253128004-Auditoria-Tributaria
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Descripción: auditoria...
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AAUDITORIA
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AAUDITORIA
-
DEDICATORIA A, Dios quien nos da la fuerza y la sabiduría para seguir adelante, a nuestros
padres
dedicamos
el
presente trabajo como respuesta a su apoyo incondicional.
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AAUDITORIA
AGRADECIMIENTO Este trabajo de investigación es el resultado del esfuerzo conjunto de todos los que formamos el grupo de trabajo. Por esto agradecemos primeramente a Dios quien siempre cuidada de nosotros y que nos guía día a día, a nuestros padres quienes a lo largo de toda nuestra vida han apoyado y motivado nuestra formación académica A nuestros profesores a quienes les debemos gran parte de nuestros conocimientos, gracias a su paciencia y enseñanza y finalmente un eterno agradecimiento a esta prestigiosa universidad la cual abrió sus puertas a jóvenes como nosotros, preparándonos para un futuro competitivo y formándonos como personas de bien.
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INDICE
INTRODUCCION ............................................................................................................................
10
CAPITULO I .....................................................................................................................................
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AUDITORIA TRIBUTARIA 1.- MARCO
............................................................................................................ 12
TEORICO ............................................................................................................... 12
1.1.- Concepto 1.2.- Objetivo
......................................................................................................................... 12
........................................................................................................................... 12
1.3.- Riesgo de Auditoria Tributaria.....................................................................................
13
1.4.- Impuestos .......................................................................................................................
13
1.5.- Organismo Administrador del Tributo ......................................................................... 15 1.6.- Informe de Cumplimiento Tributario........................................................................... 1.7.- Definición CAPITULO II
17
........................................................................................................................ 17
................................................................................................................................... 20
FASES DEL PLANEAMIENTO DE AUDITORIA....................................................................... 1.- DEFINICION
20
.......................................................................................................................... 20
2.- IMORTANCIA DE LA PLANIFICACION............................................................................ 21 3.- OBJETIVOS ........................................................................................................................... 4.- ETAPAS
21
................................................................................................................................. 21
4.1.- Fase preliminar
.............................................................................................................. 22
4.2.- Fase análisis preliminar ................................................................................................
23
4.3.- Elaboración y aplicación del cuestionario de control interno.................................. 27 4.4.- Determinación de los aspectos o puntos críticos..................................................... 28 4.5.- Determinación de los procedimientos de auditoria.................................................. 29 4.6.- Informe de planeamiento de auditoria........................................................................ 29 CAPITULO III
.................................................................................................................................. 31
INFORME DE PLANEAMIENTO DE AUDITORIA TRIBUTARIA........................................... 31 1.- ACTIVIDADES PRELIMINARES........................................................................................ 31 4
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1.1.- Relación de las Tareas a Realizar..............................................................................
31
1.2.- Asignación del Personal Auditor.................................................................................
32
1.3.- Estimación de Recursos...............................................................................................
32
1.4.- Análisis de Tiempos ......................................................................................................
32
CAPITULO IV ..................................................................................................................................
34
EXAMEN A LAS CUENTAS DEL ACTIVO CORRIENTE........................................................ 34 1.- AUDITORIA AL EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO................................. 34 1.1.- Definición
........................................................................................................................ 34
1.2.- Marco contable ..............................................................................................................
35
1.3.- Variaciones de los tipos de cambio de moneda extranjeras.................................. 36 1.4.- Marco tributario
.............................................................................................................. 37
1.5.- Código tributario ............................................................................................................ 1.6.- Impuesto a la renta
37
........................................................................................................ 39
1.7.- Impuesto a las transacciones financieras.................................................................. 40 1.8.- Marco auditoria
.............................................................................................................. 41
1.9.- Análisis de control interno
............................................................................................ 42
1.10.- Procedimientos de auditoria tributaria...................................................................... 42 2.- SERVICIOS Y OTROS CONTRATOS POR ANTICIPADO........................................... 43 2.1.- Marco conceptual .......................................................................................................... 2.2.- Marco tributario
43
.............................................................................................................. 44
2.3.- Costos financieros .........................................................................................................
44
3.- EXISTENCIAS ....................................................................................................................... 3.1.- Auditoria a la cuenta de existencias........................................................................... 3.2.- Definición
45
45
........................................................................................................................ 45
CAPITULO V ...................................................................................................................................
47
EXAMEN DE LAS CUENTAS DEL ACTIVO NO CORRIENTE.............................................. 47 1.- ACTIVO FIJO Y DEPRECIACION .....................................................................................
47
1.1.- Definición ........................................................................................................................ 47 2.- MARCO CONTABLE DE INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO............................. 48 5
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3.- MARCO CONTABLE DE LA DEPRECION..................................................................
48
3.1.- Método de depreciación ...............................................................................................
49
3.2.- Tratamientos aplicables a los terrenos y edificaciones........................................... 50 MARCO TRIBUTARIO INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPOS.................................. 50 5.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA..............................................................................
53
CAPITULO VI .................................................................................................................................. EXAMEN A LAS CUENTAS DEL PASIVO CORRIENTE TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR ................................................................................................................................... 1.- DEFINICION
54
54
.......................................................................................................................... 54
2.- PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL..............................................................
54
3.- MARCO CONTABLE............................................................................................................
54
4.- MARCO TRIBUTARIO .........................................................................................................
55
4.1.- Crédito Fiscal del IGV ...................................................................................................
55
4.2.- Tributos municipales
..................................................................................................... 58
4.4.- Retenciones del Impuesto a la Renta-Sujetos no domiciliados............................. 59 4.5.- Retenciones y aportes por contribuciones sociales................................................. 61 4.6.- Contribución al SENATI................................................................................................
62
4.7.- Contribución al SENCICO............................................................................................
62
4.8.- Impuesto a las Transacciones Financieras............................................................... 62 4.9.- Sistemas de pagos adelantados del IGV– Obligaciones formales....................... 65 5.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA...............................................................................
67
CAPITULO VII .................................................................................................................................
69
EXAMEN A LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO NETO.......................................................... 69 1.- DEFINICION
.......................................................................................................................... 69
2.- ACTIVIDADES INCLUIDAS EN LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO NETO............. 69 3.- MARCO CONTABLE............................................................................................................
70
4.- MARCO TRIBUTARIO .........................................................................................................
70
4.1.- Código tributario ............................................................................................................
70
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4.2.- Impuesto a la Renta ......................................................................................................
71
4.3.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA............................................................................ 72 CAPITULO VIII ...............................................................................................................................
74
EXAMEN A LAS CUENTAS DE INGRESOS– CUENTAS POR COBRAR ......................... 74 1.- DEFINICIÓN
.......................................................................................................................... 74
2.- ACTIVIDADES QUE SE PRESENTAN EN EL RUBRO................................................. 74 2.1.- Ordenes de pedido ........................................................................................................ 74 2.2.- Despacho de bienes y/o prestación de servicios.....................................................
75
2.3.- Facturación .....................................................................................................................
76
2.4.- Cobranzas ......................................................................................................................
76
3.- MARCO CONTABLE............................................................................................................
77
3.1.- Venta de mercadería ....................................................................................................
77
3.2.- Prestación de servicios.................................................................................................
78
4.- MARCO TRIBUTARIO .........................................................................................................
78
4.1.- Reconocimiento de rentas ...........................................................................................
78
4.2.- Valor de mercado ..........................................................................................................
79
4.3.- Ingreso neto .................................................................................................................... 79 5.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA............................................................................... 79 CAPITULO IX .................................................................................................................................. EXAMEN A LAS CUENTAS DE INGRESOS NO COMERCIALES– CUENTAS POR COBRAR NO COMERCIALES .................................................................................................... 1.- DEFINICIÓN
81
81
.......................................................................................................................... 81
2.- ACTIVIDAD QUE SE REPRESENTA EN EL RUBRO...................................................
81
2.1.- Generación del ingreso no comercial......................................................................... 82 2.2.- Facturación .....................................................................................................................
82
2.3.- Cobranza ........................................................................................................................
82
3.- MARCO CONTABLE............................................................................................................
82
4.- MARCO TRIBUTARIO ......................................................................................................... 83 5.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA.................................................................................. 83 7
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CAPITULO X
................................................................................................................................... 85
EXAMEN DE LAS CUENTAS DE COMPRAS Y GASTOS– CUENTAS POR PAGAR..... 85 1.- DEFINICIÓN
.......................................................................................................................... 85
1.1.- Cuentas por pagar .........................................................................................................
85
1.2.- Cuentas de compras y gastos.....................................................................................
85
2.- MARCO CONTABLE............................................................................................................ 3.- MARCO TRIBUTARIO .........................................................................................................
86 87
3.1.- Obligación de bancarizar..............................................................................................
88
3.2.- Impuesto a la renta
........................................................................................................ 88
3.3.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA...........................................................................
90
4.-ACTIVIDADES QUE COMPRENDE LA CUENTA DE PROVEEDORES..................... 91 4.1.- Requerimiento de compra............................................................................................
91
4.2.- Orden de compra o de servicio ...................................................................................
91
4.3.- Recepción de los bienes o servicios..........................................................................
92
4.4.- Pago
................................................................................................................................ 92
5.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA..................................................................................
93
CAPITULO XI .................................................................................................................................. 96 INFORME DE AUDITORIA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE................................................. 96 1.- CUESTIONES GENERALES .............................................................................................. 2.-
96
DENOMINACION.................................................................................................................. 97
3.- TIPOS DE INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO...................................................... 97 4.- CARACTERISTICAS GENERALES DEL INFORME DE AUDITORIA BREVE.......... 98 4.1.- Definición
........................................................................................................................ 98
4.2.- Presentación .................................................................................................................. 4.3.- Contenido ....................................................................................................................... CONCLUSIONES ......................................................................................................................... BIBLIOGRAFIA
8
98 99 103
............................................................................................................................. 104
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INTRODUCCION En el presente trabajo se dará a conocer cuáles son los procedimientos que se debe realizar para la ejecución de una auditoria tributaria, partiendo de la idea que la auditoria es un control critico que usa un conjunto de técnicas y procedimientos destinados a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los contribuyentes así como la verificación de las informaciones declaradas corresponda a las operaciones anotadas en los registros contables y a la documentación. Detectar oportunamente quienes no cumplen con sus obligaciones tributarias. Partiendo del planeamiento de auditoria se establecen las áreas críticas en las que probablemente existan deficiencias en la determinación de la obligación tributaria, planificación debe realizarse con sumo cuidado y de forma creativa e imaginaria, teniendo en consideración alternativas a las estrategias desarrolladas iniciando fase preliminar, el análisis efectuado a los estados financieros, así como con la aplicación del cuestionario del control interno el auditor estará en condiciones de determinar los aspectos o puntos críticos que requieren ser objeto de un análisis finalizando con el informe de planeamiento de auditoria tributaria se consigna de manera detallada toda la información obtenida durante esta fase
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En la actualidad la incorrecta aplicación de la normativa tributaria puede llevar a la determinación de sanciones tributarias que no solamente inciden en la economía de la empresa sino también en su imagen corporativa y en la valuación de la misma frente a posibles inversores. Por lo dicho anteriormente es necesario que las empresas hagan una evaluación de los aspectos tributarios en un período determinado con el objetivo de establecer pasivos que se deriven de la incorrecta aplicación de los requisitos formales establecidos por la Ley.
