(176386469) Td de Comptabilite Analytique

SYNTHESE DU COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE D’EXPLOITATION ET EXERCICES CORRIGES 2éme année sciences économiques : Semestre 1 Section 2 et 3

PARTIE 1 : INTRODUCTION, CHARGES DE LA CAE, INVENTAIRE PERMANENT ET COUTS COMPLETS AVEC SOUS-PRODUITS DECHETS ET REBUS

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INTRODUCTION : RAPPELS DE LA DEFINITION ET DES OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE Définition de la comptabilité analytique La comptabilité analytique est un outil d’aide à la prise de décision destiné aux dirigeants. Elle représente un système d’information qui traite les données fournies par la comptabilité générale afin de faciliter la gestion de l’entreprise. La comptabilité analytique est donc nécessaire (mais non obligatoire) à la prise de décision managériale. Elle s’adapte et répond aux besoins des dirigeants et s’élabore de manière différente en fonction de chaque organisation. Objectifs Les objectifs de la comptabilité analytique diffèrent suivant les besoins des dirigeants. En général, elle permet de : -

Déterminer et analyser les différents coûts de l’entreprise : coûts d’achats des matières premières, coût de production et de revient des produits finis… ;

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Evaluer et gérer les différents stocks de l’entreprise (marchandises, matières premières, produits finis…) ;

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Expliquer et analyser les résultats (par produits, services…) ;

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Connaître le seuil de rentabilité de l’entreprise (en chiffre d’affaires, en date…) ;

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Prendre des décisions de gestion de l’entreprise (choisir les produits les plus rentables, fixer les prix de vente, les quantités à produire, les objectifs de marges et de rentabilité, trouver des solutions pour réduire les coûts de certains produits…).

Avantages de la comptabilité analytique -

Elle est rapide et efficace : la comptabilité analytique exige moins de précision et de rigueur que la comptabilité générale. Elle privilégie les outils de prise de décision rapides quitte à avoir des résultats approximatifs. Par exemple, il est plus important de connaître rapidement à partir de quel chiffre d’affaires approximatif l’entreprise est rentable plutôt qu’attendre des semaines pour avoir le résultat précis.

Elle s’adapte et répond aux besoins de chaque dirigeant : la comptabilité analytique n’obéit pas à des règles de forme précises. Elle est souple et évolutive et peut être personnalisée en fonction des attentes du dirigeant, de la structure de l’entreprise, du nombre de produits fabriqués, des modes et processus de production… Chaque entreprise dispose d’une comptabilité analytique spécifique adaptée à sa structure, à son organisation, à son mode de production et de distribution… Comparaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique -

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QCM : Cochez les cases qui correspondent aux bonnes réponses : 1- La comptabilité analytique est : a- obligatoire. b- facultative. c- doit obéir à des règles juridiques et fiscales. d- un outil d’aide à la décision du dirigeant. 2- En comptabilité analytique, on privilégie : a- la rapidité par rapport à l’exactitude. b- la précision par rapport à la rapidité. c- les attentes du dirigeant par rapport aux règles comptables, juridiques… d- l’évolution et l’adaptation des méthodes par rapport aux modèles du plan comptable général. 3- Les données de la comptabilité analytique peuvent être exprimées en : a- monnaie locale. b- en quantités. c- en monnaies étrangères. d- en pourcentages. 4- La comptabilité analytique : a- peut se faire sans comptabilité générale. b- complète la comptabilité générale. c- remplace la comptabilité générale. d- se base sur les données fournies par la comptabilité générale. 5- La comptabilité analytique permet de : a- trouver des résultats par produits, activités, fonctions.... b- vérifier le résultat de la comptabilité générale. c- rectifier le résultat de la comptabilité générale pour l’analyser autrement. d- expliquer les bons ou mauvais résultats des entreprises et trouver des solutions pour les améliorer.

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SOLUTION QCM : 1- Réponses b et d : La comptabilité analytique est facultative mais nécessaire à toute entreprise qui souhaite analyser ses coûts de production, de revient, ses résultats... Elle représente un outil d’aide à la prise de décision et à la gestion de l’entreprise et obéit donc surtout aux attentes et contraintes des dirigeants sans forcément tenir compte des exigences juridiques, fiscales… 2- Réponses a, c et d : La comptabilité analytique répond surtout aux attentes et exigences du dirigeant. Pour lui faciliter la prise de décision, elle doit lui fournir les informations nécessaires rapidement même si elles sont approximatives. La comptabilité analytique est évolutive et s’adapte à chaque structure, processus, modes de production… Les règles et méthodes de la comptabilité analytique ne sont pas énoncées dans le plan comptable général. 3- Réponses a, b, c et d : Les données de la comptabilité analytique s’adaptent aux besoins des dirigeants. Elle peut s’exprimer par exemple en monnaie étrangère pour des besoins de comparaison avec des entreprises concurrentes internationales. Elle peut aussi s’illustrer en pourcentages pour estimer l’évolution des taux de marges par rapport aux années précédentes ou pour comparer les données de l’entreprise à son secteur d’activité. 4- Réponses b et d : La comptabilité générale est un outil indispensable à la comptabilité analytique. Par exemple, on ne peut pas calculer le coût d’achat d’une marchandise sans consulter les données fournies par la comptabilité générale et enregistrées dans le compte « Achats de marchandises ». De même, pour déterminer le coût total de production, on a besoin de connaître les charges de personnel enregistrées en comptabilité générale… Ainsi, la comptabilité générale et la comptabilité analytique se complètent et sont toutes les deux indispensables à la gestion des entreprises. 5- Réponses a, c et d : La réponse b est fausse car les informations par la comptabilité générale et par la comptabilité analytique ne sont pas les mêmes, il peut y avoir des différences de traitements comptables.

