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Facultad de Ingeniería Universidad de la República O. del Uruguay

COSTOS para Ingeniería Ana María Golpe Cervelo Contador Público – Lic. en Adm. De Empresas Posgrado en Finanzas

Curso 2010

INDICE - TOMO I

1.- OBJETIVOS DE LA ASIGNATURA

2.- METODOLOGIA DE ENSEÑANZA

3.- CREDITOS – PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIÓN

4.- CONTENIDO

5.- DOCENTES

6.- BIBLIOGRAFÍA

7.- CRONOGRAMA TENTATIVO

8.- OTRAS ACTIVIDADES

1

1.- OBJETIVO DE LA ASIGNATURA

El cálculo y la gestión de los costos es una temática cada vez más importante para cualquier institución que tenga por objetivo su permanencia en el tiempo. Es así que, de una época en la cual las instituciones colocaban todos los productos que podían realizar, con diferentes calidad y con amplios márgenes, se ha pasado a una situación en la cual la combinación de una mejora en la calidad y una baja de los costos de los productos o servicios, hace que las empresas compitan cada vez más, en medio de un entorno cada día más complejo. La vida profesional presenta oportunidades tanto como amenazas, por lo que es necesario que el Ingeniero posea los conocimientos necesarios para entender estos costos. El gerenciamiento eficiente de procesos productivos requiere de una constante racionalización y optimización de los sistemas de gestión, buscando el mejor uso de los limitados recursos disponibles. El objetivo de este curso es entonces preparar al futuro Ingeniero como generador y usuario de los costos; capacitándolo para un uso crítico, conocedor de sus alcances y limitaciones.

2.- METODOLOGIA DE ENSEÑANZA La metodología a utilizar será variada, dependiendo de las posibilidades que presenta cada uno de los temas a tratar. Básicamente se utilizará la discusión y la resolución de ejercicios práctico en pequeños grupos. En otros casos, se utilizará la metodología expositiva de los temas, por parte de los docentes.

3.- CRÉDITOS – PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIÓN La cantidad de créditos asignados corresponde a 8 (ocho). El curso tiene la extensión de un semestre, con una carga horaria semanal de 4 horas. El mismo se desarrollará en clases teórico-prácticas, en las que se brindaran los conocimientos teóricos necesarios, se presentarán ejemplos y ejercicios de aplicación práctica. Se realizarán dos pruebas parciales escritas durante el curso. Según los porcentajes obtenidos se presentarán los siguientes casos: Menos del 25%: Debe realizar nuevamente el curso. Entre el 25% y el 60%: Gana el curso y debe rendir un Examen Final. Más del 60%: Aprueba la asignatura.

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4. CONTENIDO 4.1.- CONTENIDO ABREVIADO 1.- Introducción a la Contabilidad 2.- Contabilidad de Costos y Técnicas de Costeo 3.- Costos para decisiones 4.- Evaluación de Inversiones 4.2. CONTENIDO DETALLADO 1.- Introducción a la Contabilidad 1. Objetivo: Medición del patrimonio y su evolución. 2. Modelo Conceptual. Los PCGA y las NIC 3. Estados Contables 4. Principios tópicos: 1. Valuación 2. Bienes de Uso 3. Inflación. 2. Contabilidad de Costos y Técnicas de Costeo 1. Orígenes y situación actual 2. Filosofías de Costeo 3. La Escuela Americana Clásica Costeo Basado en Actividades (ABC) 4. Unidades de Esfuerzo de Producción (UEP) 5. Teoría de las Restricciones (TOC). 3. Costos para decisiones 1. 2. 3. 4.

Análisis Costo-Volumen-Utilidad Mezcla óptima de productos Análisis marginal Costo de Oportunidad Cuadro de mando Integral (Balanced Scorecard).

4. Evaluación de Inversiones 1. Costo de oportunidad de capital 2. VAN (Valor Actual Neto) 3. TIR (Tasa Interna de Retorno) 4. Riesgo y Análisis de Sensibilidad.

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5.- DOCENTES

Cra. Ana María Golpe: [email protected] Contador Público – Licenciado en Administración – Posgrado en Finanzas Ing. Martín Canabal: [email protected] Ingeniero Industrial Mecánico – Posgrado de Especialización en Marketing

6.- BIBLIOGRAFÍA

6.1.- Bibliografía Básica 1.- Introducción a la Contabilidad: 



  

I Encuentro Nacional de Universitarios en Dirección y Administración. Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay. Cambios en los Factores de Producción-en la Gestión- en la Organización Productiva. Tendencias en el Entorno Empresarial Cátedra de Cambio Organizacional. Facultad de Ciencias Económicas. UdelaR. El futuro está escrito. Revista Gestión. Vol. 2, 1997 Enrique Fowler Newton: Contabilidad Básica. Ediciones Macchi Peter Drucker: La economía mundial ha cambiado. ACDE.

2. Contabilidad de Costos y Técnicas de Costeo:     

Carlos M. Jiménez: Gestión & Costos. Ediciones Macchi. Charles T. Horngren: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. Prentice Hall Eliyahu M. Goldratt. La Meta. Ediciones Díaz de Santos Oriol Amat: Contabilidad y Gestión de Costos. Gestión 2000 Robert S. Kaplan: Cuadro de Mando Integral Ediciones Gestión 2000, S.A.

3. Costos para decisiones  

Charles T. Horngren: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. Prentice Hall Oriol Amat: Contabilidad y Gestión de Costos.

4. Evaluación de Inversiones 

Ricardo Pascale: Decisiones Financieras. Ediciones Macchi.

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6.2.- Bibliografía Ampliatoria



Robert S. Kaplan: Cómo utilizar el Cuadro de Mando Integral. Gestión 2000.com



Robert S. Kaplan –Robin Cooper. Coste y Efecto. Gestión 2000.



América Alicia Irazabal: Tablero Integral de Comando. Desarrollo – Análisis. Aplicación Tributaria S.A.



Curso de Contabilidad de Costos de la Facultad de Ciencias Económicas. UdelaR.



Curso de Finanzas de Empresas de la Facultad de Ciencias Económicas. UdelaR.



Curso de Cambio Organizacional de la Facultad de Ciencias Económicas. UdelaR.



Eliyahu M. Goldratt. No fue la suerte. Ediciones Castillo.



Eliyahu M. Goldratt. El síndrome del pajar. Ediciones Castillo.



Alvin y Heidi Toffler. La revolución de la riqueza. Ediciones Debate.



Joan Ma. Amat. Control de Gestión. Gestión 2000.

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7.- CRONOGRAMA TENTATIVO

Clase N.

Fecha

1

Lunes-02-Ago

2 3 4 5 6 7

Miércoles-04-Ago Lunes-09-Ago Miércoles-11-Ago Lunes-16-Ago Miércoles-18-Ago Lunes-23-Ago Miércoles-25-Ago Lunes-30-Ago Miércoles-01-Sep Lunes-06-Sep Miércoles-08-Sep

8 9 10 11 12 13 14 15

16 17 18 19 20 21 22 23

Lunes-13-Sep Miércoles-15-Sep Lunes-20-Sep Miércoles-22-Sep Lunes-27-Sep Miércoles-29-Sep Lunes-04-Oct Miércoles-06-Oct Lunes-11-Oct Miércoles-13-Oct Lunes-18-Oct Miércoles-20-Oct Lunes-25-Oct Miércoles-27-Oct

24 25 26 27 28

Lunes-01-Nov Miércoles-03-Nov Lunes-08-Nov Miércoles-10-Nov Lunes-15-Nov

Tema Planificado Contrato Pedagogico-Programa- P. Drucker - El futuro esta escrito- Epilogo Bill Gate - I Congreso de Administradores Definición y Clasificaciones de los Costos / Modelos de Costeo ABC / Cuadro de mando TOC CVU CVU Normativa sobre Costos - Nic 2 FERIADO Contabilidad y Contab. De Costos Ratios Tendencias Actuales de Gestión y Costos Materia Prima componente físico Materia Prima componente monetario L.Optimo - Sistemas de valuacion Mano de obra componente físico Mano de obra componente monetario Parciales Parciales Parciales Cargo Fabril presupuesto ajustes por infl. Cargo Fabril capacidad ociosa FERIADO Variaciones Costos por Proceso planilla standard Costos por Orden Costos por Proceso 1 art. Costos por Proceso producción múltiple Caso particular de costos industria lactea UEP VAN TIR Costo de Oportunidad de Capital Riesgo y Analisis de Sensibilidad El factor tiempo queso - whisky

8.- OTRAS ACTIVIDADES

Se plantearán visitas a planta, fuera del horario de clase, de carácter no obligatorio, con el objetivo de acortar la brecha teoría-práctica y ver como las empresas del mercado aplican la materia.-

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COSTOS para Ingeniería Ana María Golpe Cervelo Contador Público – Lic. en Adm. De Empresas Posgrado en Finanzas

Curso 2010 7

CONTABILIDAD DE COSTOS Y TÉCNICAS DE COSTOS INDICE

TOMO

II

1. - Orígenes y Situación Actual 1.1. - Estudio del Entorno 1.2. - Historia de la Contabilidad de Costos 1.3. - La Contabilidad de Costos y sus Propósitos 2. Filosofías de Costeo 2.1. - Concepto de Costos 2.2. - Objeto de costeo 2.3. - Clasificaciones de los costos 2.4. - Costos capitalizables, Costos inventariables y Costos del período 2.5. - Modelos de costeo 2.6. - Factores y Administración de Costos de Producción 2.6.1. - Elemento Físico 2.6.1.1. - Características 2.6.1.2. - Valuación 2.6.1.3. - Componente físico 2.6.1.4. - Administración de Inventario 2.6.1.4.1. - Objetivos de los inventarios 2.6.1.4.2. - Decisiones a adoptar 2.6.1.4.3. - Costos involucrados en los inventarios 2.6.1.4.4. - Tipos de Demandas 2.6.1.4.4.1. - Lote Económico de Compra 2.6.1.4.4.2. - Sistema de Revisión Continua 2.6.2. - Factor Trabajo 2.6.2.1. - Características 2.6.2.2. - Valuación 2.6.2.2.1. - Diferentes formas de retribución 2.6.2.3. - Componente físico 2.6.2.4. - Diferentes formas de trabajo 2.6.2.5. - Administración de la fuerza de trabajo 2.6.2.6. - Evaluación del trabajo 2.6.3. - Cargos Fabriles 2.6.3.1. - Características 2.6.3.2. - Variaciones 2.6.3.3. - Presupuesto flexible 2.6.3.4. - Ajustes por cambios en los precios de los componentes 2.6.3.5. - Distribuciones dentro de la empresa 2.6.3.6. – Capacidades 2.7.- Costos Comerciales 2.8.- Costos Financieros Anexo 1: Normas Internacionales de Contabilidad y de Costos Introducción Guía de lectura de la NIC Nro. 2 NIC Nro. 2 Bibliografía

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CONTABILIDAD DE COSTOS Y TÉCNICAS DE COSTOS 1. - Orígenes y Situación Actual Los recientes enfoques administrativos consideran que existen cinco temas claves:

Cuadro Nro. 1. - Temas claves de reciente evolución en el enfoque de la administración Fuente: Horngren y otros. Contabilidad de Costos. Ed. Prentice Hall. 8va. Edición, p 6.

1. - La satisfacción del cliente es la prioridad primaria; ellos constituyen la clave para el éxito de toda compañía. 2. - Ellos exigen niveles en varios factores como son: 

Costos: Cada vez ellos quieren menores costos.



Calidad: Cada vez ellos quieren un mejor nivel de calidad y toleran menos la mala calidad.



Tiempo: Donde se involucran tanto los plazos de entrega, como los de desarrollo de nuevos productos, la velocidad de respuesta de la compañía, etc., y se pretende que todos ellos sean cada vez más cortos.



Innovación: Hoy constituye un prerrequisito para el éxito en las compañías.1

3. - Análisis de la cadena de valor total. Aquí se observan dos aspectos: 

1

Trata cada función de la compañía como primordial y valiosa (investigación y desarrollo, diseño de productos, mercadotecnia, distribución, servicio al cliente, estrategia y administración, etc.)

Horngren y otros. Contabilidad de Costos. Editorial Prentice Hall. 8va. Edición en español.

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

Une y armoniza los esfuerzos de todas las funciones de la compañía, desarrollando a su vez la capacidad de cada función individual.

4. - Enfoque Interno / externo. El enfoque interno opera en los aspectos físicos, humanos e informáticos relacionados con todas y cada una de las funciones individuales de las compañías. Por otra parte el enfoque externo incluye a los proveedores, competidores, clientes, el Estado, etc. Las compañías que quieran sobrevivir, necesariamente van a tener que ser “ágiles” a fin de responder a los cambios que les presente el entorno, para lo cual necesitan identificar lo que está sucediendo y cómo esto influye en ellas. 5. - El mejoramiento continuo, que hace que la búsqueda sea permanente e interminable (los japoneses usan el término “Kaizen” para la mejora continua).2 1.1. - Estudio del Entorno Lo explicado en el punto anterior refuerza la idea de que las organizaciones que se encuentran inmersas en un entorno, se ven influidas y ellas influyen en él. A modo global podemos decir que el entorno está conformado por varios entornos: el entorno económico, el entorno político, el entorno ecológico, el entorno tecnológico, el entorno financiero, el entorno del sector al que la organización pertenece, el entorno de sus proveedores, el entorno social, el entorno de sus competidores, etc. por nombrar algunos. Parece claro que las organizaciones tienen la necesidad de identificar lo que ocurre y tratar de prever lo que está por ocurrir a su alrededor y para ello deben mantener un monitoreo constante de dicho entorno. Para contribuir con dicha necesidad existen autores especializados en diversas materias que nos pueden ayudar en la tarea. Prácticas: Ejercicio 1. - La economía mundial ha cambiado. P. Drucker. Ejercicio 2.a) El futuro está escrito. Drucker-Senge-Dyson-Handy-Saffo b) Epilogo de Bill Gate. c)I Encuentro Nacional de Universitarios en Dirección y Administración. Col. de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay. d) Esquemas (del curso de la Facultad de Ciencias Economicas UR en la materia Cambio Organizacional): d1) Cambios en la Organizacion Productiva. d2) Cambios en los Factores de Produccion. d3) Cambios en la Gestion. d4) Tendencias en el Entorno Empresarial. Práctica ampliatoria, no obligatoria: Alvin y Heidi Toffler. La revolución de la riqueza. Ediciones Debate. 2

Horngren y otros. Contabilidad de Costos. Editorial Prentice Hall. 8va. Edición en español.