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AUDITORIA TRIBUTARIA CAPITULO I AUDITORIA TRIBUTARIA 1.- MARCO TEORICO 1.1.- Concepto La auditoría tributaria es un control crítico y sistemático, que usa un conjunto de técnicas y procedimientos destinados a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los contribuyentes. La Auditoría Tributaria es un procedimiento, basado en la normativa legal y administrativa vigente y los principios de contabilidad generalmente aceptados, destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes.
1.2.- Objetivo
Verificar que las declaraciones de impuestos sean expresión fidedigna de las operaciones registradas en sus libros de contabilidad.
verificar que la información declarada corresponda a las operaciones anotadas en los registros contables y a la
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documentación; así como a todas las transacciones económicas efectuadas.
verificar que las bases imponibles, créditos, tasas e impuestos estén debidamente aplicados y sustentados.
contrastar las prácticas contables realizadas con las normas correspondientes a fin de detectar diferencias temporales y permanentes y estableces repartos tributarios de conformidad con las normas contables y tributarias vigentes.
Detectar oportunamente quienes no cumplen con sus obligaciones tributarias.
1.3.- Riesgo de Auditoria Tributaria El riesgo de auditoría es que se haya presentado un error material en la cuenta y que los auditores no hayan detectado el error, y otros aspectos ilegales que tengan una incidencia importante en la situación tributaria del cliente y que podrían srcinar el pago de multas, determinaciones negativas e incluso presión del contribuyente.
1.4.- Impuestos Concepto.- Son las contribuciones obligatorias establecidas en la Ley, que deben pagar las personas naturales y 13
las
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sociedades que se encuentran en las condiciones previstas por la misma Es el tributo cuyo cumplimiento no srcina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del Estado. Es la obligación tributaria generalmente en dinero, de derecho público que se produce en el vínculo existente entre el acreedor y el deudor tributario establecido por la ley, y que tiene por objetivo el cumplimiento de la presentación tributaria siendo exigible coactivamente.
Los impuestos sirven para financiar los servicios y obras de carácter general que debe proporcionar el Estado a la sociedad.
Impuesto a la Renta.- Es el impuesto que se establece sobre las rentas que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades. Se consideran ingresos que se perciban por rentas de capital, del trabajo y de aplicación conjunta de ambos factores entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptibles de generar ingresos periódicos.
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Estas rentas son las percibidas durante un año, luego de haber descontado los costos y gastos incurridos para obtener o conservar dichas rentas.
Retenciones de Impuestos.-La retención es la obligación que tiene el comprador de bienes y servicios, de no entregar el valor total de la compra al proveedor, sino de guardar o retener un porcentaje en concepto de impuestos. Este valor debe ser entregado al Estado a nombre del contribuyente, para quien esta retención le significa un prepago o anticipo de impuestos
Impuesto general a las ventas.Es el impuesto que grava al valor de la transferencia o la importación
de
bienes,
en
todas
sus
etapas
de
comercialización, y al valor de los servicios prestados, en la forma y en las condiciones que prevé la Ley de Régimen Tributario
1.5.- Organismo Administrador del Tributo La recaudación tributaria de nuestro País está conformada por el importe de los tributos, multas e intereses captados por la SUNAT. La administración tributaria tiene como objetivo el máximo de recaudación de tributos al mínimo costo dentro de las normas jurídicas 15
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establecidas la evasión es un obstáculo para la administración tributaria. Para cumplir sus objetivos.
Facultades Facultad de recaudación.- Es la función de la administración tributaria recaudar los tributos a tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las entidades, así como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella.
Facultades de la Fiscalización.- La facultad de fiscalización de la administración tributaria se ejerce en forma discrecional, la función fiscalizadora incluye la inspección, Investigación y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso de
aquellos
sujetos
que
gocen
de
inafectaciones,
exoneraciones y beneficios tributarios.
Facultad sancionadora.-La administración tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias.
Formularios que se presentan para la Declaración de Impuestos
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PDT 621 IGV Renta Mensual Formulario 116 - Trabajo independiente
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1.6.- Informe de Cumplimiento Tributario Concepto El Informe de Cumplimiento Tributario es un documento que muestra la opinión del Auditor respecto del cumplimiento de los contribuyentes auditados como sujetos pasivos de obligaciones tributarias.
Se encuentran obligados a presentar el Informe de Cumplimiento
Tributario
todos
los
auditores
externos
calificados por la Superintendencia.
1.7.- Definición Sujeto Activo La determinación de la obligación tributaria es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración tributaria o sujeto activo, para establecer en cada caso la existencia del hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo que debería ser pagada por el sujeto pasivo.
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Para que la administración tributaria pueda llevar a cabo esta facultad existen las formas directa y presuntiva de determinación. 1. Forma directa: La que se realiza con base en la
declaración del contribuyente, su contabilidad, registros y demás documentos que posea; así como en la información que conste en la Administración Tributaria o la que se recabe de terceros.
2. Forma Presuntiva: La que se efectúa cuando no
existan elementos que posibiliten una determinación directa, para lo cual se utilizarán los hechos o indicios que permitan presumir la configuración del hecho generador y la cuantía del tributo.
Sujeto Pasivo
Sujeto pasivo realiza la determinación de la obligación tributaria, mediante la declaración de dicho impuesto. Esta debe presentarse ante la administración tributaria en los lugares, en
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el tiempo, en la forma y con los requisitos que la ley y los reglamentos exigen.
Sin embargo, la determinación tributaria no siempre va a desembocar en la declaratoria de la existencia de una obligación. Muchas veces, cuando la base imponible sea inferior a la que establece la ley como mínima, se llegaría a la conclusión de que no existe dicha obligación tributaria.
El sujeto pasivo asume para con la administración tributaria un compromiso acerca de la veracidad del contenido de dicha declaración, haciéndose responsable por cualquier dato falso o erróneo que allí conste, y sometiéndose eventualmente a las respectivas sanciones.
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CAPITULO II FASES DEL PLANEAMIENTO DE AUDITORIA 1.- DEFINICION La planificación del trabajo evalúa la empresa que va ser objeto de investigación en cuanto a cumplimiento de sus obligaciones tributarias en materia regulatoria para definir las pruebas que permitan obtener la evidencia mínima que sirva de base, de manera razonable para la opinión final así como también se incluye aspectos tales como el conocimiento del cliente de su negocio, sobre sus instalaciones físicas, colaboración del mismo. De acuerdo a las normas de ejecución del examen de auditoria, las que forman parte de las normas de auditoria generalmente aceptados (NAGAS), la auditoria debe ser planificada apropiadamente. Partiendo de tal idea, podemos manifestar que mediante el planeamiento de una auditoria tributaria independientemente, se establecen las áreas críticas en las que probablemente existan deficiencias en la determinación de la obligación tributaria, precisándose la estrategia de auditoria que nos permitirá determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria a aplicar. En
ese
sentido,
el
planeamiento
de
una
auditoria
tributaria
independientemente como etapa del proceso de auditoría, es un proceso 20
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dinámico que si bien se inicia al comienzo de la labor de auditoria, puede modificarse o continuarse sobre la marcha de la ejecución de las tareas que conducen a un fin específico: determinar cuáles serán los procedimientos de auditoria a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir una opinión, para lo cual debe tener en una cuenta alternativa para realizar las tareas.
2.- IMORTANCIA DE LA PLANIFICACION La planificación es importante en todo tipo de trabajo de auditoria, cualquiera sea el tamaño del ente a auditar, pues prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia si adecuada planificación. La planificación debe realizarse con sumo cuidado y de forma creativa e imaginaria, teniendo en consideración alternativas a las estrategias desarrolladas.
3.- OBJETIVOS Como se señalado en puntos anteriores, el objetivo de la etapa de planeamiento es la de determinar los procedimientos de auditoria más convenientes, estableciendo como y cuando se ejecutaran.
4.- ETAPAS En la etapa de planeamiento de auditoria tributaria independientemente se deben considerar determinadas fases que ayudaran al auditor a desarrollar 21
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con éxito esta etapa. La experiencia nos ha indicado que las fases que ayudaran a ese objetivo podríamos definir en las siguientes:
4.1.- Fase preliminar En eta fase el estudio preliminar de la empresa, para lo cual se deberá obtener la siguiente información: a) Descripción de la empresa
El auditor elaborara una descripción de la empresa, indicándose detalles de su constitución, desde cuando opera, su radio de acción, la relación de los principales accionistas y representantes legales, con que empresas se vinculan económicamente. Asimismo, se consignara el detalle de la estructura organizacional de la empresa, señalándose el nombre de las personas ocupan las principales cargos directivos, estableciéndose si estas tienen algún grado de parentesco con los propietarios de la empresa. Asimismo,
el
auditor
elaborara
una
relación
de
la
documentación que requerirá para realizar su trabajo. Esta relación deberá incluir las declaraciones juradas anuales y mensuales correspondientes 22
al ejercicio que se pretende
AAUDITORIA
revisar información que incluye las hojas de trabajo para determinar el impuesto a la renta. Asimismo, los estados financieros de la empresa, correspondiente al ejercicio que se pretende revisar, así como del ejercicio anterior y posterior las memorias anuales, los informes de auditoría practicada en esos años, de corresponder, y los libros actas de junta general de accionistas y de directores. b) Actividad económica que desarrolla la empresa
Se describirá la actividad económica que desarrolla la empresa, señalándose a detalle de los productos que fabrica o comercializa, el detalle de los servicios que presta, quienes son sus principales clientes, quienes son sus principales proveedores , la relación de los valores de venta de cada una de los bienes y servicios así como los costos promedios de los mismos.
4.2.- Fase análisis preliminar Con la información y la documentación obtenida inicialmente, el auditor tributario efectuara un análisis preliminar de acuerdo a lo siguiente:
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Ubicación del entorno económico y tributario en el que se desarrolla el negocio En esta fase, el auditor analiza y determina el entorno económico en el que se desenvuelve la empresa, sus relaciones con otras empresas del rubro y su ubicación dentro del sector. Asimismo, determina si el rubro en donde la empresa se desarrolla, cuenta con un tratamiento especial (exoneraciones, infectas créditos contra impuestos, etc.), en cuanto al impuesto general las ventas impuesto a la renta, o algún otro tributario.