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RAPPELS : CHAPITRE 2 : L’INVENTAIRE PERMANENT Si l’évaluation des entrées en stock ne présente aucun problème majeur, il n’en est pas de même pour les sorties. En effet, la valeur des entrées en stock peut varier en raison des fluctuations de prix ou des coûts des produits. La question qui se pose est : quelle est la valeur à retenir pour les sorties ? Il existe plusieurs méthodes de valorisation des sorties, nous distinguons : - Les méthodes du coût moyen pondéré - Les méthodes de l’épuisement des lots 1. Les méthodes du coût moyen pondéré Nous distinguons : a. Méthode du coût moyen pondéré de fin de période Les sorties sont évaluées à un coût moyen unitaire pondéré calculé périodiquement soit :

b. Méthode du coût moyen pondéré après chaque entrée Les sorties sont évaluées à un coût moyen unitaire pondéré calculé après chaque entrée soit :

2. Méthode de l’épuisement des lots Cette méthode dévaluation des stocks consiste à comptabiliser les produits ou les matières en lots distincts d’après leur ordre d’arrivée, nous distinguons : a. Méthode FIFO (First In, First Out) Cette méthode appelée encore premier entré, premier sorti (PEPS) considère que les matières ou les produits entrés en stocks les premiers doivent sortir les premiers et ce à leur coût d’entrée.

b. Méthode LIFO (Last In, First Out) Appelée encore dernier entré, premier sortie (DEPS), cette méthode considère que les matières ou les produits entrées en stocks les derniers doivent sortir les premiers. 6

3. L’incidence du choix de la méthode d’évaluation du stock sur le résultat En cas de stabilité des coûts, le choix de la méthode pourrait être dicté par des considérations exclusivement techniques, puisque ce choix serait sans incidence sur le plan de valorisation des sorties. En cas de fluctuation des coûts, tel que le coût d’achat ou autres, il en résulte que les coûts de production et les coûts de revient des produits fabriqués, ainsi que la valeur du stock final, seront différents selon la méthode retenue. En cas de hausse (baisse) des coûts : - En FIFO, les sorties sont évaluées aux coûts les plus bas (élevés), et le stock restant aux coûts les plus élevés (bas). Le résultat de l’entreprise se trouve majoré (minoré); - En LIFO, les sorties sont évaluées aux coûts les plus élevés (bas), et le stock restant aux coûts les plus bas (élevés). Le résultat de l’entreprise se trouve minoré (majoré).

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EXERCICE 1 : Au cours du mois de Mars, les opérations relatives à la matière première M ont été les suivantes : 01 /03 : stock initial 100 unités à 20 DHS l’unité 03/03 : bon de sortie 40 unités 10/03 : bon de sortie 60 unités 15/03 : bon de réception 100 unités à 24 DHS l’unité 17/03 : bon de sortie 50 unités 22/03 : bon de sortie 80 unités 25/03 : bon de sortie 20 unités 28/03 : bon de réception 100 unités à 28 DHS l’unité TAF : 1. Déterminer le coût moyen pondéré de fin de période et déterminer le montant du stock final et quantité et en valeur. 2. Déterminer le coût moyen unitaire pondéré calculé après chaque entrée 3. Déterminer en retenant comme méthode d’évaluation des stocks la méthode ‘FIFO’ 4. Déterminer en retenant comme méthode d’évaluation des stocks la méthode ‘LIFO’ : SOLUTION 1.

Calcul du coût moyen unitaire pondéré de fin de période : CMUP = 8500/400 = 21.25 Le montant du stock final : En quantité : 400 – 250 = 150 En valeur : 150 x 21.25 = 3187.5

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15/03/N : CMUP après chaque entrée = (2000 + 2400) / (100 + 100) = 22 28/03/N : CMUP après chaque entrée = (1100+2100)/ (50+100) = 21.33 3.

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EXERCICE 2 Au mois de mai, on a enregistré les renseignements suivant concernant une matière première : 1 mai : stock initial de 10 kg pour 3200 dhs ; 6 mai : sortie pour l’atelier A : 6 kg ; 8 mai : réception de 20 kg à 325 dhs ; 12 mai : sortie pour l’atelier B : 12 kg ; 19 mai : sortie pour l’atelier A : 4 kg ; 25 mai : réception de 25 kg à 321 dhs ; 29 mai : sortie pour l’atelier B : 8 kg. T.A.F : tenir la fiche de stock par les méthodes suivantes : 1) coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée ; 2) coût moyen unitaire pondéré unique ou mensuel ; 3) premier entré premier sorti ; 4) dernier entré premier sorti. SOLUTION 1- 08/05/N : CMUP après chaque entrée : (1280+6500) / (320+20) = 324.17 19/05/N : CMUP après chaque entrée : (2593.34+8025) / (8+25) = 321.77

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RAPPELS : CHAPITRE 3 : CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE La comptabilité générale est fortement influencée par des considérations juridiques et fiscales. La comptabilité analytique peut (et doit) se libérer de ces influences et privilégier au maximum une approche économique des phénomènes étudiés afin de répondre aux impératifs qui lui sont fixés. C’est pourquoi les charges de la comptabilité financière subissent des retraitements avant d’être intégrer dans des coûts. Ces retraitements ont pour objet soit : – d’éliminer certaines charges (les charges non incorporables) ; – d’en substituer certaines (les charges calculées) ; – d’en créer d’autres (les éléments supplétifs). II-

Les charges non incorporables

En principe, toutes les charges enregistrées dans un compte de la classe 6 en comptabilité générale sont incorporables aux coûts sauf celles qui répondent à un des critères suivants. Ces charges dites « non incorporables » sont : – des charges sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise (exemple : prime d’assurance vie sur la tête d’un dirigeant) ; – des charges qui ne relèvent pas de l’exploitation courante (exemple : toutes les charges à caractère non courant 65 ou exceptionnel) ; – des charges qui n’ont pas le caractère de charges (exemple : impôt sur le résultat, participation des salariés : plan épargne salariale, stocks options). Ainsi la comptabilité générale ne retient pas certaines charges. Parmi celles qui sont incorporables, elle considère que, pour certaines, leur montant doit être « recalculé ». Pourront ainsi être exclues: − Les charges a fréquence irrégulière − Les charges exceptionnelles ou dites non courantes − Les charges qui ne relèvent pas directement de l'exploitation normale et courante de l'entreprise (amortissement des immobilisations en non valeurs...) − Les charges qui couvrent un risque hors exploitation (primes d'assurance vie au profit de l'entreprise ou de l'entrepreneur, provision pour litige, primes d'assurances crédit...) − Les charges identifiées couvertes par une provision, une assurance. − Les frais récupérés auprès de tiers. − Les charges financières sauf si les conditions d'exploitation justifient leur incorporation dans les objets de coûts (intérêts sur financement d'une commande) − L'impôt sur le résultat − La totalité des charges fixes ou des charges non affectables sans ambiguïté aux coûts selon la méthode de détermination des prix de revient utilisé par l'entreprise (prix de revient en coûts directs ou prix de revient en coûts variables) − Les différences d'évaluation ou charges calculées. On peut en fait décider que certaines charges seront calculées de manières différentes en comptabilité analytique CA qu'en comptabilité générale CG ( ex amortissement fiscal en C.G. et autre en C.A.) 12

