1ère Partie - Audit Controle Des Comptes

1 ERE PARTIE AUDIT ET CONTROLE DES COMPTES

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GENERALITES SUR LA NOTION D’AUDIT I - APPROCHE HISTORIQUE DE L’AUDIT L’entreprise, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectifs. Leur réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais également ceux qui, d’une manière ou d’une autre, contribuent à son financement ou sont intéressés par ses performances. Il s’agit donc notamment : - des dirigeants de l’entreprise qui ont besoin d’informations pour gérer au mieux son activité ; - de ses propriétaires (actionnaires, associés, etc.), qui, souvent éloignés de la conduite des affaires, sont désireux d’obtenir des informations sur les résultats et sur l’évolution de la situation financière ; - des salariés, qui, de plus en plus, se préoccupent des problèmes relatifs à la gestion et qui, d’ailleurs, sont souvent plus ou moins directement intéressés aux résultats ; - enfin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, actionnaires potentiels, etc., traitent avec l’entreprise et s’y intéressent, on retrouve là une notion générale d’ordre public. L’entreprise apparaît donc comme un lieu où se situent des intérêts souvent convergents, mais parfois contradictoires. Pour cette raison, elle est vouée intrinsèquement à rendre des comptes : elle est par sa nature « comptable » au sens fort de cette expression. Fondamentalement, l’audit est un examen critique qui permet de vérifier les informations données par l’entreprise. A l’audit correspond donc un besoin de contrôle que l’on peut difficilement dissocier de l’activité économique. A partir d’une notion initiale, on a assisté, sur un plan historique, à un approfondissement des domaines d’application : - l’audit en vue de la certification des états financiers (dénommé ci-après audit financier, généralement externe et mis en œuvre par un expert indépendant) ; - l’audit interne ; - l’audit opérationnel (ou audit des opérations). 1- L’audit financier Pendant très longtemps, les organisations économiques ont produit essentiellement des informations financières.

Il en résulte qu’originellement l’audit est un examen critique des informations comptables, effectué par un expert indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les états financiers. L’audit s’identifie donc initialement au contrôle externe des comptes. C’est la raison pour laquelle, aujourd’hui encore, on emploie souvent l’un pour l’autre les termes audit et audit financier. Depuis le début du siècle, le développement de certaines entreprises et de l’appel public à l’épargne, les crises traversées par le monde occidental, plus récemment le développement des techniques de gestion ont provoqué un accroissement qualitatif et quantitatif de l’information générée par l’entreprise. L’information comptable a gagné en volume et en complexité, tandis que, parallèlement, se développaient à une vitesse accélérée des informations dites « opérationnelles ». Une première conséquence de cette évolution a été un profond renouvellement de la méthodologie utilisée en matière d’audit. Jusqu’au début du XXe siècle, on se limitait uniquement à l’examen des comptes pour se prononcer sur la qualité des états financiers. L’auditeur cherchait à se faire une opinion par le caractère quasi exhaustif de son examen des pièces justificatives. Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel ; se contentant de vérifier tout ce qu’on lui montrait, l’auditeur ne pouvait être certain de n’avoir pas oublié quelque aspect important. Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte économique un obstacle matériel insurmontable : il n’était pas possible de procéder au contrôle exhaustif des milliers d’opérations qu’enregistraient désormais, et souvent dans un cadre d’activités diversifiées, certaines des comptabilités qu’il fallait vérifier. C’est la raison pour laquelle l’auditeur a pris progressivement conscience de l’intérêt que pouvait présenter pour lui, le contrôle interne de l’entreprise auditée, c’est-à-dire l’ensemble des sécurités apportées par son mode d’organisation et ses procédures. L’évaluation du contrôle interne lui permet, en effet, d’apprécier notamment la fiabilité du système comptable, de porter un jugement sur l’ensemble des enregistrements en n’en contrôlant directement qu’une partie et de détecter plus facilement les risques d’erreurs. 2- L’audit interne L’apparition de l’audit interne est liée directement à l’accroissement en volume des informations financières. De cet accroissement découlaient, en effet, des risques accrus d’erreurs et de fraudes.

L’apparition de l’audit interne résulte de « l’extension des tâches de contrôle auxquelles s’est trouvée confrontée la direction dans des entreprises employant des milliers de personnes, pour la conduite d’opérations comportant des établissements souvent éloignés les uns des autres. La solution a été, évidemment, de développer les services d’audit sur le plan interne. L’approche de l’auditeur interne, à l’origine purement financière et comptable, s’est étendue à toutes les fonctions de l’entreprise : « Un résultat naturel de la conception fonctionnelle de l’audit interne a été d’étendre l’horizon de l’audit interne au-delà des traditionnelles activités comptables et financières. Beaucoup d’auditeurs internes ont cherché, efficacement, à étendre les travaux d’évaluation à l’ensemble des fonctions d’exploitation à l’intérieur de l’entreprise y compris les ventes, les secteurs de fabrication et de production ». L’auditeur interne s’est donc orienté progressivement vers un domaine d’intervention beaucoup plus large. La définition suivante, donnée par l’Institut français des auditeurs et contrôleurs internes (I.F.A.C.I.), reflète cette évolution et traduit bien la conception actuelle de l’audit interne : « L’audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l’entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de la direction de l’entreprise et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles ». 3- L’audit opérationnel (ou audit des opérations) L’audit opérationnel s’attache aux informations relatives à la gestion. Ses principaux objectifs sont de promouvoir l’application des politiques de la direction et l’efficacité des opérations : « L’objectif d’ensemble de l’audit opérationnel est d’aider tous les centres de décision de l’entreprise et de les soulager de leurs responsabilités en leur fournissant des analyses objectives, des appréciations, des recommandations et des commentaires utiles au sujet des activités examinées ». (Définition du Federal Financial Institute du Canada). Les aspects fondamentaux de l’audit opérationnel sont les suivants : - Il suppose certes une analyse des résultats, mais il vise en réalité l’amélioration d’un système. En d’autres termes, l’auditeur opérationnel ne se contente pas de constater des effets au niveau de l’information disponible.

Il recherche, aussi loin qu’il faut dans l’organisation de l’entreprise, les causes profondes des phénomènes qu’il a observés. C’est d’ailleurs cet aspect de remise en cause systématique qui distingue l’audit opérationnel du contrôle de gestion ou du contrôle budgétaire. - Il s’étend à toutes les fonctions de l’entreprise y compris à la fonction financière.

II - RELATIONS ENTRE LES DIFFERENTS DOMAINES DE L’AUDIT Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères : - l’objectif poursuivi par l’auditeur ; - la position de l’auditeur par rapport à l’entreprise auditée (l’auditeur doit-il appartenir au personnel de l’entreprise, doit-il au contraire lui être extérieur ou bien est-ce indifférent ?). Ces deux critères sont liés ; les objectifs de l’auditeur déterminent en effet les contraintes qui pèsent éventuellement sur ses relations avec l’entreprise. Appliquons ces deux critères aux différentes catégories d’audit précédemment décrites. 1- Audit interne et audit opérationnel - On retrouve les objectifs de l’auditeur interne dans ceux de l’auditeur opérationnel. L’un et l’autre ont un champ d’intervention qui s’étend à de multiples fonctions de l’entreprise. L’un et l’autre en poursuivent l’amélioration. - Il n’en reste pas moins que la notion d’audit opérationnel est plus large que la notion d’audit interne. L’audit opérationnel peut, et doit dans certains cas, être entièrement indépendant de la direction qui dirige l’entreprise auditée. - Il résulte de ces deux remarques que l’audit opérationnel peut être mené, suivant les cas, soit par un service de l’entreprise, soit par un professionnel indépendant. 2- Audit financier et audit opérationnel Il pourrait être tentant de considérer que l’audit financier n’est qu’une partie de l’audit opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l’objectif spécifique de l’audit financier, à savoir certifier, pour les tiers, que les comptes sont fidèles à la réalité et conformes aux principes comptables généralement admis. Certes, l’auditeur opérationnel pourra examiner l’information financière. Il sera même amené à en vérifier la qualité tout comme l’auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l’utilisation de cette information en tant qu’outil de gestion, et non dans l’intention unique de se porter garant de sa fidélité et de sa conformité aux principes comptables.

A titre d’exemple, une mission opérationnelle dans le domaine de la trésorerie aurait pour objectif de recueillir notamment les informations nécessaires en vue d’apprécier si la gestion de la trésorerie est optimale (budgets, prévisions, utilisation rationnelle des dates de valeur, remise rapide en banque, surveillance des encours, choix des moyens de financement utilisés). Par contre, dans le cadre de l’examen de la trésorerie, l’auditeur financier vérifie les comptes pour apprécier leur conformité à la réalité. Mais il n’est pas sans intérêt pour lui, pour conforter son opinion, de prendre connaissance, dans un souci de cohérence d’ensemble, de données opérationnelles (budgets, prévisions, gestion rationnelle des fonds). 3- Audit financier et audit interne Ils diffèrent : - au niveau des objectifs ; l’audit financier a un objectif spécifique que n’a pas l’audit interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l’audit interne a notamment comme objectif de s’assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement comptable, des documents émis. Il apparaît alors pour l’auditeur financier (externe) comme un élément de l’organisation de l’entreprise (de son contrôle interne) ; - au niveau de la position occupée par l’auditeur : tandis que l’auditeur interne est, par définition, membre du personnel de l’entreprise, l’auditeur financier doit être, en raison de l’objectif qu’il poursuit, entièrement indépendant de l’entreprise auditée. L’auditeur financier est donc toujours un auditeur externe. Objectif Auditeur

EXTERNE INTERNE

En vue de la certification

En vue de l’appréciation

des documents financiers

des performances

Audit (financier) (ou indépendant). (1)

Audit opérationnel externe. Audit interne (audit pour le management).

(1) A titre d’éléments du contrôle interne.

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LA MISSION DE L’AUDITEUR A- OBJECTIFS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER L’audit correspond à un examen critique des états financiers. Ceux-ci comprennent le bilan, le compte de résultats, les notes annexes (y compris les éléments comptables du rapport du conseil d’administration), les autres états et documents qui sont considérés comme partie intégrante des états financiers. Si nous reprenons la définition de la révision que nous avons donnée précédemment, on voit que l’objectif assigné à l’auditeur est « d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultats ». L’émission d’une opinion sur la qualité de l’information comptable est donc l’objectif primordial de l’audit. L’appréciation de l’auditeur doit se faire à partir de deux éléments, le premier étant la régularité des comptes, le second leur sincérité. 1- Régularité La notion de régularité n’a pas été clairement définie, que ce soit par la loi ou par la doctrine. « Qualité de ce qui est régulier ; conformité à des règles » (Littré), la régularité est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux principes généralement admis. La qualité de l’information financière s’apprécie donc d’abord au regard des règles fixées par la loi, c’est-à-dire des textes législatifs ou réglementaires (Droit des sociétés, Code de commerce et Droit fiscal notamment), qui imposent des règles comptables de forme, de présentation ou d’évaluation. 2- Sincérité - « Au mot "exactitude" s’attache une rigueur qui exclut toute nuance, et le dictionnaire indique qu’est exact ce qui est conforme à la vérité. Il est impossible d’imaginer qu’un commissaire aux comptes puisse certifier l’exactitude des stocks surtout dans les sociétés ayant 40.000 à 50.000 articles. L’évaluation des provisions comporte, elle aussi, un élément d’incertitude qui, fonctionnellement, exclut l’exactitude. Le commissaire aux comptes ne peut pas attester qu’une provision est exacte, mais simplement indiquer qu’elle a été estimée avec sincérité, c’est-à-dire que les risques ont été appréciés d’une manière raisonnable ».

- Il semble que la bonne foi des dirigeants d’une entreprise soit une condition nécessaire et suffisante de la sincérité des comptes. C’est la conception retenue par l’Institut Français des Experts Comptables (I.F.E.C.) consacré à l’exercice du commissariat aux comptes : « Les dirigeants d’une société, au moins pris dans leur ensemble, possèdent incontestablement plus d’éléments que le contrôleur externe. Celui-ci ne peut donc substituer ses propres appréciations aux leurs, mais, en confrontant les points de vue, se forme une opinion sur la sincérité de ceux-là ». Ce qui revient à confondre la sincérité des comptes avec celle de ceux qui les ont établis. - La conception élargie est celle par la Commission des opérations de bourse (C.O.B.) selon laquelle « la sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d’une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants ». On s’aperçoit donc que la notion de sincérité objective tend à s’identifier à la notion d’« image fidèle », qui s’est imposée pour l’établissement de la quatrième directive européenne. - « True and fair view » est devenu un terme de l’art professionnel. On admet généralement qu’il signifie une présentation des comptes établis conformément aux principes comptables acceptés, utilisant des chiffres exacts dans toute la mesure du possible ou autrement des estimations raisonnables et justifiées, et qui les met en œuvre de manière à présenter, en fonction des limites de la pratique comptable courante, une image aussi objective que possible, ne comportant pas de déformation intentionnelle, de manipulation, ni d’omission de faits significatifs ».

B- ASPECTS PARTICULIERS DE L’AUDIT Du fait de la mise en œuvre de ses objectifs principaux, l’audit financier touche inévitablement à un certain nombre de domaines connexes par rapport auxquels il convient de le situer, ce sont notamment : - La détection de la fraude ; - L’amélioration de la gestion. 1- Audit et détection de la fraude D’une manière assez naturelle, on aurait tendance à faire de la détection de la fraude l’objectif fondamental du contrôle des documents financiers. On considérait volontiers que l’auditeur avait pour mission (dans la perspective d’un audit fait pour la direction) de découvrir les actions frauduleuses commises par les employés.

Cette tendance – écartée par la profession – ferait du praticien une sorte de détective chargé de découvrir toutes les malhonnêtetés, si insignifiantes qu’elles soient, dont pourraient se rendre responsables les salariés de l’entreprise. En fait, les obligations de l’auditeur dans ce domaine procèdent uniquement de son objectif fondamental de vérification de la régularité et de la sincérité des comptes. En d’autres termes, la détection de la fraude doit être envisagée comme une conséquence et non comme une finalité. - Les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement de l’existence d’une faiblesse dans le contrôle interne de la société. Dans cette mesure, il parait souhaitable que l’auditeur ait une connaissance générale des indices qui doivent normalement éveiller chez lui une certaine suspicion : les modifications fréquentes apportées à certaines écritures, les enregistrements manquants, les comptes qui sont trop mouvementés – ou trop peu -, les charges d’un montant anormal, les comptes mal identifiés (en particulier les comptes de suspens) sont autant de manifestations qui, chez l’auditeur de quelque expérience, déclenchent normalement une certaine inquiétude. - Les irrégularités dont une direction peut se rendre coupable en établissant ses documents financiers. Elles ont généralement pour conséquence de donner une image déformée de la situation financière et sont donc susceptibles d’engager la responsabilité professionnelle de l’auditeur. Il est donc particulièrement important de rappeler que le praticien a, dans ce domaine, une obligation de moyen et non une obligation de résultat. Par suite, il n’est tenu de détecter les fraudes que dans la mesure où, s’il a fait preuve de diligence normale, il doit inévitablement en déceler l’existence. On ne pourrait donc engager sa responsabilité au sujet d’une fraude importante, mais particulièrement ingénieuse et bien dissimulée, que seule une investigation axée sur la fraude aurait pu détecter. - La citation suivante, qui émane de l’American Institute of Certified Public Accountants, exprime ce que doivent être les préoccupations de l’auditeur : « Lorsqu’il fait un audit normal, l’auditeur est conscient des possibilités de fraude. Une altération des documents financiers peut résulter soit de détournements de fonds ou d’une irrégularité similaire, soit de manœuvres imputables à la direction, soit même des deux à la fois.