Análisis de los libros de actas y demás documentación En esta fase se revisara los libros de actas, estableciéndose una relación de los hechos más importantes y relevantes aprobados tanto por la junta general de accionistas como por el directorio. Ello permitirá obtener información de hechos, que haber repercutido en los resultados del ejercicio, debiéndose comprobar preliminares que han sido reflejados en los estados financieros.
Análisis de la declaración jurada anual del impuesto renta Esta fase incluirá el análisis de los rubros declarados en la declaración jurada anual del impuesto a la renta de
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los
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ejercicios señalados. De jornada horizontal y vertical. Este análisis incluirá la aplicación de los principales ratios financieros como por ejemplo, liquidez, capital del trabajo, rotación de existencias, rentabilidad financiero, rentabilidad económica. Con este análisis se pretende observar aquellos rubros que representan los porcentajes más importantes dentro de la estructura de la declaración jurada anual del impuesto a la renta, así como aquellos en los cuales existen los mayores variaciones de un año a otro con la finalidad de obtener una pauta que requieren ser examinados con mayor detalle.
Situación tributaria preliminar En esta fase se verificara si los siguientes datos concuerdan con las declaraciones ante la administración tributaria.
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La razón social de la empresa. El domicilio fiscal Los accionistas. Los representantes legales. Los establecimientos. Los tributos afectos.
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Los comprobantes de pago autorizados y su estado actual.
Las máquinas registradoras autorizadas
Asimismo, se analizara la siguiente información:
Si se realiza operaciones gravadas y no gravadas para efectos del IGV.
Las declaraciones juradas (informativas y declarativas) presentadas analizadas si fueron presentadas dentro de las fechas establecidas.
Una relación de la declaración jurada y pagos realizados, la cual se obtendrá de SUNAT operaciones en línea.
El detalle de los rubros declarados en la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio a revisar, verificando que guarde relación con los estados financieros de dicho año.
Identificación de los vehículos con que cuenta la empresa.
Pagos realizados a perceptores de rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría
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Pagos realizados a sujetos no domiciliados.
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Detalle de la aplicación del saldo a favor del impuesto a la renta.
Dividendos pagados Principales infracciones cometidas durante el ejercicio y la forma en que se regularizaron.
Propiedad del local en que funciona la empresa
4.3.- Elaboración y aplicación del cuestionario de control interno La evaluación realizada al sistema de control interno de una empresa debe estar sustentadas en las respuestas que arrojen los cuestionarios de control interno realizado en los programas y procedimientos que el auditor tributario tenga a bien a ejecutar. En ese sentido, una vez obtenida la información señalada en los puntos anteriores, el auditor tendrá la capacidad de elaborar el cuestionario del control interno de la empresa a auditar. El cuestionario de control interno se aplicara por cada rubro de revisión y será el auditor quien luego de la evaluación preliminar de los estados financieros, se encargue de identificar las preguntas y hacerlas llegar al sujeto auditado. Sin embargo, de no obtener respuestas o de obtener parcialmente se encargara de indagar la respuesta en el proceso de revisión. Una vez resuelto el cuestionario 27
se podrá
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identificar los procedimientos a aplicar y por tanto los objetivos de auditoria relacionados entre sí. A fin de corroborar las afirmaciones plasmadas en el cuestionario de control interno, el auditor elaborara y aplicara una entrevista con los principales funcionarios de la empresa.
4.4.- Determinación de los aspectos o puntos críticos. Con la afirmación obtenida en la fase preliminar, el análisis efectuado a los estados financieros, así como con la aplicación del cuestionario del control interno, el auditor estará en condiciones de determinar los aspectos o puntos críticos que requieren ser objeto de un análisis específico y detallado. Por ejemplo, fruto del análisis la declaración jurada anual del impuesto a la renta del año e revisión se puede haber detectado que no todas las cuentas corrientes de la empresa, están registradas en la contabilidad. Asimismo, si de la aplicación del cuestionario de control interno se llega a la conclusión que el control interno de la cuenta efectivo y equivalentes de efectivo es muy débil, entonces considerara como un punto crítico todo el sistema de caja y bancos. Igualmente, mediante la aplicación del análisis vertical y horizontal se puede haber determinado de la divisionaria 4511 préstamos de 28
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instituciones financieras, ha variado sustancialmente de inicios del ejercicio al final del mismo
4.5.- Determinación de los procedimientos de auditoria Después de haber determinado los puntos críticos de auditoria, el auditor evaluara y determinara los procedimientos de auditoria a aplicar, determinando el alcance del examen (profundidad con que se aplican los procedimientos) y la oportunidad de aplicados.
4.6.- Informe de planeamiento de auditoria En el informe de planeamiento de auditoria tributaria se consigna de manera detallada toda la información obtenida durante esta fase. De la información obtenida, experiencia y criterio, el auditor determinara la estrategia global para el desarrollo de la auditoria tributaria, que consiste en definir de forma previa cuáles serán los rubros de los estados financieros a auditar, según los puntos críticos determinados.
De ser el caso, y cuando lo amerite, el auditor podrá replantear e planteamiento inicial previamente efectuado, cuando este observe otros hechos de relevancia que a su criterio justifiquen el cambio. Estos otros hechos se srcinan por circunstancias que la entrevista, el cuestionario de control interno u otros no pudieron detectar. El auditor 29
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en estas circunstancias, dejaran sentado por escrito estos cambios, y las razones de su cambio
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AAUDITORIA
CAPITULO III INFORME DE PLANEAMIENTO DE AUDITORIA TRIBUTARIA A fin de mostrar la forma en que sugerimos realizar un informe de planeamientos de auditoria tributaria, a continuación se muestra en detalle el contenido de esta.
1.- ACTIVIDADES PRELIMINARES Para organizar cualquier auditoría, como la auditoría tributaria en relación a un examen especial, es preciso realizar un conjunto de procedimientos o actividades que culminan en el plan específico y programa auditoría
que
forman
parte
del
correspondiente
de la
memorando
de
planificación. El inicio de la auditoria está compuesto por las siguientes actividades:
1.1.- Relación de las Tareas a Realizar Consiste en identificar las distintas tareas que habrán de realizarse para ejecutar la auditoría y las relaciones que guarden entre sí. Una forma de ordenar estas tareas es hacerlo de acuerdo con las fases del proceso de auditoría, según la presentación de las cuentas de los estados e informes financieros. 31
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1.2.- Asignación del Personal Auditor Su propósito es identificar las habilidades y la pericia que debe poseer el personal de auditoría para realizar las tareas previstas. En referencia a la auditoría tributaria se debe considerar a aquellos auditores que contengan mayores conocimientos de la normativa tributaria y destrezas técnicas en su interpretación y aplicación.
1.3.- Estimación de Recursos Con base en las tareas por realizar y en las habilidades y pericia requeridas, deberán estimarse los recursos necesarios y preverse los medios para que se utilicen con la mayor eficiencia posible. Los recursos que se requieren normalmente para ejecutar una auditoría son: logísticos, tiempo y financieros que cubran viáticos.
1.4.- Análisis de Tiempos Tiene por objeto estimar el tiempo necesario para que se concluya cada tarea y se cumplan los plazos fijados para las distintas fases de la auditoría. Para establecer las prioridades de las tareas de auditoría, deberán considerarse factores tales como:
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Los procedimientos de auditoría que deban concluirse para que se inicien otros.
Las tareas que se consideren decisivas para la auditoría
Las tareas que se relacionen directamente con los asuntos principales.
Los límites generales de tiempo o de recursos.
Las instrucciones que pudiera emitir el nivel directivo competente.
En relación a la Auditoría Tributaria, el tiempo será más corto, ya que la revisión solo es a una parte de las cuentas o áreas de la empresa, por ende los procedimientos pueden ser iguales o similares pero más rápidos y específicos para los impuestos.
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CAPITULO IV EXAMEN A LAS CUENTAS DEL ACTIVO CORRIENTE Este capítulo describe el enfoque de auditoria a las cuentas efectivas y equivalentes de efectivo, cuenta que tiene la característica de ser liquidada por su naturaleza. A tal razón, se muestra el marco contable y tributario, en el que se desenvuelve esta, para que a partir de allí, y previa a definición de los procedimientos de auditoria comunes, seleccionar los más coherentes para efectuar una revisión tributaria eficiente.
1.- AUDITORIA AL EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1.1.- Definición Efectivo y equivalentes de efectivo representan medios de pago como dinero en efectivo, cheques, giros, bancos, entre otros, así como depósitos en instituciones financieras, y otros equivalentes de efectivo disponibles
a
requerimiento
del
titular.
Por su
naturaleza
corresponden a partidas del activo disponible; sin embargo, algunas de ellas podrían estar sujetas a restricción en su disposición o uso. Visto de otro modo, podríamos señalar que este rubro agrupa bienes dinerarios y sus equivalentes, que se caracterizan por tener un alto grado de liquidez, y que tienen poder cancelatorio ilegal ilimitado, 34
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siendo utilizado en el giro habitual de las operaciones sociales con distintos fines
1.2.- Marco contable Se presentan en los estados financieros los saldos deudores y acreedores de cuentas corrientes. A efectos de su presentación en los estados de situación financiera, los saldos deudores y acreedores de las cuentas corrientes no pueden compensarse. Esto significa que las cuentas corrientes que tienen saldos deudores deberán presentarse en el activo, en tanto que las cuentas corrientes que tienen saldos acreedores, deberán mostrarse en el pasivo. Si, en el estado de situación financiera debe incluirse como mínimo el rubro efectivo y equivalente al efectivo. El efectivo y equivalentes de efectivo son activos que deben mostrarse como una partida corriente. Sin embargo, cuando este se encuentre restringido y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un ejercicio mínimo de doce meses después del ejercicio sobre el que se informa, deberá presentarse como no corriente.
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1.3.- Variaciones de los tipos de cambio de moneda extranjeras A efecto de elaborar los estados financieros, el saldo del efectivo en moneda extranjera debe convertirse a moneda nacional, utilizado en tipo de cambio de cierre.
Tratamiento de las diferencias de cambio Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimientos inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el que aparezcan
Principales definiciones aplicables
Diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes
Moneda extranjera (o divisas) es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la entidad
Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que la opera la entidad
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Moneda de presentación es la moneda en que se presentan los estados financieros
1.4.- Marco tributario
El marco tributario al que debe sujetarse el rubro efectivo y equivalente de efectivo, está circunscrito básicamente a tres normas tributarias:
El código tributario, en cuanto se refiere a aplicación de presunciones
La ley del impuesto a la renta, en relación a las diferencias de cambio
La ley N. 28194 ley para lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, con relaciona la bancarización.