III-

Les charges calculées

Ce sont des charges incorporées aux coûts pour un montant différent de celui pour lequel elles figurent dans la comptabilité financière. Leurs montants sont « recalculés » selon des critères appropriés aux besoins de l’analyse. Il existe trois types de charges calculées : – les charges d’usage ; – les charges étalées ; – et les charges abonnées. a) Les charges d’usage Les charges d’usage se substituent aux dotations aux amortissements de la comptabilité générale. Pour éviter les critères trop conventionnels qui servent au calcul des dotations aux amortissements en comptabilité générale, le PCG recommande l’utilisation de « charges d’usage » qui diffèrent des amortissements sur trois points essentiels : – la base amortissable d’une immobilisation doit être sa valeur actuelle (fondée sur le prix du marché) et non sa valeur d’origine et ce, pour tenir compte du coût réel de remplacement de cette immobilisation ; – la durée d’amortissement doit être une durée probable d’utilisation qui peut différer de la durée admise pour l’amortissement ; – la charge d’usage reste incorporée aux coûts tant que l’immobilisation reste en service et même si elle est complètement amortie comptablement.

La charge d’usage ainsi calculée est prise en compte dans les charges incorporables et crée des différences d’incorporation positives ou négatives. Exemple1 : Immobilisation A : • Valeur d’acquisition : 100 000 dhs • Date d’acquisition : 1.01.N–6 • Durée d’amortissement fiscale : 10 ans • Mode d’amortissement : Linéaire • Valeur marchande au 31.12.N : 240 000 dhs • Durée d’usage : cette machine a été acquise pour répondre à un marché spécifique et qui ne dépassera pas 8 ans. Question : Déterminez les charges d’usage et les différences d’incorporation ? Dotation comptable aux amortissements au titre de l’année N : 100 000/10 = 10 000 dhs Charge d’usage au titre du même exercice : 240 000 /8 = 30 000 dhs 13

Différence d’incorporation sur amortissements : 30 000 – 10 000 = 20 000 dhs b) Les charges étalées Le PCG préconise d’intégrer aux coûts, des charges étalées qui se substituent aux dotations aux provisions de la comptabilité générale. La comptabilité analytique ne retient en terme de dotations aux provisions que celles pour risques et charges. En effet, les dépréciations des éléments d’actifs relèvent d’une analyse patrimoniale ce qui n’est pas l’objet du calcul des coûts. De même, les dotations pour provisions réglementées ont un caractère trop fiscal pour être considérées comme des charges incorporables. Les provisions pour risques et charges anticipent des dépenses de gestion courante parfaitement intégrables aux coûts mais leurs montants importants et irréguliers d’un exercice à l’autre entraînent des variations sensibles dans les résultats obtenus. C’est pourquoi la comptabilité analytique retient des charges étalées et fait ainsi apparaître des différences d’incorporation positives ou négatives. Les critères qui prévalent au calcul des charges étalées sont fixés par les entreprises et doivent permettre une meilleure évaluation économique des coûts calculés. Exemple 2 : Soit les dotations pour risques et charges issus de la comptabilité générale : • Année N–1 : 10 000 dhs • Année N : 12 000 dhs • Année N+1 : 9 000 dhs Pour tenir compte des variations des dotations d’un exercice sur l’autre, l’entreprise retient des charges étalées pour un montant moyen de 10 000 dhs. Question : Calculez les différences d’incorporation sur charges étalées Elle fait ainsi apparaître des différences d’incorporation de 2 000 dhs en année N et de – 1 000 dhs en année N+1.

c) Les charges abonnées L’abonnement des charges permet d’intégrer aux coûts des charges incorporables de la comptabilité générale selon une périodicité différente de leur périodicité d’apparition. Après avoir repris les charges pour des montants différents afin de rechercher une meilleure expression économique des coûts de l’entreprise, la comptabilité analytique intègre, dans ses calculs, des charges inconnues de la comptabilité générale.

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Exemple 3 : La facture d’électricité est reçue tous les deux mois et concerne la consommation des deux mois précédents, soit 6 200 dhs. Le service de la comptabilité analytique a été obligé de tenir compte dans ses coûts d’une consommation estimée, à savoir 3 000 dhs/mois. Question : Calculez les différences d’incorporation sur charges abonnées L’écart entre la réalité de la charge (6 200 dhs) et les charges abonnées d’électricité (3 000 x 2 mois) est une différence d’incorporation. Soit une différence d’incorporation de 6200 – 3000 = 200 dhs IV-