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1.2. - Historia de la Contabilidad de Costos La creación de los asientos contables se le atribuye a los sumerios (cerca del 5.000 a.C.). Sin embargo, el desarrollo de los fundamentos de la contabilidad de costos se le atribuye a Franceso Di Marco, en la Edad Media. Desde ese momento hasta el presente han ocurrido muchos cambios. 3 Cuando los procesos de fabricación eran de tipo artesanal, en pequeñas organizaciones, toda la información estaba concentrada en ellos, pero al llegar la revolución industrial las fábricas surgieron y fueron creciendo cada vez más, la cantidad de productos aumentó vertiginosamente, lo que trajo como consecuencia necesidades diferentes a las existentes. Se comenzó a proporcionar información de carácter histórico respecto de lo que había sucedido en la empresa en cuanto a la producción y demás sectores. Cerca de 1930 podemos hablar de una segunda etapa, con costos eficientes y los correspondientes controles. Podemos señalar una tercera etapa, sobre los años 70, donde los costos tratan de maximizar las utilidades o minimizar los costos, aquí nos encontramos frente a los costos como base para la toma de decisiones. 1.3. - La Contabilidad de Costos y sus Propósitos La contabilidad constituye un sistema de información, y la contabilidad de costos incluye aspectos tantos administrativos o de gestión (o interna) y financieros (o externa) de las compañías. La contabilidad externa tiene como objetivo principal la obtención de información sobre las relaciones de la compañía con el exterior (accionistas, acreedores, Estado, etc.). La contabilidad interna tiene como objetivo proporcionar respuestas que la contabilidad externa no proporciona. Por ejemplo: qué productos son rentables, cuánto cuesta un departamento. Gráficamente podemos representar sus vinculaciones así:

Cuadro Nro. 2: Interrelación entre Contab. Financiera, de Gestión y de Costos. Fuente: Amat – Soldevila. Contabilidad y Gestión de Costes. Ed. Gestión 2000. 3

Clutterbuck, Crainer. Los maestros del management. Ed. Grijalbo.

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A continuación se expondrán varias situaciones prácticas, a través de las que se podrán deducir algunos de los propósitos para los cuales los costos son utilizados. Prácticas: Ejercicio 3. -Análisis de diferentes situaciones identificando los propósitos. En términos generales podemos decir que la contabilidad de costos persigue varios propósitos: 1. - Fuente de Información. a.- En el ámbito interno. A las organizaciones le resulta útil conocer cuál es la cifra de rentabilidad que desea obtener, para lo que necesita determinar cuáles son los costos de elaboración de sus productos, de sus ventas, de sus departamentos, etc. b.- En el ámbito externo. En este caso se procede a brindar información a accionistas, inversores, entidades financieras, organismos estatales, etc. 2. - Fuente de Planificación. Este constituye un punto de referencia muy importante de todas las organizaciones, y todas las organizaciones poseen una planificación, la que en el caso de organizaciones pequeñas puede no estar por escrito, lo cual no significa que no exista. Los grandes objetivos de la misma se cuantifican a través de presupuestos. 3. - Fuente de Control. Una vez obtenido un plan, un presupuesto y una vez ocurridos los hechos podemos comparar, y entonces considerar si se cumplieron o no. En caso de ser negativa la respuesta podemos proceder a analizar las razones por las cuales no se llegaron a obtener las metas prefijadas. 4. - Fuente para la Toma de Decisiones. Con la información necesaria la organización se encontrará en condiciones de optar, de tomar decisiones sobre si producir o no, si incurrir en determinadas pérdidas o no, si fabricar o comprar, si realizar un servicio o tercerizarlo. Por medio de una adecuada cuantificación de los costos involucrados en cada una de las decisiones a tomar, la empresa estará en condiciones de optar por la más conveniente, contribuyendo así a la maximización de las utilidades o a la minimización de las pérdidas.

2. Filosofías de Costeo 2.1. - Concepto de Costos4 Podemos definir un costo como el valor monetario sacrificado o equivalente por productos o servicios que se espera brinden un beneficio corriente o futuro a la organización. Esta es simplemente una definición, pero es de destacar que existen varias definiciones al respecto. 4

Horngren y otros. Obra citada. Pág. 26, 8va. Edición.-

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2.2. - Objeto de costeo5 Podemos definir como objeto de costo a aquello para lo cual se desea una medición separada de costos, sea éste un producto, un servicio, un departamento, un proyecto, etc. Existen diferentes costos para diferentes propósitos. Esto implica que la cadena de valor de la empresa se puede dividir y, según el propósito, los departamentos que se considerarán. A modo de ejemplo tenemos: ESTRATEGIA Y ADMINISTRACION EST ESTRATEGIA Y ADMINISTRACION IA Y ADMINISTRACION

Cuadro Nro. 3. - Cadena de Valor de la Empresa. Fuente: Horngren y otros. Obra citada:.Pág. 45, 8va. Edición.-

Para reforzar la idea de cuáles son los objetos de costos, podemos pensar en un producto (una bicicleta), un servicio (el de un vuelo en una línea aérea), un proyecto (la construcción de una facultad), un cliente (la compañía General Motors), una categoría (los productos de Coca Cola), una actividad (las pruebas para determinar la calidad de un medicamento), un departamento (el IIMPI), un programa (el de alfabetización), etc.

2.3. - Clasificaciones de los costos

Existen varias clasificaciones, dependiente de cuál sea el objetivo perseguido: 1. - Objetivo Cálculo de Costeo, 2. - Objetivo Toma de Decisiones, 3. - Objetivo Control de Costos. Ampliaremos dichas clasificaciones.

5

Horngren. Contabilidad de Costos. Octava Edición en Español.

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1.

- Objetivo de Cálculo de Costeo: 1.1. Por naturaleza: 1.1.1. - Materias primas y otros aprovisionamientos, 1.1.2. - Recursos humanos, 1.1.3. - Servicios exteriores (teléfono, agua, gas, etc.), 1.1.4. - Amortizaciones y provisiones, 1.1.5. - Recursos naturales, 1.1.6. - Costos de oportunidad, 1.1.7. - Financieros. 1.2. Por función: 1.2.1. De Aprovisionamiento, 1.2.2. De Producción (materia prima, mano de obra, etc.), 1.2.3. De Comercialización, 1.2.4. De Administración, 1.2.5. De Investigación y Desarrollo, 1.2.6. De Dirección. 1.3. Su imputación6: 1.3.1. Directos: son los costos relacionados con el objeto de costos y cuyo seguimiento puede hacerse de manera económicamente factible. 1.3.2. Indirectos: estos costos están relacionados con el objeto de costos, pero no puede hacerse un seguimiento en forma económicamente factible, por eso son adjudicados por medio de la utilización de un método.

Seguimiento

Asignación Cuadro Nro.4.- Relación entre los costos y el objeto de costos. Fuente: Horngren y otros. Contabilidad de Costos. 8va. Edición. Para determinar un costo se procede a la acumulación de los diferentes componentes y luego se asignan a los objetos de costeo. La clasificación directa / indirecta depende de la selección del objeto de costos. Por ejemplo el sueldo del supervisor del departamento de ensamble puede ser un costo directo del departamento de ensamble en la fábrica de vehículos Ford, pero es un costo indirecto de un producto como el Ford Fiesta. 2. - Objetivo Toma de Decisiones: 2.1. - Según su comportamiento: 6

Horngren. Ob. Cit.

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2.1.1. - Fijos: es aquel que no guarda relación con el volumen de actividad y no varía ante cambios en los mismos niveles de la misma, dentro de un rango relevante. 2.1.2. - Variables: también denominado proporcional, es aquel que tiene una correlación directa con el volumen de actividad al que se refiere. Dentro de esta clasificación podemos encontrar tres distinciones: los costos variables que evolucionan en forma proporcional, los que evolucionan en forma degresiva y los que lo hacen en forma progresiva. 2.1.3. - Mixtos: son aquellos costos que tienen ambos comportamientos. 2.1.3.1. - Costos semifijos. 2.1.3.2. - Costos semivariables. Costos

Costos semivariables Costos semifijos

Costos variables progresivos Costos variables proporcionales Costos variables degresivos

Costos fijos Actividad Cuadro Nro. 5. - Costos fijos, variables, semifijos y semivariables. Fuente: Amat- Soldevila. Contabilidad y gestión de Costes. Editorial Gestión 2000.

Podemos hacer una combinación de algunas clasificaciones. Normalmente los costos pueden clasificarse por todas las diferentes agrupaciones. A modo de ejemplo se expone el siguiente cuadro:

Cuadro Nro. 6. - Relaciones entre costos directos, indirectos, fijos y variables. Fuente: Amat-Soldevila. Contabilidad y Gestión de costes. Editorial Gestión 2000.

2.2. - Costos de Oportunidad: Son costos reales que no son objeto ni de facturación, ni de pago. Normalmente no son considerados por la contabilidad financiera. Por ejemplo, el alquiler de un local del cual la empresa es su propietaria.

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2.3. - Según su marco temporal: 2.3.1. - Históricos: son los que han sucedido en el pasado. 2.3.2. - Futuros: son los que se calculan anticipadamente. 2.4. - Costos Relevantes: es un costo relativo al futuro que puede verse afectado por la decisión que se está evaluando. Un costo irrelevante es aquel que es independiente de dicha decisión. Por ejemplo las materias primas son irrelevantes, cuando tratamos de decidir entre dos procesos de fabricación y en ambos están las mismas materias primas. 2.5. - Costos Hundidos: es un costo que no puede modificarse, porque ya se ha producido o porque se ha tomado una decisión que hace irreversible la incursión en el mismo. 2.6. - Costos Marginales: es el aumento de costos que se produce si se produce una unidad adicional. 2.7. - Costos Incrementales o Diferenciales: es el aumento de costos que se produce por la fabricación o venta de un conjunto adicional de unidades. Los costos decrementales son lo inverso.

3. - Objetivo de Control de costos: 3.1. - Costos controlables: es un costo que puede ser modificado por el responsable de la decisión. 3.2. - Incontrolables: corresponde a lo contrario de los controlables. Prácticas: Ejercicio 4. – (Clasificación de costos de producción y otros) Ejercicio 5. - (Clasificación en fijos y variables)

2.4. - Costos capitalizables, Costos inventariables y Costos del período Llamamos costos capitalizables a los costos que se convierten luego de un proceso o de una acción en una planta, un equipo, una computadora. Costos inventariables, son los asociados con la compra de productos para la reventa, costos relacionados con la adquisición y conversión de materiales -y todos los otros productos de producción- en productos para la venta. Costos del período, son los que se reportan como gastos del período analizado. 2.5. - Modelos de costeo

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Proceso Generador de Valor

PROCESO PROCESO GENERADOR GE NERADOR DE VALOR VALOR DE

Factores o R ecursos

A = (X)

Objetivos

A = (X + n)

Cuadro Nro. 7. - Proceso Generador de Valor Fuente: Unidades Temáticas F. C. Ec. Curso de Costos. 2003

1. Desde el punto de vista cualitativo, podemos considerar dos grandes grupos:  

Modelo Variable: considera sólo los costos variables, Modelo Completo: considera los costos fijos y los variables.

2. Desde el punto de vista cuantitativo, podemos considerar dos grandes grupos:  

Modelo Resultante: o el que surge de la realidad, Modelo Estándar: o realizado en condiciones de eficiencia.

De la combinación de estos cuatro modelos puros surgen cuatro nuevos modelos:    

Modelo de Costeo Variable Resultante Modelo de Costeo Completo Resultante Modelo de Costeo Variable Estándar Modelo de Costeo Completo Estándar.

Prácticas: Ejercicio 6.- (Costos según los diferentes modelos)

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2.6. - Factores y Administración de Costos Se llaman factores de costos a cualquier variable que afecta los costos. Podemos hacer una clasificación en tres factores elementales en el costo de producción:   

Elemento Físico, Trabajo humano y Elemento técnico.

2.6.1. - Elemento Físico

Podemos distinguir dos tipos:  

Material directo y Material indirecto.

Se llama material directo a aquel que pude identificarse y cuantificarse en el objeto de costeo. Uno de los elementos físicos más identificable es la materia prima. Por ejemplo, la madera en una puerta de madera. Se llama material indirecto a aquel que no cumple con una o con ambas de las características de identificación y cuantificación en el objeto de costeo. También se consideran dentro de ésta categoría a aquellas materias primas que por su poca incidencia en el ámbito monetario no merecen un tratamiento detallado, como por ejemplo los clavos en las puertas de madera.

2.6.1.1. - Características Este tipo de factores, pierde su potencialidad en un 100 % al ser utilizado. Esto implica que si la empresa que estamos considerando es un molino que utiliza trigo para moler, que calificamos como materia prima, una vez procesado no vuelve a convertirse en trigo sino que deja de serlo. Son bienes que pueden almacenarse y que generan, normalmente, otros costos para poder utilizarlos, como el transporte del depósito a la planta para su uso, el mantenimiento, sobre todo cuando pensamos en algunos productos que son de tipo perecedero, por dar unos ejemplos al respecto. A continuación profundizaremos en el análisis de este factor, considerando los siguientes aspectos:   

Valuación, Componente físico y Administración.

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2.6.1.2. - Valuación

Criterios Posibles de Valuación

Cuando consideramos el importe de la materia prima, éste debe incluir todos los gastos necesarios para poder utilizar dicha materia prima. Vale decir, que si tengo que transportarla de un lugar a otro, este costo también debe considerarse como parte del precio. Lo mismo sucede con los costos relacionados para el mantenimiento de las materias primas, los seguros, las comisiones, los costos para la realización de la compra, el mantenimiento en el depósito y el manejo de la mercadería en el mismo, etc. Este concepto queda más claro si pensamos en aquellas que necesitan ciertos cuidados, como los productos perecederos. En estas condiciones decimos que estamos valuando la materia prima al pie de la máquina, o sea, le estamos agregando todos los costos necesarios para poder utilizarla. Otro elemento a considerar es que normalmente cuando adquirimos las materias primas podemos obtener una bonificación en cantidad, quiere decir que por el mismo precio nos dan más cantidad. Por ejemplo, compro 1.000 Toneladas a $ 10 la tonelada, pero por la cantidad me dan un 10% más, o sea que a la compañía le ingresan 1.100 Toneladas por las que pagó $ 10.000, por lo que el precio de la tonelada bajó de $ 10 a $ 9.09. En este caso es importante considerar el nuevo precio. También tenemos que considerar que normalmente la obtención de bonificaciones es producto de una buena gestión del departamento de compras y, siendo consistente con el apartado anterior, deben formar parte del costo tanto los aumentos como las bajas en el precio al pie de la máquina. Financieramente, la buena o mala salud de la compañía también influye, por cuanto si la empresa tiene disponibilidad de dinero puede obtener descuentos por pronto pago, u obtener recargos si el pago no se da dentro de los plazos previstos, y en este último caso es por problemas económicos de la compañía. Hay autores que entienden que estos conceptos no forman parte del precio de valoración de las materias primas, ya que consideran que no son comparable los precios de dos compañías idénticas en estas condiciones. Si una puede pagar al contado y obtener descuentos y otra no puede y paga recargos, el origen está en los departamentos financieros de la empresa y no dentro de los departamentos relacionados con el sector productivo, razón que utilizan para su noinclusión. Cuando nos encontramos en un mercado donde los precios sufren variaciones, se nos plantean varias opciones para la valuación de las materias primas. Según el criterio adoptado será el importe que se pondrá en el costo de los productos. Se considera que el criterio adoptado por la compañía debería ser el más cercano a la realidad de la misma. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la venta de productos perecederos, parece razonable que tome en primer lugar los que le ingresaron primero a la empresa; sin embargo si estamos en una compañía que se dedica a productos de moda, seguramente tomará primero para la venta los últimos productos que le ingresaron.