1.5.- Código tributario El código tributario en su artículo 63 señala que durante el periodo de prescripción, la administración tributaria tiene la facultad de determinar la obligación tributaria considerando base cierta o base presunta, aplicándose esta última en caso se cumplan los supuestos establecidos en el artículo 64 de dicha normal. Al respecto, dos de las formas de aplicación de presunciones, a que están relacionadas de manera directa con el tratamiento otorgado a la cuenta efectivo y 37
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equivalentes de efectivo, son las establecidas en los artículos 71 y 72 A del código tributario, en cuanto se refiere a:
Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero la administración tributaria aplicara este tipo de presunción, cuando establezca diferentes entre depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, en este caso presumirá ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia Asimismo también será de aplicación esta presunción, cuando estando el deudor tributario obligado o requerido por la administración, a declarar o registrar las referidas cuentas, no lo hubiera hecho
Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias. Este tipo de presunción se aplica cuando la administración tributaria constate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias; en
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este caso se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dicho saldo.
1.6.- Impuesto a la renta La ley del impuesto a la renta establece algunas normas que están directamente vinculadas con la cuenta efectivo y equivalente de efectivo. Estas están relacionadas básicamente a las diferencias del cambio. En efecto, según lo que establece el artículo 61 de la ley del impuesto a la renta, los saldos de moneda extranjera correspondientes a los activos (entre los cuales se incluye el efectivo y equivalentes de efectivo) y pasivos, deben ser expresadas en moneda nacional, considerando como ganancia o pérdida, las diferencias que de ese proceso resulten. Para estos efectos, el artículo 34 del reglamento del LIR señala que a fin de expresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera correspondiente a cuentas del estado de situación financiera
Efectos tributarios Para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gasto, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones 39
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de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada o restitución de derechos arancelarios Esto significa que el contribuyente haya deducido un costo o gasto, o haya tomado el crédito fiscal del IGV, deberá rectificar las declaraciones juradas correspondientes a efectos de no considerar estos conceptos.
1.7.- Impuesto a las transacciones financieras El impuesto a las transacciones financieras grava las siguientes operaciones en moneda nacional o extranjera: -
La acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las empresas del sistema financiero, excepto la acreditación, debito transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma empresa del sistema financiero o entre sus cuentas mantenidas en diferentes empresas del sistema financiero.
-
Pagos a una empresa del sistema financiero, en los que o se utilice las cuentas a que se refiere el punto anterior
-
La adquisición de cheques de gerencia, certificados bancarios, cheques de viajero u otros instrumentos financieros, creados o
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por crearse, en los que no se utilice las cuentas a que se refiere el punto primero -
La entrega al mandante o comitente del dinero recaudado o cobrado en su nombre, así como las operaciones de pago o entrega de dinero a favor de terceros realizadas con cargo a dichos montos, efectuadas por una empresa del sistema financiero sin utilizar las cuentas a que se refiere el párrafo primero.
-
Los giros o envíos de dinero, entre otras operaciones.
-
Los pagos en un ejercicio gravable, más de quince por ciento de las obligaciones de la persona o entidad generadora de rentas de tercera categorías utilizar dinero en efectivo o medios de pago.
1.8.- Marco auditoria Características del efectivo y equivalentes de efectivo La principal característica de esta partida es que los saldos muestran una situación a un momento ido, no siendo usual que sean significativas al cierre de cada periodo bajo análisis; sin embargo, las cuentas que integran el componente involucran movimientos relevantes puestos que se relacionan con la obtención de los fondos 41
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(cobranza) y el egreso de los mismos actividades que comprenden la cuenta Las actividades que se incluyen en la secuencia del procedimiento de esta cuenta son básicamente
La cobranza
Los pagos
La planificación del pago y las necesidades financieras
1.9.- Análisis de control interno Respecto al control interno, es común encontrar empresas que prestan especial atención al manejo de fondos, teniendo en cuenta los perjuicios económicos y financieros que trae la falta de control de los montos y transacciones que conforman el componente.
1.10.- Procedimientos de a uditoria tributaria En general, y teniendo en consideración las características propias de la cuenta (saldos y transacciones), los objetivos que deben proponer toda auditoria tributaria que se realice a esta, deben estar dirigidos a determinar que todos los fondos recibidos son declarados a la administración tributaria, y asegurar que los saldos informados sean los correctos. 42
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Procedimientos generales -
Análisis comparativo
-
Verificar los movimientos registrados
-
Confirmación bancarias
-
Revisión de las conciliaciones bancarias
-
Arqueo de caja
-
Saldos en moneda extranjera
-
Saldos negativos
2.- SERVICIOS Y OTROS CONTRATOS POR ANTICIPADO Los servicios y otros contratos por anticipado agrupan subcuentas que representen, por un lado las rentas de capital calculadas o pagadas que se devenguen en fecha posterior al cierre del ejercicio, y por el otro, los egresos relacionados con servicios futuros que van a ser absorbidos como gastos en el ejercicio o en ejercicios siguientes.
2.1.- Marco conceptual Con el fin de cumplir sus objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen 43
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cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo).
2.2.- Marco tributario Al igual que la norma contable, el artículo 57 de la ley del impuesto a la renta disponible que los ingresos y gastos, se consideren producidos e imputados, respectivamente, en base a criterio de devengado
2.3.- Costos financieros Los costos financieros por devengar incluyen los costos financieros desconectados por anticipado por los acreedores, en financiamientos recibidos, los costos financieros incluyen intereses, comisiones, y cualquier otro costo en el que se incurren relacionados con el financiamiento recibido. 1.1.1. Seguros
Se ha vuelto en el medio económico, que las empresas de seguros emitan pólizas de seguro que cubran periodos de tiempo mayores a un mes, por ello la empresa debe contabilizar dichos pagos como seguros pagados por adelantado, es decir como un derecho. 44
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1.1.2. Alquileres
La ley del impuesto a la renta, también permite la deducción de los importes de arrendamiento que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada, en la medida que estos gastos estén vinculados con la generación de rentas gravadas
3.- EXISTENCIAS 3.1.- Auditoria a la cuenta de existencias El activo realizable, conocido también como existencias o bienes de cambio de una empresa, constituye uno de los activos que mejor caracterizan a la actividad de la misma. Su naturaleza y proceso productivo será distinto en cada tipo de actividad, y por tal razón, resulta importante que el auditor pueda obtener una comprensión adecuada del funcionamiento de este circuito para de esta manera, diseñar y aplicar sus procedimientos de revisión en la forma más efectiva y eficiente
3.2.- Definición El activo realizable o existencias, es definido como un conjunto de bienes que la empresa adquiere, cuyo destino está dirigido a:
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La fabricación de los productos que la empresa elabora Al consumo
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Al mantenimiento de sus bienes
A la venta en el mismo estado
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CAPITULO V EXAMEN DE LAS CUENTAS DEL ACTIVO NO CORRIENTE 1.- ACTIVO FIJO Y DEPRECIACION 1.1.- Definición Los rubros de inmueble maquinaria y equipo y la depreciación constituyen elementos importantes de la estructura financiera de la empresa, por ello su debido control y el cálculo de la depreciación son de singular importancia para la empresa, por lo que el auditor tributario bebe considerar de sumo cuidado esta revisión. En tal sentido, a continuación se muestra el proceso de revisión tributaria a los citados rubros, a efectos de que el lector verifique que se hayan cumplido las normas tributarias aplicables. Se puede definir a un elemento de inmueble, maquinaria y equipo como aquellos bienes tangibles que posee una entidad para su uso en la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios. La depreciación es concebida como la apropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos. Debe considerarse que la depreciación puede ser cargada directamente al resultado del periodo.
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2.- MARCO CONTABLE DE INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO DEFINICION. Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que posee una entidad para su uso en la producción o suministros de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos y se esperan usar durante más de un periodo. Un elemento de inmueble, maquinaria y equipo se reconocerán como activos si y solo si sea probable que la empresa obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo el costo del elemento puede medirse con fiabilidad. Un elementó de inmueble maquinaria y equipo que cumplan las condiciones para ser reconocidos como un activo, se medirán por su costo.
3.- MARCO CONTABLE DE LA DEPRECION DEFINICION La depreciación puede ser definida como la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. Es importante mencionar que tanto el valor residual como la vida útil de un activo se deben revisar, como mínimo, 48
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al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren o cambia de las estimaciones inicialmente efectuadas, los cambios se contabilizan como un cambio en una estimación contable.
Factores para determinar la vida útil Para determinar la vida útil de un bien perteneciente al rubro de existencias, maquinaria y equipo, se deben tomar en cuenta los factores siguientes:
La utilización prevista del activo
El deterioro natural esperado.
La obsolescencia técnica o comercial.
Los límites legales o restricciones similares.
3.1.- Método de depreciación Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de la vida útil. Así tenemos amortización s el método lineal, el método de amortización decreciente y el método de las unidades de producción.
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Método lineal. Método de atomización decreciente.
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Método de las unidades producción.
3.2.- Tratamientos aplicables a los terrenos y edificaciones Para efecto contable, los terrenos y los edificios son activos independientes y se contabilizan por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales minas canteras y vertederos los terrenos también tiene una vida útil ilimitada y por tanto no se amortizan en tanto que los edificios tiene una vida útil limitada, por lo que son activos depreciables.
MARCO TRIBUTARIO INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPOS
Impuesto a la Renta (IR) Gastos Deducibles A fin de establecer la renta de tercera categoría se deducen de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente así como los vínculos con la generación de ganancia de capital, en tanto la deducción no este expresamente prohibida por esta ley. Entre los gastos deducibles relacionados a las partes del activo fijo, podemos observar a los intereses de deudas, los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras. 50
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Renta bruta en enajenación de activos fijos Como sabemos de acuerdo a los dispuestos por la ley del impuesto a la renta y la renta bruta se determina deduciendo de los ingresos por la enajenación entendiéndose como este el costo de adquisición producción o construcción.
Cesión de bienes La cesión de bienes que constituyan bienes del activo fijo a título gratuito o preciso no determinado genera rentas presuntas o fictas según lo que dispone la ley del impuesto del impuesto a la renta.
Impuesto General a las Ventas - Reintegro de c rédito fiscal Tratándose de la venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de ser transcurrido el plazo de dos años de haber sido puesto en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dicho bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta en la proporción que corresponda a la diferencia de precio
4.- MARCO TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACION Ley del impuesto a la renta, dispone que la misma es deducible para estos efectos, en tanto cumpla con el principio 51
de
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causalidad previsto en el referido artículo. De la misma forma, el artículo 38° de la referida norma confirma lo señalado anteriormente, al establecer que , el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industrias profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensara mediante la deducción de las depreciaciones admitidas en la ley. No obstante lo anterior, la norma establece que cuando los bienes del activo fijo solo se afectan parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones efectuaran en la proporción correspondiente. 1.1.1. Requisitos para cumplir para que la depreciación sea
deducible Para que la depreciación sea deducible sea aceptada se debe cumplir con lo siguiente: I.
Debe encontrase contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.
II.
No debe exceder el porcentaje máximo establecido en la tabla anterior para cada unidad del activo fijo, no importado en este caso, el método de depreciación aplicado por el contribuyente.