Les charges supplétives

Ce sont des charges incorporées aux coûts, bien qu’elles ne figurent pas en comptabilité générale pour des raisons juridiques et fiscales. En créant ces charges, la comptabilité analytique permet le calcul de coûts comparables entre entreprises concurrentes de forme juridique et de mode de financement différents. Le PCG retient comme charges supplétives : Ce sont des charges fictives qui ne sont pas enregistrées en comptabilité générale en raison de leur gratuité. Elles sont intégrées en comptabilité analytique pour des fins comparatives. Elles peuvent concerner : – La rémunération du travail de l’entrepreneur individuel : normalement, l’entrepreneur ne s’attribue pas un salaire car il est rémunéré par les bénéfices de l’entreprise. Il en est de même pour les membres de la famille de l’entrepreneur qui participent bénévolement à la gestion de l’entreprise. En comptabilité analytique, on prend en compte une rémunération fictive de l’entrepreneur (et éventuellement des membres de sa famille qui l’aident) pour comparer l’entreprise avec d’autres entreprises qui rémunèrent leurs dirigeants avec des salaires. – La rémunération des capitaux propres : en comptabilité analytique, on intègre une rémunération fictive des capitaux propres (sous forme d’intérêts que l’entreprise aurait à payer si ces capitaux étaient empruntés) afin de comparer l’entreprise avec d’autres entreprises qui empruntent des capitaux pour se financer. Exemple 4 : On retient une rémunération des capitaux propres de l’entreprise égale à l’intérêt statutaire servi dans la répartition de bénéfices, soit 6 %. Montant du capital : 200 000 dhs. Question : Calculez les charges supplétives sur la rémunération de capitaux propres ? La charge supplétive prise en compte s’élèvera à : 200 000 dhs × 6 % = 12 000 dhs pour l’année. 15

Exemple 5 : Dans une entreprise individuelle, on intégrera aux coûts une rémunération fictive du propriétaire dirigeant de 10 000 dhs par mois en référence avec le coût d’un dirigeant- salarié de même qualification. V-

Différences de traitements comptables :

Elles peuvent être positives ou négatives et ont souvent deux origines : – Les différences d’incorporation = charges de substitution – charges équivalentes enregistrées par la comptabilité générale. Les charges de substitution sont des charges qui sont incorporées en comptabilité analytique à des montants différents de ceux retenus en comptabilité générale (puisque cette dernière doit obéir à des considérations réglementaires et fiscales). Les charges de substitution sont calculées en prenant en compte la réalité économique des dépréciations. Elles portent sur l’amortissement, les provisions, les consommations de matières premières et les coûts d’abonnement. – Les différences d’inventaires : valeur des stocks réels constatés lors des inventaires physiques – valeur des stocks théoriques résultant de l’inventaire permanent

Il est possible de résumer l’ensemble des retraitements effectués sur les charges de la comptabilité générale pour obtenir les charges incorporables de la comptabilité analytique par le schéma suivant :

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Ce retraitement des charges est une étape indispensable pour obtenir des coûts qui soient l’expression économique des conditions d’exploitation de l’entreprise. Quand l’ensemble des charges incorporables est délimité, on peut à proprement parler commencer le traitement des différents coûts. Celui-ci va préalablement partager les charges selon leur destination : – les charges dont la destination est connue intégreront directement les coûts des produits : ce sont des charges dites « directes » ; – les autres, appelées charges indirectes, devront suivre un traitement particulier avant d’intégrer les coûts.

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Exercice 3 : Les charges de la comptabilité générale d’une entreprise qui calcul ses coûts par trimestre s’élève à 600.000 DH dont 10000 DH de dotation non incorporables. Par ailleurs il faut tenir compte de la rémunération du capital qui s’élève à 4.000.000 DH au taux annuel de 12%. Déterminer les charges de la comptabilité analytique d’exploitation SOLUTION Charges de la comptabilité analytique = charges incorporables + charges supplétives - charges non incorporables Charges de la comptabilité analytique = (600.000 - 10.000) + (4.000.000 x 12% x ¼)

Charges de la comptabilité analytique = 710.000

EXERCICE 4 : Un étudiant effectue un stage dans une entreprise. L’entrepreneur lui confie la mission de déterminer le montant des charges de la comptabilité analytique. Le comptable de la société fournit à l’étudiant les informations suivantes : Charges de la comptabilité générale : 90 000dhs dont : -

charges non courantes : 30 000dhs. dotations aux amortissements des constructions : 20 000dhs. dotations aux amortissements des frais préliminaires (constitution) : 5 000dhs. dotations aux provisions pour créances douteuses : 3 000dhs. impôts sur le résultat : 4 000dhs.

En prenant en considération la durée d’usage des constructions, l’entreprise pourrait les amortir annuellement d’un montant total de 25 000dhs. Par ailleurs, la dotation aux provisions pour créances douteuses aurait pu se limiter à 2 000dhs. La valeur des stocks réels constatés lors des inventaires physiques est de 5 000dhs et la valeur des stocks théoriques résultant de l’inventaire permanent est de 5 500dhs. Cette entreprise n’a pas eu recours à l’emprunt. Le montant de ses capitaux propres s’élève à : 200 000dhs. Le coût de l’emprunt est estimé à 5 %. L’entrepreneur se rémunère avec des parts du bénéfice de l’entreprise. Si le dirigeant était salarié, il aurait pu percevoir un salaire annuel de 45 000dhs.

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Quels sont les montants correspondant à ces différentes charges ? Charges non incorporables : Charges supplétives : Charges de substitution : Différences de traitements comptables : Charges de la comptabilité analytique : SOLUTION Charges non incorporables : Charges non courantes : 30 000 dhs. Dotations aux amortissements des frais préliminaires : 5 000 dhs . Impôts sur le résultat : 4 000 dhs. Total : 39 000 dhs . Charges supplétives : Rémunération possible des capitaux propres : 200 000 x 5 % = 10 000 dhs . Rémunération possible de l’entrepreneur : 45 000 dhs . Total : 55 000 dhs . Charges de substitution : Dotations aux amortissements des constructions : 25 000 dhs (au lieu de 20 000 dhs ). Dotations aux provisions pour créances douteuses : 2 000 dhs (au lieu de 3 000 dhs ). Différences de traitements comptables : Différences d’incorporation : (25 000 – 20 000) + (2 000 – 3 000) = 4 000 dhs . Différences d’inventaires : valeur des stocks réels - valeur des stocks théoriques : 5 000 – 5 500 = 500 dhs Différences de traitements comptables = 4 000 – 500 dhs = 3 500 dhs . Charges de la comptabilité analytique : Charges de la comptabilité générale : 90 000 dhs . - charges non incorporables : 39 000 dhs . + charges supplétives : 55 000 dhs . + différences de traitements comptables : 3 500 dhs . Total des charges de la comptabilité analytique : 109 500 dhs .