L’auditeur sait bien que la fraude, si elle a des conséquences significatives, peut influencer son opinion sur les états financiers. 2- Audit et amélioration de la gestion Une des conséquences possibles de l’audit est l’amélioration générale des procédures de la société. On s’y réfère généralement en parlant d’audit constructif. Au cours de sa démarche, en effet, l’auditeur peut être conduit à relever des imperfections dans l’organisation et dans les procédures de la société et à les communiquer à la direction. Il résulte de tout ceci que : L’intervention de l’auditeur a normalement des aspects constructifs : les contrôles réalisés amènent le praticien à déceler des imperfections et à identifier des problèmes dont il est naturel qu’il fasse profiter les dirigeants de l’entreprise. ----------------------------------------------

METHODOLOGIE DE L’AUDITEUR L’aboutissement de l’audit est l’expression d’une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes. D’une manière générale, pour formuler une opinion valable et qui mérite l’attention, en quelque matière que ce soit, il faut, outre le fait d’être compétent et indépendant, satisfaire à deux conditions : - Connaître et comprendre le sujet particulier traité ; - Avoir réuni des éléments suffisants pour étayer son opinion. Si on applique à l’audit ces considérations, on en déduit deux obligations pour le praticien : - Celui-ci doit d’abord avoir réuni les éléments nécessaires à la compréhension de l’entreprise et avoir contrôlé leur fiabilité ; - Il doit ensuite avoir collecté des présomptions et des éléments de preuve suffisants pour affirmer que les états financiers reflètent ou ne reflètent pas, ou reflètent de manière imparfaite la situation financière de l’entreprise auditée. Ces deux obligations ne se situent évidemment pas sur le même plan. Le but fondamental de l’auditeur reste bien de recueillir les éléments de preuve nécessaires pour étayer son opinion. Mais la réalisation de cet objectif passe inéluctablement par l’acquisition d’une connaissance et d’une compréhension sérieuse de l’entreprise auditée. Nous retrouverons ces deux éléments au cœur de la démarche de l’auditeur, dont nous décririons successivement : - les objectifs ; - les fondements ; - le déroulement.

I- LES OBJECTIFS DE L’AUDITEUR Sept questions nous paraissent exprimer les préoccupations de l’auditeur : (1) Toutes les opérations de l’entreprise devant être comptabilisées ont-elles fait l’objet d’un enregistrement dans les comptes ? (2) Tous les enregistrements portés dans les comptes sont-ils la traduction correcte d’une opération réelle ?

(3) Toutes les opérations enregistrées durant l’exercice concernent-elles la période écoulée et elle seule ? Inversement, des opérations concernant cette période ne sont-elles pas enregistrées réellement ? (4) Tous les soldes apparaissant au bilan représentent-ils des éléments d’actif et de passif existant réellement ? (5) Ces éléments d’actif et de passif sont-ils évalués à leur juste valeur ? (6) Les documents financiers sont-ils correctement présentés ? (7) Les documents financiers font-ils l’objet des informations complémentaires qui sont éventuellement nécessaires ? A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsqu’elles sont vérifiées, permettent de penser que les comptes sont réguliers et sincères : (1) Proposition d’exhaustivité des enregistrements : toutes les opérations sont enregistrées dans les comptes. (2) Proposition de réalité des enregistrements : tous les enregistrements traduisent correctement une opération. (3) Proposition de coupure des enregistrements : le principe d’indépendance des exercices est respecté. (4) Proposition d’existence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent être justifiés par des éléments réels d’actif ou de passif. (5) Proposition d’évaluation des soldes : les éléments constitutifs des soldes sont correctement évalués. (6) Proposition de présentation des documents financiers : les comptes sont correctement présentés. (7) Proposition d’information complémentaire aux documents financiers : l’information chiffrée est assortie des informations extra-comptables éventuellement nécessaires. Nous allons préciser ces différentes propositions en distinguant : -

celles qui sont relatives aux enregistrements ;

-

celles qui sont relatives aux soldes du bilan ;

-

celles qui sont relatives aux documents financiers.

A- Les propositions relatives aux enregistrements 1. La proposition d’exhaustivité des enregistrements La proposition d’exhaustivité des enregistrements est vérifiée si et seulement si aucune des opérations, devant faire l’objet d’un enregistrement comptable, n’a été oubliée ou délibérément omise. Par exemple, pour un compte client, l’exhaustivité signifie qu’il a enregistré non seulement l’ensemble des factures émises et des règlements reçus, mais également toutes les autres opérations qui, d’une manière ou d’une autre, doivent trouver dans ce compte une traduction comptable (par exemple l’émission d’un avoir). 2. La proposition de réalité des enregistrements La proposition de réalité est vérifiée quand tous les enregistrements traduisent correctement une opération réelle. La notion de réalité concerne donc à la fois l’opération et sa comptabilisation. La proposition de réalité se vérifie d’abord au niveau de l’opération enregistrée : le fait auquel un enregistrement est censé correspondre doit s’être effectivement produit. En d’autres termes, l’enregistrement n’est pas fictif. Par exemple, pour un compte d’immobilisation corporelle, la réalité des enregistrements suppose que toute écriture au débit corresponde à une entrée physique. Ce premier aspect reste insuffisant pour que la proposition de réalité soit vérifiée ; il faut non seulement que tout enregistrement traduise un événement qui se soit effectivement produit, il faut encore qu’il le traduise correctement dans le langage comptable, c’est-àdire : - qu’il respecte les principes comptables ; - qu’il ne soit pas entaché d’erreur. Reprenons l’écriture de débit passée dans un compte d’immobilisations corporelles, en supposant que cette écriture correspond effectivement à l’acquisition d’un bien. Pour que cet enregistrement vérifie la proposition de réalité, il faut en outre : - que les principes comptables soient respectés. Le bien dont il s’agit doit pouvoir être immobilisé (il ne s’agit pas d’une charge), l’entreprise en est effectivement propriétaire, la T.V.A. ou autres taxes récupérables ne sont pas incluses dans la valeur d’origine, etc. ; - que l’enregistrement ne soit pas entaché d’erreurs. La facture est arithmétiquement juste, il n’y a pas d’inversion de chiffres dans l’enregistrement, etc.

3. La proposition de coupure des enregistrements La proposition de coupure traduit le principe de séparation des exercices : une opération dit affecter les résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu. Par exemple, le principe de coupure est vérifié pour le compte ventes de l’exercice (n) : - si aucune vente réalisée pendant l’exercice (n) n’est rapportée au résultat d’un autre exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition d’exhaustivité est vérifiée) ; - si aucune vente réalisée pendant l’exercice antérieur ou postérieur à l’exercice (n) n’est comptabilisée dans le résultat de cet exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition de réalité est vérifiée). B- Les propositions relatives aux soldes du bilan 1. La proposition d’existence des soldes La proposition d’existence d’un solde est vérifiée lorsque, à chacun des éléments qui constitue ce solde, correspond effectivement l’élément d’actif ou de passif qu’il est censé recouvrir. Par exemple, le stock final « existe » s’il peut être justifié par un ensemble de valeurs d’exploitation qui existent physiquement et qui sont bien la propriété de l’entreprise à la date de clôture. 2. La proposition d’évaluation des soldes La proposition d’évaluation d’un solde est vérifiée à partir du moment où les éléments d’actifs ou de passif qui les constituent sont correctement évalués. Prenons par exemple le solde du compte client. La vérification de son évaluation consiste essentiellement à apprécier pour les différentes créances constituant le solde des risques éventuels de non-recouvrabilité, afin de vérifier que l’entreprise en a correctement tenu compte. C- Les propositions relatives aux documents financiers 1. La proposition de présentation des documents financiers Les atteintes les plus fréquentes à cette proposition résultent : − d’une mauvaise classification des comptes. Celle-ci peut porter atteinte à la sincérité des documents financiers. L’erreur la plus fréquente dans ce domaine est le classement dans des comptes à court terme de comptes à long terme, et inversement. − d’un regroupement abusif de plusieurs comptes. Il en résultera parfois simplement une information peu satisfaisante parce qu’insuffisamment détaillée.

Exemples : • Crédit Trésorerie classé à long terme : Fausse le F.D.R. • Regroupement des S.D. et S.C. de plusieurs comptes bancaires. 2. La proposition d’informations complémentaires aux documents financiers On touche là aux limites de l’information chiffrée, qui nécessite parfois l’éclairage d’une mention écrite pour n’être pas trompeuse ou incompréhensible. Il en est ainsi, notamment : − pour les méthodes comptables utilisées. Par exemple, la valeur des stocks n’a de sens pour un lecteur que si on lui spécifie – en cas de doute – quelle méthode a été employée (prix moyen pondéré, Fifo, Lifo, etc.) ; − pour les changements de

méthodes de comptabilisation ; seule l’information

complémentaire permet au lecteur de ne pas se laisser entraîner dans des comparaisons hasardeuses d’un exercice sur l’autre ; − lorsqu’il existe des opérations de nature particulière, par exemple des contrats de longue durée ; − pour certains événements survenus après la clôture des comptes (événements après bilan). SYNTHESE OBJECTIFS DE L’AUDITEUR

Enregistrement

Exhaustivité

(1)

Réalité

(2)

Documents Financiers

Soldes du Bilan

Coupure

(3)

Existence

Evaluation

(4)

(5)

Présentation

Information

Complémentaire

(6)

(7)

II- LES FONDEMENTS DE L’AUDITEUR A- La nature des travaux à mettre en oeuvre L’objet de ces développements est de décrire les travaux que l’auditeur doit exécuter pour atteindre les objectifs que nous avons décrits. Le problème se pose à la fois sur un plan qualitatif (nature des travaux à mette en œuvre) et sur un plan quantitatif (ampleur des travaux à mettre en œuvre).

L’auditeur intervient à trois niveaux pour vérifier les propositions de la certification. Il procède : -

à l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise ;

-

à une analyse des procédures, qui aboutit à l’évaluation du contrôle interne ;

-

à un examen direct des comptes et des états financiers.

1. Description des trois approches de l’auditeur - 1ère approche : Son premier souci est de connaître le contexte général dans lequel fonctionne le système comptable : connaissance des activités et des moyens, des diverses opérations, des états financiers, du personnel de l’entreprise, des normes et des politiques de la direction, des caractéristiques du système comptable (acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise). - 2ème approche : Cette connaissance d’ensemble étant acquise, l’auditeur s’intéresse à l’organisation du système comptable, afin d’évaluer la sécurité qu’il présente. Autrement dit, il s’efforce d’apprécier dans quelle mesure le contrôle interne de la société garantit un bon fonctionnement de la fonction comptable. Quelle est, à cet égard, la qualité des procédures comptables et administratives ? Ces procédures sont-elles appliquées sans défaillance ? Existe-t-il un service d’audit interne qui les empêche de se dégrader ? (évaluation du contrôle interne). - 3ème approche : Enfin, l’auditeur entreprend l’examen des comptes et des documents financiers. Il vérifie le bien-fondé des écritures enregistrées, des soldes obtenus, examine la cohérence d’ensemble des états financiers ainsi que leur bonne présentation (examen direct des documents comptables). 2. Nécessité de ces trois approches L’objectif de ce développement est de montrer que l’auditeur ne pourrait atteindre ces objectifs si sa démarche n’intégrait pas chacune des trois approches que nous avons décrites. 2.1- Nécessité de l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise Un auditeur ne saurait atteindre ses objectifs s’il n’acquérait au préalable la connaissance et la compréhension de l’entreprise contrôlée.

La nécessité fondamentale de cette approche générale tient à ce qu’elle permet à l’auditeur de s’introduire dans cet univers particulier que constitue la société auditée. Il serait en effet absurde de penser que l’on peut non seulement comprendre, mais également juger une comptabilité en faisant abstraction d’une étape préliminaire qui consiste à prendre connaissance des réalités économiques, techniques, juridiques, fiscales et sociales dont les éléments comptables sont la traduction chiffrée. Comment envisager de contrôler l’évaluation d’un stock sans connaître les différents produits que fabrique l’entreprise, les principales étapes de la fabrication ? Comment prétendre réviser rationnellement les comptes si l’on ignore tout du système comptable, des procédures mises en œuvre dans la société, des contraintes réglementaires que celle-ci peut connaître ? En définitive, une prise de connaissance générale de l’entreprise est indispensable en ce qu’elle permet à l’auditeur de faire le lien entre les données comptables et la réalité qu’elles traduisent : elle permet de considérer un chiffre non simplement sous l’angle de sa régularité, mais également sous celui de sa fiabilité. 2.2- Nécessité de l’évaluation des procédures Autant la nécessité d’acquérir une connaissance générale de l’entreprise pourrait à la limite se passer de démonstration, autant il faut insister sur la nécessité pour l’auditeur d’évaluer la sécurité que présente le système comptable. Pourtant, lorsqu’elle ne se fonde pas sur la fiabilité que donne au système comptable un contrôle interne suffisamment solide, la démarche peut présenter de graves insuffisances. Cela pour trois raisons. a) La première est qu’elle ne permet pas toujours à l’auditeur de vérifier la proposition d’exhaustivité des enregistrements. b) La deuxième raison est que l’auditeur ne pourra pratiquement jamais vérifier l’ensemble des comptes : il est impensable de contrôler les transcriptions comptables de centaines ou de milliers d’opérations. c) La troisième raison est que, pour examiner les comptes, l’auditeur doit avoir recours à des degrés divers à des documents justificatifs produits par l’entreprise. Or, il ne peut les utiliser raisonnablement qu’après avoir acquis la conviction que ces pièces sont la traduction correcte des opérations.

2.3- Nécessité de l’examen des comptes et des états financiers Tout d’abord, il faut bien envisager le cas où le contrôle interne présente des défaillances ; l’auditeur est alors bien obligé de vérifier directement les comptes pour en mesurer l’impact. Ensuite, et surtout, il est essentiel de voir que même si l’évaluation du contrôle interne se révèle satisfaisante, l’auditeur a tout au plus acquis une présomption de la régularité et de la sincérité des comptes qu’il lui faut confirmer. Notons enfin que l’examen du contrôle interne ne permet pas d’appréhender ces écritures particulières que sont les écritures de clôture. Ces écritures, qui reflètent souvent les grandes options de l’entreprise, doivent être contrôlées une à une par le praticien. 3.