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5.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA Habiéndose revisado las normas contables y tributarias que le son aplicables a los elementos que califiquen como inmueble maquinaria y equipo y a su correspondencia depreciación que a continuación se darán a conocer.
Procedimientos generales
Verificar la existencia de activos
Verificar el sustento de adquisición
Verificar si se han efectuado cargos a resultados de importes por compras de activos fijos o mejoras de los mismos.
Verificar si se han efectuado cargos a resultados, de tributos que recaen sobre los activos fijos de la empresa,
Verificar si se han efectuado a cargo de gastos relacionados con adquisiciones de activo fijo
Verificar el tratamiento dispensado a las mejoras del activo fijo
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Verificar si se han activado las diferencias de cambio
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CAPITULO VI EXAMEN A LAS CUENTAS DEL PASIVO CORRIENTE TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1.- DEFINICION La cuenta tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar representan obligaciones por impuestos, contribuciones y otros tributos, a cargo de la empresa, por cuenta propia o como agente retenedor, así como los aportes a los sistemas de pensiones. También incluye el impuesto a las transacciones financieras que la empresa liquida.
2.- PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL El Plan Contable General Empresarial ha definido que la cuenta 40 represente los tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar.
3.- MARCO CONTABLE Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto plazo o largo en función de su plazo de exigibilidad. En caso de existir saldos a favor de la entidad de determinación impuestos se expondrán en el activo, bajo el rubro Otras cuentas por cobrar.
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Con relación a los cargos impositivos se expondrán en el estado de resultados según la naturaleza de los tributos. De esta forma, el impuesto a la renta se presentara en una línea separada en el estado de resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de producción y ventas se expondrán formando parte del costo de ventas y los gastos de administración y comercialización, según corresponda.
4.- MARCO TRIBUTARIO 4.1.- Crédito Fiscal del IGV Como es de conocimiento general, el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Sobre el particular debe recordarse que para ejercer el crédito fiscal del IGV deben cumplirse los siguientes requisitos: a) Requisitos sustanciales y formales
Constituyen requisitos sustanciales y formales para ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV: SUSTANCIALES
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Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del IR, aun cuando el contribuyente no está afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculara de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto a que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto.
FORMALES
Que el impuesto está consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, o de ser mi caso, en la nota de débito, o en la copia autentificada por el agente de aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes.
Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan conclusión al contratarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los
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comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitidos en la fecha de su emisión.
Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT o el formulario donde consta el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su registro de compras el mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento.
En caso de no cumplir con estas condiciones, el IGV de la adquisición no podrá tomarse como crédito fiscal.
b) Obligación de bancarizar
El artículo 3° de la Ley N° 28194 “Ley para la Lucha contra la Evasión y
para la Formalización de la Economía”, obliga a que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a S/. 3,500 o U$$ 1,000 deban pagarse utilizando alguno de los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5° de la citada ley, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Sobre el particular, el artículo 8° de la misma ley sanciona la no utilización de medios de pago. En efecto, acuerdo al citado artículo los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pagos. En efecto, de acuerdo al citado 57
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artículo los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.
4.2.- Tributos municipales El artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio en que se devengan. En ese sentido, los tributos que se abonen a esta cuenta deben corresponder a los ejercicios a los que correspondan.
4.3.- Retenciones del Impuesto a la Renta- Sujetos Domiciliados De acuerdo a lo previsto por el artículo 71° de la Ley del Impuesto a la Renta, son agentes
de retención entre otras:
a) Las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de segunda
categoría y quinta categoría. b) Las personas, y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al
primer y segundo párrafo del artículo 65° de la citada Ley, cuando paguen o acrediten honorarios y otras remuneraciones que constituyen rentas de carta categoría.
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c) Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de a cualquier
naturaleza a beneficiarios no domiciliados. d) Las Instituciones de Compensaciones y Liquidación de valores o quienes
ejerzan funciones similares , constituidas en el país, cuando efectúen la liquidación en efecto en operaciones con instrumentos o valores mobiliarios; y las personas jurídicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores al portador. e) Las sociedades administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión de
Valores y de los Fondos de Inversión, así como las Sociedades Titulizadores de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes voluntarios sin fines previsionales respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen y generen en favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos o patrimonios, de los fideicomitentes en el Fideicomiso Bancario, o de los afiliados en el Fondo de Pensiones.
4.4.- Retenciones del Impuesto a la Renta-Sujetos no domiciliados Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán tener y abonar al Fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos con el 59
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Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, aplicando las tasas a que se refieren los artículos 54° y 56° de la Ley del Impuesto a la Renta, según sea el caso. Para los efectos de la retención establecida, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario: a) La totalidad de los impuestos pagados o acreditados correspondientes a
rentas de la primera categoría. b) La totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a
rentas de la segunda categoría, salvo los casos a los que se refiere el inciso g) del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta (Recuperación del capital invertido). c) Los importes que resulten de aplicar sobre las sumas pagadas o
acreditadas por los conceptos a que se refiere el artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta los porcentajes que establece dicha disposición. d) La totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a
otras rentas de la tercera categoría, excepto en los casos a que se refiere el inciso g) del artículo 76° de la LIR. e) El ochenta por ciento de los importes pagados o acreditados por rentas
de la cuarta categoría. f) La totalidad de los importes pagados o acreditados que correspondan a
rentas de la quinta categoría. 60
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g) El importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido en
los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste.
4.5.- Retenciones y aportes por contribuciones sociales Respecto de las contribuciones sociales, las retenciones y aportes que correspondan, deben ser reconocidas en esta cuenta de acuerdo a lo siguiente: a) Tratándose de trabajadores dependientes, el aporte el Régimen
Contributivo de la Seguridad Social en Salud es de cargo de la entidad empleadora, cuya obligación nace en el momento en que se devengan las remuneraciones afectadas de sus trabajadores. b) Respecto de trabajadores dependientes, el aporte al Sistema Nacional de
Pensiones es de cargo del trabajador y su obligación nace en el momento en que se devengan sus remuneraciones afectas; siendo el empleador el obligado a efectuar la retención de tales aportes. No obstante lo anterior, debe considerarse que los empleadores deben cumplir con declarar y pagar los aportes al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud y al Sistema Nacional de Pensiones en su calidad de contribuyentes y agentes de retención, respectivamente, dentro de los 61
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primeros
doce días hábiles del mes siguiente al periodo mensual de
aportación correspondiente.
4.6.- Contribución al SENATI El reconocimiento de la contribución al SENATI como pasivo, debe efectuarse el último día del mes al que se abonen las remuneraciones a los trabajadores.
4.7.- Contribución al SENCICO El reconocimiento de la contribución al SENCICO como pasivo, debe efectuarse el último día del mes al que se corresponden los ingresos sujetos a esta contribución.
4.8.- Impuesto a las Transacciones Financieras El artículo 9° de la Ley N° 28194 “Ley parala Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía”, creó el Impuesto a las Transacciones Financieras,
cuyo ámbito de aplicación es gravar principalmente las operaciones realizadas a través de las empresas del sistema financiero nacional. En este caso, estas empresas son las que retienen y pagan el tributo. No obstante lo anterior, otra de las operaciones que grava este tributo es aquella indica en el inciso g) del artículo antes citado. De acuerdo a esta norma, también están gravados con el ITF, los pagos que excedan el 15% de las obligaciones de la persona o entidad generadora de rentas de tercera categoría que se hayan 62
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efectuado sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago. En este caso, y a diferencia de supuesto anterior, el propio contribuyente es quien debe presentar la declaración y efectuar el pago del impuesto conjuntamente con la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio gravable en el cual se realizara los pagos. Como se observa de lo anterior, la obligación de pagar el ITF a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta no es aplicable a todos los contribuyentes que únicamente es de aplicación aquellos sujetos que durante el ejercicio hayan efectuado cancelaciones por medios distintos al dinero en efectivo o a través de medios de pago y en tanto hayan superado el porcentaje antes señalado.
a) Sujetos obligados a pagar el ITF vía Declaración Jurada Anual del IR
Como se ha señalado, únicamente los sujetos que en un ejercicio hayan pagado más del 15% de sus obligaciones sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago están obligados a pagar el ITF por cuenta propia. b) ¿Qué debe entenderse por efectuar pagos “sin utilizar dinero en efectivo o
medios de pago? Si bien la Ley N° 28194 ni su Reglamento señalan expresamente que se entienda por pagos sin utilizar dinero o medios de pago, podemos indicar que el Código Civil, regula una serie de figuras que extinguen obligaciones, sin que medio de dinero en efectivo o un medio de 63
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pago. Entre estas se encuentran, la Permuta, la Dación de pago, la Compensación, entre otras. c) Tasa a aplicar
En el inciso g) del artículo 9° de la Ley N° 28194, señala que cuando un contribuyente efectúa el pago de más del 15° de sus obligaciones utilizando medios distintos al efectivo o medios de pago, el mismo debe pagar un ITF equivalente al doble de la alícuota sobre los montos cancelados que excedan dicho porcentaje d) Base Imponible
Para determinar la base imponible del ITF, se debe seguir el siguiente procedimiento:
Determinar el monto total de los pagos que haya realizado un contribuyente en el ejercicio gravable, sea que correspondan a obligaciones generadas en el mismo ejercicio como aquellas generadas en ejercicios anteriores
Determinar el monto total de los pagos realizados en el ejercicio, en los que no se haya utilizado dinero en efectivo o medios de pago. En caso este monto excediera el 15% del total de los pagos realizados en el ejercicio gravable, dicho exceso constituirá la base imponible sobre la cual se aplicara el doble de la alícuota.
e) Declaración y pago 64
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Tratándose de la operación gravada con el ITF señalada en el inciso g) del artículo 9° de la Ley N° 28194, la determinación del monto gravable así como la determinación del impuesto se efectuara al cierre del ejercicio. f) Imputación del gasto
Respecto de la imputación del gasto, debe considerarse que el mismo será deducible en el ejercicio al que efectivamente corresponden las operaciones que generaron la obligación de pagar del Impuesto.
4.9.- Sistemas de pagos adelantados del IGV – Obligaciones formales a) Régimen de Retenciones del IGV
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 13° de la Resolución de Superintendencia N ° 037-2002/SUNAT el Agente de Retención y el Proveedor deberán llevar según sea el caso, las siguientes cuentas y registro de control
Agente de Retención Deberá abrir en su contabilidad una cuenta denominada IGV- Retenciones por Pagar. En dicha cuenta se controlará mensualmente las retenciones efectuadas a los Proveedores y se contabilizaran los pagos efectuados a la SUNAT.
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Asimismo el Agente de Retención deberá llevar un Registro del Régimen de Retenciones en el cual controlara los débitos y créditos con respecto a la cuenta por pagar por cada proveedor. El agente de retención que utilice sistemas mecanizados o computadoras de contabilidad podrá llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada Proveedor. No podrá tener un retraso mayor a 10 días hábiles, contados a partir del primer día hábil del mes siguiente.