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RAPPELS : CHAPITRE 4 : CHARGE DE LA COMPTABILITE ANAYTIQUE : LES COUTS COMPLETS L’organisation et l’ordre de calcul des coûts s’appuient sur la logique d’élaboration des produits par les entreprises. Dans une vision très globale, le cycle d’exploitation des entreprises industrielles peut se résumer par : Approvisionnement Production Distribution En conséquence, les charges de la comptabilité financière doivent être agrégées suivant leur appartenance à une des étapes définies ci-dessus et cela qu’il s’agisse de charges directes ou de charges indirectes. La constitution des coûts par étapes fait apparaître : – un ou des coûts d’approvisionnement ou d’achat ; – des coûts de production ; – des coûts de distribution. L’obtention du coût de revient des produits se fait par intégration successive des différents coûts selon un procédé s’apparentant au mécanisme des « poupées gigognes » :

Ce principe de reversement d’un coût dans un autre et ce, de façon successive, est énoncé de façon très générale et oblige à une adaptation à chaque entreprise. En effet, le PCG stipule que « le système de comptabilité analytique d’une entreprise doit être adapté exactement à sa structure organique et aux activités d’exploitation particulières qu’elle exerce. » 20

La validité de l’architecture des coûts ainsi construite doit être confortée par une analyse à précise des éléments à intégrer aux coûts. La méthode des coûts complets partage les charges incorporables en charges directes et charges indirectes, et préconise pour les charges indirectes un traitement spécifique : l’affectation dans les centres d’analyse. Définition : Les charges sont dites « directes » lorsque l’on peut les affecter sans ambiguïté et sans calcul préalable au coût d’un produit ou d’un établissement : ce sont des charges dont la destination est connue. Les charges indirectes sont donc définies a contrario : elles concernent plusieurs produits ou l’ensemble de l’entreprise. Elles obligent, pour connaître leur destination, à des calculs préalables dans les centres d’analyse. Le cheminement des différentes charges vers les coûts peut être schématisé de la façon suivante :

I- Les centres d’analyse a) Définition Un centre d’analyse est « une subdivision comptable de l’entreprise où sont analysés et regroupés les éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts ». Deux critères procèdent à la définition des centres d’analyse : – ils doivent correspondre autant que possible à une division réelle de l’entreprise ou à l’exercice d’une responsabilité ; – les charges totalisées dans un centre doivent avoir un comportement commun de telle sorte qu’il soit possible de déterminer une unité de mesure de l’activité de chaque centre.

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b) Les unités de mesure d’activité ■ Les unités d’œuvre Les unités d’oeuvre représentent l’unité de mesure de l’activité des différents centres. Elles permettent de : – fractionner le coût d’un centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité d’oeuvre ; – d’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de produit à partir du nombre d’unités d’oeuvre consommées par la fabrication de ce produit. Les unités d’œuvre les plus fréquentes sont : – les heures de main-d’oeuvre directe ; – les heures machine ; – ou encore les quantités de produits œuvrés par le centre. ■ L’assiette de répartition Il peut être impossible de déterminer une unité d’oeuvre physique pour un centre. Dans ce cas, on utilisera pour exprimer son « activité » une base monétaire, l’assiette de répartition (exemple : chiffre d’affaires, coût de production des produits vendus). L’imputation des charges du centre au coût des produits se fera à l’aide d’un taux de frais défini comme le quotient du total des charges du centre par l’assiette de répartition. Taux de frais = Total des charges du centre x 100/Assiette de répartition c) Classification des centres d’analyse La classification et le mode de fonctionnement des centres d’analyse peut s’exprimer de la façon suivante :

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Il faut distinguer : – des centres d’analyse dits « opérationnels » : leur activité est mesurable par une unité d’oeuvre physique : par exemple, kg traité, heure de main-d’œuvre qui travaillent, soit : • au profit des produits et on parle de « centres principaux » (exemple : atelier de finition), • au profit d’autres centres et on parle de « centres auxiliaires » (exemple : gestion des bâtiments, des matériels) ; – des centres d’analyse dits « de structure » : leur activité n’est pas mesurable par une unité physique significative.

Le procédé du taux de frais est utilisé pour imputer leur coût. L’ensemble de ces travaux est effectué dans une cadre unique : le tableau de répartition des charges indirectes. II- Le tableau de répartition des charges indirecte C’est dans le cadre de ce tableau que s’effectue le traitement spécifique des charges dites « indirectes ». Trois étapes sont repérables : ■ 1re étape : répartition primaire Les charges indirectes incorporables sont réparties entre tous les centres concernés en fonction : – de consommation réelle ce qui nécessite des systèmes de mesure installés dans les centres (ex : compteurs divisionnaires pour électricité ou eau) ; – de clés de répartition plus ou moins arbitraire. La totalisation des charges affectées ou imputées dans les centres donne la répartition primaire. ■ 2e étape : répartition secondaire Il s’agit de répartir le total de la répartition primaire des centres auxiliaires dans le coût des centres principaux au profit de qui ils fonctionnent. Cette cession de charges peut s’effectuer selon deux méthodes : – par une mesure réelle des prestations fournies : on utilise les consommations de chaque centre principal; – par une estimation plus ou moins arbitraire des prestations fournies aux centres principaux : on utilise alors une clé de répartition. Lors de cette répartition secondaire, il est fréquent qu’il y ait des prestations réciproques ou croisées entre centres auxiliaires (voir exemple). 23

Par définition, les centres auxiliaires travaillent au profit des centres principaux. En conséquence, la répartition secondaire conduit à « vider » les centres auxiliaires des charges qui y étaient affectées : le total des charges de ces centres doit donc être nul. Il s’agit seulement d’une redistribution des charges entre les centres. C’est pourquoi le total de la répartition secondaire doit toujours rester égal au total de la répartition primaire. ■ 3e étape : calcul des coûts d’unité d’oeuvre de chaque centre Le total de la répartition secondaire de chaque centre d’analyse est fractionné en un coût unitaire en fonction du nombre d’unités d’oeuvre de chaque centre. Chaque produit recevra une proportion de charges indirectes qui sera fonction des unités d’oeuvre qui auront été nécessaires à sa production.