Complémentarité de ces trois approches

a) Dans le cadre de son acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur recherche avant tout des éléments de compréhension, et n’obtient pas à proprement parler d’éléments de preuve. Cependant, cette approche laisse à l’auditeur une première impression d’ensemble sur le degré d’organisation de l’entreprise, sur la compétence de son personnel et sur la qualité de l’information qu’on y trouve. Elle lui fournit par ailleurs une multitude d’indices qui peuvent orienter la suite du contrôle et viennent renforcer les éléments acquis ultérieurement. b) Dans le cadre de l’appréciation des procédures, la préoccupation majeure de l’auditeur devient l’obtention d’un ensemble de présomptions sur la régularité et la sincérité des comptes. On notera que ces présomptions constituent des éléments de preuve. c) Dans le cadre de l’examen direct des états financiers, la prédominance des éléments de preuve sur les éléments de connaissance s’accentue encore. L’obtention d’éléments de preuve sera la préoccupation fondamentale de l’auditeur : celui-ci doit en quelque sorte trouver les éléments qui lui manquent encore pour se faire une opinion définitive. Il s’agira d’éléments de preuve directs, en ce qu’ils résultent d’une vérification directe des données comptables.

B- L’ampleur des travaux à mettre en oeuvre Il semble donc que l’auditeur, dans la limite des moyens que lui donnent la réglementation et les usages, doive se garder de deux défauts : - la mise en œuvre de contrôles insuffisants ; l’auditeur doit s’élever au-dessus d’un certain seuil de preuve (sondages minimaux) ;

- la mise en œuvre de contrôles excessifs ; l’auditeur ne doit s’intéresser qu’aux déformations des comptes qui sont significatives. Le problème qui se pose est donc de déterminer les critères qui permettent à l’auditeur de ne pas tomber dans l’un de ces défauts. 1. Mise en œuvre de contrôles suffisants Dans chaque audit, le praticien doit déterminer le niveau de travail en dessous duquel il n’obtiendrait pas suffisamment d’éléments de preuves pour pouvoir émettre une opinion motivée. Comme nous le verrons en présentant sa démarche, l’auditeur recueille ces éléments de preuve en mettant en œuvre une série de tests. Le problème est de déterminer les critères qu’il doit utiliser pour en fixer l’étendue. 1.1- Utilisation de critères statistiques Un premier élément d’appréciation, qui est avancée aujourd’hui par beaucoup d’auditeurs, est l’utilisation des techniques d’échantillonnages statistiques. De ce fait, l’utilisation systématique de cette méthode confère un caractère scientifique aux résultats obtenus. Il ne faudrait pas, cependant, faire des critères mathématiques une panacée aux difficultés de l’auditeur. Tout d’abord, l’utilisation des statistiques est souvent mal adaptée aux problèmes à résoudre. Elle suppose en effet, que soient remplies un certain nombre de conditions, sans lesquelles les résultats obtenus peuvent être complètement erronés (population statistique sondable – en particulier homogène –, choix adéquat du mode de tirage, etc.). 1.2- Appréciation du « risque relatif » au contrôle effectué C’est fondamentalement sur la base de son jugement que l’auditeur doit résoudre les problèmes quantitatifs de la révision. Plus précisément, son appréciation du risque relatif au contrôle effectué joue un rôle déterminant dans la détermination de l’étendue du sondage. Le risque relatif peut se définir comme la probabilité d’erreur qui affecte l’objet d’un contrôle déterminé dans une entreprise donnée. Les facteurs qui peuvent influer sur l’intensité du « risque relatif » sont notamment. La nature du compte examiné ; il est évident par exemple que sur des comptes de trésorerie les risques d’erreurs (étant donné le grand volume d’opérations) et les risques de fraude (étant donné la tentation que présentent les liquidités) sont plus élevés que sur la plupart des autres comptes ;

- la complexité des principes comptables qui s’appliquent à l’enregistrement des opérations ; - les circonstances particulières dans lesquelles se trouve l’entreprise à la date de clôture ou à la date du contrôle. Si par exemple, une entreprise a réalisé des profits nettement plus importants que les années précédentes, l’auditeur pourra craindre que la direction n’essaie de minimiser ses résultats ; il se montrera alors particulièrement vigilant sur les comptes susceptibles d’en supporter les conséquences. - La qualité du contrôle interne : par exemple des procédures d’inventaires déficientes renforcent le risque d’erreur sur le compte de stock. En conclusion, le jugement de l’auditeur, c’est-à-dire la détermination du risque relatif, est le critère fondamental pour déterminer l’importance des contrôles ; les techniques statistiques constituent uniquement un élément d’appoint, utilisé lorsque les circonstances et la nature du contrôle s’y prêtent. 2. Rejet des contrôles excessifs Le problème que posent les contrôles excessifs peut se résoudre par l’application d’un principe appelé en matière d’audit principe de « matérialité ». Ce principe veut que l’auditeur limite son examen aux seuls éléments susceptibles d’affecter sensiblement les états financiers, en d’autres termes, les éléments significatifs. Le principe de matérialité en matière d’audit est l’homologue du principe d’importance significative en comptabilité. De même qu’il n’appartient pas au comptable de suivre dans le détail les mouvements qui n’ont pas un caractère significatif au niveau d’information recherché, de même l’auditeur n’a pas à faire subir à l’entreprise des contrôles et des corrections qui, pour être justifiés, n’amélioreraient pas sensiblement la qualité de l’information comptable. L’auditeur doit distinguer l’essentiel de l’accessoire. Tout le problème est évidemment de déterminer où se situe la limite entre l’un et l’autre : à partir de quand une erreur affecte-telle la régularité et la sincérité des comptes ? Une solution en apparence possible consisterait à fixer un seuil de signification. Par exemple, on déciderait qu’est significative toute erreur qui modifie le résultat de plus de 10% ou qui représente plus de 10% du poste concerné.

SYNTHESE DEMARCHE DE L’AUDITEUR Etapes

Phase

Eléments

1

P.C.G.

Compréhension

2

C. Interne

Présomption de preuve

3

C. Comptes

Obtention d’éléments de preuve MISE EN ŒUVRE DES CONTROLES


Appréciation du risque relatif 

Selon la nature du compte


Le seuil de signification 

examiné 

Selon la qualité du contrôle interne

Rejet des contrôles excessifs



Examen des éléments qui affectent les états Financiers.

III- LE DEROULEMENT DE LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR A- Le découpage modulaire Le praticien est conduit à calquer son intervention sur le découpage naturel qui résulte de l’activité de l’entreprise, et qui a servi de base, en principe, à l’organisation de la comptabilité et du contrôle interne. Il en résulte que l’auditeur aborde la certification non pas en examinant les comptes dans l’ordre du plan comptable, mais en contrôlant simultanément les comptes qui se rattachent à une même opération. Par exemple, l’auditeur n’examinera pas séparément les comptes « ventes » et les comptes « clients », mais d’une manière générale le processus de facturation. Il vérifiera dans une étude unique le contrôle interne qui est attaché à ce processus et la traduction comptable qu’il trouve dans ces deux comptes. L’auditeur est ainsi amené à conduire sa démarche sur la base d’un découpage modulaire qui lui permet de respecter les liens existant entre l’évaluation du contrôle interne et l’examen des comptes. Il en résulte donc normalement une adaptation meilleure du programme d’examen des comptes. Il est clair que le découpage modulaire varie. La réalité de l’entreprise est trop complexe, la multiplicité des formes qu’elle peut prendre trop évidente, pour que l’on puisse s’attendre à retrouver partout la même organisation.

Toutefois, on constate d’une entreprise à l’autre l’existence de certaines constantes. Cellesci forment l’ossature d’un découpage-type que le praticien devra savoir adapter au contexte particulier dans lequel il est engagé. Nous retiendrons les modules suivants : - ventes et créances de l’actif circulant ; - charges et dettes du passif circulant ; - charges de personnel ; - stock de l’actif circulant ; - investissement (immobilisations) ; - portefeuille-titres ; - trésorerie ; - opérations financières (emprunt et prêt) ; - capitaux propres et situation nette ; - résultats et synthèse générale.

B- Les principales étapes de la démarche de l’auditeur La conviction de l’auditeur ne s’acquiert pas de façon instantanée ; elle est le résultat d’une progression en dix étapes : 1. Travaux préliminaires 2. Premiers contacts avec l’entreprise

Prise de connaissance générale de l’entreprise

3. Saisie des procédures 4. Tests de conformité

Evaluation du

5. Evaluation préliminaire du contrôle interne

contrôle interne

6. Tests de permanence 7. Evaluation définitive du contrôle interne 8. Adaptation du programme d’examen des comptes

Examen des

9. Tests de validation et de cohérence

comptes et des états

10. Achèvement de l’audit

financiers

1. Les travaux préliminaires Dans la mesure où il en a la possibilité, l’auditeur commence à se documenter sur le cas particulier que constitue l’entreprise avant même d’intervenir sur place.

Dans ce domaine, une première source est constituée par toute la documentation à caractère réglementaire ou professionnel applicable à l’entreprise auditée. 2. Les premiers contacts avec l’entreprise L’auditeur les organise en général à partir d’un organigramme de l’entreprise. Ils comportent : (1) Un entretien avec les principaux responsables (l’audit au sens étymologique, c’est « écouter »). Ces contacts revêtent une grande importance. Il est en effet certain qu’ils conditionnent le plus souvent la nature des rapports humains qui s’établissent entre l’auditeur et la direction de l’entreprise. Le bon déroulement de ces entretiens est donc très important pour que l’auditeur intervienne dans les meilleures conditions. (2) L’utilisation de la documentation interne. L’auditeur trouve évidemment dans l’information qui circule au sein de l’entreprise un outil précieux pour apprendre à la connaître. Il s’intéressera non seulement à la documentation intéressant ses aspects comptables mais également à celle, de plus en plus fournie, qui est relative à ses aspects opérationnels et juridiques. (3) Enfin, la visite des lieux d’implantation. Approche concrète, elle permettra en effet à l’auditeur de mieux comprendre les informations souvent très théoriques qu’il doit manier durant son contrôle. Elle lui donnera également une impression d’ensemble sur l’atmosphère régnant dans l’entreprise, ce qui est également très important. La conclusion de cette étape est un projet d’intervention établi sur la base d’un découpage modulaire de l’entreprise. 3. La saisie des procédures Cette troisième étape marque le début de l’audit modulaire. Elle a pour objet le recensement de toutes les procédures qui conduisent aux travaux de comptabilisation pour en acquérir une connaissance précise. A ce stade, l’objectif premier de l’auditeur est de formaliser ces procédures, soit en prenant connaissance du manuel des procédures de la société, s’il en existe un, soit en se les faisant décrire par les différentes personnes qui les mettent en œuvre. La première consiste à en faire une description écrite (mémorandum), la seconde à effectuer une description graphique (diagramme de circulation).

4. Les tests de conformité Les premiers tests effectués par l’auditeur sont les tests de conformité que l’on pourrait aussi appeler « tests de compréhension ». Ces tests doivent permettre à l’auditeur de vérifier qu’il a bien appréhendé le système existant dans la société, c’est-à-dire, d’une part, qu’on lui a bien décrit les procédures qui sont normalement appliquées dans l’entreprise. D’autre part, qu’il a bien compris les explications qu’on lui a fournies. Ces tests, dont l’objet n’est pas de prouver l’application des procédures, mais d’en contrôler l’existence, sont par nature d’une ampleur très limitée. 5. L’évaluation préliminaire du contrôle interne Ayant acquis la certitude que les procédures qu’il a formalisées sont bien celles en usage, l’auditeur peut effectuer une première évaluation du contrôle interne. Celle-ci consiste à dégager, à partir de la description des procédures, d’une part, les sécurités qui garantissent la bonne comptabilisation des opérations, d’autre part, les défaillances qui font naître un risque d’erreur ou de fraude. Le praticien dégage ainsi les points forts et les points faibles du système comptable. A ce stade, il faut noter que l’évaluation du contrôle interne n’a pas le même caractère pour les points faibles et pour les points forts. L’objectif de l’auditeur, qui est de porter un jugement sur les procédures effectivement appliquées dans l’entreprise, n’est atteint que pour les points faibles. C’est la raison pour laquelle, après avoir éliminé les points forts qui font double emploi, ou dont la défaillance n’aurait pas de conséquence significative sur les comptes, il entreprend de tester le bon fonctionnement des verrous qu’il a identifiés. 6. Les tests de permanence Les tests de permanence visent à vérifier que les procédures correspondant aux points forts du système comptable font l’objet d’une application constante. Ils doivent donc revêtir une ampleur suffisante pour donner au praticien la conviction que les procédures contrôlées sont appliquées d’une manière permanente et sans défaillance. Contrairement aux test de conformité, ils ont donc pour but d’apporter à l’auditeur des éléments de preuve sur la qualité du système comptable.

7. L’évaluation définitive du contrôle interne Au terme des tests de permanence, l’auditeur est capable de distinguer, parmi les points forts théoriques, ceux qui, ne faisant pas l’objet d’une application sans défaut, doivent être rangés avec les faiblesses identifiées lors de la première évaluation du contrôle interne. En définitive, l’auditeur sera donc amené à distinguer : - les véritables points forts qui sont à la fois théoriques et pratiques ; - les faiblesses imputables à un défaut dans la conception du système ; - les faiblesses imputables à une mauvaise application des procédures. L’aboutissement normal de l’évaluation du contrôle interne est la rédaction d’un rapport, le rapport sur le contrôle interne. Un rapport qui reprend l’ensemble des faiblesses détectées et qui comporte des suggestions relatives à une amélioration des procédures. 8. L’adaptation du programme d’examen des comptes Après l’évaluation définitive du contrôle interne, l’auditeur dispose des éléments nécessaires pour définir plus précisément son intervention. Il lui suffit pour cela de rechercher, pour chaque force et pour chaque faiblesse, l’impact qu’elles ont ou peuvent avoir sur la régularité et la sincérité des comptes. En d’autres termes de déterminer aussi précisément que possible les garanties que lui apportent les points forts et, inversement, les risques que gênèrent les points faibles. Sur la base de ces présomptions, qui peuvent être plus ou moins solides, et plus ou moins favorables, l’auditeur connaît donc, en quelque sorte par différence, les éléments de preuve qui lui manquent pour donner à son opinion un caractère objectivement raisonnable. Il peut en conséquence adapter son programme d’audit de manière à les obtenir sans déployer d’efforts inutiles. Les points forts du système justifieront certains allégements du programme d’intervention et, inversement, les points faibles le conduiront à le renforcer, voire à le compléter, en mettant en œuvre des tests que l’on appelle d’ailleurs tests complémentaires. 9. Les tests de validation et de cohérence Ces tests correspondent à des contrôles effectués directement sur les comptes. Les tests de validation portent sur des éléments pris individuellement : ils consistent à vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’elles représentent. Il existe différentes formes de validation : - la validation sur la base des documents détenus par l’entreprise ; - la validation par confirmation extérieure ; - la validation par inspection physique.