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Es así que tenemos varios criterios, algunos de los cuales son los siguientes: F.I.F.O. (First In First Out): lo primero que ingresa a la compañía es lo primero que sale. L.I.F.O. (Last In First Out): lo último que ingresó es lo primero que saldrá para el consumo. Promedio: En este caso se toma un promedio de precios y cantidades y ese es el valor que se considerará para la valoración. N.I.F.O. (Next In First Out) o Costos de Reposición: El valor que se tomará corresponde al precio que nos van a informar como el que tendremos que pagar cuando repongamos la mercadería. H.I.F.O (Hight In First Out): El precio que vamos a considerar para el consumo es el de las de mayor precio que tenemos en el depósito. Prácticas: Ejercicio 7.- (Cálculo de valoración según diferentes criterios)

2.6.1.3. - Componente físico Dentro de la cantidad a considerar debemos hacer varias distinciones, en principio consideraremos el concepto de Merma. Una merma es la diferencia entre la cantidad que ingresa al proceso productivo y la que surge de éste, medida en la misma unidad. Podemos decir que tenemos dos tipos de mermas: Mermas Inevitables y Mermas Evitables. Las mermas inevitables son aquellas que son propias del proceso productivo, surgen en forma natural durante el mismo. Por ejemplo si la compañía se dedica a la producción de licor, uno de los procesos consiste en poner agua y azúcar a fuego. Si ponemos 10 litros de agua, luego de un período de tiempo, el necesario para que el azúcar se disuelva, la cantidad de agua que tendremos será menor. Dicha diferencia es una merma de carácter inevitable. Por otro lado las mermas evitables son aquellas que suceden por cualquier otra razón. Por ejemplo, si me encuentro en una panadería y tiro la bolsa de harina y ésta se desparrama y no puede volver a utilizarse, esta es una merma evitable, ya que con tener más cuidado se podría haber evitado dicha pérdida. Según el modelo de costeo en el que nos encontremos se considerarán las mermas evitables o no. Las mermas inevitables siempre forman parte del costo. Las mermas evitables sólo forman parte de éste cuando el modelo es el resultante. En términos matemáticos: Consumido = Producido + Merma

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Aclarando que la merma puede valuarse como un porcentaje de lo producido o un porcentaje de lo consumido. Otra forma de expresarlo es a través del Índice de Rendimiento: I.R. = Producido Consumido Si tanto lo producido como lo consumido está en términos reales, el Índice de Rendimiento se llama Real; si ambos están en condiciones de estándar se llama Índice de Rendimiento Estándar. Al comparar estos dos índices obtenemos lo que se llama Índice de Eficiencia: Índice de Eficiencia =

I.R. Real I.R. Estándar

Cuando el IE = 1 quiere decir que los recursos fueron empleados eficientemente, si es diferente implica desvíos, que pueden ser por un mejor o un peor rendimiento de lo previsto.

Prácticas: Ejercicio 8.- (Cálculo del componente físico considerando IR y mermas)

Otro concepto a considerar cuando vamos a realizar un costo es el hecho de tener subproductos. Los subproductos, la merma en su totalidad o una parte, son aquellos que surgen del proceso productivo en forma conjunta con el producto, pero no constituyen el objetivo de la empresa y tienen la potencialidad de comercializarse. Por ejemplo, si tengo una carpintería, al trabajar con la madera surge el aserrín. Este es un subproducto, ya que la carpintería tiene como objetivo la realización de diversos productos: mesas, sillas, muebles diversos, ventanas, puertas, etc., pero no producir aserrín. Sin embargo, el aserrín lo puedo vender a una empresa que se dedique a comercializar mascotas, por ejemplo. Como los subproductos no constituyen el objetivo de la compañía a éstos no se les calcula un costo, sino que se les asigna un valor, valor que en la medida que se recupera algo del gasto en que la empresa incurrió por los factores productivos debe restarse de los costos. Para ello existen diferentes criterios: 1. 2. 3. 4. 5.

Costo Nulo, Precio de Venta de lo Vendido, Precio de Venta de lo Producido, Costo de Venta de lo Vendido y Costo de Venta de lo Producido.

Costo Nulo: Cuando la empresa adopta este criterio, considera que el subproducto no posee costo, y si vende algo, esta venta se convierte en toda ganancia.

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Precio de Venta de lo Vendido: la empresa opta por considerar que según sea la venta, esta es la cifra que se le asignará al costo; en este caso está ponderado por la cantidad de subproducto vendido efectivamente. Precio de Venta de lo Producido: la empresa opta por considerar que según sea la venta, esta es la cifra que se le asignará al costo; en este caso está ponderado por la cantidad de subproducto producido. Costo de Venta de lo Vendido: en este caso la empresa le quita al precio de venta el margen que globalmente asigna a los productos, y en este caso se encuentra ponderado por la cantidad de subproducto vendido efectivamente. Costo de Venta de lo Producido: en este caso la empresa le quita al precio de venta el margen que globalmente asigna a los productos, y en este caso se encuentra ponderado por la cantidad de subproducto producido. Prácticas: Ejercicio 9.- (Cálculo de subproducto) Ejercicio 10.- (Cálculo de un producto con un subproducto restado) 2.6.1.4. - Administración de los Inventarios7 Comenzaremos considerando Inventarios a aquellas cantidades almacenadas de materias primas, productos terminados, productos en proceso, subproductos, etc. Se puede considerar a la administración de los inventarios como una tarea de suma importancia, ya que involucra cifras importantes de capital y afecta la entrega de los bienes a los consumidores. Existen intereses diferentes dentro de las compañías, respecto de qué política adoptar; así el departamento financiero generalmente quiere mantener inventarios bajos, el departamento de marketing quiere tener niveles altos, la parte operativa quiere tener cantidades que le permitan equilibrar sus objetivos de producción, etc. 2.6.1.4.1. - Objetivos de los Inventarios El objetivo de los inventarios es separar las diferentes etapas del área operativa. Se entiende que existen cuatro razones para tener un inventario: 1. - Cobertura frente a incertidumbres. Cuando existen riesgos respecto de la entrega en los plazos estipulados o por tener una demanda con ciertas oscilaciones, un stock permite sortear estos temas. Los inventarios que se llevan para cubrir estos riesgos se llaman existencias seguras. 7

Schroeder, Roger. Administración de Operaciones. Toma de decisiones en función de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. Tercera Edición.

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2. - Permitir la producción y la compra en condiciones económicamente ventajosas. Normalmente cuando producimos en lotes, esto resulta en un menor costo. Además existen otros componentes, como los costos de comprar, los descuentos, los costos de transporte, si se compra en cantidades mayores a veces terminan reduciendo el costo de lo comprado. 3. - Cubrir cambios anticipados, tanto en la demanda como en la oferta. 4. - Mantener el tránsito. Esto es para cubrir los transportes de un lugar a otro.

2.6.1.4.2. - Decisiones a adoptar Dentro de la administración de inventarios existen algunas definiciones que se deben plantear, como por ejemplo: ¿1? - ¿Qué artículos deben incluirse en las existencias en almacén? ¿2? - ¿Cuánto debe comprarse? ¿3? - ¿Cuándo se debe realizar una compra? ¿4? - ¿Qué tipo de sistema de control de inventario se debe utilizar?

2.6.1.4.3. - Costos Involucrados en los Inventarios En términos generales podemos considerar los siguientes: 1. - Costo del artículo: precio pagado al proveedor. 2. - Costo de realizar los pedidos: toda la gestión necesaria para realizar el pedido; esto involucra, a modo de ejemplo, solicitar varias cotizaciones, compararlas en cuanto a precios, cantidad, condiciones, calidades requeridas y ofrecidas, tomar la decisión de una elección, comunicarla, etc. 3. - Costos de mantener inventarios: 3.1. - Costos del capital: el dinero invertido en su compra no puede utilizarse en otra cosa. 3.2. - Costos de almacenamiento: Como ser seguros y todo lo relacionado con la conservación de los inventarios en condiciones adecuadas para su utilización posterior. 3.3. - Costos de obsolescencia, deterioro y pérdidas: Deben asignarse a los inventarios que poseen un alto porcentaje de convertirse en obsoletos, deteriorarse o que son factibles de sufrir pérdidas. 4. - Costos de inexistencias: Podemos relacionarlos con dos tipos de situaciones: 4.1. - Las pérdidas por negocios futuros asociados con cada pedido o pérdidas por plusvalía. 4.2. - Las pérdidas cuando fracasan las ventas.

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2.6.1.4.4. - Tipos de Demandas Hay que distinguir si las demandas son independientes o dependientes. Las demandas independientes están afectadas por las condiciones de mercado y por lo tanto no depende del sector de producción y se encuentran fuera de su control. Las demandas dependientes están relacionadas con la demanda de otro artículo (por ejemplo el producto final) y el mercado no la determina independientemente. Demanda Independiente (P.Term.)

Demanda Dependiente (P.en Proceso)

Tiempo Cuadro Nro. 8. - Patrones de Demanda Fuente: Schoeder. Administración de Operaciones.

Los diferentes patrones de demandas tienen filosofías de administración de inventarios diferentes, que nos llevan a diferentes métodos y sistemas de programación. Es así que cuando la demanda es dependiente, decimos que lo correcto es una filosofía de reposición, o sea que a medida que se utilizan las existencias, éstas se reponen. Sin embargo, cuando estamos frente a una demanda independiente, lo que hacemos es seguir el requerimiento necesario, lo que implica que se comprará material sólo si lo requiere la necesidad de otro artículo de mayor nivel o finales.

2.6.1.4.4.1. - Lote Económica de Compra Este modelo fue desarrollado por F.W. Harris en 1915, y aumentó considerablemente su uso cuando el consultor apellidado Wilson le dio su preferencia. Este modelo es aplicable cuando la demanda es independiente y además el modelo posee otros supuestos: 1. -La tasa de demanda es constante, recurrente y conocida. 2. -El tiempo de entrega es constante y se conoce. 3. -No se permiten inexistencias, ya que hay una gran precisión para determinar cuándo comprar y evitar la inexistencia. 4. -El material se necesita en lotes y así se pone en el inventario. 5. - Se usa una estructura de costos específica: el costo unitario es constante y no existen rebajas por compras grandes. El costo de mantenimiento depende linealmente del nivel promedio de inventario. Existe un costo fijo de orden o colocación para cada lote, que es independiente del número de artículos en el mismo. 6. -El artículo es un producto que no tiene interacción con otros productos, es singular.

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Matemáticamente: Costo de Comprar: Costo por pedido * Cantidad de pedidos Costo de Inventario: Tasa anual de llevar inventario * C.Unitario * Inv. Prom. Costo Total = Costo de Comprar + Costo de Inventario

Costos

Costos Totales Costos de Inventario

Costos de Pedir Cantidad Cuadro Nro. 9. - Costos Totales, Costos de Inventario, Costos de Pedir

Para obtener el lugar donde logramos el menor costo, tenemos que realizar la derivada primera y ver dónde se da el mínimo, que es el Lote Económico de Compra:

Siendo: p = costo de gestionar un pedido. Q = requerimiento de Materia Prima. L = cantidad de unidades de Materia Prima a comprar por pedido. i = costo anual de almacenar una unidad de Materia Prima. Costo de Comprar (L.Op.) = Q * p L Costo de Almacenamiento (L.Op.) = (Stock Seguridad + L/2) * i Q L Costo Total (L.Op.) = ____ x p + ( S. S. + ___ ) x I L 2 Obteniendo la derivada primera de la función del costo total: Costo Total (L) = Q x p / L2 + i/2 2

2*P*Q

Lote Optimo = i

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Debemos tener especial cuidado al analizar el requerimiento anual de compra (Q), esto implica las cantidades necesarias a comprar para poder producir. La empresa produce tanto para la venta como para mantener ciertos stocks (de productos terminados, de productos en proceso y de la materia prima considerada). Si la empresa posee ciertos stocks, lo que debemos considerar es la variación entre los stocks que la empresa posee y los que desea tener al final del período que estamos planificando:

Presupuesto de unidades a vender (en unidades de factor MP) + Diferencia de inventario final de PT(MP) – inventario inicial de PT (MP) + Diferencia de inventario final de PP(MP) – inventario inicial de PP(MP) + Diferencia de inventario final de MP(MP) – inventario inicial de MP(MP)

Existencia Máx. Inv. Medio Lote Optimo P.Pedido Tiempo Cuadro Nro. 10. Niveles de Inventario EOQ Fuente: Schoeder. Ob. Cit.

La gráfica anterior la podemos encontrar modificada, cuando le agregamos el stock de seguridad:

Existencia Máx. Inv. Medio Lote Optimo P.Pedido

Stock de Seguridad Tiempo Cuadro Nro. 11.- Niveles de Inventario EOQ con Stock de Seguridad. Fuente: Unidades Temáticas F. C. Ec. Curso de Costos. 2003

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Daremos algunas definiciones de los puntos señalados en el gráfico: 1. - Punto de Pedido: es el nivel en el cual se debe realizar un nuevo pedido de la materia prima. Dependerá de varios factores, entre ellos, el plazo de entrega del proveedor, los riesgos en los que la empresa desea incurrir o no por no tener stocks, etc. Este punto lo podemos determinar tanto en cantidad como en unidades de tiempo: P. Pedido en Cantidad = S. Seg. + Demora del Proveedor * Consumo La demora y el consumo deben estar en la misma unidad de tiempo. Si es en días, el consumo debe ser el consumo diario, y la demora del proveedor también debe estar en días. P. Pedido en Tiempo = Duración del L.Op. – Días de demora del Proveedor Con la misma observación que en el punto anterior. 2. - Stock Máximo es el lote pedido más el stock de seguridad. Este nivel se alcanza el día que llega el nuevo pedido a la empresa. 3. - Stock Promedio (que no es el promedio del stock) es la mitad del lote Optimo más el stock de seguridad.

Prácticas: Ejercicio 11.- (Stock sin bonificación) Ejercicio 12.- (Stock con bonificación) 2.6.1.4.4.2. - Sistemas de Revisión Continua Una de las limitaciones más grandes del EOQ es el supuesto de demanda constante. El sistema de revisión continua considera que las existencias se monitorean después de cada transacción (o en forma continua). Cuando la existencia en stock se encuentra por debajo de un punto de orden predeterminado se coloca una cantidad fija de materia prima. Como esta cantidad es fija, el tiempo entre una orden y la siguiente varía según la aleatoriedad de la demanda:

Q Punto de Reordenar

Q Q

Tiempo Cuadro Nro. 12.- Un sistema de Revisión Continua Fuente: Schoeder, Ob. Cit.

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Existen otros modelos para el tratamiento de los inventarios y muchos libros especializados que tratan ampliamente dicho tema. En este caso se optó por dar un breve caso, a los efectos de ilustrar la existencia de otros modelos, la elección de éstos dependerá del tipo de compañía en el que nos encontremos y cuál es el comportamiento que la demanda está teniendo. Otro aspecto a considerar es que las empresas normalmente no trabajan con un solo artículo sino con varios, y es ahí donde debemos entrar a considerar temas como el espacio, si para todas las materias primas utilizamos por ejemplo el modelo de EOQ o si tenemos restricciones del capital qué podemos emplear para la compra de las materias primas en su conjunto. Lo mismo sucede cuando varios artículos se pueden hacer en una misma máquina, aquí debemos considerar todas estas limitaciones antes de adoptar la decisión correspondiente. También podemos observar que la ley de Pareto se sigue cumpliendo en la mayoría de las situaciones.

2.6.2. - Factor Trabajo

Consideraremos mano de obra directa al trabajo humano que puede identificarse y cuantificarse en el producto, objeto de costeo. Por ejemplo si el producto objeto de costeo es una puerta de madera, podemos considerar que la mano de obra relacionada con esta puerta es la de la persona que cortó la madera, de la que unió las diferentes partes, de la que la pintó, etc.

Cuando no cumple con alguna o ambas características, decimos que estamos frente a una mano de obra que calificamos como Indirecta, de la misma manera cuando el costo involucrado no es importante para exponerlo por separado. En estos casos formarán parte del tercer grupo, que es el correspondiente a los cargos fabriles.