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POINT MÉTHODE : • Pour le calcul des charges incorporables : – bien lire l’énoncé, les éléments sont souvent donnés en fin d’énoncé ; – attention à la périodicité du calcul des coûts et celle relative aux données des charges supplétives (calcul sur un mois mais taux de rémunération des capitaux annuel) ; – ne pas oublier les prorata temporis dans les calculs des charges d’usage. • Pour le tableau de répartition des charges indirectes : – vérifier l’exactitude « totaux en lignes » et « totaux en colonnes » ; – repérer clairement le centre qui « donne » et celui qui « reçoit » dans le cas de prestations réciproques; – respecter les règles d’arrondis pour le calcul des coûts d’unités d’oeuvre ; Exercice 5 : Ce ntr e s d’analy s e Une imprimerie spécialisée dans l’édition des ouvrages techniques expédie des lots au fur et à mesure de leur impression. Le processus de fabrication est composé de trois étapes : composition, impression et parution. L’entreprise dispose également d’un service d’entretien et d’un service d’expédition. Au cours du mois écoulé la commande A a été prête à l’expédition, la commande B a été partiellement imprimée et la commande C a été composée. TAF : 1-Discutez du réseau d’analyse 2-Déterminer les centres principaux et auxiliaires 3-Etablissez le schéma d’enchaînement des coûts Solution 1-Le nombre des centres d’analyse est généralement déterminé en fonction de la taille, de l’activité, de la complexité et des besoins de l’entreprise. A partir de l’organigramme de l’imprimerie, le responsable de la comptabilité analytique peut déterminer le nombre et le rôle de chaque centre d’analyse. En fonction de besoins, un centre d’analyse peut aussi être scindé en sections. En principe, à chacun des grands services correspond une section ou un centre d’analyse. les centres d’analyse correspondent soit : - à une division réelle de l’entreprise appelée centre de travail (atelier, magasin…) ; - à une division fictive de l’entreprise correspondant souvent à une fonction donnée (gestion financière, administration générale, gestion du personnel ...).

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Au niveau de cet exercice nous pouvons conclure que l’imprimerie à une structure fonctionnelle et son organigramme est composée de trois fonctions :  Production (ateliers),  Administration (service de gestion ou administratif)  Commercial (service commercial ou de vente).

2- Parmi les centres d’analyse tels que définit au niveau du cours magistrale, l’imprimerie doit distinguer entre : - les centres principaux qui réalisent l’objet de l’activité de l’entreprise. Ce type des centres fournit des prestations qui bénéficient directement aux produits. Au niveau de l’imprimerie les centres principaux sont les ateliers et services : composition, impression, parution et expédition -les centres auxiliaires qui facilitent le travail des centres principaux. Ce type des centres fournit des prestations à d’autres centres et créant ainsi l’environnement favorable dans lequel les centres principaux peuvent fonctionner adéquatement. Au niveau de l’imprimerie les centres auxiliaires sont les services entretien et administration. Cette distinction est importante dans la mesure où seuls les centres principaux partageront les coûts à la fin de l’opération comptable. 3- Le schéma d’enchaînement des coûts est déterminé de la manière suivante :

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EXERCICE 6 : Centres d’analyse L’organisation de l’entreprise TEXTIS est la suivante :

Question 1° Citer des centres d’analyse auxiliaires de cette entreprise ? Question 2° Citer des centres d’analyse principaux de cette entreprise ?

Solution 1-

Les centres d’analyse auxiliaires sont : Gestion du personnel Entretien Administration

2-

Les centres d’analyse principaux sont : Achats Coupe Montage Finition Ventes

EXERCICE 7 : Centres d’analyse et répartition des charges indirectes La comptabilité générale du mois de novembre fournie les infos suivantes : · achat de matières premières MP : 60 000 ; · charge de personnel : 40 000 dont 10 000 de main d’œuvre direct MOD ; · impôts et taxes : 25 000 ; · service extérieur : 20 000 ; · charge financière : 9 000 ; · DEA et aux provisions. : 12 500 ;

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Le tableau de répartition des charges indirectes est le suivant :

1-

TAF : Etablissez le tableau de répartition primaire ?

La section administration se répartie 25% à chacune des sections principales. La section entretient est repartie 50% à l’atelier sillage et 50% à l’atelier finition

2-

TAF : Etablissez le tableau de répartition secondaire : Hypothèse d’inexistence de prestations réciproques

Supposons que les sections auxiliaires administration et entretien du mois de décembre se donnent mutuellement des Prestations réciproques de la manière suivante :

NB : les données du tableau de répartition primaire sont issues des charges de la comptabilité analytique du mois de décembre

3-

: Etablissez le tableau de répartition secondaire : Hypothèse d’existence de prestations réciproques

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Solution 1-

Répartition primaire : Consiste à répartir les charges indirectes entre toutes les sections avant leur imputation aux différents coûts

2- Répartition secondaire : Consiste à répartir les sections auxiliaires entre toutes les sections principales suivant des clés de répartition.

30

3-

La répartition primaire est déjà faite il reste à faire la répartition secondaire.

EXERCICE 8 : Le tableau de répartition des charges indirectes d’une entreprise après répartition primaire est le suivant :

Les charges de la comptabilité générale autres que les achats s’élèvent à 58.800 dhs dont 2.500 de charges non incorporables. La main d’œuvre directe (MOD) s’élève à 9000 dhs. Les charges supplétives sont de 4.500 dhs. 31

TAF : établir le tableau de répartition. SOLUTION Charges de la comptabilité analytique = 58.800 - 2.500 - 9.000 + 4.500 = 51.800 Entretien = 51.800 - (10.000 + 8.000 + 7.500 + 8.500 + 9.000) Entretien = 8.800

Tableau de répartition des charges indirectes

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RAPPELS : CHAPITRE 1,4 ET 5 : L’ENCHAINEMENT DES COUTS : LES COUTS COMPLETS