Les tests de cohérence, contrairement aux tests de validation, portent sur un ensemble d’éléments. Ils ont pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les différentes informations qui sont en possession de l’auditeur. Ils comprennent : - des revues de l’information à caractère comptable ou opérationnel ; - des comparaisons par calcul. L’auditeur combinera généralement tests de validation et vérification de cohérence pour obtenir le niveau de garantie qui lui paraît satisfaisant. Supposons par exemple que l’auditeur veuille contrôler une acquisition d’immobilisation de l’exercice. Il a la possibilité : - de contrôler que l’acquisition de l’immobilisation était prévue sur le budget d’investissement s’il en existe un (vérification de cohérence par recoupement avec l’information extra-comptable) ; - de contrôler la réalité de l’enregistrement comptable à partir de la facture correspondant à l’acquisition (validation sur la base de documents détenus par l’entreprise) ; - de recourir à un expert pour évaluer le bien, de vérifier auprès du greffe du tribunal de commerce qu’il ne s’agit pas d’un équipement détenu en vertu d’un accord de crédit-bail (validation par confirmation extérieure) ; - de vérifier l’existence physique de l’immobilisation (validation par inspection physique). 10. L’achèvement de l’audit Arrivé à ce stade de l’audit, il reste au praticien à faire la synthèse et la critique de l’ensemble de ses travaux. L’achèvement de l’audit comprend : - la revue des options comptables prévues par l’entreprise ; - l’examen des événements après bilan : l’auditeur prend connaissance des faits importants qui peuvent survenir après l’arrêt des comptes ; - l’examen de la présentation et de l’information complémentaire, ce qui revient à vérifier les propositions relatives aux documents financiers : les comptes doivent faire l’objet d’une classification correcte, être suffisamment détaillés et donner les explications nécessaires ; - la revue des papiers de travail, qui consiste à contrôler, à partir du dossier, que tous les travaux prévus ont été mis en œuvre et qu’ils sont d’une qualité suffisante pour motiver l’opinion de l’auditeur ; -

l’émission de l’opinion, sur laquelle prend fin la démarche de l’auditeur.

LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR

ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTREPRISE

1 TRAVAUX PRELIMINAIRES

Prise de connaissance de la documentation externe Prise de connaissance de la documentation interne, entretiens, visite des lieux…

2 PREMIERS CONTACTS AVEC L’ENTREPRISE

Identification des modules Mise au point du programme d’intervention

EXAMEN ET EVALUATION DES PROCEDURES

3 SAISIE DES PROCEDURES

Utilisation de diagrammes mémorandum ou du manuel de procédures de la société

4 TESTS DE CONFORMITE

Suivi de quelques transactions pour s’assurer de l’existence et de la réalité du système

5 EVALUATION PRELIMINAIRE

Points forts du système

DU CONTROLE INTERNE

Faiblesses de conception

6 TESTS DE PERMANENCE

Tests pour s’assurer que les points forts son appliqués

7 EVALUATION DEFINITIVE DU

Points forts du système

CONTROLE INTERNE

Faiblesses d’application

Faiblesses de conception

Faiblesse du système

Existence de solution

8 DETERMINATION DES

Allègement du programme de vérifications directes

CONSEQUENCES DE L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

EXAMEN

Renforcement du programme de vérification (éventuellement tests complémentaires)

Pas de solutions

Refus de certifier

Programme adapté

DES COMPTES

9 TESTS DE VALIDATION ET DE COHERENCE

 ACHEVEMENT DE L’AUDIT

Selon les cas et parfois de manière complémentaire : - tests de cohérence (revues de l’information, comparaisons par calcul) - tests de validation par la documentation intérieure - tests de validation par la documentation extérieure - tests de validation par inspection physique.

-

Revue des principes comptables Examen des événements après bilan Examen de la présentation et de l’information complémentaire Revue des papiers du travail Emission de l’opinion

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CARACTERISTIQUES DE L’APPROCHE GENERALE DE L’ENTREPRISE I - INTERET DE L’APPROCHE GENERALE DE L’ENTREPRISE L’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise apporte à l’auditeur des éléments de compréhension et des éléments de preuve, les premiers étant plus importants à ce stade de l’audit que les seconds. 1. Eléments de compréhension D’une part, elle familiarise l’auditeur avec les normes qui sont spécifiques à la société. Ainsi, en particulier, l’auditeur apprend-il à connaître les ordres de grandeur qu’il doit s’attendre à rencontrer dans l’entreprise. Ce qui lui permet d’acquérir la notion de ce qui peut être considéré comme normal dans le contexte particulier où il intervient. Il en résulte a contrario pour l’auditeur une plus grande aptitude à détecter les anomalies.

De même, il lui sera plus facile de distinguer l’essentiel de l’accessoire, cela en particulier au niveau de la « matérialité » des constatations qu’il sera amené à faire dans la suite de l’audit. D’autre part, elle lui donne du sujet une vue d’ensemble. L’audit comprend de nombreux travaux de détail et l’auditeur ne doit jamais se laisser absorber par eux au point de perdre de vue l’ensemble de son problème. Son objectif n'est pas de certifier que chaque chiffre des états financiers est correct ou que telle procédure particulière fonctionne bien. Mais d’obtenir la conviction que l’ensemble des chiffres correspond raisonnablement à la réalité de l’entreprise. Il nous paraît donc utile d’insister sur le fait qu’une entreprise ne peut être jugée uniquement à travers ses bilans et ses comptes d’exploitation. Ils ne fournissent à l’auditeur que des renseignements sur le passé. Il faut bien connaître et comprendre les opérations de l’entreprise pour pouvoir s’assurer que les comptes les traduisent correctement. L’auditeur doit donc d’abord situer l’entreprise dans un environnement général, connaître ses difficultés, ses contraintes et ses perspectives. 2. Eléments de preuve La connaissance générale de l’entreprise ne permet pas à l’auditeur de vérifier véritablement la régularité et la sincérité des comptes. Plus que des preuves, ce sont donc des indices que recueille l’auditeur.

L’approche générale de l’entreprise permet principalement à l’auditeur : - de cerner le degré d’indépendance de l’entreprise ; - de se procurer des éléments de recoupement de l’information comptable, - de porter une première appréciation sur la qualité du contrôle interne. a) Détection du degré d’indépendance de l’entreprise. Dans son approche générale, l’auditeur fait normalement le tour des différentes contraintes qui pèsent sur l’entreprise. Ces contraintes génèrent des risques que nous qualifierons de risques nés lorsque leurs conséquences se sont d’ores et déjà fait sentir. Et de risques potentiels, lorsqu’ils existent sans qu’on sache s’ils ont ou non des conséquences tangibles. En définitive, en lui permettant de cerner les différentes contraintes qui pèsent sur l’entreprise et d’identifier les risques que celles-ci génèrent. La connaissance générale de l’entreprise permet à l’auditeur de mesurer le degré d’indépendance de l’entreprise. b) Eléments de recoupement de l’information comptable. L’approche générale de l’entreprise déborde largement le cadre strictement comptable pour toucher à de nombreux

aspects opérationnels : politique commerciale, analyses budgétaires,

statistiques diverses, etc. Par recoupement ultérieur avec l’information comptable, ces éléments permettront à l’auditeur soit d’acquérir une présomption favorable supplémentaire si aucune incohérence ne transparaît. Soit de détecter les anomalies éventuelles si les différentes informations se contredisent. c) Première appréciation des éléments de base du contrôle interne. Trois éléments de base conditionnent l’existence d’un contrôle interne efficace. Ce sont : - la qualité de la documentation interne ; - l’existence d’un plan d’organisation dans l’entreprise ; - la qualité du personnel. L’auditeur est conduit à demander à la direction une quantité importante d’information, budgets, manuels de procédures, statistiques commerciales, rapports de fabrication, etc. Il en tire inévitablement une première appréciation sur l’information disponible dans l’entreprise. L’auditeur est conduit à examiner le découpage fonctionnel de l’entreprise, à analyser les principaux circuits de documents, à prendre connaissance de l’organisation hiérarchique, etc. Il en tire inévitablement une première appréciation sur le degré d’organisation de l’entreprise. L’auditeur est conduit à entrer en contact avec les dirigeants, à faire la tournée des installations, à regarder le passé de l’entreprise. Il en tire inévitablement une première appréciation sur la compétence, la discipline et l’intégrité du personnel de l’entreprise.

Ces indices sont récapitulés dans une note de synthèse, qui insiste sur les contraintes et les limites de l’entreprise et, d’une manière générale, sur les points que le bilan traduit mal.

II - PROBLEMES POSES PAR L’ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE GENERALE L’auditeur doit répondre à trois questions : - Quels sont les éléments dont je dois prendre connaissance dans le cadre de ma mission ? - Quand dois-je acquérir cette connaissance ? - Comment puis-je acquérir cette connaissance ? La réponse à ces trois questions constitue un préliminaire indispensable à la lecture de ce chapitre, qui est consacré à la description des éléments de connaissance que peut recueillir l’auditeur. 1. Sur l’ampleur des connaissances à réunir : Ce sont les éléments qui, d’une manière générale, peuvent être utiles au praticien et non ceux qui lui sont systématiquement nécessaires. 2. Sur la date à laquelle l’auditeur doit acquérir ces éléments de connaissance : Il serait cependant inexact d’en déduire que la recherche d’éléments de connaissance générale est strictement limitée à la première phase de l’audit. Elle reste en réalité une préoccupation constante de l’auditeur qui, tout au long de sa démarche, saisit toute occasion d’enrichir utilement sa documentation. 3. Sur les moyens utilisés pour acquérir les éléments de connaissance générale : Ils sont classiques. Nous les rappellerons pour chaque élément, mais ils peuvent se regrouper de la manière suivante : − La documentation externe ; − Les entretiens avec les principaux responsables ; − Les visites des installations, des usines, des bureaux ; − La documentation interne (note internes, manuels, études diverses). Etant bien entendu qu’il appartient à l’auditeur de définir, en fonction de la société auditée, la nature et l’ordre des problèmes à examiner, nous traiterons successivement, pour la commodité de l’exposé : − L’approche de caractéristiques des opérations de l’entreprise ; − L’approche financière et comptable de l’entreprise. ----------------------------------------------

L’APPROCHE DES CARACTERISTIQUES DES OPERATIONS DE L’ENTREPRISE L’objectif de l’auditeur est de se familiariser avec l’activité de l’entreprise. Recueillant dans un premier temps des informations générales sur son environnement, il pourra ensuite s’informer sur ses aspects techniques et commerciaux

I- INFORMATIONS GENERALES Ces informations constituent les premiers éléments d’un dossier « permanent » ; à titre indicatif, on peut mentionner les éléments suivants : 1. Identification de la société. (dénomination, Siége Social, forme juridique, numéro du Registre du Commerce, etc.) 2. Bref historique de l’entreprise. (évaluation commerciale, juridique et technique) 3. Situation de l’entreprise dans sa branche économique. (secteur, conjoncture, réglementation) 4. Politique du personnel et aspects sociaux. (méthodes de recrutement, compétence, retraite, cotisations, etc.) 5. Organigramme et administration de l’entreprise. (Conseil d’Administration, principaux responsables, Experts, Banquiers, etc.)

II- CARACTERISTIQUES TECHNIQUES DE L’ENTREPRISE 1. Présentation schématique. (activités, technologie, fabrication, installations techniques) 2. Les problèmes d’approvisionnement. (dépendance envers les fournisseurs, coût des matières premières, etc.) 3. Les problèmes de stockage. (nature des stocks, multi-stockage, l’obsolescence, conservation, incendie, etc.) 4. Etude de la capacité de production. (sous-activité, répartition géographique, paralysie de la production.) 5. Moyens mis en œuvre pour l’exploitation. (vétusté des équipements, maintenance, etc.)

III- CARACTERISTIQUES COMMERCIALES DE L’ENTREPRISE Elles comprennent un examen de la clientèle et de son évolution, de la concurrence et de la tarification. 1. La clientèle et son évolution. (structure clientèle, C.A. sur 5 ans, prévisions commerciales, masse des impayés, etc.) 2. La concurrence. (part sur le marché, secteur et branche, perspectives d’avenir) 3. Examen des procédures de tarification. (prix libres ou réglementés, politique de réductions commerciales, etc.)

IV- CARACTERISTIQUES JURIDIQUES DE L’ENTREPRISE 1. Examen des statuts. (constitution, capital, pouvoirs, etc.) 2. Structure du capital. (principaux actionnaires, conflits d’intérêt) 3. Les principaux contrats et conventions. (contrats d’emprunt, d’assurances, P.V., conseils, etc.) 4. Litiges en cours. (litiges fournisseurs, clients, salariés) 5. Les aspects fiscaux. (contrôles fiscaux, options fiscales, déclarations fiscales). ----------------------------------------------

L’APPROCHE COMPTABLE ET FINANCIERE DE L’ENTREPRISE I - APPROCHE COMPTABLE Après avoir examiné la réglementation de la profession, notamment les plans et guides comptables qui s’appliquent à l’entreprise, l’auditeur prend connaissance : − de l’organisation comptable de l’entreprise ; − du volume des opérations ; − des grandes options comptables retenues par l’entreprise. 1. Description générale du système comptable L’auditeur se fait décrire la fonction comptable dans l’entreprise, son organisation générale. En particulier, il se fait décrire : − L’organigramme détaillé de la comptabilité ; − Les systèmes utilisés (informatique, mécanique, manuel) ; − Les contrôles mis en place (principes et dispositifs pratiques, existence et suivi de budgets) ; − Les procédures internes. L’auditeur s’informera notamment de la périodicité des états comptables, de leur nature, de leurs délais de sortie. Il se fera expliquer comment sont classées les pièces justificatives. 2. Volume des opérations Au cours de l’entretien, l’auditeur va recueillir les ordres de grandeur qui lui permettront de faire une première estimation de la nature et de la durée des travaux à effectuer. A titre indicatif, pour les achats : − le nombre de factures mensuelles ; − le nombre de comptes fournisseurs ; − les modes de paiement retenus. 3. Les options comptables retenues par l’entreprise L’auditeur met généralement à profit l’examen des derniers états financiers pour procéder à une première revue des options prises par l’entreprise en matière comptable, afin de vérifier qu’elles sont en conformité avec les principes comptables généralement admis. C’est ainsi qu’il relèvera, par exemple : − la politique d’amortissement ; − la méthode de valorisation des stocks ; − la comptabilisation des opérations en devises, etc.