2.6.2.1. - Características

Este tipo de factor, pierde su potencialidad en un 100 % al ser utilizado. O sea que una vez empleada dicha mano de obra, la misma no puede volver a utilizarse. Es un factor que no es factible de ser almacenado y genera otros costos. Por ser el factor al cual nos estamos refiriendo de características particulares, existe todo un tema social sobre el mismo. A continuación profundizaremos en dicho factor, considerando los siguientes aspectos:   

Valuación, Componente físico y Administración.

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2.6.2.2. - Valuación

Por la contratación de la mano de obra se generan varios derechos por parte del trabajador, los cuales deben ser incluidos, ya que forman parte del importe a abonar al mismo, aunque las fechas no coincidan exactamente con su generación. Por ejemplo se genera el aguinaldo, pero el mismo se paga en junio y en diciembre, no cada día de trabajo que es cuando se genera. Lo mismo sucede con otros beneficios como la licencia, el salario vacacional, los aportes a los organismos de previsión social, los aportes al Banco de Seguros del Estado y también forman parte de dicho importe todas las partidas remuneratorias, ya sea en forma monetaria o en especies que el trabajador perciba en forma regular.

2.6.2.2.1. - Diferentes formas de retribución

Existen diferentes formas de retribución de las cuales las más comunes son las siguientes: En base al tiempo: es una remuneración fija en base a una determinada cantidad de tiempo, un mes, una semana, una hora, un día, etc. Esta forma presenta como ventaja la facilidad en el cálculo, pero no es representativa de la cantidad de producción de los operarios, ya que sin importar cómo o cuánta cantidad realicen las personas reciben la misma remuneración. En base a las unidades producidas (a destajo): aquí la remuneración dependerá de la cantidad de unidades producidas que las personas realicen. El importe es fijo por unidad producida, normalmente. Cuando los sistemas son en base al tiempo o a la producción decimos que estamos en presencia de un sistema puro. También existen los sistemas por incentivos. En base a incentivos: esta forma de retribución determina un período de tiempo y una cantidad de trabajo a realizar en el mismo; si el operario realiza en menos tiempo lo mismo o más cantidad en el mismo tiempo, percibe una remuneración adicional, un incentivo. Los parámetros deben fijarse adecuadamente ya que puede llevar a bajar en la calidad si sólo se fija la cantidad de unidades; las especificaciones deberían ser tanto de las cantidades como de la calidad que deben poseer las unidades producidas. Existen combinaciones de estos sistemas y así puede haber una remuneración base y luego de determinada cantidad de unidades producidas, se paga una cifra adicional sobre el objeto de medición (piezas, artículos, ventas, etc.). Este es el caso de muchos vendedores que poseen un sueldo base bajo y una comisión, expresada sobre las cifras de ventas realizadas.

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Así tenemos los sistemas de:

1.- Halsey : S = So * t + & * So (T-t)

si T> t

Este sistema es en base al tiempo economizado. El & es el porcentaje de ahorro, por las piezas bien realizadas. 2.- Rowan: S = So * t + & * So ((T-t)/T) Este sistema considera la economía relativa de tiempo. 3.- Bedaux: S = so * t + & (B –Bo)* So/60

donde Bo = 60*t y B es el valor real

Aquí se introducen los punto B como cada minuto del tiempo fijado, por ejemplo 480 puntos son 8 horas. En este caso no necesita terminar la pieza, ya que de todas formas cobra. 4.- Bath: S = So * es fijo.

T*t

5.- Pros: S = So * ((T+t)/2)

Progresión geométrica, donde T es el estándar y t

Progresión aritmética.

Estos son algunos sistemas de los múltiples que existen.

2.6.2.3. - Componente físico Dicho componente normalmente se mide en tiempo. El tiempo que debemos considerar es el tiempo que el trabajador utiliza en la tarea de elaboración de la unidad de producción, objeto de costeo. Surgen, al analizar el componente físico, otros conceptos relacionados que son: el tiempo productivo, el tiempo improductivo, las tolerancias, tiempo eficiente, ciclo de producción, cantidad máxima de producción y proceso crítico. El tiempo productivo es el tiempo en que el operario efectivamente trabaja. Para el cálculo de este tiempo se toma un promedio de lo que pueden realizar los operarios, no sólo los más eficientes, sino lo que los operarios normales pueden realizar. Es común que se hagan estudios de tiempos y movimientos para ver cuál es el tiempo promedio para realizar cada tarea. El tiempo improductivo es aquel en el cual el operario no trabaja por razones propias, por ejemplo, si se va a fumar. La tolerancia productiva es el tiempo en que el operario no está trabajando, pero por razones derivadas del proceso productivo; son razones ajenas al trabajador. Por ejemplo, mientras tengo que esperar que una máquina mezcle los componentes que previamente ingresaron a ella.

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La tolerancia se divide en dos: 

Tolerancia Interna: decimos que se produce cuando el operario no realiza su tarea por razones del propio proceso productivo.



Tolerancia Externa: en este caso el problema se origina en otro proceso.

Tiempo Eficiente = Tiempo Productivo + Tolerancia Productiva El ciclo de producción es el tiempo que transcurre entre la salida de una unidad de producción y la siguiente. Definimos la cantidad máxima de producción como el cociente entre el tiempo disponible y el ciclo. El proceso crítico es aquel que para la misma unidad de producción tiene el ciclo más largo. 2.6.2.4. - Diferentes formas de trabajo Podemos encontrar básicamente dos formas: cuando se trabaja en línea y cuando se trabaja en equipo. Decimos que los operarios trabajan en línea cuando trabajan cada uno de ellos sobre una unidad de producción independiente. Un ejemplo clásico son las cajeras de los supermercados, cada una de ellas atiende a un cliente a la vez.

Y decimos que se trabaja en equipo cuando dos o más trabajadores actúan conjuntamente sobre la misma unidad de producción, un ejemplo es el equipo médico durante la operación del paciente. Prácticas: Ejercicio 13.- (Identificar los conceptos) Ejercicio 14.- (Componentes físicos y monetarios de M.O.)

2.6.2.5.- Administración de la fuerza de trabajo

Cuando consideramos la fuerza de trabajo, podemos considerar que existen tres grandes antecedentes respecto de este factor. En un primer momento el hombre fue considerado como una fuerza muscular (Taylor), con las investigaciones de E. Mayo a dicha fuerza muscular le agregamos el “corazón”, actualmente se considera que dicho factor está compuesto tanto por fuerza, como por corazón y le agregamos un tercer componente: el cerebro.

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Dentro de los métodos de trabajo consideramos que la primera forma fue la artesanal, y luego vino la mecanización, con la que se realizaron los desarrollos del departamento de métodos que utiliza técnicas para el desarrollo de gráficos o diagramas. En términos generales, el método de trabajo depende de varios factores entre ellos:    

El sistema productivo en su conjunto, El trabajador sedentario, asignado a un puesto fijo, El trabajador que interacciona con los medios de producción, y El trabajador que interacciona con sus compañeros.

Tenemos diferentes fines, y cada uno de ellos tendrá sus propias técnicas a aplicar: 1. - Cuando el fin es identificar los retrasos, las distancias para el transporte, los procesos y los márgenes de tiempo para poder simplificar la operación. Las técnicas aplicables en forma más común son los diagramas de procedimiento y los diagramas de circulación. 2. - Cuando el fin de simplificar el método y/o minimizar los movimientos, las técnicas aplicables son los diagramas operativos, los diagramas de movimientos, realizar simulacros, y analizar economías de movimientos. 3. - Cuando el fin es eliminar o reducir tiempos muertos, o realizar una combinación de las máquinas y el hombre a un menor costos, las técnicas aplicables son los diagramas de actividad, o los diagramas hombre/máquina. 4. - Cuando el fin es maximizar la productividad o minimizar la interferencia, las técnicas más aplicables son los diagramas de actividad, o los diagramas de proceso del equipo. 2.6.2.6. - Evaluación del trabajo Es necesario el conocimiento de cuanto tiempo es necesario para fabricar un producto, o prestar un servicio, o sea conocer los costos, precios, presupuestos, la evaluación del o de los rendimientos, las primas e incentivos, etc. Aquí es cuando consideramos cual es la consideración del tiempo estándar, el cual definimos como el tiempo que demora una persona normal (escala 3), trabajando un tiempo normal para la realización de una tarea normalizada (se toman varias veces para una representación del universo).

1 (-10%)

2

3

1/3 1/3 Cuadro Nro. 13.- Los diferentes tiempos

3

2

1 (+10%) 1/3

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Existen cinco formas aceptadas para determinar el tiempo exigido para poder llevar a cabo una tarea: 1. - Estudio de tiempo: con cronómetros y análisis de micro-movimientos. Se realizan películas y se estudian, por ejemplo. 2. - Datos elementales de tiempo normalizados. 3. - Datos de tiempos predeterminados de movimientos. 4. - Método de observación por muestras de trabajo. 5. - Fisiología del trabajo. Lo normal se relaciona con el 100%, pero esto varía todos los años, ya que la especialización hace que al año siguiente ese 100%, se convierta en el 125%. La eficiencia del trabajador, según Allen-Richards, es función de: la habilidad física (M), del conocimiento técnico esencial (T), de los conocimientos adicionales (I), de los conocimientos generales (J, como el factor de juicio) y del factor moral (Mo.). Matemáticamente: E = f (M, T, I, J, Mo) Así podemos realizar diferentes clasificaciones entre quienes poseen adiestramiento, quienes son operarios calificados y quienes técnicos medio: Adiestramiento: E = f (M, T) Operario Calificado: E = f (M, T, I) Técnico Medio: E = f (M, T, I, J, Mo) Cuando nos encontramos con grupos que realizan otro tipo de tarea (no las descriptas), podemos hablar de que existe un cambio en cuanto al nivel de conocimiento, a las habilidades y las motivaciones. Esta puede ser de tipo interno o externo. Aquí tenemos las técnicas de juegos de empresa, análisis de casos, etc.

2.6.3. - Cargos Fabriles 2.6.3.1. - Características Cuando hablamos de cargos fabriles, podemos decir que son todo lo que no son ni materia prima ni mano de obra directa. Esto nos lleva a una situación difícil, por cuanto la variedad que existe en ellos nos plantea dificultades para su determinación y distribución entre los objetos de costeo. En principio, tanto la materia prima como la mano de obra son ciertas a determinada fecha; esto no ocurre con los cargos fabriles ya que si queremos saber cuánto efectivamente tenemos que incluir en el producto, no lo sabremos hasta que el período considerado haya pasado. Esta es una de las razones por las que tenemos que presupuestar, o sea realizar estimaciones sobre cuáles serán todos los conceptos e importes involucrados.

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La presupuestación se vuelve imprescindible para la empresa, ya que tiene que conocer sus costos (por ejemplo si los utiliza como base para la fijación de precios) y si quiere controlar su gestión en general y en particular, la de la producción. Otro tema que necesitamos definir es cuál será el criterio bajo el que distribuiremos los importes presupuestados. Así nos encontramos frente al concepto de base de distribución. Existen muchas bases de distribución y se aplicarán según el tipo de industria que estemos considerando, ejemplos de ellas son las horas mano de obra, las horas máquinas, los metros cuadrados, el número de operarios, las unidades producidas, la cantidad de energía, o cualquier otro componente que se considere representativo para el caso que se esté analizando. Por ejemplo la industria de la confección tiene un alto componente de mano de obra, y la distribución de los cargos entre mano de obra puede ser apropiada. La unión de estos dos conceptos nos lleva a la determinación de lo que se llama Cuota de Gastos Aplicados. Los gastos aplicados son el cociente entre el presupuesto (en términos monetarios) y la base de distribución elegida. Para calcular cuál es el importe de Gastos Aplicados de un período se multiplicará la Cuota de Gastos Aplicados por la cantidad real de la base de distribución.

2.6.3.2. - Variaciones

Como los cargos fabriles han sido presupuestados, una vez transcurrido el período considerado, normalmente un año -ya que se presupuesta en el corto plazo para un año-, tendremos la cifra de los cargos fabriles reales, surgiendo así el concepto de variación, como la diferencia entre los cargos reales y los cargos presupuestados. La importancia de esta determinación es grande, ya que nos lleva a entender a qué se debieron los apartamientos del presupuesto y se podrán analizar las causas, para corregirlas y mejorar la situación empresarial. Las variaciones se pueden dividir en los componentes físicos y monetarios y así la información será mayor y sabremos si la desviación fue causada por el componente monetario (y si fue mayor averiguar por qué pagamos más), o por el componente físico (y ver si estamos desperdiciando materia prima, por ejemplo).

2.6.3.3. - Presupuesto Flexible

Estamos frente a este caso cuando tenemos varios presupuestos para diferentes cantidades de la base de distribución elegida. Por ejemplo, cuánto es el presupuesto monetario para 15.000 hs. mano de obra, para 18.000 hs. mano de obra y para 20.000 hs. mano de obra. Los importes normalmente no son proporcionales, ya que tienen tanto componentes fijos como otros de carácter variable. A vía de ejemplo el alquiler lo pagamos por cualquiera sea la cantidad de horas mencionada. Es de destacar que en el largo plazo todos los componentes son variables.

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2.6.3.4. - Ajustes por cambios en los precios de los componentes En este caso se procede a armar grupos dentro de dichos gastos y se determina cuál es su porcentaje sobre el importe total presupuestado. Estos grupos se realizan considerando el indicador factible de su actualización, es así que todos los conceptos que se actualizarán por el Índice de Salario, seguramente estarán formados por todos los conceptos de remuneraciones. Prácticas: Ejercicio 15. – (Presupuesto flexible – Índices de Variación) 2.6.3.5. - Distribución dentro de la empresa Las compañías normalmente se encuentran divididas en centros de costos (agrupaciones con algún criterio y que normalmente reflejan las funciones de las mismas, por ejemplo depto. de corte, depto. de confección, etc.). Estos centros se pueden clasificar en dos grandes grupos: departamentos productivos y departamentos de apoyo. Por ejemplo, si estoy en la industria de la confección, la confección de prendas constituye un departamento productivo y el departamento de reparación y mantenimiento constituye un departamento de apoyo para que la tarea de confección y otras tareas puedan realizarse adecuadamente. Existen varias metodologías para la aplicación de estos costos a las unidades productivas. Prácticas: Ejercicio 16.- (Distribución de deptos. de servicios a principales y a productos) Los cargos fabriles podemos distribuirlos en base a un solo criterio, y entonces decimos que estamos bajo el criterio de base única, o podemos dividir los conceptos incluidos en diversos grupos y distribuir cada uno según la base que consideremos más apropiada. En este último caso nos encontramos frente al criterio de base múltiple. 2.6.3.6. - Capacidad de Producción Se define como capacidad de producción la potencialidad que tiene una compañía de producir bienes o servicios. Existen diferentes conceptos relacionados, a definir: Capacidad Teórica, Capacidad Práctica, Capacidad Eficiente, Capacidad Normal, Capacidad Real y Capacidad Ociosa. La Capacidad Teórica es la capacidad máxima que en forma ideal se puede alcanzar con la estructura de la empresa. La Capacidad Práctica o Máxima es la que se puede lograr a través de la capacidad teórica aplicada a la realidad, donde se consideran las interrupciones normales. La Capacidad Real es lo obtenido en la práctica real.

