 34); Istanza di interpello (32); Istanza di sospensione dell’atto impugnato (38); Leasing (5); Liquidazione di società di capitali (18); Nota integrativa (6); Pianificazione finanziaria (29); Principi contabili internazionali (5); Reclamo e mediazione (41); Rendiconto finanziario (28); Riclassificazione Stato patrimoniale e Conto economico (26); Ricorso avverso riqualificazione spese pubblicità e rappresentanza (36); Ricorso avviso di accertamento da studi di settore (37); Ricorso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva (40); Ricorso avviso di accertamento sintetico (39); Ricorso per rimborso IRAP (35); Scissione di società (24); Scritture contabili della gestione ordinaria (1, 4); Scritture di assestamento (2, 4); Scritture di chiusura (2, 4); Trasformazione societaria (16, 17); Valutazione d’azienda (22, 23); Verbale collegio sindacale (31); Verbale assemblea dei soci (6).

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(*) In parentesi sono riportati i numeri delle prove.

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