II- APPROCHE FINANCIERE Il s’agit essentiellement pour l’auditeur de voir comment ces éléments se recoupent avec les données de gestion (recoupements avec la comptabilité analytique, recoupement des tableaux de financement avec les prévisions de trésorerie, etc.) En résumé, cette approche permet d’obtenir : − une compréhension de l’image extérieure de l’entreprise ; − des éléments de recoupement avec les différents documents de l’entreprise (plans de financement, prévisions de trésorerie, etc.) pour apprécier la cohérence d’ensemble de l’information 1. Etude de la rentabilité Elle se fait sur la base de la comptabilité générale par rapprochement avec les analyses de la comptabilité analytique et de la fonction budgétaire. L’auditeur pourra dégager les quatre valeurs suivantes sur les comptes d’exploitation des trois ou cinq dernières années : − la marge brute ; − la valeur ajoutée ; − la marge brute d’exploitation ; − la marge nette. L’auditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les résultats des entreprises de même nature. 2. Etude de l’équilibre financier a) L’analyse indiciaire pourra comprendre par exemple, si nécessaire, une étude : − d’une part, des ratios de structure, notamment : structure du passif, structure de l’actif, structure du passif par rapport à l’actif, etc. − d’autre part, des ratios de gestion, notamment : rotation des stocks, rotation des comptes clients, rotation des comptes fournisseurs, etc. b) Cette analyse pourra être complétée par l’analyse de l’évolution du fonds de roulement. L’auditeur examinera également, si nécessaire, les problèmes de gestion financière de l’entreprise, et notamment : − les problèmes de trésorerie (court terme) ; − les problèmes de financement à moyen et long termes ; − les autres financements (étudiés sur 3 ans). ----------------------------------------------

LA NOTION DE CONTROLE INTERNE I- DEFINITION DU CONTROLE INTERNE PAR SES OBJECTIFS Publiée en 1977 à l’occasion du 32ème Congrès de l’O.E.C.C.A. : « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer, d’un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ». Il est conçu comme un moyen de sauvegarder le patrimoine, de promouvoir la qualité de l’information, d’améliorer les performances et de faire appliquer la politique de la direction. 1. Les aspects comptables du contrôle interne Les aspects comptables du contrôle interne regroupent toutes les procédures ou particularités qui, dans l’organisation de l’entreprise, favorisent l’établissement de comptes sincères et réguliers. En premier lieu, elles doivent favoriser la qualité des travaux journaliers de comptabilisation et garantir l’intangibilité des enregistrements comptables et des pièces justificatives. Ensuite, elles doivent constituer un ensemble des contrôles qui jouent normalement à la fin de l’exercice. Il existe en effet tout un ensemble de procédures qui permet d’arrêter les comptes avec un maximum de sécurité (l’inventaire des stocks par exemple). 2. Les aspects administratifs du contrôle interne Le contrôle interne comprend : « le plan d’organisation et l’ensemble des méthodes et des procédures mises en place dans une entreprise pour promouvoir l’efficacité de l’exploitation et l’exécution de la politique définie par la direction ». Il s’agira, à titre d’exemple, des contrôles de qualité, de la politique de recrutement et de formation professionnelle, de la politique d’achat, de production ou de distribution, du contrôle des horaires, etc. La prise en considération des aspects administratifs enrichit la notion de contrôle interne, qui prend un caractère beaucoup plus positif. Le contrôle interne n’a plus pour objectif unique la prévention ou la détection d’irrégularités ; il doit améliorer l’organisation de l’entreprise.

Il ne doit pas seulement donner à la direction certaines garanties ; il doit aussi améliorer la rentabilité de l’entreprise. 3. Les différents aspects du contrôle interne et l’audit Un dispositif de contrôle interne à caractère avant tout administratif peut présenter de l’intérêt sur le plan comptable, et inversement. Ainsi une procédure de relance des clients, qui ressort d’abord des aspects administratifs du contrôle interne, concerne également ses aspects comptables. Mettant en évidence l’existence de clients douteux, elle pourra contribuer à la sincérité des comptes en faisant ressortir la nécessité d’une dépréciation.

II- DEFINITION DU CONTROLE INTERNE COMPTABLE PAR SON CONTENU 1. Les éléments de base du contrôle interne 1.1- L’existence d’un plan d’organisation Il doit y avoir dans l’entreprise une recherche de systématisation qui doit en particulier se traduire : − au niveau de la définition des tâches : chacun doit savoir ce qu’il doit faire ; − au niveau de la définition des pouvoirs et des responsabilités : la sécurité d’une organisation nécessite en effet une hiérarchie dont l’autorité est indiscutée ; − au niveau enfin de la circulation des informations : les circuits de documents doivent être suffisamment précis et élaborés 1.2-

La compétence et l’intégrité du personnel

Ces deux qualités sont évidemment essentielles, particulièrement au niveau de la direction. S’agissant, en effet, de responsables, les décisions qu’ils prennent sont plus lourdes de conséquences ; surtout, leurs qualités – ou leurs défauts – se répercutent sur les services qu’ils dirigent. 1.3-

L’existence d’une documentation satisfaisante

Cet élément recouvre : − la production des informations. Celles-ci doivent être qualitativement et quantitativement suffisantes pour que la direction (ou toute autre personne) y trouve une base d’appréciation satisfaisante. Dans ce domaine, l’existence d’instructions écrites, sous forme, par exemple, d’un manuel de procédures, présentera pour l’auditeur une sérieuse garantie ;

− la conservation de l’information. La « mémoire » d’une organisation est un élément essentiel de son contrôle interne, qui d’ailleurs conditionne tous les contrôles a posteriori, en particulier ceux qu’implique la mise en œuvre d’un audit. 2. Les contrôles de base du travail comptable Ces contrôles visent à assurer ou à vérifier les travaux de comptabilisation des opérations. Ils visent notamment à garantir à l’auditeur : − que toutes les opérations ont fait l’objet d’un enregistrement (exhaustivité) ; − que tout enregistrement est justifié par une opération (réalité) ; − qu’il n’y a pas d’erreurs dans la comptabilisation des montants (exactitude). 2.1- Les contrôles d’exhaustivité Quatre techniques de contrôle interne sont couramment utilisées pour éviter les oublis ou les omissions d’enregistrement : a) L’existence et le respect de séquences numériques. La plupart des documents entrant ou sortant de l’entreprise sont normalement numérotés en séquence numérique croissante. Lorsqu’il existe un suivi précis desdites séquences, un oubli d’enregistrement devient peu probable car il serait détecté par une rupture dans la séquence numérique. Lorsque les documents sont pré-numérotés, une sécurité supplémentaire est apportée : les risques de manipulation ou d’erreur sont alors bien moindres. b) Le rapprochement des documents afférents à la même opération. La même opération entraîne généralement l’émission de plusieurs documents qui génèrent un certain nombre d’écritures. Ainsi un achat provoque-t-il le plus souvent l’émission d’un bon de commande et d’un bon de réception (qui sera parfois le bon de livraison du fournisseur), le report sur un cardex de l’entrée en stock, la réception d’une facture et la création d’une traite ou d’un chèque pour en effectuer le règlement. Un moyen commode de vérifier le déroulement normal de l’opération est d’opérer, à un moment ou à un autre, un rapprochement des principaux documents. On décèlera alors les anomalies en analysant les opérations pour lesquelles il a été impossible de rassembler les documents requis. Ainsi, dans l’exemple précédent, l’existence d’une facture sans bon de réception devra entraîner une enquête permettant de déterminer s’il faut ou non autoriser son règlement.

c) Les fichiers. Le fichier est l’un des éléments constitutifs de la « mémoire » de l’organisation, puisqu’il assure l’archivage des informations. Archivage tantôt définitif : le fichier permet alors, après coup, la vérification et le contrôle des opérations. Archivage tantôt temporaire (fichiers d’attente) : le fichier permet alors de connaître à tout instant la liste des affaires et des opérations en cours d’exécution. On peut noter au passage que certains comptes de bilan fonctionnent d’après les mêmes principes : le compte client, par exemple, peut être considéré comme un fichier d’attente des règlements. Généralement, le fichier d’attente est utilisé pour permettre le rapprochement des documents créés à l’occasion d’une opération. Par exemple, un fichier d’attente des bons de commande peut correspondre à un archivage provisoire dans l’attente d’un bon de réception et de la facture du fournisseur. Un fichier de ce type pourra servir à une politique de relance : périodiquement, l’inventaire du fichier permettra la relance des fournisseurs défaillants. d) Liste ou classement mnémotechnique. Une excellente manière d’éviter les oublis est le recours à une liste ou à un classement mnémotechnique. Ainsi le responsable de la comptabilité pourra-t-il avoir une liste de ses principales obligations en matière fiscale. De la même manière, un classement des factures à payer par date d’exigibilité sera une garantie précieuse contre le risque d’omissions. 2.2- Les contrôles de réalité a) Contrôle physiques (inventaires). Le contrôle de réalité le plus simple est le contrôle physique ou inventaire. Ce type de contrôle s’applique principalement aux stocks, aux immobilisations et à la fraction du disponible détenue par l’entreprise. b) La validation par recoupement externe. Les contrôles physiques ne peuvent s’appliquer à certaines écritures (créances et dettes par exemple) et à certains actifs (stocks détenus par un client) Un moyen de s’assurer de la réalité des écritures correspondantes est d’en obtenir une confirmation extérieure par des tiers, soit en leur demandant de les confirmer, soit en opérant un rapprochement avec les documents qu’ils envoient à l’entreprise. 2.3- Les contrôles d’exactitude a) Les comparaisons globales de données. Lorsque les mêmes opérations font l’objet de deux totalisations, on a tout avantage à comparer les chiffres obtenus.

b) Les contrôles arithmétiques. Ce type de contrôle consiste à refaire systématiquement certains calculs. Ainsi, un service achat vérifiera la facture que lui présentent ses fournisseurs afin de s’assurer qu’il n’a commis aucune erreur. 3. Les contrôles sur le personnel de l’entreprise Il est naturel que le contrôle du personnel de la société soit d’abord un contrôle hiérarchique, axé essentiellement sur l’application des directives de la direction. Mais un bon contrôle interne va plus loin. Pour être fiable, il doit avoir un caractère en quelque sorte « mécanique ». De ce point de vue, l’auto-contrôle que réalise la séparation des tâches apparaît comme une composante du contrôle interne particulièrement efficace. 3.1- Les contrôles hiérarchiques a) Procédures d’autorisation. L’un des plus grands dangers pouvant menacer une entreprise est que n’importe qui se sente en droit d’entreprendre n’importe quoi. b) La supervision des travaux. Les travaux effectués par les exécutants doivent faire l’objet d’une vérification par un responsable. c) La politique du personnel. La présence d’un personnel compétent et intègre était l’une des conditions de base du contrôle interne. d) Réglementation de l’accès aux biens de l’entreprise. Cette réglementation vise essentiellement à assurer la protection physique du patrimoine. 3.2- Contrôles réciproques par la séparation des tâches (appelés également auto-contrôle) On peut distinguer dans l’entreprise, outre la fonction de contrôle proprement dite, trois fonctions dont la séparation implique un contrôle réciproque des exécutants. Toute opération élémentaire intervenant dans une entreprise se rapporte soit à la réalisation de l’objet social, soit à la conservation du patrimoine de l’entreprise, soit enfin à la comptabilité. a) La réalisation de l’objet social dépend principalement des services achats, de fabrication, du service du personnel, enfin du service commercial. b) La conservation du patrimoine de l’entreprise dépend des personnes qui ont à leur charge la conservation ou l’entretien des immobilisations, des stocks. c) La comptabilité enregistre les flux qui affectent les biens de l’entreprise, les correctifs d’inventaire, et établit sur cette base les états financiers.

La distinction de ces trois fonctions est fondamentale sur le plan du contrôle interne parce qu’un cloisonnement du personnel au sein de chacun d’entre elles permet de réaliser un auto-contrôle efficace En effet, la majeure partie des opérations qui se déroulent dans l’entreprise fait appel à au moins deux de ces fonctions. Si celles-ci sont séparées, il apparaît clairement qu’une erreur ou une fraude entraînera des discordances entre les services concernés, sauf cas de complicité ou de double erreur. Inversement, leur cumul par le même service présentera des dangers évidents. Analysons par exemple une opération d’approvisionnement : − La commande de marchandise relève de la réalisation de l’objet social ; − Son stockage de la conservation du patrimoine ; − L’enregistrement de la facture établie par le fournisseur est du ressort de la comptabilité Voilà donc une opération très courante qui fait intervenir tour à tour les trois fonctions que nous avons distinguées. 3.3- L’auto-contrôles : Définition La définition de l’auto-contrôle donné par l’A.I.C.P.A. dans l’« Auditing standards and procedures – Statements on auditing procedures, n°33 » : Le terme auto-contrôle désigne « tout système de répartition des responsabilités, de division du travail, et toutes les méthodes de comptabilisation des opérations par lesquelles le travail d’un employé ou d’un groupe d’employés se trouve sans cesse vérifié du fait qu’il doit concorder avec le travail d’autres employés, du fait qu’il est fonction de ce travail ou encore du fait qu’il doit correspondre au travail d’autres employés. L’un des traits essentiels du système réside dans le fait qu’aucun employé ou groupe d’employés n’a le contrôle exclusif d’opérations quelconques ni d’un ensemble quelconque d’opérations ».

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LA MISE EN ŒUVRE DE L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE Les phases dans l’évaluation du contrôle interne : 1° La description des systèmes et des procédures. L’auditeur prend connaissance du contrôle interne de l’entreprise en s’efforçant de saisir l’ensemble des méthodes et des procédures qui ont trait à son organisation comptable : il utilise à cette fin un mémorandum ou des diagrammes de circulation. 2° La confirmation de la compréhension du système. L’auditeur s’assure qu’il a bien compris le système en vérifiant la description qu’il en a reçue : il met en œuvre à cette fin des tests de conformité (ou tests de compréhension). 3° L’évaluation préliminaire du contrôle interne. L’auditeur procède à une première évaluation du contrôle interne ; il le fait normalement sur la base d’un questionnaire. Il détermine à ce stade : − les points forts théoriques du contrôle interne ; − les points faibles du contrôle interne. Les phases suivantes intéressent les points forts. L’auditeur abandonne en effet momentanément les points faibles ; ceux-ci seront examinés ultérieurement lors de l’examen des comptes. 4° La confirmation de l’application des points forts du système. L’auditeur cherche à s’assurer que les points forts sont appliqués de manière permanente. Il met en œuvre à cette fin des tests de permanence. 5° L’évaluation définitive du contrôle interne. A ce stade, l’auditeur est à même de distinguer les points forts appliqués, les points forts théoriques mais non appliqués et les faiblesses ; l’ensemble de ces éléments lui fournit les bases de son évaluation définitive du contrôle interne qu’il porte dans un document de synthèse.

EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

INSTRUMENT Description du système

MEMORANDUM OU DIAGRAMME

TESTS DE CONFORMITE (compréhension du système)

QUESTIONNAIRE

Première évaluation du système

Forces théoriques

Faiblesses théoriques

TESTS DE PERMANENCE (application des points forts)

Points forts appliqués

Points forts non appliqués

FORCES

DOCUMENT DE SYNTHESE

FAIBLESSES

EVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE

I- DESCRIPTION DES SYSTEMES ET DES PROCEDURES 1. Le mémorandum Une première approche possible du contrôle interne est la description narrative, à laquelle on donne traditionnellement le nom de mémorandum. L’auditeur fait la synthèse écrite des entretiens qu’il a avec les responsables intéressés et des documents qu’il a pu réunir.

2. Les diagrammes de circulation Un diagramme de circulation est la description graphique d’un ensemble d’opérations. Celle-ci s’opère au moyen d’une ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le cheminement des documents générés par ces opérations.

II- CONFORMITE DE LA COMPREHENSION DU SYSTEME : LES TESTS DE CONFORMITE Une fois que sont établis pour un module les diagrammes de circulation ou le mémorandum nécessaires, l’auditeur doit s’assurer que les procédures, telles qu’il les a perçues, sont bien celles qui existent dans l’entreprise. Ce sera l’objet des tests de conformité. 1. Choix des procédures à tester Le premier travail de l’auditeur sera d’identifier, sur la description qu’il entend contrôler, les principaux cycles d’opérations à tester. 2. Mise en œuvre des tests L’auditeur vérifie pas à pas la réalité du déroulement de chaque cycle d’opération du début jusqu’à la fin. 2.1- L’observation directe ou la confirmation verbale

Elle consiste à entrer en contact avec les différents exécutants qui interviennent dans la procédure contrôlée, afin d’une part de s’en faire confirmer le déroulement, et d’une autre part, de vérifier l’existence des éléments matériels qui sont impliqués par sa mise en œuvre (par exemple un visa). Tout en lui présentant la procédure qu’il veut se faire confirmer, l’auditeur lui demandera de voir les différents fichiers, classements, tampons qu’il est amené à utiliser. 2.2- L’observation a posteriori S’agissant de la circulation de documents, l’auditeur va refaire entièrement le circuit à partir du document d’origine. Dans l’exemple pratique que nous avons pris précédemment, il prendra une demande d’achat, retrouvera les bons de commande et l’accusé de réception correspondant, etc. dans les services où ils doivent se trouver. 3. Importance quantitative du test Les tests de conformité comportent l’examen d’éléments matériels. L’importance quantitative qu’il convient de donner à cet examen dérive directement de l’objectif des tests. Il s’agit de vérifier que la procédure en cause existe et non qu’elle est bien appliquée.