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La Capacidad Eficiente es el nivel con el cual la empresa cree llegar a un volumen de operaciones lo más eficiente posible, sin considerar si utilizará o no la capacidad máxima. La Capacidad Normal es la capacidad promedio utilizada por la empresa en el transcurso de varios ejercicios económicos. La Capacidad Ociosa representa aquella parte de los factores fijos estructurales u operativos no usados en la producción. Definimos matemáticamente: CAPACIDAD OCIOSA TOTAL = CAPACIDAD PRACTICA MAXIMA - CAPACIDAD REAL CAPACIDAD OCIOSA TOTAL = COA + COO COA = CAPACIDAD PRACTICA MAXIMA - CAPACIDAD PRESUPUESTADA COO = CAPACIDAD PRESUPUESTADA - CAPACIDAD REAL

Definiciones de Capacidad PAROS NORMALES

CAPACIDAD MÁXIMA TEÓRICA

CAPACIDAD OCIOSA ANTICIPADA

CAPACIDAD OCIOSA TOTAL

CAPACIDAD OCIOSA OPERATIVA

CAPACIDAD MÁXIMA PRÁCTICA

CAPACIDAD PRESUPUESTADA VOLUMEN REAL PRODUCCION

CAPACIDAD REAL

Cuadro Nro. 14.- Capacidad real, Presupuestada, Práctica máxima, Máxima teórica. Fuente: Unidades Temáticas F. C. Ec. Curso de Costos. 2003

Prácticas: Ejercicio 17.- (Capacidades). Ejercicio 18.- (Comprensión general).

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ANEXO 1: NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD Y COSTOS8 El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) es un organismo independiente, fundado en 1973, de carácter privado cuyo objetivo es lograr la uniformidad en los principios contables que utilizan las empresas y otras organizaciones para su información financiera en todo el mundo. En 1999, se componía de 142 miembros, en 103 países representados por más de dos millones de profesionales contables. Objetivos del IASC A) Formular y publicar, buscando el interés público, normas contables que sean observadas en la presentación de los estados financieros, así como promover su aceptación y observación en todo el mundo. B) Trabajar, de forma general, para la mejora y armonización de las regulaciones, normas contables y procedimientos relacionados con la presentación de los resultados financiaros. Se puede obtener más información en la página web: www.iasc.org.uk. Marco Nacional Se debe analizar las normas emitidas por organismos representativos de la profesión contable y por las normas legales: leyes, decretos, resoluciones que tienen relación con aspectos contables. Existen normas contables particulares dictadas por las casas matrices de empresas multinacionales, que su único ámbito de aplicación es en dichas empresas. Normas Contables profesionales El Colegio de Contadores en su Pronunciamiento Nro. 10 “Fuentes de normas contables para la presentación adecuada de los Estados Contables” indica que son estados contables básicos los siguientes: Estado de Situación Patrimonial Estado de Resultados Estado de Origen y Aplicación de Fondos Estado de Evolución del Patrimonio. También dicho pronunciamiento cuales serán las fuentes de las normas contables dando un orden de las mismas: Pronunciamientos del Colegio de Contadores. 8

Unidades Temáticas de la Fac. de C. Ec. (UDELAR). Contabilidad de Costos. 2003.

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Normas Internacionales de Contabilidad declaradas obligatorias. En caso de estar el tema ausente en las NIC se utilizará la “doctrina más recibida” siendo ésta: a) b) c) d) e)

textos y tratados reconocidos, NIC optativas, Borradores de NIC en discusión, Resoluciones de las Conferencias Internacionales de Contabilidad, Resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur, Pronunciamientos de organismos profesionales de otros países.

El Pronunciamiento Nro. 11 “Normas contables Internacionales obligatorias y optativas”, establece que las NICS 1 a 20, son de uso obligatorio (señalando algunas excepciones o por su escasa aplicación o por referirse a situaciones poco frecuentes en nuestro país), es decir, es de normas contables profesionales vigentes en nuestro país. Normas Contables Legales La ley 16.060 es la ley de Sociedades Comerciales, establece que: “ los estados contables de las sociedades comerciales deben confeccionarse de acuerdo con normas contables adecuadas a cada caso, de modo que reflejen con claridad y razonabilidad la situación patrimonial, los beneficios obtenidos o las pérdidas sufridas”: En el artículo 91 establece que: “la reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que habrán de ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales". También forman parte de la normativa legal :  Decreto 103/91 - Estados Contables Uniformes.  Decreto 104/91 - Registros Contables en hojas móviles.  Decreto 105/91 - Normas Contables Adecuadas.  Decreto 200/93 - Normas Contables Adecuadas.

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Guía de Lectura: Norma Internacional de Contabilidad Nº 2

Respecto de las fórmulas de valuación, la NIC 2 en los Párrafos 19 a 24 determina el FIFO o costo promedio ponderado como tratamiento de referencia y el LIFO como tratamiento alternativo. A su vez, habla de los distintos modelos, del modelo Resultante y del modelo Estándar. Además la norma establece:      



  

El alcance. Realiza varias definiciones: Productos Terminados. Productos en Proceso. Materia Prima y Materiales. Costo de Adquisición  Precio de Compra  Aranceles de Importación y otros impuestos  Costos directamente atribuibles  Descuentos Comerciales  Diferencia de Cambio Costo de Conversión  Alcance (costos directos, costos indirectos).  Calidad.  Exclusión (lo que No forma parte de los costos). Capacidad. Producción Conjunta Subproducto.

En otro orden existen otras NIC que tratan algunos costos en particular, como ser: Norma Internacional de Contabilidad Nro. 23: Costos por Intereses Norma Internacional de Contabilidad Nro. 11: Contrato de Construcción A continuación se transcribe la NIC 2.

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Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 (NIC 2) (revisada en 1993)

Índice

Objetivo

Párrafos

Alcance

1- 3

Definiciones

4- 5

Medición de los inventarios

6

Medición Costo de Inventarios

7 – 18

Costo de adquisición Costos de conversión Otros costos Costo de los inventarios para un suministrador de servicios Sistemas de medición de costo Fórmulas del Costo Tratamiento por punto de referencia Tratamiento alternativo permitido Valor neto

realizable

8- 9 10 – 12 13 – 15 16 17 – 18 19 – 24 21 – 22 23 – 24 25 – 30

Reconocimiento como gasto del período

31 – 33

Información a revelar

34 – 40

Fecha de vigencia

41

40

Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 (NIC 2) (revisada en 1993) Inventarios La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y guías relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas. (véase el párrafo 12 del Prólogo). Objetivo El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, dentro del sistema de medición del costo histórico. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe acumularse en un activo, para diferirlo hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de tal costo, así como para el subsecuente reconocimiento como gasto del período, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra una guía sobre las fórmulas de costo que se usan para calcular los costos de los inventarios. Alcance 1. Esta Norma debe ser aplicada, dentro de los estados financieros, preparados en el contexto del sistema de costo histórico, para contabilizar los inventarios que no sean: (a)

obra en proceso, proveniente de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicio relacionados con ella (véase la Norma Internacional de Contabilidad Nº 11, NIC 11, Contratos de construcción).

(b)

instrumentos financieros;

(c) inventarios en proceso de productos agrícolas, forestales, y menas de mineral, que estén en poder de los productores, siempre que sean medidos al valor neto realizable, de acuerdo con las prácticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias; y d)

Activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase la Nic 41, Agricultura)

2. La presente Norma sustituye a la NIC 2, Valoración y presentación de los inventarios según el sistema del costo histórico, aprobada en 1975. 3. Las inventarios a que se ha hecho referencia en 1 (c.) se miden al valor neto realizable en ciertos estadios de la producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se han recogido las cosechas agrícolas o se han extraído los depósitos del mineral, siempre que su venta esté asegurada por un contrato de futuro o la

41

garantía del gobierno, o bien cuando existe un mercado homogéneo, donde el riesgo de fracasar en la venta es mínimo. Tales inventarios, como se ha dicho, caen fuera del alcance de la presente Norma. Definiciones 4. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifican: Inventarios son activos: (a)

poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;

(b)

en proceso de producción de cara a tal venta; o

(c)

en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en el suministro de servicios.

Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. 5. Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercancías adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y también los terrenos u otros activos inmobiliarios que se tienen para ser vendidos a terceros. También son inventarios los productos terminados o en curso de fabricación por la empresa, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un suministrador de servicios, como se describe en el párrafo 16, los inventarios estarán formados por el costo de los servicios para los que la empresa no ha reconocido todavía el ingreso correspondiente (véase la NIC 18, Ingresos).

MEDICION DE LOS INVENTARIOS

6. Los inventarios deben ser medidos al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor. Costo de los inventarios 7. El costo de los inventarios debe comprender todos los costos derivados de la adquisición y conversión de los mismos, así como otros costos en los que se ha incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

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Costos de adquisición

8. El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, incluyendo aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables por la empresa de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán al determinar el costo de adquisición. 9. El costo de adquisición puede incluir diferencias de cambio que surjan directamente de la compra reciente de inventarios facturadas en una moneda extranjera, siempre que se cumplan las especiales circunstancias contempladas en el tratamiento alternativo permitido en la NIC 21, (Efectos de las diferencias de cambio en moneda extranjera (9). Costos de conversión

10. Los costos de conversión de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenden una porción, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se ha incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Costos indirectos fijos son todos aquellos que permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta. Costos indirectos variables son todos aquellos costos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta. 11. El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de conversión se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios períodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del período en que han sido incurridos. En períodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se midan los inventarios por encima del costo real. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción. 9

) Véanse los párrafos 20 a 22 de la NIC 21 (revisada en 1993). Nota de los traductores.

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12. El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Siempre que los costos de conversión de cada tipo de producto no sean identificables por separado, será necesario distribuir el costo total entre los productos, sobre bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, ya sea al haber completado el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, tienen un valores no significativos. Cuando éste es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo tal cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resulta significativamente diferente de su costo. Otros costos 13. Se incluirán otros costos, en el importe en libros de los inventarios siempre que se hubieran incurrido para dar a las mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, puede ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, los costos indirectos no derivados de la producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos. 14. Son ejemplos de costos excluidos del importe en libros de los inventarios, y por tanto a reconocer como gastos del período en el cual se incurren, los siguientes: (a)

las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción;

(b)

los costos de almacenamiento, a menos que tales costos sean necesarios en el proceso productivo, previamente a un proceso de elaboración ulterior;

(c)

los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias su condición y ubicación actuales; y

(d)

los costos de comercialización.

15. En ciertas circunstancias, los costos financieros se incluyen entre los costos de los inventarios. Tales circunstancias se identifican en el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23, Costos por intereses. Costo de los inventarios para un suministrador de servicios 16. El costo de los inventarios, para un suministrador de servicios, se compone fundamentalmente de mano de obra y otros costos de personal directamente involucrados en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costos relacionados con las ventas, así como el personal de administración general, no se incluyen en el costo de los inventarios, siendo por el contrario reconocidos como gastos del período en el que se hayan incurrido.

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Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos 16.A De acuerdo con la NIC 41, Agricultura, los inventarios compuestos por productos agrícolas, que la empresa ha cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se miden, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, considerados desde el punto de su cosecha. Este es el costo de los inventarios en esa fecha, para la aplicación de la presente Norma. Sistemas de medición de costos 17. Los sistemas para la determinación del costo de los inventarios, tales como el método del costo estándar o el método de los minoristas, pueden ser usados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estándares se establecen a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisan de forma regular y, si es preciso, se cambian los estándares siempre y cuando tales condiciones hayan variado. 18. El método de los minoristas se usa a menudo, en el sector comercial al por menor, para la medición de los inventarios, cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales es impracticable usar otros métodos de cálculo de costos. En este método en particular, el costo de los inventarios se determina deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje que se usa debe tener en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. Frecuentemente se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial. Fórmulas del costo

19. El costo de los inventarios de productos que no son intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, debe ser determinado a través del método de identificación específica de sus costos individuales. 20. La identificación específica del costo significa que cada tipo de costo concreto se distribuye a un producto determinado de los inventarios. Este procedimiento es el tratamiento adecuado para aquellos productos que se segregan para un proyecto específico, con independencia de sí han sido producidos o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificación específica de costos resultará inapropiada cuando, en los inventarios, hay un gran número de productos que son, habitualmente, intercambiables. En tales circunstancias, el método de seleccionar qué productos individuales van a permanecer en el inventario final, podría ser usado para obtener efectos predeterminados en la ganancia o beneficio o la pérdida neta del período.

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Tratamiento por punto de referencia 21. El costo de los inventarios, distintos de los tratados en el párrafo 19, debe ser determinado usando las fórmulas de primera entrada primera salida (FIFO) o costo promedio ponderado. 22. La fórmula FIFO asume que los productos en inventario que fueron comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en el inventario final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza la fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del período, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el período. Se puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la empresa. Tratamiento alternativo permitido 23. El costo de los inventarios, distintos de los tratados en el párrafo 19, deber ser determinado usando la fórmula última entrada primera salida (LIFO). 24. La fórmula LIFO asume que los productos en inventario que fueron comprados o producidos en último lugar, serán vendidos los primeros y, consecuentemente, que los productos que queden en el inventario final serán los producidos o comprados en primer lugar. Valor neto realizable 25. El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismas estén dañados, si se han vuelto parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el importe en libros sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera recuperar de su venta o uso posterior. 26. La rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, se calcula usualmente para cada tipo de artículo. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar artículos similares o relacionados. Este puede ser el caso de artículos en inventario relacionados con la misma línea de productos, que tienen propósitos o usos finales similares, se producen y venden en la misma área geográfica y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otros artículos de la línea. No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen calificaciones completas de los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todos los inventarios en una actividad o segmento geográfico determinados. Los suministradores de servicios acumulan, generalmente, sus costos en relación a cada servicio para el que se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como una partida separada.