Proveedor Deberá abrir una subcuenta denominada IGV Retenido dentro de la cuenta Impuesto General a las Ventas. b) Régimen de Percepciones aplicable a la adquisición de combustible
Tratándose del Régimen de Percepciones aplicable a la adquisición de combustibles, deben considerarse los siguientes criterios:
Agente de Percepción El agente de percepción abrirá en su contabilidad una cuenta denominada IGV – Percepciones por Pagar. En dicha cuenta se controlara mensualmente las percepciones efectuadas a los Clientes y se contabilizara los pagos efectuados a la SUNAT.
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Asimismo, el agente de percepción deberá llevar un Registro del Régimen de Percepciones en el cual controlara los débitos y créditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada Cliente.
Cliente El cliente abrirá una subcuenta denominada IGV Percepciones por Aplicar dentro de la cuenta IGV.
5.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Procedimientos analíticos
Procedimientos General
Efectuar análisis de la cuenta
Verificar la razonabilidad del detalle de los cómputos impositivos
Verificar sumas del mayor
Revisar revisiones fiscales anteriores
Verificar el tratamiento dispensado al IGV de adquisiciones
Verificar con respecto al IGV, su correcto incidencia en los resultados del ejercicio cuando no es recuperable cumpliendo el principio del devengado
Verificar el establecimiento en la contabilidad de las cuentas y subcuentas de control de las retenciones y percepciones efectuadas 67
AAUDITORIA
Verificar que exista coincidencia entre los montos declarados y solicitados en devolución, y los contabilizados
Verificar el tratamiento dispensado al ISC
Verificar con respecto al ISC su adecuada contabilización y su correcta incidencia en el costo de adquisición de activos cuando el contribuyente no realiza operaciones de venta gravadas con este impuesto
Verificar el tratamiento dispensado al impuesto a la renta
Verificar con respecto al IR, la correcta contabilización de los pagos a cuenta, anticipos y retenciones
Verificar con respecto al impuesto a las transacciones financieras, su adecuada contabilización y correcta incidencia en los resultados del ejercicio
Verificar la deducibilidad Del ITF
Operaciones gravadas por el inciso g) del artículo 9°de la Ley
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AAUDITORIA
CAPITULO VII EXAMEN A LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO NETO 1.- DEFINICION El Patrimonio Neto en la porción que del conjunto de los activos corresponden a los propietarios de una entidad. Dentro del patrimonio neto, por lo tanto, se incluyen los aportes y retiros de los propietarios, la acumulación y distribución de resultados, las reservas de resultados para fines específicos o constituidos por disposiciones legales, así como algún otro concepto relacionado al patrimonio de la empresa.
2.- ACTIVIDADES INCLUIDAS EN LAS CUENTAS DEL P ATRIMONIO NETO Las transacciones más comunes que se presentan en las cuentas del patrimonio neto, pueden resumirse en las siguientes:
Distribución de resultados acumulados
Constitución de reservas legales o facultativas
Aportes de capital
Capitalización de aportes, de resultados o de ajustes de capital
Constitución y desafectación de reservas por revalúos técnicos
Emisión de acciones
Inscripción de aumentos de capital en el organismo de control correspondiente 69
AAUDITORIA
3.- MARCO CONTABLE
Capital Acciones de inversión Capital adicional Excedente de revaluación Reservas Resultados acumulados
4.- MARCO TRIBUTARIO 4.1.- Código tributario El TUO del Código Tributario, contiene determinadas disposiciones referidas a las cuentas del Patrimonio Neto. a) presunción de Ventas o Ingresos por Patrimonio no Declarado o no Registrado
El artículo 70° del Código Tributario regula la Presunción de Ventas o Ingresos por Patrimonio no Declarado o no Registrado; estableciendo que cuando el patrimonio no declarado no registrado, estableciendo que cuando el Patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado. Para tal efecto, el monto de las ventas o ingresos omitidos resultara de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultara de dividir el monto de 70
AAUDITORIA
las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Sin embargo, de tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no contaran con existencias, el referido coeficiente se determinara considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada.
4.2.- Impuesto a la Renta Respecto del Impuesto a la Renta, los temas más relevantes relacionados al patrimonio se presentan a continuación: a) Reorganización de sociedades
La ley del Impuesto a la Renta, establece que tratándose de reorganización de sociedades o empresas, las partes intervienen podrán optar, en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regímenes.
Revaluación gravada con el Impuesto a la Renta
Revaluación no gravada con IR
Reorganización sin revaluación
b) Tratamiento de las perdidas tributarias c) Dividendos d) Devolución de aportes en especie 71
AAUDITORIA
Al respecto, siendo la devolución de aportes en especie una transferencia de propiedad, el valor que se le debería asignar a dichos bienes para efectos del impuesto, sería el de mercado. En caso de entregarse bienes por debajo de su valor de mercado, él contribuyente deberá ajustar dicho valor y la Declaración Jurada
4.3.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Procedimiento analítico
Análisis comparativo
Análisis razonabilidad
Análisis del Estado de cambios en el patrimonio neto
Verificar los aspectos relacionados a los aportes
Verificar los Aportes de bienes
Comunicación por emisión de acciones
Nuevos aportes Capitalización de créditos
Verificar los aspectos relacionados con la disminución de capital
Reducciones de capital Excedente de revaluación 72
AAUDITORIA
Verificar los aspectos relacionados con los resultados del ejercicio
Retención de la distribución de utilidades
Dividendos en especie
Dividendos pendientes de cobro
Dividendos entregados a cuenta
Reservas tributarias
Verificar los aspectos relacionados con el excedente de revaluación
Revaluación de activos fijos
Revaluación voluntaria en reorganización de sociedades
Verificar los aspectos relacionados con el arrastre de pérdidas tributarias
Determinación de perdidas tributarias
Perdidas tributarias en reorganización de sociedades
Perdidas tributarias del ejercicio
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AAUDITORIA
CAPITULO VIII EXAMEN A LAS CUENTAS DE INGRESOS – CUENTAS POR COBRAR 1.- DEFINICIÓN Los ingresos comerciales, representan montos srcinados en la transferencia de bienes prestación de servicios o cualquier otro análogos, que se parte de la actividad comercial o del giro de negocio de la empresa. Por su parte, las cuentas por cobrar comerciales representan derechos de la entidad contra terceros, srcinados precisamente en la venta de productos, prestación de servicios o cualquier otro concepto análogo. Generalmente, en el devenir de las actividades de la entidad, la cancelación definitiva de estos derechos se produce por su cobranza o compensación, o por su acontecimiento como una cuenta incobrable.
2.- ACTIVIDADES QUE SE PRESENTAN EN EL RUBRO En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente ingresos comerciales – cuentas por cobrar comerciales son:
2.1.- Ordenes de pedido Una operación de venta normalmente se inicia con el ingreso de las ordenes de pedido, las que se generan por medios telefónicos, escritos o pedidos personales de clientes, adicionalmente, estos pedidos pueden gestionarse por intermedio de vendedores o bien directamente por el cliente. 74
AAUDITORIA
Sobre las órdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliación de información para asegurar que se han procesado todas las operaciones. Estas conciliaciones pueden ser por ejemplo entre el detalle total de pedidos procesados e informes de pedidos por vendedor. Una vez aprobado el pedido habitualmente se generan las órdenes para el despacho de los bienes, su producción o la prestación del servicio. Un buen sistema de control se caracteriza por la numeración correlativa de los documentos que respaldan esas operaciones. Las ordenes de despacho generalmente se valorizan de acuerdo con el precio de los bienes o servicios a vender, para esto debe consultarse con las listas de precios que deben ser adecuadamente actualizadas. Sin embargo, en otras ocasiones, el precio de los bienes a vender es específico para cada transacción, siendo fijando por los funcionarios de la empresa.
2.2.- Despacho de bienes y/o prestación de servicios Las ordenes de despacho se emplean para la selección física de los bienes que serán despachados y para la descarga de los registro s de existencias. Una vez preparadas las entregas puede emitirse un documento que acompañe las mercaderías, la guía de remisión. Un punto fundamental de control interno consiste en que una copia de la guía de remisión sea firmada por el cliente o el transportista, que evidencia el despacho y la recepción por parte del cliente. Todas las ordenes 75
AAUDITORIA
de despacho que no son remitidas a los clientes deben ser adecuadamente analizadas, conciliando diariamente el total de ordenes pedidos con los productos vendidos y con las guías de remisión.
2.3.- Facturación Normalmente las facturas se generan en base a la información de las guías de remisión. Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturación, como por ejemplo: los de despachos no facturados y el detalle diario de facturas de venta. De otra parte, se ha vuelto una situación normal que las entidades se caractericen por la emisión de notas de crédito y débito, que modifican las facturas. En esta situación se requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado procesamiento de estos documentos.
2.4.- Cobranzas Es común encontrar en todas las empresas, cobradores que generan las cobranzas. Al respecto, normalmente dichas cobranzas se detallan en informes diarios que son controlados y conciliados con los fondos o valores ingresados. Estos informes avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos, de cuentas corrientes y la información contable relacionada.
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AAUDITORIA
3.- MARCO CONTABLE Los ingresos provenientes de la venta de bienes y la prestación de servicios, están enmarcados básicamente por la NIC 18 ingresos, cuyo objeto principal justamente es determinar en qué momento se deben reconocer los ingresos provenientes de tales actividades. En resumen, la norma señala que en los ingresos provenientes de actividades comerciales se reconocerán cuando sea probable que los futuros beneficios económicos fluyan a la empresa y que estos beneficios puedan estimarse confiablemente. Tratándose de ingresos derivados de contratos de construcción, la NIC 11 establece los requerimientos para el reconocimiento. A continuación mostramos los requerimientos que deben cumplirse para cada uno de ellos:
3.1.- Venta de mercadería Los ingresos provenientes de la venta de los bienes deben reconocerse cuando se han cumplido con todas las condiciones siguientes: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos
en la propiedad de los bienes; b) La empresa no retiene ninguna clase de implicancia en la propiedad, ni
ningún control efectivo sobre los bienes vendidos; c) El monto de los ingresos puede estimarse confiablemente; 77
AAUDITORIA
d) Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción
fluirán a la empresa y; e) Los costos incurridos o por incurrir con respecto a la transacción puedan
estimarse confiablemente.
3.2.- Prestación de servicios Cuando el resultado de una transacción que implica la prestación de servicios puede ser estimado confiablemente, el ingreso asociado con la transacción debe ser reconocido. El resultado de la transacción puede ser estimado confiablemente cuando se cumplan todas las siguientes condiciones:
a) El monto de los ingresos puede ser medido confiablemente; b) Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción
fluirán a la empresa; c) El grado de avance de la transacción a la fecha del balance puede ser medido
confiablemente; y d) Los costos de transacción y los costos por incurrir de la transacción pueden
ser medidos confiablemente.