Ces tests permettent en effet de corriger deux types d’erreurs très fréquentes : − les erreurs de compréhension − les inexactitudes dans les informations utilisées par l’auditeur. L’auditeur peut donc corriger les erreurs qui affectent sa description (mémo ou diagramme) de manière à ce qu’elle traduise fidèlement le contrôle interne qui existe dans l’entreprise.

III- PREMIERE EVALUATION DU CONTROLE INTERNE : LES QUESTIONNAIRES 1. Mise en œuvre de l’évaluation préliminaire En analysant les procédures, l’auditeur cherche à dégager les forces et les faiblesses théoriques du système. Pour cela, deux méthodes sont à sa disposition : − la première consiste à regarder le système et à rechercher les points forts et les faiblesses. Elle comporte inévitablement des risques d’oubli ; − la seconde, plus formalisée et centrée sur les dispositifs de contrôle, consiste à se poser un certain nombre de questions tournant chacune autour d’une préoccupation générale que l’on peut formuler de la manière suivante : Est-ce que quelque chose peut mal fonctionner ? Est-ce que tel défaut peut se produire ? Ces questions sont, en général, rassemblées dans les questionnaires, qui, par opposition aux questionnaires ouverts, sont appelés questionnaires fermés. Ce type de questionnaire se caractérise en ce qu’il est formulé de telle manière que les seules réponses possibles sont, soit « oui » soit « non », la réponse négative traduisant dans la plupart des cas une faiblesse du système étudié. Les questionnaires fermés sont généralement établis à partir d’un « guide opératoire », sorte d’aide-mémoire souvent volumineux qui réalise une compilation des problèmes qui peuvent se poser les plus fréquemment dans une entreprise. Certains auditeurs utilisent le questionnaire fermé à la fois pour saisir le contrôle interne et pour en effectuer l’évaluation. En d’autres termes ils limitent l’évaluation du contrôle interne à l’utilisation de ce questionnaire. Cette manière de faire doit à notre avis être évitée dans la mesure du possible : − elle ne conduit pas à une compréhension véritable des procédures ; − elle risque en conséquence de laisser dans l’ombre des problèmes importants ; − elle est difficile à mettre en œuvre sur le plan psychologique : elle conduit l’auditeur à poser à son client une suite interminable de questions qu’il se contente de lire.

2. Exemple de questionnaire fermé Nous nous bornerons à illustrer le questionnaire fermé sur un aspect particulier du circuit des achats. Envisageons, par exemple, la réception par l’entreprise des factures de ses fournisseurs. L’auditeur devra répondre aux questions par oui ou par non : 1. Les doubles des factures sont-ils, dès leur réception ou dès leur tirage, marqués « Duplicata » ? (Risque : Double comptabilisation et double règlement) 2. Les doubles des factures non employés dans le circuit des achats sont-ils détruits ? (Risque : Double comptabilisation et double règlement) 3. Les quantités facturées sont-elles bien celles qui ont été reçues ? Y a-t-il rapprochement, sur ce point, entre facture et bon de réception (ou de livraison) visé par le magasinier ? (Risque : Inscription de charges non conformes à la réalité) 3. Etablissement d’un document de synthèse : évaluation préliminaire A l’issue de cette évaluation préliminaire du contrôle interne, l’auditeur établit un document de synthèse qui recense pour chaque procédure examinée : − les points forts théoriques ; − les faiblesses détectées. Ce document, dont la forme est illustrée dans chacun des modules sera complété ultérieurement lors de l’évaluation définitive du contrôle interne. Auparavant, l’auditeur doit s’assurer de la permanence des procédures qui ont été considérées comme théoriquement suffisantes.

IV- CONFIRMATION DE L’APPLICATION DU SYSTEME : LES TESTS DE PERMANENCE 1. Choix des procédures à tester Les tests de permanence sont mis en œuvre pour déterminer si les points forts du système ont fonctionné effectivement tout au long de l’exercice. Les tests doivent être mis en œuvre pour détecter les déviations de procédures qui auraient pu se produire. 2. Mise en œuvre du test Elle consiste à contrôler après coup, à partir des éléments matériels laissés par l’exécution de la procédure, que celle-ci s’est déroulée effectivement. A la réponse à la question suivante du questionnaire de contrôle interne : « Est-ce que les ventes à crédit peuvent être faites à des clients non solvables ? », il a été répondu : « non,

parce qu’il existe un fichier des limites autorisées par client ; fichier alimenté par des demandes d’enquêtes auprès d’une société spécialisée ou auprès des banques ». On testera : − que les factures émises ne dépassent jamais les limites autorisées ; − que le fichier des limites autorisées a bien été mis à jour périodiquement. 3. Etude des tests de permanence L’objectif de ces tests étant de prouver le fonctionnement des procédures, on ne peut de toute évidence se contenter de l’examen d’une ou deux opérations. Au moins faudra-t-il étendre les tests sur une période suffisamment longue pour prouver véritablement la « permanence » d’application de la procédure. Du point de vue pratique, il faut en théorie couvrir l’ensemble de l’exercice. Par conséquent, si l’auditeur intervient en cours d’exercice, il sera souvent nécessaire de compléter ce test lors d’une intervention se situant après la fin de l’exercice. Ce principe étant posé, il faut encore rappeler les bases sur lesquelles l’auditeur peut arrêter le nombre de tests à effectuer : − l’utilisation des techniques statistiques pour déterminer l’étendue des sondages ; elle est souhaitable lorsque, d’une part, ces techniques sont applicables (population homogène, etc.) et que, d’autre part, elles ne conduisent pas l’auditeur effectuer des travaux excessifs en égard aux circonstances particulières de l’espèce. − le jugement de l’auditeur ; celui-ci reste le critère fondamental en tenant compte du risque relatif et du seuil significatif.

V- L’EVALUATION

DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE

:

LE DOCUMENT DE

SYNTHESE

Les tests de permanence permettent à l’auditeur d’évaluer définitivement le contrôle interne. En plus des faiblesses de conception déterminées à la suite de sa première évaluation, il a déterminé les faiblesses d’application qui découlent d’une mauvaise application des points forts. A partir de ces éléments, l’auditeur détermine l’impact que peuvent avoir sur la régularité et la sincérité des comptes les forces et les faiblesses du système. Le document de synthèse est le papier de travail sur lequel l’auditeur récapitule, pour un module donné, les conclusions qu’il a tirées de ses évaluations successives. ----------------------------------------------

LES TECHNIQUES D’EXAMEN DES COMPTES Les techniques d’examen des comptes comprennent : - des tests de cohérence ; - des tests de validation. Les techniques d’examen des comptes ne sont pas mises en œuvre l’une après l’autre, mais généralement combinées dans le programme d’intervention de l’auditeur.

I - LES TESTS DE COHERENCE Les tests de cohérence constituent un des aspects principaux de ce que l’on appelle l’audit analytique. Les tests de cohérence permettent au praticien de vérifier l’homogénéité des informations à caractère comptable ou opérationnel qui sont à sa disposition. Fondés, soit sur la simple logique, soit sur un raisonnement mathématique, ils apportent à l’auditeur des éléments de preuve qui sont à priori entièrement fiables. On peut distinguer essentiellement deux types de tests de cohérence. Les premiers sont fondés sur une simple revue de l’information, les seconds sur la mise en œuvre de calcules ayant un caractère mathématique ou statistique. 1- Les revues de l’information Elles consistent à examiner l’information sur un plan général afin de déceler les incohérences notoires qui pourraient transparaître. Par exemple les chiffres figurant dans les documents financiers reflètent bien la situation économique générale, la tendance du secteur d’industrie et les changements connus à l’intérieur de l’organisation du client. Par exemple, les stocks augmentent alors que la production a été

interrompue et que les ventes ont été normales. Le taux de rotation des comptes clients croit quant les conditions de paiement sont assouplies. Il s’agira également d’opérer une « inscription rapide ». Ainsi demandera-t-il des explications s’il trouve en position créditrice un solde normalement débiteur. 2- Les comparaisons par calcul Les vérifications de vraisemblance les plus fréquentes sont sans doute les contrôles indiciaires, dont l’objet est l’analyser l’évolution d’une ou de plusieurs variables, ou encore l’évolution d’un rapport (études de corrélation, analyse par ratios, etc.). 49

Citons également les vérifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra contrôler la vraisemblance d’une dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen aux valeurs brutes immobilisées.

II - LES TESTS DE VALIDATION 1- Modalités des tests de validation Un test de validation correspond à un rapprochement entre un élément comptable et la réalité qu’il représente. On peut distinguer, en les classant par ordre de force probante croissante : - L’examen des documents détenus par l’entreprise ; - la confirmation extérieure ; - l’inspection physique. 1.1- La validation sur la base des documents détenus par l’entreprise : Un processus de validation est d’autant plus sûr que la source utilisée est indépendante de l’entreprise. De manière générale, les manipulations sont plus improbables sur les pièces d’origine externe (factures fournisseurs, relevé de banques, etc.) que sur les pièces d’origine interne (facture de vente, bon de commande, bon de réception, etc.) Ce type de validation sera utilisé à titre complémentaire lorsque l’inspection physique ou la confirmation extérieure ne permettront pas de valider complètement un solde donné. S’agissant des confirmations extérieures elles peuvent s’avérer soit impossibles à obtenir (fournisseurs qui ne répondent pas à une circularisation), soit contradictoires (fournisseur qui n’est pas d’accord avec le solde de l’entreprise). Dans chacun de ces cas, il faudra en revenir aux pièces justificatives détenues par l’entreprise pour justifier le montant concerné. On mentionnera également la méthode de contrôle dite « de l’apurement des soldes », qui permet, pour valider un solde, de vérifier son apurement sur les premiers mois de l’exercice suivant. Ainsi pour un compte clients, non circularisé, ou circularisé mais sans réponse, on pourra vérifier que les créances figurant dans le compte ont été normalement encaissées au début de l’exercice suivant.

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1.2- La validation par confirmation extérieure Elle consiste à faire appel à un tiers qui soit en mesure de corroborer ou d’infirmer les informations données par l’entreprise. La personne sollicitée sera, dans certains cas, étrangère à l’activité de l’entreprise : il s’agira par exemple du conservateur des hypothèques, du greffier du Tribunal de Commerce ou de toute personne susceptible de fournir un avis indépendant à l’auditeur dans un domaine donné. Mais d’une manière générale, il sera fait appel à un tiers entretenant avec l’entreprise des rapports plus ou moins étroits : clients, fournisseur, avocats, etc. La technique de validation par confirmation extérieure la plus employée est la circularisation (ou confirmation directe). L’idée de base de la circularisation est la suivante : par l’intermédiaire de son client, l’auditeur s’adresse à un tiers pour lui demander un renseignement que ce dernier lui fera parvenir directement. - La demande de renseignement doit être formulée sur papier à en-tête de l’entreprise auditée. Le texte retenu doit donc résulter d’un accord entre celle-ci et l’auditeur ; - La demande doit être signée par un membre autorisé du personnel de l’entreprise ; - La demande doit être expédiée par l’auditeur ; - Enfin l’auditeur doit recevoir, sans intermédiaire, la réponse de la personne interrogée ou éventuellement sa demande, si celle-ci revient sans avoir atteint son propriétaire. a) La circularisation des débiteurs et des créanciers La circularisation peut être « positive ». L’auditeur communique au tiers le solde qui apparaît dans les comptes de l’entreprise auditée. Il lui demande, soit de confirmer ce solde, soit en cas de désaccord, de bien vouloir justifier le sien. La circularisation peut aussi être « aveugle ». L’auditeur demande alors au tiers de lui donner avec un maximum de détails le solde qui apparaît dans ses livres. Cette seconde manière d’interroger est donc plus contraignante pour la personne sollicitée, puisque dans tous les cas il lui est demandé une réponse détaillée. S’agissant de la circularisation positive, elle est généralement adressée : - Aux clients, fournisseurs, débiteurs et créditeurs divers (confirmation des soldes en comptes courants) ; - Au tiers propriétaires de stocks détenus par l’entreprise auditée ou, inversement, en possession de stocks dont celle-ci est propriétaire (confirmation du stock final). 51

S’agissant de la circularisation aveugle, on la réserve habituellement : - Aux banques (confirmation des soldes en comptes courants, demande d’information sur les emprunts, les effets escomptés et les garanties, réclamation de certains relevés de comptes) ; - Aux comptes chèques postaux (confirmation de solde en compte et réclamation de relevés) ; - Aux caisses sociales et à l’administration fiscale (bordereau de situation précisant l’imposition et le solde) ; - Aux prêteurs et aux emprunteurs (principal, taux d’intérêt, garanties reçues ou données). b) La circularisation juridique Parmi les personnes faisant généralement l’objet de ce type de circularisation figurent : - Le conservateur des hypothèques (situation hypothécaire) ; - Les avocats et les conseils (procès de litiges en cours, honoraires dus) ; - Le greffe du tribunal du commerce. 1.3- Les tests de validation par inspection physique. La constatation physique est, de toute évidence, un moyen très efficace de vérifier la réalité d’une information chiffrée. Il ne faudrait pas, cependant, faire de ce type de preuves une « arme absolue ». Elle se heurte en fait à des limites très précises. a) L’objet de l’inspection physique est limité. L’inspection physique ne s’applique qu’aux éléments d’actif corporel : immobilisations, stocks, et certains éléments du poste « Réalisable et disponible ». b) La portée de l’inspection physique est limitée. En général, la validation par inspection physique n’est pas entièrement satisfaisante. Ainsi, elle ne permet pas en elle-même de conclure que l’entreprise est réellement propriétaire des biens avec la précision souhaitable. 2- Objectifs des tests de validation. Une distinction supplémentaire peut être opérée entre les tests de validation. On peut, en effet, distinguer : - Ceux qui portent sur une opération qui a été enregistrée dans un compte durant l’exercice. Ce premier type de test constitue des tests de validation des enregistrements ; 52

- Ceux qui visent plus spécifiquement à justifier le solde d’un compte apparaissant au bilan. Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes. - : Difficile à mettre en œuvre a posteriori Type de tests Moyens utilisés Examen des documents internes…………..

+ : utilisé.