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27. Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe que se espera recuperar de los inventarios. Tales estimaciones toman en consideración las fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos ocurridos tras el cierre, en la medida en que tales hechos confirmen condiciones existentes en el fin del período. 28. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de prestación de servicio, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por menor cantidad que la mantenida en inventario, el valor neto realizable del exceso se determina en base a los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos firmes de venta que, excedan las cantidades de productos en inventario, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compras firmes. Tales provisiones o pasivos contingentes se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 10, Contingencias y hechos ocurridos después de la fecha de balance. 29. Sobre las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de inventarios, no se practicarán rebajas para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen serán vendidos al costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en el precio de las materias primas, indique que el costo de los productos terminados excederá a su valor neto realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir tal diferencia. En tales circunstancias, el costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. 30. Se realizará una evaluación del valor neto realizable cada final de período subsiguiente. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja hayan dejado de existir, se procederá a revertir el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en inventario, que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, está todavía en inventario en un período posterior y su precio de venta se ha incrementado. Reconocimiento como gasto del período 31. Al ser vendidos los inventarios, el importe en libros de los mismos se reconoce como gasto del mismo período en el que se registran los correspondientes ingresos. El importe de cualquier rebaja, hasta el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, deben ser reconocidos en el período en que tiene lugar la depreciación. El importe de cualquier reversión de las rebajas de valor por deterioro de inventarios, tras un incremento en el valor neto realizable, debe ser registrada como una reducción en el valor de

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los inventarios reconocidos como gasto, en el período en que la recuperación del valor tenga lugar. 32. El proceso de reconocer como gasto del período el importe en libros de los inventarios vendidos tiene como consecuencia la correlación de costos e ingresos. 33. El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios usados como componentes de los trabajos realizados, por la empresa., para los elementos de las propiedades, planta y equipo. El valor de los inventarios distribuido a otros activos de esta manera, se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos. INFORMACION A RELEVAR 34. En los estados financieros se debe dar la siguiente información: (a) Las políticas contables adoptadas para la medición de los costos que se haya utilizado; (b) el valor total en libros de los inventarios desglosado en los importes parciales según la clasificación que resulte apropiada para la empresa; (c) el valor total en libros de los inventarios que se han medido utilizando su valor neto realizable; (d) los importes de las reversiones en las rebajas de valor anteriores para reflejar el valor neto realizabe, que se hayan reconocido como ingresos en el período, de acuerdo con el párrafo 31; (e) las circunstancias o eventos que han producido la reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido párrafo 31, y (f) el importe en libros, si existiese, de los inventarios comprometidos como garantía del cumplimiento de deudas. 35. La información acerca de los saldos pertenecientes a las diferentes clases de inventarios, así como la variación de dichos saldos en el período, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de los inventarios es la que distingue entre mercancías, suministros para la producción, materias primas, productos en proceso y productos terminados. Los inventarios de un suministrador de servicios pueden ser descritos, simplemente, como productos en proceso. 36. Cuando el costo de los inventarios se determine utilizando la fórmula LIFO, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en el párrafo 23, los estados financieros deben revelar la diferencia entre el saldo de los inventarios finales del balance y:

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(a) el menor valor entre el importe calculado de acuerdo con el párrafo 21 y el valor neto realizable; o (b) el menor valor entre el costo de reposición en la fecha de cierre y el valor neto realizable. 37. En los estados financieros se debe dar información sobre uno de los dos siguientes extremos: (a) el costo de los inventarios que se han reconocido como gasto durante el período, o bien (b) los costos de operación, relacionados con los ingresos, reconocidos como gastos durante el ejercicio, clasificados por naturaleza. 38. El costo de los inventarios, reconocido como gasto durante el período, se compone de aquellos costos incluidos en la medición de los productos vendidos, más los costos indirectos no distribuidos y los importes anormales de los costos de producción de los inventarios, incurridos durante el propio período. Las circunstancias particulares de cada empresa pueden exigir la inclusión de otros costos, tales como los costos de distribución. 39. Algunas empresas adoptan un formato diferente en la presentación del estado de resultados, lo que produce que se consignen cantidades diferentes en lugar del costo de los inventarios reconocidos como gasto en el período. Bajo tal formato diferente, la empresa informará no obstante de la cuantía de los costos de operación, relacionados con los ingresos, que se han reconocido como gastos durante el período, clasificados por naturaleza. En este caso, la empresa informará sobre los costos reconocidos como gasto por materias primas y otros materiales, costos de mano de obra y otros costos de operación, junto con la variación neta del valor de los inventarios en el período. 40. La cuantía, incidencia o naturaleza de una provisión, para rebajar el costo al valor neto realizable, pueden requerir información específica, según la NIC 8 , Ganancia o pérdida neta del período, , errores fundamentales y cambios en las políticas contables. Fecha de vigencia 41. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

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BIBLIOGRAFÍA

 Amat – Soldevila: Contabilidad y Gestión de Costes. Gestión 2000.  Cashin- Polimeni: Fundamentos y Técnicas de Contabilidad de Costos. Ed. Mc. Graw Hill.  Cátedra de Costos de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR.  Cátedra de Finanzas de Empresas de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR  Cátedra de Administración de la Producción de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR.  Gayle Rayburn: Contabilidad y Administración de Costos. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edición.  Hansen y Mowen: Administración de Costos. Contabilidad y Control. Thomson Editores.  Hillier – Lieberman: Introducción a la investigación de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edición.  Horngren y Otros: Contabilidad de Costos. Un enfoque Gerencial. Prentice Hall. 8va. Edición en español.  Mallo y Otros: Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión. Ed. Prentice Hall.  Schroeder: Administración de Operaciones. Toma de decisiones en la función de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 3ra. Edición.

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Facultad de Ingeniería Universidad de la República O. del Uruguay

COSTOS para Ingeniería Ana María Golpe Cervelo Contador Público – Lic. en Adm. De Empresas Posgrado en Finanzas

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Curso 2010

INDICE – TOMO III

1.–

Sistemas de Costos 1.1.- Introducción 1.2.- Acumulación según el período considerado: 1.2.1.- Costos Históricos 1.2.2.- Costos Predeterminados 1.2.2.1.- Costos Estimados 1.2.2.2.- Costos Estándar 1.3.- Costos considerando los criterios de acumulación 1.3.1.- Costos por Orden 1.3.2.- Costos por Proceso 1.3.3.- Costos por Actividad (Activity Based Cost) 1.3.3.1.- Introducción 1.3.3.2.- Concepto de ABC 1.3.3.3.- Descripción del modelo ABC 1.3.3.4.- Concepto de Actividades 1.3.3.5.- Inductores de Costos 1.3.3.6.- Ventajas - Desventajas y Efectos del ABC 1.3.3.7.- Conclusiones 1.3.3.8.- Ejemplo de Explicación Práctica 1.4.- Variaciones 1.4.1.- Concepto 1.4.2.- Cálculo de Variaciones 1.4.2.1.- Planilla de Costos 1.4.2.2.- Costos Estándar 1.4.2.2.1.- Factor de comportamiento variable 1.4.2.2.2.- Factor de comportamiento fijo 1.5.- Algunos casos particulares: 1.5.1.- Costos de productos animales y/o producidos en la tierra.-

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1.5.2.- Caso de una Industria Láctea. 1.5.3.- Costo de un producto desde el punto de vista financiero. 1.6.- Unidades de Esfuerzo de Producción (UEP) 1.6.1.- Introducción 1.6.2.- Metodología UEP

2.- Costos para la Toma de Decisiones 2.1.- Introducción 2.2.- Decisiones de Explotación 2.2.1.- Análisis de Costo-Volumen-Utilidad 2.2.2.- Análisis Marginal Costo de Oportunidad 2.2.3.- Teoría de las Restricciones (TOC) 2.2.3.1.- Introducción 2.2.3.2.- Ventajas 2.2.3.3.- Metodología 2.2.3.4.- Indicadores de Actuación 2.2.3.5.- Throughput Accounting – Sistemas de Costeo 2.2.4.- Mezcla Óptima de productos 2.3.- Decisiones de Inversiones 2.3.1.- Introducción 2.3.2.- Costo de oportunidad de capital 2.3.3.- VAN (Valor Actual Neto) 2.3.4.- TIR (Tasa Interna de Retorno) 2.3.5.- Relación Beneficio/Costo 2.3.6.- Período de Repago 2.3.7.- Tasa Simple de Retorno sobre la Inversión 2.3.8.- Riesgo y Análisis de Sensibilidad

3.- Tendencias Actuales de Gestión y Costos 3.1.- Reingeniería 3.2.- Benchmarking 3.3.- Downsizing, Resizing and Rightsizing 3.4.- Outsourcing 3.5.- ABM y ABB 3.6.- Target Cost 3.7.- Gestión de la Calidad 3.8.- Just In Time 3.9.- Balance Scorecard 3.10.- Gerenciamiento Estratégico de Costos

53

3.11.- Costos de Agencia (Agency Theory) 3.12.- Conclusión

Bibliografía Anexo 1: Industria Láctea Análisis de sus procesos de producción con fines de costeo Anexo 2: ABC

54

1.– Sistemas de Costos 1.1.- Introducción Uno de los objetivos de los costos es la preparación de informes. Cuando se realiza la acumulación de los diferentes factores (materia prima, mano de obra y cargos fabriles), surgen los costos de los objetos de costeo. Según cuál sea el criterio para la acumulación surgirán diferentes clasificaciones. Considerando la época de realización de dichos costos podemos clasificarlos en:  

Históricos. Predeterminados:

 Estándar.  Estimados. Los costos históricos son aquellos que se calculan una vez que los hechos han ocurrido. Los costos predeterminados son aquellos que se calculan con anticipación a los hechos. Esta clasificación puede ser de dos tipos: en base a una producción eficiente (costos estándar), o proyectando la actual situación de la empresa (costos estimados). En este último caso no se considera si los costos son eficientes o no, simplemente se proyecta la situación actual de la empresa hacia el futuro. Considerando la forma de acumulación podemos decir que tenemos:   

Costos por Orden. Costos por Proceso. Costos por Actividad (A.B.C.).

Costos por orden o por pedido: acumulamos según lo solicitado por el cliente. Costos por proceso: acumulamos todos los costos relacionados con cada proceso. Costos por Actividad: acumulación en las actividades que tiene el objeto de costeo. A continuación profundizaremos en algunas formas básicas de acumulación de costos. 1.2.- Acumulación según el período considerado: 1.2.1.- Costos Históricos Explicaremos los diferentes sistemas a través de un ejemplo: Los costos históricos son aquellos en los cuales la empresa incurrió y se pueden obtener una vez que estos han sido realizados.Una empresa se dedica a la producción de yogur de durazno exclusivamente, para eso le proporciona la siguiente información correspondiente al mes de julio del presente año, en el cual se produjeron 5.000 kgs. Se utilizaron 4.200 litros de leche adquiridas a $ 8 cada litro; 2.200 kgs. de durazno a un promedio de $ 12 el kilo (el precio se debió a problemas climáticos que elevaron los precios); se pagaron $ 16.000 por concepto de remuneraciones y costos asociados con la mano de obra; los cargos fabriles ascendieron a $ 12 el minuto, siendo 1.000 los minutos reales de uso de las máquinas y los conservantes tuvieron un promedio de $ 5.10 el kilo y se adquirieron 110 kilos.Se pide calcular el costo de 50 kgs. de yogur.55

Proceso: Elaboración de yogur de durazno

Unidad de Producción: 5.000 kgs. de yogur Concepto

Cantidad St. Precio St. Leche 4.200 litros $ 8 Durazno 2.200 kilos $ 12 Conservantes 110 kilo $ 5.1 Mano de Obra Directa 1 U.P. $ 16.000 Cargos Fabriles 1.000 minutos máquina $12

Costo $ 33.600 $26.400 $ 561 $ 16.000 $12.000 $ 88.561

Cuadro 1.- Ejemplo de Planilla de Costos Histórico

El costo de 50 kgs. de yogur que tuvo la empresa fue de $ 885,61.1.2.2.- Costos Predeterminados Los costos predeterminados son aquellas que las empresas planifican que van a tener, o sea que se realizan antes de que los productos o servicios ocurran.- Pueden ser de dos tipos: Estimados o Estándar.1.2.2.1.- Costos Estimados En este caso la institución proyecta su situación actual hacia el futuro, sin considerar si lo que hace está bien o mal. Por ejemplo si tiene una máquina que desperdicia un 10% de la leche, considerará este desperdicio y así estimará el costo.-

1.2.2.2.- Planilla de Costos Estándar Estas planillas son de fácil confección, ya que simplemente se tomarán la cantidad y el precio eficiente de cada uno de los factores involucrados, para la unidad de producción seleccionada de cada proceso. Por ejemplo el caso de la máquina que tiene un funcionamiento no correcto, no se considera, se estima que lo hace en la forma correcta. A continuación de expondrá un ejemplo de una planilla preparada para un proceso. El ingeniero responsable de la planta ha estimado que los costos de los factores y las cantidades eficientes de ellos, es la siguiente: Proceso: Elaboración de yogur de durazno

Unidad de Producción: 50 kgs. de yogur Concepto Cantidad St. Precio St. Leche 40 litros $ 6 Durazno 25 kilos $ 10 Conservantes 1 kilo $ 5 Mano de Obra Directa 20 minutos $8 Cargos Fabriles 10 minutos máquina $ 12

Costo $ 240 $ 250 $5 $ 160 $ 120

56

$ 775 Cuadro 1.- Ejemplo de Planilla de Costos Estándar

Prácticas: Ejercicio 19. – (Cálculo de costos estándar y estimados)

1.3.- Costos considerando los criterios de acumulación

1.3.1.- Costos por Orden Esta forma de acumulación se aplica a cualquier tipo de organización, y también puede utilizarse en una empresa que normalmente trabaja en una estructuración de procesos. Sin embargo, es un sistema muy aplicado cuando la producción no es continua. Por ejemplo, un pedido de algo a medida, ya sea un traje, un vestido a una tienda, o un mueble a una carpintería, una reparación de un vehículo a un taller, la pintura de una casa, etc. En el caso de que una empresa estructurada por procesos reciba un pedido de determinada cantidad de piezas, artículos o servicios, está trabajando también por orden o pedido y se ha denominado trabajo a façon. Por ejemplo, comerciantes vienen del exterior y piden que le confeccionemos 2.000 tapados de abrigo. Existen dos criterios para valuar los pedidos:  Criterio Ortodoxo y  Criterio de la Producción Equivalente. El Criterio Ortodoxo considera que toda la producción permanece en proceso, sin distinguir aquellas piezas que pudieran estar terminadas hasta que el 100% de la orden sea completada. El Criterio de la Producción Equivalente es el que distingue dentro de cada pedido qué artículos han sido terminados y cuál es el valor que aún sigue en proceso. Prácticas: Ejercicio 20. – (Cálculo de costos por orden para ambos criterios) 1.3.2.- Costos por Proceso Se aplican a aquellas organizaciones donde la producción del bien o el servicio presenta determinadas características: son productos homogéneos, se producen en gran cantidad, la producción se realiza en forma continua. Ejemplos de este tipo los encontramos en las líneas de montaje de los automóviles, o en los productos de carácter estandarizado como camisas, pantalones, bebidas, etc. Los procesos siguen el flujo de la producción, la cual puede ser de diferente tipo: 

Secuencial.

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

En paralelo.



Selectivo por Producto.

El flujo secuencial es aquel que recorre un departamento a continuación de otro. Por ejemplo: en la industria de la confección, se procede al corte de todas las telas en un determinado departamentos, en el siguiente se confeccionan las prendas y en el que sigue a éste se envasan los productos:

Cuadro 2.- Flujo Secuencial

El flujo en paralelo ocurre cuando uno o más departamentos elaboran productos diferentes que se unirán en un proceso siguiente. Por ejemplo: en la producción de alfajores, la masa se hace en un departamento, en otro se producen los diferentes baños y en otro los rellenos. Todo se unirá en el departamento de Producción final: se unirán las tapas, el relleno y el baño, lo que dará como producto terminado un alfajor, que puede además pasar por un último proceso que es el de empaquetado.

Cuadro 3.- Flujo en paralelo.

El flujo selectivo es aquel a partir del cual surgen varios productos a la vez. Por ejemplo: en las pollerías se ingresa el pollo y de el que se obtienen diferentes productos: patas, alas, pechugas, menudos, etc.

Cuadro 4.- Flujo selectivo.

Considerando la clasificación en base a la cantidad de productos que surgen del proceso productivo, tenemos: Producción Única: surge un solo producto. Producción Múltiple Alternativa: surge más de un producto principal, pero la empresa tiene la opción de elaborarlo no. Es el caso en el que la empresa tiene la posibilidad de

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cortar camisas de manga corta y de manga larga, o blusas y pantalones. La empresa decide qué productos producir. Para el cálculo de los costos correspondientes se procede a buscar un artículo como base y los otros se calculan de acuerdo a la cantidad de veces más o de menos que llevan los diferentes factores respecto del artículo base. Producción Múltiple Conjunta: surge más de un producto principal, pero la empresa no puede impedir que esto ocurra. Es el caso de los animales. Pollo, cerdo, vaca, etc. Al trozar un pollo surgen diferentes productos: las alas, las patas, la pechuga, etc. todo en el mismo proceso aunque no en el mismo momento. Existen varias metodologías para el cálculo de los costos que así aparecen: los costos totales se prorratean en base a los kilos del producto (o en la unidad en que se mida) o en base al precio de venta, entre otros. Por ejemplo, la carne de vaca surge toda en el mismo proceso, sin embargo el precio de venta es diferente, y el costo por la vaca fue el mismo. En este caso parece apropiado utilizar el sistema en base al precio de venta. Al “armar la vaca” la utilidad no varía, ya que es la suma de todas las partes, sea cual sea el sistema que apliquemos, es a los efectos de los cálculos para cada producto.