Il convient de distinguer entre : Les charges directes : sont des charges enregistrées en comptabilité générale et qui peuvent être directement affectées à un coût. Exemples : main d’œuvre directe de production (charge directement affectée au coût de production), achat de matières premières (charge directement affectée au coût d’achat), publicité (charge directement affectée au coût hors production). Les charges indirectes : sont des charges enregistrées en comptabilité générale et qui n’entrent pas directement et en totalité dans le calcul d’un coût : elles nécessitent donc un calcul intermédiaire pour pouvoir être affectées aux coûts. Elles doivent faire l’objet d’une répartition entre des centres d’analyse. Exemples : électricité, loyer, dotations aux amortissements impôts et taxes, charges financières,…

1) Le coût d’achat : C’est un coût qui regroupe les charges relatives à la fonction approvisionnement de l’entreprise Il est possible de retenir 4 types de produits approvisionnés : les marchandises : qui représentent tous ce que l’entreprise commerciale achète pour revendre en l’état et sans transformation  les matières premières : qui sont des objets ou des substances plus au moins élaborés destinés à entrer dans la composition des produits fabriqués Les emballages : une distinction doit être faite entre l’emballage de conditionnement (bouteille en plastique) et les emballages de distribution. Les premiers font partie du coût de production du produit fini, les seconds rentrent dans le coût de distribution. Les matières et fournitures consommables : qui sont des objets plus au moins élaborés consommés au premier usage et qui concourent à la fabrication sans entrer dans la composition du produit fabrique (huile du moteur) Remarque : il faut calculer un coût d’achat pour chaque type d’éléments approvisionnés et dont on désire suivre le niveau des stocks.

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2) Le coût de production : C’est un coût qui intègre outre la consommation des matières, les charges de production relatives aux produits. En fonction de son niveau d’élaboration, un produit peut être un encours, un produit intermédiaire ou un produit fini. Parfois on parle de produit principal ou de produit secondaire qui est un produit obtenu du fait de la production principale : exemple : une entreprise de raffinage, en produisant de l’essence obtient plusieurs produits secondaire : goudron, nylon.

3) Le coût de revient : Il est calculé par type de produits vendus, il est composé de coût de production et de coût hors production.

De cette manière on peut déterminer facilement le résultat réalisé sur la vente de chaque type de produits, en faisant une comparaison entre le chiffre d’affaires généré par chaque type de produits et son coût de revient.

4) Les résultats analytiques : Le résultat analytique d’un produit ou d’une commande représente la différence entre le chiffre d’affaires réalisé et le coût de revient correspondant.

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35

EXERCICE 9 : La société « LUMINOR », au capital de 200 000 DH, pratique une comptabilité analytique et calcule ses coûts par mois. Pour le mois de janvier 2010, la comptabilité générale nous donne les informations suivantes: - achat de MP : 6000 kg a 5,5 DH le kg ; - production du mois : 1200 unités, chaque unité produite consomme 1,5 KG de MP ; - MOD : 60 heures à 50 DH l’heure ; - vente du mois : 450 unités au prix de 60 DH l’unité. Le tableau de répartition des charges indirectes

Les charges de la comptabilité générale s’élèvent à 58850 DH dont 250 DH de charges non incorporables. Par ailleurs, il faut tenir compte de la rémunération du capital de la société au taux annuel de 12%. TAF : Établir sous forme de tableaux : - les tableaux de répartition primaires et secondaires - le coût d’achat de la matière première ; - le coût de production du produit fini ; - le coût de revient ; - le résultat analytique

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Solution Charges supplétives = 1.000 x 100 x 12% x 1/12 = 1.000 Charge de la Comptabilité analytique = charge de la comptabilité générale – Charges non incorporables + Charges supplétives Charge de la CA= 58.850 - 250 + 1000 = 59.600 Calcul des charges directes : MP = 6.000 x 5,5 = 33.000 MOD = 60 x 50 = 3.000 Charge directe de la comptabilité analytique = MP + MOD = 36.000

Calcul des charges indirectes : Charges indirectes de la comptabilité analytique = Charge de la Comptabilité analytique - Charge directe de la comptabilité analytique = 59.600 36.000 = 23.600

Calcul de la section administration : Donc: Administration = 23.600 - (3.500 + 6.000 + 5.000 + 4.500) = 4.600

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NB : Le transfert des charges indirectes du tableau de répartition vers différents coûts nécessite l’utilisation de certains outils appelés unités d’œuvre et taux de frais 5) Les unités d’œuvres : Pour les sections dont les coûts sont liés au volume d’activité des entreprises, l’unité est physique, donc chaque section à sa propre unité d’œuvre. Les différents types d’unités d’œuvres sont les suivants : - l’heure de main d’œuvre consacré à la production du produit ; - l’heure machine utilisé pour le fonctionnement du matériel ; - le nombre ; - le poids ; - le volume ; - la surface ; - la longueur ; - la puissance... ; - la fourniture travaillée dont les sections de production.

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Exemple : Dans la section « presse » d’une société de construction d’automobile, l’UO choisie est l’heure machine. Les charges réparties dans cette section s’élèvent au cours du mois de mai à 40000 DH. 4 presse ont travaillé 200H chacune, soit 800H au total. Chaque UO coûte = 40000 / 800 = 50 La fabrication des carrosseries modèles « Peugeot 306 » a demandé 250H de presse. On impute au coût de production des carrosseries 306. Coût d’UO de la section x nombre d’UO imputés = imputation au coût de production 50 x 250 = 12500 6) Les taux de frais : Dans les sections de structure (administration, entretien) il n’est pas possible de définir une unité d’œuvre physique. A la place, on calcul un taux de frais en divisant les charges de la section par un montant (coût de production, CA), ce taux servira de base à la répartition des frais.