Tests de validation des enregistrements

Tests de validation des soldes

+

+

Très peu utilisé

+

-

+

Confirmation extérieure………… Inspection physique…… 2.1- Tests de validation des enregistrements

Par définition, ces tests ont pour objet de vérifier une ou plusieurs des propositions de réalité, d’exhaustivité et de coupure. Par exemple, pour valider le compte « Achats », on peut se borner à vérifier par sondage les factures correspondant aux enregistrements. On peut aussi aller beaucoup plus loin et rapprocher un enregistrement de tous les documents (facture, bon de réception, fiche de stock) et de tous les enregistrements (fournisseurs, trésorerie) qui lui correspondent. 2.2- Tests de validation des soldes Les tests de validation des soldes ont pour objet de vérifier les propositions relatives aux soldes du bilan. Ils consisteront donc généralement à examiner les éléments constitutifs d’un solde afin d’en vérifier l’existence et/ou l’évaluation. Toutefois, ils ne permettent aucun contrôle des opérations qui se sont dénouées durant l’exercice, puisqu’ils concernent seulement les éléments qui apparaissent dans le solde à la date de clôture. Ainsi, un bien acquis et cédé la même année ne ferait-il l’objet d’aucun contrôle si seul ce type de test est pratiqué. Les différents tests de validation ont donc des objectifs qui sont en fait complémentaires. En fonction de ses besoins, l’auditeur choisira donc ceux qui lui seront utiles. ----------------------------------------------

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LA MISE EN ŒUVRE DE L’EXAMEN DES COMPTES I - EXISTENCE DE POINTS FORTS Lorsque le contrôle interne est fort, l’auditeur en tire généralement une présomption favorable sur la réalité, l’exhaustivité et la coupure des enregistrements de l’exercice. Il lui faut encore vérifier : - Qu’il n’a pas commis d’erreur dans son analyse du contrôle interne. - Qu’aucune erreur ou fraude n’a été introduite dans les comptes au niveau des opérations de clôture. Celles-ci en effet, s’analysent assez mal par le biais du contrôle interne. Dans les domaines où le contrôle interne semble entièrement satisfaisant, l’auditeur se contente généralement : - D’effectuer des tests de cohérence, dont l’étendue est d’autant moins importante que le contrôle interne présente de sécurité - De vérifier la coupure à partir des tests de validation des enregistrements - De mettre en œuvre des tests de validation des soldes, c’est-à-dire de vérifier leur existence et leur évaluation. Dans ce cadre, la qualité du contrôle interne dispense l’auditeur de recourir à des tests de validation des enregistrements. En fait, l’omission de ce type de tests se justifie alors par la solidité des procédures d’enregistrement comptable. L’EXAMEN DES COMPTES EVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE POINTS FORTS

POINTS FAIBLES

Adaptation du programme

TESTS COMPLEMENTAIRES

Adaptation du programme

Programme minimum d’examen des comptes -tests de coupure -tests de cohérence -tests de validation des soldes

Renforcement du programme minimum d’examen des comptes (accroissement des sondages et des tests utilisés)

ACHEVEMENT 54 DE L’AUDIT

II - EXISTENCE DE POINTS FAIBLES S’agissant des faiblesses, nous avons vu qu’au terme de son évaluation du contrôle interne l’auditeur recherche l’impact que celles-ci peuvent avoir sur la régularité et sur la sincérité des comptes. L’auditeur doit, d’une part, déterminer avec certitude si les risques résultant des procédures défaillantes se sont concrétisés, d’autre part, quantifier les erreurs qui ont été effectivement commises. 1- Renforcement des tests En cas de déficience du contrôle interne, un simple renforcement des tests de coupure, d’existence ou d’évaluation des soldes peut constituer une réponse satisfaisante à la faiblesse envisagée. Pour renforcer ces tests, il modifiera son calendrier d’intervention ou fera des sondages plus importants. 2- Recours à des tests complémentaires Dans certains cas, il ne suffira pas ou il ne sera d’aucune utilité de renforcer la vérification des soldes et de la coupure. Par exemple : - L’auditeur craint que tous les achats n’aient pas été enregistrés ; il ne lui suffira pas de circulariser le solde du compte fournisseur car, si un fournisseur n’apparaît pas dans le solde, il ne sera pas circularisé. Il doit s’assurer, sur tout l’exercice, que toutes les factures ont bien été comptabilisées, c’est-à-dire, en d’autres termes, que le solde a été correctement constitué. - L’auditeur craint qu’il y ait des doubles règlements de fournisseurs pendant les six premiers mois de l’exercice. Ces doubles règlements risquent de ne plus apparaître dans le solde du compte fournisseur (facture enregistrée deux fois et payée deux fois). Une solution est de rapprocher a posteriori les factures reçues des fournisseurs et les bons de réception correspondant à l’arrivée des marchandises afférentes. Comme leur nom l’indique, les tests complémentaires représentent un travail supplémentaire de l’auditeur, travail qui trouve ses fondements dans les défauts de l’organisation. Ces tests amèneront donc parfois l’auditeur à dépasser le projet d’intervention qu’il s’était originellement fixé.

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2.1- Les tests complémentaires en cas d’intervention directe du client a) Modalités de l’intervention du client. Suivant les circonstances, l’intervention du client peut prendre plusieurs formes : - Modification immédiate des procédures défaillantes. Ainsi, lorsqu’un client met en place une procédure de réconciliation bancaire qui faisait défaut, il ne se contente pas d’améliorer son système pour l’avenir. Il apure normalement toutes les erreurs commises précédemment. - Mise en œuvre a posteriori d’une procédure qui faisait défaut : lorsque la faiblesse du système est imputable à l’absence de procédure, il sera parfois possible de la mettre en œuvre a posteriori. Prenons de nouveau l’exemple du circuit d’achats, et supposons qu’il n’y ait pas de rapprochement systématique entre la facture, le bon de commande, le bon de réception qui sont afférents à la même opération. Dans la mesure où le client a conservé soigneusement l’ensemble des factures, des bons de commande et des bons de réception, dans la mesure où il existe un système de référence qui permet de retrouver les documents relatifs à un achat déterminé, alors il pourra envisager d’effectuer après coup les rapprochements qu’il eût fallu faire tout au long de l’exercice. Il pourra, de la sorte, redresser lui-même les éventuelles erreurs. b) Conséquence de l’intervention du client pour l’auditeur. Si l’intervention directe du client est susceptible d’alléger considérablement les travaux complémentaires que peut nécessiter l’existence d’un contrôle interne peu satisfaisant, elle ne délivre pas l’auditeur de son obligation de contrôle. Il apparaît donc que les « tests complémentaires » forment une catégorie de tests axés sur un objectif commun – répondre aux défaillances du système – les tests complémentaires peuvent être, soit des tests de permanence, soit des tests de validation des enregistrements. L’intervention directe du client pour aider l’auditeur est, sur tous les plans, une solution idéale. Elle minimise l’importance quantitative des tests complémentaires et permet donc à l’auditeur de respecter au mieux son projet d’intervention et le budget qui lui est arraché. 2.2- Intervention exclusive de l’auditeur Lorsque l’auditeur agit seul, les tests complémentaires ne peuvent être que des tests de validation des enregistrements. En effet, l’objectif de l’auditeur est alors de vérifier, non plus l’application d’une procédure, mais la manière dont les soldes ont été constitués. Il s’agit de tests de validation des enregistrements. 56

L’ACHEVEMENT DE L’AUDIT Arrivé à ce stade, l’auditeur doit encore : - Revoir les grandes options de l’entreprise en ce qui concerne les principes comptables - Vérifier qu’aucun événement survenu depuis la clôture des comptes n’est de nature à remettre en cause son opinion (examen des événements après bilan) - Vérifier les propositions relatives aux documents financiers - Revoir ses papiers de travail - Emettre son opinion. I - REVUE DES OPTIONS COMPTABLES PRISES PAR L’ENTREPRISE Son objectif est, à ce stade, d’en prendre une vision d’ensemble afin de vérifier leur cohérence et leur conformité aux principes comptable généralement admis. Certains auditeurs complètent leur revue des options comptables prises par l’entreprise en utilisant ce que l’on appelle généralement un « questionnaire de prudence ». II - L’EXAMEN DES EVENEMENTS APRES BILAN En principe, la certification ou l’opinion du contrôleur interne, est exprimée sur des documents financiers établis et arrêtés à une date déterminée et pour une période donnée. Cependant, un certain nombre d’événements peuvent survenir et modifier de manière significative la situation de l’entreprise. Cependant, dans le cadre du contrôle légal, il convient de souligner que, selon la loi sur les sociétés commerciales, dans le « rapport du conseil » qui accompagne les états financiers, la direction est tenue non seulement de rendre compte de l’évolution de l’entreprise au cours de l’exercice écoulé, mais encore d’exposer les perspectives « d’avenir » de la société. L’auditeur ayant l’obligation de vérifier que toutes les informations complémentaires éventuellement nécessaires sont portées à la connaissance des actionnaires, il semble indispensable qu’il se préoccupe des événements postérieurs à la clôture et susceptibles de modifier l’analyse que les tiers se font de la société. 1- Sur la nature de cet examen 1.1- Les événements après bilan qui, même s’ils avaient été connus à la clôture, n’auraient pas entraîné de modifications des comptes.

57

On distingue dans ce cadre : a) Les événements qui, d’une manière générale, s’ils étaient connus des utilisateurs des états financiers, ne remettraient pas en cause, a priori, leur interprétation sur la situation et les perspectives d’avenir de l’entreprise. Comment faudrait-il interpréter par exemple l’annonce d’un changement de direction ? b) Les événements qui, s’ils étaient connus des utilisateurs des états financiers, remettraient en cause leur interprétation sur les perspectives d’avenir de l’entreprise. On mentionnera par exemple la perte d’un important client, la fermeture de sources d’approvisionnement, la nationalisation d’une succursale. Pour ce type d’événement, les préoccupations de l’auditeur doivent être appréciées, à notre avis, par référence au principe de continuité de l’exploitation. Lorsqu’un auditeur prend connaissance d’un événement après bilan qui affecte ce principe de manière significative, il lui incombe de contrôler que la direction informe les actionnaires. 1.2- Les événements après bilan qui, même s’ils avaient été connus à la clôture, auraient entraîné des modifications des comptes Il s’agit par exemple d’un client douteux qui règle l’intégralité d’une dette (d’un montant important) ou inversement de la faillite d’un client apparemment très sûr. Il conviendrait que l’auditeur apprécie, pour le cas d’espèce, leurs conséquences sur les états financiers et prenne éventuellement les mesures nécessaires pour que les lecteurs de ces états aient tous les éléments utiles pour en faire une interprétation non erronée. 2- Sur les modalités de cet examen. L’examen des événements après bilan s’inscrit dans le cadre de l’audit final. Il ne correspond évidemment pas à des vérifications comparables à celles mises en œuvre pour l’audit des documents financier : l’auditeur n’opère pas une vérification de détail mais recherche sur un plan global les anomalies éventuelles. Il effectue donc en fait un contrôle de cohérence qui pourra comprendre notamment, à titre indicatif : - Un entretien avec la direction et les différents responsables sur les événements qui auraient pu se produire - Une revue des procès-verbaux du conseil d’administration

58

- Une inspection rapide des livres de trésorerie et des déclarations de chiffre d’affaires - Une inspection rapide des informations relatives aux performances réalisées par l’entreprise dans le nouvel exercice, en particulier des documents financiers intérimaires s’ils existent. 3- Sur la limite dans le temps des obligations de l’auditeur. Bien qu’en théorie pure, dans le cadre d’une mission permanente, il pourrait sembler souhaitable que les obligations du réviseur soient maintenues jusqu’à l’approbation des comptes. Il nous semble qu’en pratique, elles ne peuvent raisonnablement s’étendre au-delà de la date de remise du rapport. III - EXAMEN DES PROPOSITIONS RELATIVES AUX DOCUMENTS FINANCIERS La vérification des propositions de présentation et d’information complémentaires est l’un des derniers contrôles effectués par l’auditeur. C’est en fait d’autant plus logique que l’auditeur ne dispose généralement des documents financiers définitifs qu'au terme de ses vérifications. 1- L’examen de la présentation. L’auditeur doit essentiellement contrôler : 1.

Le respect des règles de présentation des états financiers

2.

La permanence des formes et méthodes employées

3.

La bonne classification des comptes

4.

L’absence de regroupements abusifs des soldes.

2- L’examen de l’information complémentaire. Il s’agit là pour l’auditeur de contrôler que l’information chiffrée est assortie des informations complémentaires dont le besoin pourrait se faire sentir. IV - LA REVUE FINALE DES PAPIERS DE TRAVAIL De façon assez courante, une première revue est effectuée par la personne directement responsable de la mise en œuvre de l’audit. Son caractère est avant tout matériel : le praticien s’attachera essentiellement à améliorer la présentation, à vérifier qu’aucun point en suspens ne subsiste, enfin à parfaire l’indexation des différents éléments. Ce travail prépare normalement une seconde revue, qui est, celle-là, fondamentale puisqu’elle est mise en œuvre par le signataire du dossier. Celui-ci, qui prend la responsabilité de l’ensemble des travaux effectués, recherche avant tout à éprouver la solidité des conclusions dégagées. 59

1- Exhaustivité des travaux La manière la plus simple d’effectuer ce contrôle est pour l’auditeur de reprendre, point par point, son programme d’intervention et de vérifier que tous les travaux prévus ont bien été mis en œuvre. Il s’assurera que dans le dossier figure l’ensemble des éléments en l’absence desquels il serait impossible de justifier la démarche de l’auditeur. 2- Qualité des travaux Les papiers de travail doivent être le support de la certification, c’est-à-dire qu’ils doivent permettre de justifier les conclusions de l’auditeur. La revue des papiers de travail consiste à vérifier le raisonnement suivi tout au long de l’audit. - Elle est l’occasion pour l’auditeur de mettre en œuvre ou de vérifier l’indexation de son dossier. - Elle se traduit normalement matériellement sur le dossier. La personne qui révise des papiers de travail y appose généralement son visa par lequel il reconnaît leur validité. V - L’EMISSION DE L’OPINION Nous en arrivons à la phase ultime de l’audit, celle où l’auditeur porte un jugement définitif sur la régularité et sur la sincérité des comptes. - Nous examinerons successivement : - La formulation de l’opinion - Le rapport d’audit ----------------------------------------------

60

L’EMISSION DE L’OPINION I - LE RAPPORT D’AUDIT 1- Forme du rapport Le rapport d’audit, devant être tenu à la disposition des associés et des tiers, est donc nécessairement écrit. Il doit en outre être lu lors de l’assemblée Générale des associés et l’approbation de son contenu par les associés doit être requise par les résolutions de ladite assemblée. Son contenu doit être clair et concis. Il doit faire ressortir en substance : -

l’étendue des travaux,

-

les éventuelles limitations à sa mission,

-

les réserves éventuelles,

-

l’opinion finale,

-

les informations prévues par la loi ou celles jugées utiles d’être portées à la connaissance des associés ou des tiers.

Il doit être daté et porter la signature personnelle du commissaire aux comptes mandaté. 2- Destinataire Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes doivent être libellés à l’intention des associés qui l’ont mandaté. Les rapports relatifs à des missions spécifiques ainsi que les attestations devraient être libellés à l’intention du mandant (associés, Conseil d’Administration, Conseil de Surveillance ou de la Gérance, Président du Conseil d’Administration ou Directoire ou du Conseil de Surveillance, ... ) 3- Etendue de la mission Le rapport doit identifier la nature et l’origine du mandat, les états de synthèse ou autres documents concernés. L’exercice ou période couverte, le rôle du commissaire aux comptes et sa responsabilité, ainsi que la responsabilité des organes de gestion de la société concernée. Il expose dans un paragraphe distinct qu’il a procédé à une mission d’audit selon les normes de la Profession. Il explique que l’objet d’une telle mission est de procéder à des sondages et des vérifications permettant d’obtenir une assurance raisonnable. Que les états de synthèse ne comportent pas d’anomalie significative en égard à l’importance des états de synthèse pris dans leur ensemble. Il affirme que son audit constitue une base raisonnable lui permettant d’émettre son opinion. 61

Lorsque, pour une raison ou une autre, le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre en œuvre toutes les diligences requises. Il doit en faire état dans son rapport et émettre, le cas échéant, les réserves y afférentes.