Prácticas: Ejercicio 21. – (Cálculo de costos por proceso)

La agrupación por proceso puede realizarse para presupuestar a estándar, con costos estimados o con costos reales. También se puede aplicar cuando consideramos un pedido y vamos calculando los costos según los diferentes departamentos involucrados en el mismo. Existe una forma bastante difundida que se aplica considerando tanto al factor materia prima como el factor mano de obra a valor real y aplicando la cuota correspondiente para los cargos fabriles presupuestados (de los diferentes departamentos y de las materias primas), ya que los cargos fabriles reales se conocerán una vez terminado el período considerado. A continuación explicaremos dicho mecanismo, ya que el mismo nos permite valuar el Inventario de Productos en Proceso, de los Productos Terminados y de las Unidades Perdidas en forma ordenada. Los pasos a realizarse para cada proceso consisten en: 1. Realizar los Informes de Producción. 2. Realizar el Cuadro de Producción Equivalente. 3. Confeccionar la Planilla de Costos.

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Informe de Producción.- Consiste en el análisis de los factores que ingresan al proceso productivo en la unidad en que lo hicieron (kilos, unidades, metros, litros, minutos, horas, etc.). Presenta la utilidad de saber cuál es la cantidad perdida, o sea la que no se encuentra ni en los Productos Terminados, ni en los Productos en Proceso, a la vez que determina cuánto se encuentra en cada uno de éstos (Productos Terminados e Inventario Final de Productos en Proceso).

Ejemplo:

Naranjas (en proceso)

I. Inicial Prod. Proceso

Productos Terminados

Consumos

I. Final Prod. En Proceso Unidades Perdidas

X Unidades

X Unidades

Cuadro 5.- Informe de Producción.

Cuadro de Producción Equivalente.- Es una rejilla de doble entrada que contiene todos los intervinientes en el proceso, expresados en términos del producto terminado que surge del proceso que se está analizando. Aquí se utiliza el concepto de Producción Equivalente, que implica saber, con los factores en el estado en el que se encuentran, cuánto producto terminado podría realizar la empresa, permitiendo de esta manera la suma en factores homogéneos. En este cuadro se considerarán o no las Unidades Perdidas, determinadas en el punto anterior, según cuál sea el criterio adoptado por la empresa al respecto. Se pueden considerar que las Unidades Perdidas no existieron, en cuyo caso no se discrimina la cantidad correspondiente a ellas y los cuadros de costos tendrán el importe prorrateado de las mismas entre los productos terminados y los productos en proceso. Otro criterio puede ser determinar cuál es la cantidad perdida y volcarla a pérdida, o volcarla a los Productos Terminados, en este último caso se encarecerá el costo de los productos terminados por los elementos perdidos. Productos Terminados Productos en proceso Total expresado en P.T.

Materia Prima

3.500

1.000

4.500

Mano de Obra

3.500

500

4.000

Cargos Fabriles

3.500

1.500

5.000

Cuadro 6.- Cuadro de Producción Equivalente.

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Planilla de Costos Unitarios.- Consiste en una planilla donde se determina el valor de los productos terminados, los productos en proceso y las unidades perdidas (este último en caso de que las mismas sean discriminadas). A modo de ejemplo: Concepto Materia Prima Mano de Obra Cargo Fabril

Importe I. Inicial Consumo I.Inicial Consumo I.Inicial Consumo

7.000 20.000 5.000 35.000 18.000 37.000

Prod. En Pr. 1.000x20 500x10 1.500x11

20.000 5.000 16.500

Sub Total 1 - Inventario de Materia Prima Mano de Obra Cargo Fabril

Importe

Prod. Equiv.

Costo Unitario

90.000

4.500

20

40.000

4.000

10

55.000 185.000

5.000

11

3.500

41

(41.500) 143.500

Cuadro 7.- Planilla de Costos Reales para MP-MO y Presupuestado para CF.

Se tendrán tantas líneas como factores diferentes formen parte del proceso; si hay 10 materias primas, habrá diez líneas, una para cada una de ellas. El importe correspondiente puede venir de un período anterior al considerado y en ese caso se llama inventario inicial. El total del importe corresponderá a la suma de todas las partidas de cada factor, las cuales se dividirán entre la producción equivalente total, obteniéndose un costo unitario por factor. Costo que luego se utilizará para la valuación del inventario de productos en proceso. Mirando la planilla podemos concluir que la empresa ha realizado 3.500 productos terminados a un costo unitario de $ 41 c/u y por un costo total de $ 143.500. El Inventario de Productos en Proceso se encuentra valuado a $ 41.500 y se puede discriminar cada uno de los componentes y su respectivo importe (20.000 + 5.000 + 16.500). También podemos decir que el total de los factores que han ingresado al proceso productivo ascendió a $ 185.000.Una vez que se tienen los costos reales, éstos se expondrán a continuación de esta planilla, bajo el procedimiento de corrección de los valores allí considerados y concluyendo con el valor real del producto, del inventario y de las unidades perdidas (si éstas han sido discriminadas). Este tema se verá en el apartado de variaciones. Algunas consideraciones: 

Por el procedimiento que se utiliza los inventarios finales quedan valuados a precios reales, por lo cual cuando ingresamos al período siguiente los inventarios considerados como iniciales (finales del período anterior), ya han sido ajustados.

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



En caso de tener subproductos, éstos se restan del importe total volcado al proceso, se calculan los porcentajes sin dicho subproducto y ese porcentaje es el que se aplica al proceso. En caso de que las materias primas tengan costos estimados, los mismos deben ser ajustados a los precios reales.

Prácticas: Ejercicio 22. – (Informe de Producción - Cuadro de Producción Equivalente .Planilla para una empresa con tres procesos: A, B y C). 1.4.- Variaciones 1.4.1.- Concepto Cuando presupuestamos, estamos considerando bajo nuestra óptica cuál es el costo, pero después del transcurso de determinado tiempo, sabremos cuál es el verdadero importe en el que la organización incurrió. A la diferencia que hay entre lo que hemos presupuestado y lo que ocurrió en la realidad le llamamos variación. 1.4.2.- Cálculo de Variaciones De los sistemas de acumulación que hemos visto, surgen dos grandes grupos de variaciones: las de la planilla de costos (cargos fabriles y los gastos de la materia prima presupuestados) y de las planillas realizadas en forma estándar o estimada. Veremos a continuación las variaciones de estos dos grupos: 1.4.2.1.- Planilla de Costos Cálculo de las variaciones para planilla con sólo cargos fabriles y de materia prima presupuestados.

En este caso a continuación de la planilla analizada anteriormente (Cuadro 7), el proceso consiste en comparar los costos reales con los presupuestados y realizar la corrección correspondiente. Continuando con el ejemplo, pensemos que los costos reales correspondientes a los cargos fabriles fueron de $ 42.500 y al proceso se cargaron $ 37.000. ¿Qué se hace con la diferencia? Concepto

Importe 143.500

Variación C. Fabril (Real- Presupuestado) -Inv. Prod. En Proc.

42.500–37.000 1.500*1.10

5.500 (1.650) 147.350

Prod. Equiv. 3.500

Costo Unitario 41.0

5.000

1.1

3.500

42.1

Cuadro 8.- Variaciones de una Planilla de Costos

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Esto implica que el costo real fue de 42,10 y el que se presupuestó fue de 41, teniendo una variación a nivel unitario de 1.1.El verdadero valor del Inventario Final de Productos en Proceso es de ($41.500+$1.650), el valor real de los productos terminados es de $ 147.350 para un total de 3.500 unidades 1.4.2.2.- Costos Estándar Existe una diferencia con el punto anterior, ya que en estas planillas han sido presupuestados todos los componentes, tanto los precios como las cantidades. Este mismo procedimiento se puede aplicar si utilizamos planillas estimadas, donde los importes y las cantidades han sido estimadas y no son las eficientes (éstas son las que consideramos en la planilla estándar). 1.4.2.2.1.- Factor de comportamiento variable Aquí distinguimos dos grupos de variaciones, según cuál sea el comportamiento de los costos. Cuando los costos tienen un comportamiento variable tenemos una Variación Total que puede abrirse en dos variaciones más : Variación Precio y Variación Cantidad o Eficiencia, cuya suma da la Variación Total. Variación Total = Costo Real – Costo Presupuestado Variación Precio = (Precio Real – Precio Estándar) x Cantidad Real Variación Cantidad = (Cantidad Real – Cantidad Estándar) x Precio Estándar Variación Precio Pura

Precio Real

Variación Conjunta

Precio Estándar Variación Cantidad

Cantidad Estándar

Cantidad Real

Costo Estándar = Precio Estándar x Cantidad Estándar

Costo Real = Precio Real x Cantidad Real

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Cuadro 9.- Variaciones en factores con comportamiento variable.

La determinación de las variaciones es un arma muy potente, ya que ayuda a la empresa a ver en qué se está apartando de lo planificado. El análisis de las causas de estas variaciones es lo realmente importante, ya que nos permite tomar medidas respecto de las ineficiencias de la empresa y mejorar. Podemos profundizar en dicho análisis y la variación precio la podemos abrir en dos variaciones más la Variación Precio Pura y la Variación Conjunta, la suma de ambas debe dar la Variación Precio calculada: Variación Precio Pura = (Precio Real – Precio Estándar) x Cantidad Estándar Variación Conjunta = (Precio Real - Precio Estándar) x (Cantidad Real - Cantidad Estándar)

1.4.2.2.2.- Factor de comportamiento fijo Cuando el factor tiene un comportamiento fijo, tenemos tres variaciones: Variación Presupuesto, Variación Capacidad y Variación Eficiencia: Variación Presupuesto = Cargos Fabriles Reales – Cargos Fabriles Presupuestados Variación Capacidad = (Capacidad Eficiente – Capacidad Real) x Cuota Estándar Variación Eficiencia = (Capacidad Real – Capacidad Estándar) Cuota Estándar

La Variación Presupuesto es similar a la Variación Precio cuando el comportamiento del factor es variable. La Variación Capacidad indica las desviaciones por el buen o mal uso de la estructura de producción que tiene la empresa. Responde a la pregunta: ¿Cuánto se trabajó? La Variación Eficiencia indica si la empresa trabajó o no de acuerdo a lo prefijado. Responde a la pregunta: ¿Cómo se trabajó? Prácticas: Ejercicio 23. – (Cálculo de Planilla con un proceso con inventario inicial y subproducto, y de sus variaciones). Ejercicio 24.- (Cálculo de Planilla de costos con Producción Múltiple Alternativa, gastos de la materia prima y variaciones correspondientes).

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1.5.- Algunos casos particulares:

1.5.1.- Costos de productos animales y/o producidos en la tierra.Algunos productos como los mencionados anteriormente presentan ciertas particularidades; ya que surgen varios productos principales en el mismo momento y dado que el proceso de producción es el mismo, se necesita un criterio para poder asignar los costos a cada uno de los productos obtenidos. Es así el caso de una vaca, hay costos compartidos desde el nacimiento hasta la muerte del animal, allí surgen varios productos: asado, rueda, corazón, riñones, etc. etc. Lo mismo sucede por ejemplo con algunos productos como el petróleo, o productos agrarios, como ser el choclo: de este producto se obtiene la mazorca, la barba de choclo y la chala; o de un gladiolo donde en el mismo proceso se obtiene la flor y un bulbo que queda como semilla para el futuro (similar a un bien de uso). ¿Cuál es el mejor criterio para asignar el costo? Existen varios criterios:   

Criterio de la medición física. Criterio del valor de las ventas. Criterio del costo invertido o isomargen.

Criterio de la medición física. Consideremos el caso de un Choclo, del mismo se obtiene una caña con hojas que se vende para decoraciones; el choclo propiamente dicho, la chala (cáscara) y la barba de choclo. Si el costo de producción de un choclo de $2 y optamos por una medición física de acuerdo al peso, obtenemos:

Caña y hojas Choclo Cáscara Barba de choclo Total

Cantidad Física 250 grs. 100 grs. 20 grs. 5 grs. 375 grs.

Luego procedemos a prorratear el costo de cada producto en base a su peso, resultando:

Caña y hojas Choclo Cáscara Barba de choclo Total

Cantidad Física 250 grs. 100 grs. 20 grs. 5 grs. 375 grs.

Costo Unitario 1,33 0,53 0,11 0,03 $2,00

Este criterio puede no ser siempre utilizable cuando el precio de venta de los productos se realiza en base al costo. Por ejemplo para el caso de que sólo pueda vender el choclo, este presenta un costo asignado de $ 0,53 y aunque marque un margen de un 100% no llegaría a recuperar el costo del producto entero.

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Criterio del valor de las ventas. Continuando con el mismo ejemplo, supongamos que en el mercado puedo obtener los siguientes precios de ventas por unidad: Precio de Venta $ 0.10 $ 10.00 $ 0.005 $ 0.001 $10,106

Caña y hojas Choclo Cáscara Barba de choclo Total de venta

Consideramos el costo y lo prorrateamos en base a este total: Precio de Venta $ 0.10 $ 10.00 $ 0.005 $ 0.001 $10,106

Caña y hojas Choclo Cáscara Barba de choclo Total de venta

Costo Unitario 0.02 1.9788 0.001 0.0002 $ 2,00

Estos cálculos de asignación también se pueden hacer ponderados en función de las cantidades.