EXERCICE 10 : La société « TENDANCE CUIR » est une entreprise spécialisée dans la production et la commercialisation de vestes en cuir destinées à l’exportation. Le comptable de l’entreprise vous soumet les renseignements afin d’effectuer les travaux ci-après. 1) Les renseignements sur le processus de fabrication : Les vestes sont coupés dans un atelier « coupe », puis ils passent dans l’atelier « piquage » et enfin dans l’atelier « finition » ou les ouvriers mettent les boutons et les fermetures à glissières. 2) Tableau de répartition des charges indirectes du 1er trimestre 2013 :

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3) Données complémentaires : - Stock au 01/01/2013 : · Cuir : 400 mètres à 49.7 le mètre · Veste : néant - Achat de la période : cuir : 5.000 mètres à 60DH le mètre - Consommation de la période : 4.000 mètres de cuir - Ventes de la période : 2.400 vestes à 500DH l’unité - Main d’œuvre directe de la période ; · Coupe : 3.500 heures à 15 DH l’heure · Piquage : 3.600 heures à 8DH l’heure · Finition : 2.400 heures à 7DH l’heure TAF : 1- Terminer le tableau de répartition des charges indirectes 2- Présenter sous forme de tableau : · le coût d’achat du cuir · le coût de production des ventes · le coût de revient et le résultat analytique des vestes vendues NB : Les sorties sont évaluées au coût moyen unitaire pondéré Retenir deux décimales pour les calculs

Solution :

40

2)

3) Le coût de production

4) Le coût de revient

41

5) Le résultat analytique

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RAPPELS : Les produits semi-finis, les produits en-cours et les produits dérivés

Dans le cadre du calcul du coût de production, nous avons considéré que la somme des consommations de matières, de main d’œuvre directe et des frais des sections pour la fabrication donnait le coût de production. En réalité, le processus de fabrication de l’entreprise n’est jamais très simple. Il se décompose le plus souvent en plusieurs étapes : -

Des produits semi-finis pourraient être fabriqués avant l’élaboration finale du produit

-

Des en-cours de production pourraient exister en fin de période.

-

Enfin, la production pourrait donner naissance à des produits dérivés qui peuvent être rejetés, utilisés par l’entreprise elle-même ou revendus.

A. Les produits semi-finis Les produits semi-finis ou intermédiaires sont des produits parvenus à l’un des stades de leur fabrication, et qui sont destinés à entrer dans une nouvelle phase du processus de production. Exemple : La fabrication d’armoires nécessite des étagères, une penderie et un miroir. Les étagères, une fois fabriqués, constituent un produit semi-fini qui doit intégrer une nouvelle phase de production. L’évaluation d’un produit semi-fini stocké peut être élaborée selon la méthode du coût moyen pondéré, la méthode de FIFO ou LIFO.

B. Les en-cours de production Un en-cours de production est un produit inachevé à la fin de la période retenue pour les calculs des coûts. Une partie des charges de production de la période concerne la fraction des produits qui restent en-cours. Le problème peut être visualisé de la manière suivante :

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Périodes

Janvier

Production mensuelle

Produits achevés Produits inachevés Production achevée en février

Produits achevés Février Produits inachevés

Le coût de production des produits finis de la période = En-cours initial + Charges de production de la période – Encours final

EXERCICE 10

Une entreprise fabrique un produit P unique. Au cours du mois de février les consommations pour la production étaient les suivantes : -

Matières premières : 1 000 Kg pour 20 DHS le Kg

-

Main d’œuvre directe : 5 000 heures, le taux horaire est de 3 DHS

-

Frais de sections : 10 000 DHS,

Des produits en-cours de fabrication ont été évalués à la fin du mois de Janvier à 3 000 DHS, et à la fin du mois de février à 6 000 DHS. Le coût de production des produits « P » achevés du mois de Février est tout simplement :

+ En-cours initial

Q

V 3 000

+Coût de production de la période :

45 000

MP MOD Frais de sections

1000 5000

PU

20 3

20 000 15 000 10 000

- Encours final



= Coût de production des produits finis

42 000

44

C. Les produits dérivés Il existe deux familles de produits dérivés : 1. Les sous-produits

Ils sont obtenus au cours de la production du produit principal. Ils se caractérisent par leur importance quantitative et leur valeur marchande. Une transformation est parfois essentielle avant leur mise en utilisation ou de leur vente. Il faut alors, comme pour les produits finis, déterminer leur coût de production et le coût de revient. Exemple : Au cours de la fabrication des différents meubles, l’entreprise obtient une quantité importante de copeaux de bois. Ces copeaux sont utilisés pour la fabrication des planches.

EXERCICES 11

Déterminer le coût de production de 40m3 de planches, sachant que leur fabrication nécessite : 53 dhs de colle, 32 heures de MOD à 45 dhs l’heure et 32 heures machine à 28 dhs l’heure.

Q Coûts

des

PU

matières

V 53

Incorporées MOD

32

45

1440

Heure machine

32

28

896

= Coût de production

2389

des planches

2.

Les produits résiduels

Il s’agit essentiellement des produits suivants : -

Les rebuts : les produits présentant des défauts de fabrication ou de qualité.

-

Les déchets : chutes de matières premières (sciures)

Les produits résiduels ont en général une très faible valeur vénale. Leur prix de vente peut être : - Déduit du coût de production du produit principal - Ajouté au résultat analytique du produit principal

Dans certains cas, l’évacuation des déchets de l’usine peut entraîner certaines dépenses. Ces frais sont ajoutés au coût de production.

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EXERCICE 12

Au 1er avril N l’état des stocks de l’entreprise « K » était le suivant : - Stock du produit P : 300 Kg à 15.5 dhs le kg - Stock du produit P en-cours : 1 600 dhs Durant le mois d’avril la production

du produit P a nécessité : - 1 000 kg de matières premières à 8 dhs le kg - 3 000 heures de main d’œuvre à 5 dhs l’heure Les charges des centres : - Préparation : 1 020 dhs - Cuisson

: 668 dhs

- Epuration

: 760 dhs

En fin du mois, on entre en magasin 750 Kg de produits finis, on obtient 80 Kg de déchets évalués à 0,6 dhs le kg et il reste des produits en-cours pour 1 800 dhs TAF : 1. Calculer le coût de production du produit P ; 2. Calculer son coût moyen. Solution : 1. Calcul du coût de production de P: Q Charges directes - MP - MOD

1000 3000

PU 8 5

Charges indirectes - Préparation - Cuisson - Epuration Vente déchets

V 8000 15000

1020 668 760 80

0,6



Encours initial

1600

Encours final



Coût de production de P

750

33,6

25 200

46

2. Stock « P » : Q

PU

V

SI

300

15,5

4 650

Production du mois

750

33,6

25 200

SF

1 050

28,4286

29 850

47