II - L’OPINION DE L’AUDITEUR Dans son rapport général, le commissaire aux comptes doit obligatoirement donner son avis sur l’image fidèle des états de synthèse. Il dit si les états de synthèse donnent une image fidèle de la situation financière, du patrimoine, du résultat des opérations et des flux de trésorerie de l’exercice conformément aux principes comptables admis au Maroc. En cas de réserves, le commissaire aux comptes en expose dans son rapport le contenu et les conséquences financières ou incertitudes sur le résultat et la situation financière de la société. Lorsque les circonstances le nécessitent et après avoir exposé les motifs, il annonce que les états de synthèse ne donnent pas l’image fidèle. Dans le cas où les limitations à l’étendue de ses travaux ou les incertitudes liées à certaines situations ne permettraient pas au commissaire aux comptes d’avoir un avis, il l’expose clairement et annonce qu’il ne peut émettre d’avis. Les associés décideront alors de ce qui doit être fait. L’avis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel qualifié. Après s'être conformé aux normes professionnelles, fixées par la Profession, a acquis l'assurance que les états de synthèse annuels sont réguliers et sincères, et donnent une image fidèle de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice, ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution des flux de sa trésorerie pour ce même exercice. Les notions de régularité, de sincérité et d'image fidèle étant des notions relatives. Des anomalies qui peuvent intéresser les dirigeants peuvent n'avoir pas d'intérêt du point de vue de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de technique comptable, des classements incorrects, des observations relatives à l'organisation, que le commissaire aux comptes aura jugé utile de porter à la connaissance du conseil d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires. Il ne devrait les faire figurer dans le rapport à l'assemblée générale. Il les portera à la connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct. Les états de synthèse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion, le tableau de financement et l’état des informations complémentaires. Ils sont indissociables. 62

1- Certification sans réserve A l’issue de ses travaux, le commissaire aux comptes émet son rapport dans lequel il expose clairement son avis (voir modèle de rapport sans réserve). Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime que les états de synthèse donnent une image fidèle dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Une opinion sans réserve signifie également implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont été correctement évalués et mentionnés dans l’ETIC 2- Certification avec réserve(s) Une opinion avec réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans réserve. Et que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limitation de l'étendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle ou ne concerne pas un nombre important de rubriques, qu'elle entraînerait une opinion défavorable. On exprime également une opinion avec réserve lorsqu’on a constaté une ou plusieurs incertitudes affectant les comptes annuels dont la résolution dépend d'événements futurs mais dont l'incidence est insuffisante pour refuser de certifier. Cette incertitude devra résulter d'une situation particulière ou la direction de l'entreprise ne dispose pas des informations nécessaires pour mesurer les conséquences financières et comptables d'un événement ayant pris naissance au cours de l'exercice. Quelle que soit la situation, il devra préciser clairement dans son rapport la nature des erreurs, limitations ou incertitudes qui l'ont conduit à formuler des réserves. De plus, l'incidence de chaque réserve résultant de la première situation devra, dans la mesure du possible, être chiffrée. Les indications chiffrées doivent préciser l'incidence sur le poste des comptes annuels concernés, sur le résultat de l'exercice et sur la situation nette de clôture (si l'erreur l'affecte, sur le bilan d'ouverture). Dans les deuxième et troisième situations, il sera nécessaire de préciser les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient être affectés par la limitation des contrôles ou par une incertitude. 3- Refus de certification Dans ce cas, l’auditeur a constaté des erreurs, anomalies ou irrégularités dans l'application des règles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour affecter la validité d'ensemble des comptes annuels. 63

Ou n'a pas pu mettre en œuvre les diligences qu'il avait estimées nécessaires et les limitations imposées par les dirigeants ou les circonstances sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur l'ensemble des comptes annuels, Ou a constaté des incertitudes graves et multiples affectant les comptes annuels dont la résolution dépend d'événements futurs et dont l'importance estimée est telle qu'il ne lui est pas possible de se faire une opinion sur l'ensemble des comptes annuels. Il peut ainsi être dans l’impossibilité d’exprimer une opinion ou être amené à émettre une opinion défavorable (ou dénis d’opinion). Une impossibilité d'exprimer une opinion doit être formulée par l'auditeur lorsque la conséquence possible d'une restriction de l'étendue des travaux d'audit est si importante ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur n'est pas parvenu à obtenir d'éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se prononcer sur les états de synthèse. Une opinion défavorable doit être exprimée par l'auditeur lorsque le désaccord est si important ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur estime qu'une réserve ne suffirait pas à qualifier la nature incomplète ou trompeuse des états de synthèse. Il devra dans ces diverses situations, donner le même type d'information sur la nature des désaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffrée que dans le cas de certification avec réserve. C'est en général l'importance relative de ces incidences, chiffrées ou potentielles, qui permettra au commissaire aux comptes de décider, s'il y a lieu, de faire des réserves ou de refuser de certifier. Dans le cas où il y aurait des limitations et des incertitudes, le commissaire aux comptes exprime l'impossibilité où il se trouve d'apprécier si les comptes donnent une image fidèle. Dans le cas de désaccord sur l'application de la réglementation comptable et des principes comptables, le commissaire aux comptes indique qu'à son avis les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle. 4- Reprise des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent Lorsque les motifs ayant entraîné des réserves sur les comptes annuels de l'exercice précédent, ou un refus de certifier. L’auditeur examine les conséquences éventuelles de cette situation sur les comptes annuels de l'exercice afin de déterminer s'il doit en faire mention dans son rapport.

64

La publication des comptes annuels comparés doit conduire l’auditeur à examiner avec une plus grande attention l'incidence des réserves formulées sur les comptes de l'exercice précédent. Dans certains cas, l'anomalie ayant entraîné la réserve modifie les comptes de l'exercice où elle est corrigée. Ces comptes sont alors aussi irréguliers que l'étaient les précédents. Un exemple peut

illustrer cette situation : Exercice N Résultat publié par l'entreprise

Exercice N + 1 Exercice N + 2

40

50

55

(20)

-

-

-

20

-

20

70

55

Provision non comptabilisée ayant entraîné une réserve Incidence de la correction en N+1 Résultat réel

Le résultat de l'exercice N est surévalué de 20. La situation nette d'ouverture de l'exercice N+1 est surévaluée d'un montant identique et le résultat de l'exercice N+1 est lui sousévalué d'un montant identique. Les comptes de l'exercice N+2 sont réguliers mais il faut s'interroger sur la comparabilité des résultats N+2 et N+1. Si l'utilisateur des comptes n'est pas informé, il comparera les résultats publiés et y constatera une progression de 5 alors que la comparaison avec le résultat réel ferait apparaître une diminution de 15. 5- Réserves ou refus de certifier de l’exercice précédent Les réserves ou refus de certifier de l’exercice précédent peuvent être soit pour désaccord, soit pour limitation soit pour incertitudes. Le ou les motifs de désaccord (limitation ou incertitudes) ayant conduit le commissaire aux comptes à formuler des réserves dans le rapport de l'exercice précédent n'ont pas été corrigés par l'entreprise et continuent d'exister pour l'exercice suivant. Les chiffres comparatifs et les comptes de l'exercice ne sont pas réguliers et l’auditeur doit formuler une réserve de même nature en précisant qu'une réserve identique avait été formulée sur les comptes de l'exercice précédent. Le ou les motifs de désaccord (limitation ou incertitudes) ayant conduit l’auditeur à formuler des réserves dans le rapport de l'exercice précédent ont été corrigés par l'entreprise pour l'exercice suivant.

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Le plus souvent les comptes, et en particulier le résultat de l'exercice vérifié, sont affectés par les corrections, de montant identique et de sens opposé, découlant directement des réserves exprimées par le commissaire aux comptes au titre de l'exercice précédent. Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit exprimer une réserve de même nature sur les comptes de l'exercice vérifié. La description motivée et chiffrée du désaccord (limitation ou incertitudes) faisant l'objet de la réserve précise le fait qu'une réserve avait été faite pour un motif identique sur les comptes de l'exercice précédent, et donne le cas échéant les incidences sur l’exercice. III - OBSERVATIONS DE L’AUDITEUR Le rapport de l’auditeur peut dans certains cas intégrer un paragraphe d’observation pour mettre en lumière un élément affectant les états financiers et qui fait l’objet d’une note annexe explicative plus détaillée. L’ajout de ce paragraphe n’a aucune incidence sur l’opinion de l’auditeur. Ce paragraphe est inséré lorsque le commissaire aux comptes veut mettre en évidence une incertitude (liée à la continuité de l’exploitation ou non) dont l’issue dépend d’événements futurs et qui est susceptible d’avoir une incidence sur les états financiers. Une incertitude est une question dont l’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui échappent au contrôle direct de l’entité, mais qui peut avoir une incidence sur les états financiers. Par ailleurs, et à titre exceptionnel, et indépendamment de la formulation de son opinion et des motifs qui la fondent, le commissaire aux comptes peut faire toutes les observations nécessaires à la bonne compréhension des comptes annuels. Il peut s'agir notamment des modifications justifiées intervenues dans la présentation des comptes annuels et les méthodes d'évaluation. L’exemple suivant montre la rédaction d’un paragraphe d’observation concernant une incertitude significative : (A insérer juste après l’opinion) “ Sans remettre en cause l’opinion sans réserve exprimée ci-dessus, nous estimons utile d’attirer l’attention sur la note X des états financiers. La société est actuellement défenderesse dans un procès pour détournements de certains droits de brevets et fait l’objet d’une demande en paiement de redevances et de dommages et intérêts. Il est actuellement impossible d’anticiper l’issue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour risque concernant ce procès n’a été constituée dans les états financiers ”. ----------------------------------------------

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MODELE D’OPINION ET DE RAPPORT Aux Actionnaires (Associés) Société ABC Casablanca (siège) Rapport général du (des) commissaire aux comptes Exercice du................. au .................. Conformément à la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée Générale du (date), nous avons procédé à l’audit des états de synthèse, ci-joints, de la société ABC au 31 décembre XXXX (date de clôture), lesquels comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion, le tableau de financement et l’état des informations complémentaires (ETIC) relatifs à l’exercice clos à cette date. Ces états de synthèse qui font ressortir un montant de capitaux propres et assimilés de DH XXXXX dont un bénéfice net (perte nette) de DH XXXXX sont la responsabilité des organes de gestion de la société. Notre responsabilité consiste à émettre une opinion sur ces états de synthèse sur la base de notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les normes de la Profession. Ces normes requièrent qu’un tel audit soit planifié et exécuté de manière à obtenir une assurance raisonnable que les états de synthèse ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit comprend l’examen, sur la base de sondages, des documents justifiant les montants et informations contenus dans les états de synthèse. Un audit comprend également une appréciation des principes comptables utilisés, des estimations significatives faites par la Direction Générale (Gérance) ainsi que de la présentation générale des comptes. Nous estimons que notre audit fournit un fondement raisonnable de notre opinion. I – RAPPORT SANS RESERVE Opinion sur les états de synthèse A notre avis, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC au 31 décembre XXXX (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables admis au Maroc.

Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants : 67

- incertitude sur la continuité de l’exploitation, - les changements dans les principes, méthodes d’évaluation ou de présentation par rapport à l’exercice précédent, Vérifications et informations spécifiques Nous avons procédé également aux vérifications spécifiques prévues par la loi et nous nous sommes assurés notamment de la concordance des informations données dans le rapport de gestion du Conseil d’Administration (Directoire/Gérance) destiné aux actionnaires (associés) avec les états de synthèse de la société. Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants : -

prise de participation,

-

irrégularité dans la tenue du registre des P.V. du Conseil d’Administration.

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES (Nom du commissaire aux comptes signataire) Signature personnelle Date II - Rapport avec réserve (Reprise des réserves au titre de l’exercice précédent) Opinion sur les états de synthèse (Exposé succinct mais pertinent du contenu de la réserve. Mettre une réserve par paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier lieu, suivies des réserves chiffrées. Le Chiffrage de chaque réserve doit consister à donner l’impact respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilés. En cas de plusieurs réserves chiffrées, prévoir un paragraphe supplémentaire indiquant l’effet cumulé des réserves chiffrées. ) III - Rapport avec réserve (désaccord - incertitude) Opinion sur les états de synthèse (Exposé succinct mais pertinent du contenu de la réserve. Mettre une réserve par paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier lieu, suivies des réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit consister à donner l’impact respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilés. En cas de plusieurs réserves chiffrées, prévoir un paragraphe supplémentaire indiquant l’effet cumulé des réserves chiffrées.) 68

IV - Rapport avec impossibilité d’émettre une opinion (Exposé succinct mais pertinent de l’étendue des limitations.) Compte tenu des situations décrites aux paragraphes 2 à X, nous ne sommes pas en mesure de nous assurer que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC au 31 décembre XXXX (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables admis au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant. Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants : incertitude sur la continuité de l’exploitation, les changements dans les principes, méthodes d’évaluation ou de présentation par rapport à l’exercice précédent, Vérifications et informations spécifiques Nous avons procédé également aux vérifications spécifiques prévues par la loi et nous nous sommes assurés notamment de la concordance des informations données dans le rapport de gestion du Conseil d’Administration (Directoire/Gérance) destiné aux actionnaires (associés) avec les états de synthèse de la société. Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants : -

prise de participation,

-

irrégularité dans la tenue du registre des PV du Conseil d’Administration.

Le Commissaire aux comptes (Nom du commissaire aux comptes signataire) Signature personnelle Date V - Rapport avec rejet Opinion sur les états de synthèse (Exposé succinct mais pertinent du contenu de la réserve. Mettre une réserve par paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier lieu, suivies des réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit consister à donner l’impact respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilés. En cas de plusieurs réserves chiffrées, prévoir un paragraphe supplémentaire indiquant l’effet cumulé des réserves chiffrées.) 69

A notre avis, compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes 2 à X, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, ni de la situation financière de la société ABC au 31 décembre XXXX (date de clôture), ni du résultat de ses opérations, ni de l’évolution de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables admis au Maroc. Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants : -

incertitude sur la continuité de l’exploitation,

-

les changements dans les principes, méthodes d’évaluation ou de présentation par rapport à l’exercice précédent,

Vérifications et informations spécifiques Compte tenu de ce qui précède, nous ne pouvons pas nous assurer de la concordance des informations données dans le rapport de gestion du Conseil d’Administration (Directoire/Gérance) destiné aux actionnaires (associés) avec les états de synthèse de la société. Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants : -

prise de participation,

-

irrégularité dans la tenue du registre des P.V. du Conseil d’Administration.

Le Commissaire aux comptes (Nom du commissaire aux comptes signataire) Signature personnelle Date ----------------------------------------------

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