4.- MARCO TRIBUTARIO 4.1.- Reconocimiento de rentas 78
AAUDITORIA
El inciso a) del segundo párrafo del artículo 57° de la ley del impuesto a la renta, dispone de que las rentas de la tercera categoría se consideran producidas (devengadas) en el ejercicios comercial en que se devenguen.
4.2.- Valor de mercado El artículo 32° de la ley del impuesto a la renta señala que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado.
4.3.- Ingreso neto
El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
5.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA 1. PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
a) Análisis comparativo de ingresos comerciales. b) Revisión de conciliaciones c) Verificar la razonabilidad de los ingresos comerciales 79
AAUDITORIA
d) Análisis comparativo de las cobranzas e) Análisis de las cobranzas f) Análisis comparativo de las cuentas por cobrar comerciales. 2. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION
a) Inventario de comprobantes de pago b) Formalidades de comprobantes de pago c) Registro de comprobantes de pago d) Venta de bienes e) Prestación de servicios f) Valor de mercado g) Ventas exoneradas o inafectas h) Estacionalidad de ingresos i)
Anulaciones o devoluciones de ventas
j)
Política de descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos.
k) Ventas en consignación l)
Operaciones entre vinculadas
m) Valor de exportaciones 3. PROCEDIMIENTOS DE VERIFICACION a) Saldos de cuentas por cobrar comerciales
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AAUDITORIA
CAPITULO IX EXAMEN A LAS CUENTAS DE INGRESOS NO COMERCIALES – CUENTAS POR COBRAR NO COMERCIALES 1.- DEFINICIÓN Los ingresos no comerciales a diferencia de los comerciales, representan todos los demás ingresos generados por la empresa, diferentes a su actividad habitual de negocios. Dichos ingresos pueden ser por la venta de un activo fijo, la percepción de dividendos, intereses de depósitos bancarios, ingresos por arrendamientos, entre otros similares. Como se observa, la característica fundamental de este tipo de ingresos, es que no provienen de las actividades ordinarias (comerciales) de la empresa. En relación con los ingresos no comerciales, las cuentas por cobrar no comerciales, representan normalmente derechos pendientes de cobro, srcinados justamente en la obtención
2.- ACTIVIDAD QUE SE REPRESENTA EN EL RUBRO Las actividades que incluyen los rubros ingresos no comerciales – cuentas por cobrar no comerciales, son las siguientes:
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AAUDITORIA
2.1.- Generación del ingreso no c omercial Esta actividad está relacionada a la generación del ingreso no comercial, que puede ser por la venta de bienes del activo fijo o de intangibles, prestación de diversos servicios como por ejemplo, intereses por préstamos otorgados, recuperación de deudas castigadas, entre otros.
2.2.- Facturación Dependiendo del tipo de ingreso, el monto del ingreso será facturado. Por ejemplo tratándose de la venta de activos fijos, deberá facturarse por el monto de la venta.
2.3.- Cobranza Esta actividad implica la recepción del dinero, producto de la operación y su depósito en cuenta. Al igual que en el caso de las cobranza de las cuentas por cobrar comerciales, el deposito integro de la cobranza fortalece los controles de la entidad.
3.- MARCO CONTABLE Los ingresos no comerciales se reconocen en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionando con un incremento en los activos fijos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad.
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AAUDITORIA
En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho o cobro por parte del acreedor).
4.- MARCO TRIBUTARIO
Reconocimiento de rentas
Valor de mercado
5.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA 1. PROCEDIMIENTOS ANALITICOS a) Análisis comparativo de ingresos no comerciales b) Análisis comparativo de cuentas por cobrar no comerciales 2. INGRESOS NO COMERCIALES a) Regalías b) Alquileres de bienes c) Otros ingresos de gestión d) Enajenación de valores e) Enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo f) Otros ingresos excepcionales 83
AAUDITORIA
g) Intereses sobre préstamos otorgados h) Intereses sobre cuentas por cobrar no comerciales i)
Intereses sobre depósitos
j)
Ganancia por diferencia de cambio
k) Dividendos percibidos 3. CUENTAS POR COBRAR NO COMERCIALES a) Saldos de cuentas por cobrar no comerciales b) Disposición indirecta de renta c) Origen de operaciones diferentes al giro del negocio.
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AAUDITORIA
CAPITULO X EXAMEN DE LAS CUENTAS DE COMPRAS Y GASTOS – CUENTAS POR PAGAR 1.- DEFINICIÓN Para efecto de efectuar la definición de las cuentas implicadas en este proceso, proponemos efectuar la siguiente división.
1.1.- Cuentas por pagar el rubro de las cuentas por pagar comerciales representa obligaciones que contrae la empresa, derivadas de la compra de bienes y servicios y de los gastos incurridos destinados a satisfacer las demandas de estos productos a fin que la empresa pueda cumplir con sus funciones plenamente.
1.2.- Cuentas de compras y gastos La cuenta compra, representa la adquisición de bienes que realiza la empresa con la finalidad de destinarlos a la venta, que particularmente en el proceso productivo o que serán consumidos para el propio funcionamiento de la empresa. Así mismo incluye las cargas vinculadas con las compras tales como fletes, comisiones, seguros, derechos de importación y otros gastos similares.
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AAUDITORIA
De otra parte, las cuentas de gastos representan todos aquellos bienes y servicios adquiridos y que han sido consumidos en el desarrollo de las operaciones comerciales de la empresa, tales como transporte, servicios públicos, mantenimiento, reparación, honorarios, entre otros. El sustento de ambas cuentas es por lo general los comprobantes de pago de las adquisiciones, que demuestran la fecha, el monto, la cantidad, entre otros de las adquisiciones.
2.- MARCO CONTABLE Para la valuación de las cuentas por pagar debe considerarse su valor probable de cancelación, es decir, se deben valuar al monto que el proveedor espera recibir por la prestación del servicio o la venta del bien. Las cuentas por pagar se expondrán como deuda a corto plazo, en función de su plazo de exigibilidad. Asimismo, para el valuó contable, se debe tener en consideración lo siguiente: Supuesto Las
obligaciones
Detalle contraídas
en Se registran en moneda nacional al
moneda extranjera
tipo de cambio vigente a la fecha en que se efectúa la transacción.
Los saldos pendientes de pago y los
Se expresaran en moneda nacional al
anticipos a proveedores del extranjero tipo de cambio vigente a esa fecha. 86
AAUDITORIA
pendientes de liquidación a la fecha de cierre del ejercicio.
Reconocimiento y exposición Un aspecto importante a tener presente, respecto de esta cuenta, es el momento en que se debe reconocer una obligación con terceros. Así, las obligaciones por adquisiciones se registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este motivo tiene gran importancia el control que efectué la empresa sobre el corte de los informes de recepción, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligación con el proveedor.
3.- MARCO TRIBUTARIO De acuerdo a lo dispuesto por el código tributario, la administración tributaria puede utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre la base presunta, cuando se presenten entro otros supuestos, que el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigue pasivos, gastos o egresos falsos. En este caso específico, la administración tributaria aplicara la presunción prevista en el artículo 70° del código tributario, referido a la presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio por patrimonio no declarado o no registrado. 87
AAUDITORIA
3.1.- Obligación de bancarizar El artículo 3° de la ley N° 28194, obliga a que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a S/. 3500 o 1000 $, deban pagarse utilizando alguno de los medios de pago que se refiere en el artículo 5° de la citada ley, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
3.2.- Impuesto a la renta a) Deducción de gastos
Los requisitos para la deducción de gastos básicamente los encontramos en las disposiciones del artículo 37° de la ley de impuesto a la renta, en el que se señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirán los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no este expresamente prohibida.
b) Devengo de gastos
Un aspecto importante relacionado a los gastos, es el referente a su imputación en el ejercicio a que correspondan, pues tal como lo señala el 88
AAUDITORIA
artículo 57° de la LIR, rentas de tercera categoría así como sus gastos correspondientes, se imputan al ejercicio en que se devengan.
c) Gastos no deducibles
Así como el artículo 37° de la LIR dispuso la deducción de gastos siempre que cumplan con determinados requisitos, el artículo 44° de la referida ley, ha señalado los casos en los cuales no es procedente la deducción de gastos.
Impuesto general a las ventas (I.G.V)
Respecto al IGV los temas más relevantes en relación a los rubros metería de análisis son:
a) Crédito fiscal b) Sistema de detracciones
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AAUDITORIA
3.3.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA El circuito cuentas por pagar – compras y gastos, es de suma importancia para el proceso de auditoría, pues a través de este, se suministran bienes, servicios, entre otros, necesarios para el desarrollo de la actividad de la empresa. Al realizarse este circuito, se generan dos efectos contables: el registro de un activo (Por la adquisición de viene so servicios productivos) o de un gasto (servicios no productivos) y la contabilización de la correspondiente deuda con el proveedor. En este componente se encuentran partidas que muestran una situación a un momento dado: las obligaciones hacia terceros y otras que representan transacciones ocurridas durante un periodo, compras y pagos. La significación en los estados financieros de las cuentas por pagar depende las características operativas de la empresa o de la actividad en la cual opera. El monto de estos saldos puede depender de los plazos de pago a proveedores o de la existencia de periodos en los cuales se concentran las compras. Las compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica, siendo generalmente sus transacciones numerosas y significativas.
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AAUDITORIA
4.-ACTIVIDADES QUE COMPRENDE LA CUENTA DE PROVEEDORES Las actividades que regularmente se incluyen en la secuencia del procesamiento del rubro cuentas por pagar, compras o gastos, son:
4.1.- Requerimiento de compra Las operaciones de compra en las empresas, normalmente se inician con la emisión de una solicitud o requerimiento de compra, as que pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los bienes o servicios, o por el departamento encargado de planificar y controlar la producción. En el proceso de requerimientos de compra, pueden generarse diversos informes para su control, como por ejemplo. a) Productos inexistentes. b) Productos con existencia mínima que srcina la necesidad de compra. c) Detalle de requerimientos procesados, y d) Detalle de solicitudes rechazadas.
El proceso de requerimientos termina, una vez que el responsable del área que efectuó el pedido o del departamento de planificación aprueba el requerimiento de compra, y este es enviado al departamento de compras.
4.2.- Orden de compra o de servicio 91
AAUDITORIA
En función al requerimiento efectuado, el departamento de compras se encarga de realizar las gestiones para la adquisición de los bienes o servicios solicitados, seleccionando y evaluando los posibles proveedores, teniendo en cuenta los precios, calidad, condiciones de pago, entre otros que ofrezcan. Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra, la que deberá contener todas las condiciones negociadas con el proveedor.
4.3.- Recepción de los bienes o servicios Tratándose de bienes, la recepción de estos se efectúa por el departamento o persona responsable, realizándose el conteo o pesaje correspondiente, y comparándose con las cantidades en documentos. En caso de ser conforme se emite el “informe de recepción” para dar conformidad a los bienes decepcionados. Si la adquisición corresponde a servicios, generalmente el departamento usuario del mismo, es el encargado emitir el correspondiente informe de recepción.
4.4.- Pago La última actividad en el procesamiento de las cuentas por pagar, corresponde al pago de la factura u otro documento equivale, del bien o servicio. En esta actividad, es de trascendental importancia la autorización del pago, pues esto implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles 92
AAUDITORIA
de supervisión, puesto que un error en esta transacción podría generar un perjuicio al patrimonio de la empresa.
5.- PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA Habiendo revisado los principales contables y tributarios de las cuentas de compras y gastos y de sus correspondientes cuentas por pagar, a continuación suministramos los principales procedimientos de auditoria que nos pueden ayudar a analizar los rubros en análisis: 1. Procedimientos generales a. Análisis comparativo b. Evaluar la razonabilidad de las adquisiciones c. Comprobar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones
inusuales d. Revisar los desembolsos 2. Procedimientos analíticos a. Verificar si los gastos incurridos durante un ejercicio, cumplen con
los criterios de proporcionalidad, razonabilidad y causalidad, en relación a la actividad empresarial y si son aceptados tributariamente. b. Determinar si los gastos srcinados por servicios prestados por
terceros son deducibles. 93
AAUDITORIA
c. Determinar si los gastos por otros gastos de gestión son deducibles.
Deducción de gastos de seguros
Deducción de gastos por regalías
Deducción de gastos por donaciones
Deducción de gastos recreativos
Mermas y desmedros
3. Determinar si las perdidas extraordinarias son deducibles 4. Determinar si el costo neto de enajenación de valores, activos fijos e
intangibles. 5. Determinar si las cargas financieras son necesarias para producir y
mantener la fuente productora de renta, si corresponden al ejercicio en revisión y si son normales para la actividad que genera renta gravada, cumpliendo entre otros, con el criterio de razonabilidad
a. Tratamiento de interés
Deducción de interés
Intereses de fraccionamientos tributarios
Vinculación económica
b. Diferencias de cambio 94
AAUDITORIA
6. Determinar si la depreciación del ejercicio está vinculada con los
bienes generadores con rentas a. Deducción de la depreciación b. Tasas de depreciación c. Base de cálculo d. Explotaciones forestales 7. Verificar la utilización de los medios de pago en las cuentas por pagar
existentes en incurridas en el periodo. 8. Verificar que los gastos incluidos en el artículo 44° de la ley del impuesto a
la renta, efectivamente no se hayan deducido.
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AAUDITORIA
CAPITULO XI INFORME DE AUDITORIA TRIBUTARIA INDEPENDIENTE
1.- CUESTIONES GENERALES. En términos generales, el informe del auditor es el medio a través del cual el profesional, contador público, emite un juicio técnico sobre los estados financieros que ha examinado. Es decir, es la expresión escrita donde el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realizo. Ello es así, pues cada una de las distintas etapas de una auditoria tiene por principal objetivo, la emisión del informe. La emisión de ese informe es al mismo tiempo, el objetivo del trabajo y la conclusión donde el profesional explicita el resultado de su tarea. En términos sencillos podría resumirse que, en su informe, el auditor expresa:
Que ha examinado los estados financieros de un ente, identificándolos;
Como llevo a cabo su examen, generalmente aplicando normal de auditoria; y,
Que conclusión merece su auditoria, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial, financiera y económica del ente, de acuerdo con normas contables vigentes, las que constituyen su marco de referencia. 96
AAUDITORIA
La importancia del “informe” para el auditor es capital. Es la conclusión de su trabajo. Por tal causa, se le debe asignar un extremo cuidado verificando que sea técnicamente correcto y adecuadamente presentado. Por ser la única muestra probable del trabajo profesional, un error en el informe puede opacar el más depurado y técnico desempeño de su labor de auditoria.
2.- DENOMINACION El informe del auditor sobre la situación tributaria de una empresa a una fecha determinada, puede recibir distintas denominaciones. Por ejemplo, algunas personas la denominan “informe de auditoría tributaria” o “dictamen de auditoria tributaria”.
No
obstante
las
anteriores
denominaciones,
creemos
que
la
denominación más común y que expresa en su real magnitud, el trabajo de auditoria realizado es el de “informe de auditoríatributaria”.
3.- TIPOS DE INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO Existen distintos tipos de “informe del auditor tributario” según cual sea el servicio
requerido por la persona o ente que contrata al contador público. Esos distintos tipos de informe se clasifican en tres (3) grandes grupos, según se detalla a continuación:
Informe breve.
Informe extenso.
Informe sobre revisiones limitadas. 97
AAUDITORIA
4.- CARACTERISTICAS GENERALES DEL INFORME DE AUDITORIA BREVE 4.1.- Definición De modo general, las características generales que deben cumplir los informes de auditoría están relacionadas con las cualidades o requisitos generales de la información. Deben ser claros, concretos y precisos, evitando el uso de expresiones ambiguas que lleven a confusión al lector de los mismos. El informe breve es el medio más práctico a través del cual el contador público expresa su opinión o se abstiene de hacerlo sobre la situación patrimonial, financiera y económica expuesta en los estados financieros que ha examinado en un trabajo de auditoria completo.
En ese sentido, este tipo de informe también resulta de aplicación tratándose de la auditoria tributaria. Por ello, es sobre este tipo, sobre el que nos concentraremos para el desarrollo del presente capitulo.
4.2.- Presentación El informe del auditor deberá ser presentado en forma tal que no pueda confundirse con la información a la cual está referido, esto es, la declaración jurada anual del impuesto a la renta. Atento a ello, el informe debe ser impreso en papel con membrete del profesional, ya que de ser así, explicitan la posición de independencia que el profesional debe tener con respecto a la empresa que audita. 98
AAUDITORIA
4.3.- Contenido Respecto al contenido de un informe breve, creemos que este podría tener los siguientes conceptos. TITULO
El objetivo por el cual el informe incluye el título es para que el lector pueda reconocerlo inmediatamente. Este elemento debe estar presente tanto en el caso de informes breves como en todo tipo de informe emitido por el contador público. Tratándose de la auditoria tributaria, el título que sugerimos utilizar es el de “informe de auditoríatributaria”
LUGAR DE EMISION
El lugar de emisión es aquel donde el profesional firme el informe
FECHA
La fecha del informe delimita el momento hasta el cual auditor ha realizado procedimientos de revisión con respecto a la situación tributaria de la empresa sobre la cual emite su opinión. Por esta causa, como norma general, la fecha del informe debe coincidir con aquella en la cual se ha completado el trabajo de auditoria necesario para expresar la opinión profesional.
99
AAUDITORIA
DESTINATARIO
El informe debe ser dirigido a quien contrato los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara como receptor de informe. En el caso en que destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su propietario, o a sus máximas autoridades. Normalmente los destinatarios serán los accionistas o el directorio del ente respectivo.
IDENTIFICACION DE En el informe se debe identificar con precisión y LOS
DOCUMENTOS claridad:
TRIBUTARIOS
AUDITADOS
Cada una de las declaraciones juradas anuales del impuesto a la renta auditada.
La denominación completa del ente a quien pertenecen; y,
ALCANCE EXAMEN
La(s) fechas(s) o periodo(s) a que se refieren.
DEL El concepto de alcance está relacionado con las normas aplicadas en la revisión de la declaración jurada anual del impuesto a la renta. Al explicitar al alcance de un examen, el auditor podría optar por detallar la totalidad de los procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual representativo de su labor. Esta situación, que es una de las causas de la existencia de las normas
100
AAUDITORIA
de auditoria, hace que la mención del alcance del examen en un informe se limite a expresar si se pudieron aplicar o no, las normas de auditoria correspondientes. ALCANCE
DEL En caso que existiera una limitación al alcance, el
EXAMEN
profesional debe hacer una clara mención en su informe de cuales han sido las normas de auditoria que no han sido aplicadas y que tienen algún efecto sobre la revisión y por consiguiente sobre la opinión. También debe mencionar si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoria o es consecuencia de otras circunstancias.
ACLARACIONES DICTAMEN
AL
Es importante distinguir a que se refiere el concepto de aclaraciones al dictamen. No debe incluirse bajo este acápite ningún tipo de salvedad a la opinión del auditor. Solo deben incluirse como aclaraciones al dictamen aquellos conceptos que a juicio del profesional merezcan ser conocidos por los lectores del informe de auditoría tributaria.
OPINION O JUICIO La opinión o juicio técnico es el sector del informe del TECNICO(DICTAMEN) auditor donde este expresa su conclusión o se abstiene 101
AAUDITORIA
de hacerlo, con respecto a la situación tributaria de la entidad a una fecha dada. Es decir, la opinión se refiere a si la declaración jurada anual del impuesto a la renta ha sido preparada tomando en consideración las normas tributarias vigentes en el ejercicio. FIRMA PROFESIONAL
DEL La firma del profesional es el elemento a través del cual el auditor avalo los juicios emitidos en su informe. La firma que debe incluir el auditor en su informe, debe ser la registrada en el organismo que agremia la profesión (colegio de contadores público, correspondiente.)
102
AAUDITORIA
CONCLUSIONES En la revisión del presente trabajo de investigación, entregamos una sólida guía y ayuda para revisar los puntos relevantes en la generación de una auditoria, tanto interna, externa, operativa, administrativa o tributaria la cual es de mayor relevancia en el aspecto legal de un país. Los conceptos de Auditoria Tributaria permanente en la Actualidad pueden constituir la solución a la evasión tributaria de los contribuyentes. La propuesta de implementar un sistema integral de Auditoria Tributaria como solución a la evasión tributaria es una idea que se srcina a raíz de aprovechar al máximo el principio del cruce de información en los paquetes informáticos con la ayuda de Internet. En el momento cuenta con algunas limitaciones de difusión pero que con la creciente evolución de la tecnología informática y el camino de la Globalización así como la búsqueda del perfeccionamiento de los procedimientos del Sistema Tributaria Nacional podrá desarrollarse en mayor magnitud.
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AAUDITORIA
BIBLIOGRAFIA Galvez, C. L. (2014). Manual Practico de Fiscalizacion Tributaria. Lima: Instituto Pacifico. Pereda, C. F. (2011). Manual de Auditoria tributaria. Lima: Entrelineas. Pereda, F. E. (2011). Auditoria Tributaria. En F. E. Pereda, Manual de Auditoria Tributaria (págs. 121-128). Lima: Entrelineas. Pereda, F. E. (2011). Fases del P laneamiento de la Auditoria Tributaria Independiente. En F. E. Pereda, Manual de Auditoria Tributaria (págs. 129 - 138). Lima: Entrelineas. Sunat. (2013). Texo Unico Ordenado de la ley del impuesto a la renta. Lima.
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