Criterio del costo invertido o isomargen. Este criterio es similar al anterior, pero en lugar de partir del precio de venta a este se le deducen los porcentajes de utilidad, de costos comerciales, administrativos y de financieros; para luego prorratear los costos. Continuando con el mismo ejemplo, supongamos que la empresa marca sus productos con un 20% de utilidad y el resto de los otros costos implican un 5%: Precio de Venta Margen 20% Otros Costos 5% Costo a distribuir

Caña y hojas Choclo Cáscara Barba de choclo Total de venta

$2 ($ 0.4) ($ 0.1) $ 1,5 Precio de Venta $ 0.10 $ 10.00 $ 0.005 $ 0.001 $10,106

Costo Unitario 0.015 1.4841 0.00075 0.00015 $ 1,50

1.5.2.- Caso de una Industria Láctea. Ver Anexo 1.-

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1.5.3.- Costo de un producto desde el punto de vista financiero. Algunos productos tienen la característica de permanecer estacionados cierto tiempo hasta su producción completa: como es el caso de algunos quesos, algunas bebidas alcohólicas como el whisky, etc. En estos casos el factor tiempo juega un papel importante. Cuando hablamos desde el punto de vista financiero el pasaje del tiempo termina influyendo en el costo. Veremos este tema considerando todas las etapas desde la adquisición de los factores hasta el cobro de la venta de los productos, con un punto adicional que es el estacionamiento del producto para su producción. Así en la línea del tiempo tendremos: el pago de las materias primas, el pago de las remuneraciones y de todos los cargos fabriles relacionados, un período de estacionamiento del producto, un promedio de tiempo en el cual este estará para la venta hasta que esta se realice, un período en el cual la empresa otorgará crédito y obtendrá el efectivo. Considerando el criterio base caja, o sea cuando los fondos ingresan y cuando estos salen. Remarquemos que es para cada uno de los ingresos y egresos que se realicen. Para completar este análisis ese dinero tiene que ser “uniformizado” a una determinada tasa, todo lo cual tiene una discusión respecto de cual es la tasa correcta a aplicar para la actualización de los distintos flujos de dinero. Tampoco hay porque tomar la misma tasa para todos los flujos, por ejemplo si le voy a dar crédito a una empresa más riesgosa, lo más razonable sería para esos flujos optar por una tasa que incluyera el riesgo mayor, o sea la posibilidad de no cobrar dicha venta. A mayor riesgo, mayor tasa esperada.Ejemplo: línea del tiempo: _______________________________________________________________

Adquisición de los distintos factores Estacionamiento Promedio para la venta Período para el cobro Planilla de costo: Concepto Pago de Materia Prima Pago de Mano de Obra Pago de Cargos Fabriles Sub total Período de Estacionamiento = 6 meses Promedio para la venta = 1 mes Período para el cobro del crédito = 3 meses Costo Total

Fecha Importe Tiempo 25.01 1.500 2 mes 10.03 800 15 días 20.04 1.200 1 meses 3.973 7.038 7.742

Tasa Costo 1.21 1.815 1.048 838 1.1 1.320 3.973 6 meses 1.771 7.038 1 mes 1.1 7.742 3 meses 1.405 10.878 10.878

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Se utilizó una tasa efectiva mensual del 10%, excepto para el crédito que se consideró un 12% porque los clientes son nuevos y la situación del mercado es fluctuante. Si no considero el valor tiempo del dinero, el costo del producto sería de: $ 1.500 + $ 800 + $ 1.200 = $3.500, cuando considerando el factor tiempo el costo asciende a $ 10.878. Cuando nos encontramos en países con altas tasas de inflación el análisis es también válido.

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1.6.- Costeo Basado en Actividades (Activity Based Cost) 1.6.1.- Introducción La información respecto de los costos ha evolucionado, y es así que por la década de los años 70 comienzan a aparecer las primeras publicaciones sobre el sistema ABC, que sobre la década de los 90 se comienza a aplicar en América Latina. ¿Por qué es importante hoy el ABC? Esta importancia ha surgido como consecuencia de los cambios en el entorno, el cual se ha tornado más exigente en cuanto a competitividad. Existe cierta “presión” para reducir los costos y poder competir, se necesita mejorar los niveles de calidad, ha aumentado la demanda por mejores servicios al cliente, y el tiempo de respuesta se ha tornado en distintivo para una mejor competitividad. También están ocurriendo grandes cambios a nivel tecnológico, todo lo que ha producido cambios en la estructura de los costos. Cambios en la Estructura de los Costos

100% 80% 60% 40% 20% 0% Años 20 Materia Prima

Años 80 Mano de Obra Directa

años 90 Cargos Fabriles

Cuadro 10.- Evolución de la Estructura de los Costos

Los sistemas tradicionales indican dónde se produce el costo, el sistema ABC indica qué está causando ese costo y por qué se genera. Es lo que se denomina Disparador o Impulsor del costo, a tal punto que si se elimina el impulsor el costo también desaparece. Lo que origina el costo es una actividad.

Consumen

Consumen

Cuadro 11.- Lo que origina el costo.

1.6.2.- Concepto de ABC Concepto de ABC: “Es un enfoque de costos, que toma la información financiera y operacional disponible y la visualiza a través de un modelo de actividades, permitiendo analizar múltiples visiones del negocio, según las decisiones que la empresa debe tomar.”10 10

Transparencia de Curso dictado en UPAE sobre ABC.

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1.6.3.- Descripción del modelo ABC El proceso de asignación se inicia con la localización de los costos en los diferentes departamentos, pasando luego a ver cuáles son las actividades que allí se realizan, y asignando el costo correspondiente a cada una de ellas. Este proceso también puede realizarse a nivel de la empresa en su conjunto y no pasar por los diferentes departamentos. En este caso se procede a agrupar los costos indirectos a las actividades a través de lo que se denomina agrupaciones de costos. La representación gráfica del primer sistema es la siguiente:

Cuadro 12.- Reparto de los costos a los productos en un sistema de costos ABC Fuente: Contabilidad y Gestión de Costes. Oriol Amat- Pilar Soldevila. Ed. Gestión 2000. 2da. Edición.

En términos generales el sistema de costos ABC, puede hacerse a través del siguiente proceso:     

Dividir la empresa en secciones. Localizar los costos indirectos de producto en las secciones. Repartir los costos de las secciones en actividades. Repartir los costos de las actividades secundarias hacia las principales. Calcular el costo por unidad de producto incluyendo los costos directos y los indirectos, a través del costo por inductor de cada actividad principal.

1.6.4.- Concepto de Actividades Podemos definir una actividad como el conjunto de tareas que generan un costo y que están orientadas a la generación de una salida (output). 1.6.5.- Inductores de Costos El mayor aporte del sistema ABC consiste en identificar las causas o los disparadores de los costos indirectos. El inductor es la medida del causante del costo, permite medir el esfuerzo que implica el impulsor, es un criterio para medir el consumo de un recurso o de una actividad.

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Un inductor de recursos mide la cantidad demandada de un recurso por parte de una actividad. Permite a la organización saber cuánto gasta en las actividades que realiza. Se clasifican en medibles o estimados. En este último caso la estimación debería realizarla un entendido en el área a los efectos de no causar distorsiones. Un inductor de actividades mide el resultado de una actividad. Un trazador de actividad es una medida de la cantidad demandada de una actividad por un objeto de costeo. Los inductores de actividades se clasifican en: de Transacción (cuentan la cantidad de veces que se realiza una actividad), de Duración (miden la cantidad de tiempo necesaria para realizar dicha actividad) y de Intensidad (hacen un cargo directo de los recursos utilizados cada vez que se realiza una actividad). Ejemplo de Inductores de Actividad: Categoría Inductor Actividad Transacción Número de Empleados Calcular Sueldos Duración Horas de Reparación Reparación de las Máquinas del Taller Intensidad Costo Real por Cliente Atender Reclamos de Clientes Cuadro 13.- Ejemplo de inductores.

1.6.6.- Ventajas - Desventajas y Efectos del ABC11 Se pueden enumerar las siguientes ventajas:      

Permite calcular en forma más precisa los costos. Aporta más información. Identifica productos, clientes, etc. no rentables. Permite relacionar los costos con las causas de éstos. Se puede utilizar para el control presupuestario ABB. Es aplicable a todo tipo de organización.

Podemos enumerar las siguientes desventajas:   

Tendencia a descartar lo adecuado del sistema de costos vigente. La selección de muchas actividades complican y encarecen el cálculo de los costos. Algunos costos indirectos de administración, comercialización y dirección son de difícil imputación a las actividades.

Se producen algunos efectos de la aplicación de dicho sistema:  

11

Los productos de mayor volumen ven reducidos los costos asignados. Los de menor volumen aumentan los costos asignados.

Oriol Amat. Obra citada

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1.6.7.- Conclusiones A modo de conclusión podemos decir que este sistema de costos aporta una mayor precisión en el cálculo de los costos en lo que respecta a los costos indirectos, ya que los directos continúan siendo los mismos y son atribuidos en forma directa. Es un sistema que implica mayor información, que tiene un costo considerable, por eso este sistema es especialmente recomendado para empresas con bajo margen, o que tengan un alto porcentaje de costos indirectos. Prácticas: Ejercicio 25. – (Cálculo de costos por sistema tradicional y por ABC).Material Adicional. Anexo sobre ABC 1.6.8.- Ejemplo de Explicación Práctica Se presenta la siguiente información respecto de los costos indirectos de producto de una empresa: Personal Alquileres Teléfono Amortizaciones Costos Financieros Total

50.000 10.000 5.000 5.000 5.000 80.000

Cuadro 14.- Estado de Resultados parcial

Tras un estudio se han asignado a los diferentes departamentos: Departamento de Fabricación Departamento de Almacén Departamento de Aprovisionamiento Departamento de Contabilidad y Finanzas Departamento de Recursos Humanos Departamento Comercial Total

25.000 8.000 5.000 15.000 10.000 17.000 80.000

Cuadro 14.- Agrupación por departamento.-

Se ha realizado un estudio de las actividades dentro de cada departamento y se les ha calculado cuál es el costo correspondiente a cada una de ellas: Departamento de Fabricación Programación de la producción Mantenimiento de equipos Lanzamiento de órdenes de fabricación

12.000 8.000 5.000

Logística Almacenaje Recepción de materiales

3.000 3.000 1.000

Departamento de Almacén

Departamento de Aprovisionamiento

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Selección de proveedores Gestión de pedidos Autorización de pagos

1.000 3.000 1.000

Seleccionar clientes Hacer facturas Hacer la contabilidad Gestionar cobros y pagos

3.000 2.000 7.000 3.000

Departamento de Contabilidad y Finanzas

Departamento de Recursos Humanos Seleccionar empleados 2.000 Evaluar empleados 3.000 Gestionar las nóminas y seguros sociales 3.000 Departamento Comercial Confeccionar catálogos Visitar clientes Servicio post-venta Total

3.000 9.000 3.000 80.000

Cuadro 15.- Descripción de actividades por departamento.

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1.7.- Unidades de Esfuerzo de Producción (UEP)12 1.7.1.- Introducción Se necesita una unidad homogénea en la producción para poder determinar cuál es la producción existente, cuáles son los costos involucrados y cuál es la productividad resultante. Es así que surge la Unidad de Esfuerzo de Producción para solucionar estos planteamientos. 1.7.2.- Metodología UEP

Cuadro 16.- UEP

Práctica: Material Adicional Opcional:http://www.allora.com.br/english_bench.htm (Material en inglés que se puede traducir en la web de google.com, búsqueda Franz Allora) 12

Franz Allora, Medalla “Honra al Mérito” de la Asociación de Ingenieros de Brasil. Francisco Kliemann Dr. en Ingeniería de Producción Brasil.

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2.- Costos para la Toma de Decisiones 2.1.- Introducción Una de las posibilidades que nos dan los costos es la opción de tomar decisiones en base a lo que ellos para nosotros representen en un determinado marco temporal y en un determinado lugar. Una cifra de costos aislada no nos dice mucho, de su comparación es de donde podemos llegar a sacar conclusiones que nos permitirán tomar decisiones. Joseph Rosanas menciona cinco etapas para la toma de decisiones en su libro de Contabilidad de Costes para Toma de Decisiones:     

Formulación del problema. Selección de los criterios que deben satisfacer una determinada solución. Generación de posibles alternativas de acción. Análisis de las mismas y toma de decisión y Puesta en práctica de la alternativa escogida.

Dentro del conjunto de decisiones podemos distinguir dos tipos según el horizonte temporal: 



Decisiones de explotación :  Decisiones de producto .  Decisiones de precio. Decisiones de inversión.

Las decisiones de explotación comprenden un marco temporal de aproximadamente un año, e incluye decisiones tales como a qué capacidad se operará, qué productos se realizarán, se fabricará A o se comprará A ya fabricado, qué precio será el fijado para la venta, etc. Sin embargo las decisiones de inversión son decisiones de un horizonte temporal mayor: qué máquina se comprará, qué estructura de planta será necesaria, etc.

2.2.- Decisiones de Explotación Dentro de este tipo de decisiones veremos el Análisis de Costo-Volumen-Utilidad, que estudia las relaciones entre estos tres componentes y ayuda a las compañías en la toma las decisiones. 2.2.1.- Análisis de Costo-Volumen-Utilidad Este análisis utiliza una determinada nomenclatura, que exponemos a continuación : CT = Costos Totales CF = Costos Fijos CV = Costos Variables V = Ventas totales en valores ($) Q = Cantidad total vendida

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Ut. = Utilidad Ut. = V – CV – CF cv = costos variables unitarios p = precio de venta unitario Pe = Ve = Punto de equilibrio en valores Pe = Qe = Punto de equilibrio en unidades MC = V – CV = Margen de contribución de un volumen dado de ventas Mc = p – cv = margen de contribución unitario rc = p – cv = razón de contribución p

rcv = cv/p = razón de costos variables

rc + rcv = 1 La determinación del Punto de Equilibrio constituye uno de los grandes conceptos utilizados en este análisis. Es el punto donde la empresa no gana ni pierde, o sea el punto en el cual la compañía debe situarse si su objetivo es la obtención de utilidades. Esto le permite dirigir sus esfuerzos directamente hacia ese objetivo. Debemos distinguir si nos encontramos ante una empresa que produce un solo artículo o varios. Comenzaremos analizando una empresa que produce un solo artículo, aclarando que en este caso es posible determinar el punto de equilibrio tanto en dinero (valores), como en cantidades físicas (unidades): Ventas de Equilibrio en Valores: Ve =

Ventas de Equilibrio en Unidades:

CF rc

Qe =

CF mc

Podemos realizar la representación gráfica correspondiente. Existen dos gráficas, una en la cual ambos ejes tienen valores y otra en la cual tenemos en el eje de las y valores y en el eje de las x las cantidades. Esta última la podemos hacer cuando tenemos un solo artículo. También existe para empresas que tienen más de un artículo, una cantidad denominada “mezcla” de todos los productos que se pueden representar de la misma manera: $ y = p.x y = cv. x + CF

Ve

Punto de Equilibrio

Costos Fijos Qe

Cantidad

Cuadro 17.- Representación gráfica del análisis del Punto de Equilibrio

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A continuación expondremos algunas fórmulas de interés que nos permitirán hacer determinados análisis y responder a determinadas preguntas: ¿Cuál es el Punto de Equilibrio de un artículo determinado?

Punto de Equilibrio del artículo a = CF e y p a rca Los costos fijos que se considerarán serán los costos fijos específicos del artículo a analizar, y sólo se tomarán en cuenta aquellos en los cuales la empresa puede tener incidencia respecto de si hacerlo o no en el corto plazo. ¿En qué situación se encuentra la empresa respecto del Punto de Equilibrio? Esta pregunta la puede responder el Margen de Seguridad:

MS1 = V – Ve V

MS2 = V - Ve Ve

Estos dos ratios nos indican cuál es la posición planificada de la empresa respecto de las ventas de equilibrio. El primer ratio nos dice cuál es el porcentaje que tiene la empresa antes de entrar en la zona de pérdida, si se encuentra en una zona de utilidad. El segundo ratio, al medir respecto de las ventas de equilibrio, me dice cuánto por encima o por debajo del punto de equilibrio se encuentra la empresa. Ambos ratios miden lo mismo, el mismo numerador, pero uno lo analiza a partir de la situación en la cual planifica la empresa estar –ventas actuales: V- y el otro respecto de las ventas de equilibrio –Ve-.

Cálculo de la cifra de ventas para utilidad determinada: Fijada en un valor fijo:

Fijada como un porcentaje de las ventas:

V = CF + Ut. (fija) rc

V=

CF rc - % Ut.

El Leverage Operativo es un ratio muy útil para ver la incidencia en las utilidades frente a cambio en los niveles de ventas, manteniendo la estructura planificada: Leverage Operativo = Ventas – Costos Variables V – CV - CF Prácticas: Ejercicio 26.-(Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con un artículo).Ejercicio 27.-(Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artículos).-

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2.2.2.- Análisis Marginal Costo de Oportunidad Análisis Marginal se le llama a la consideración únicamente de los costos que varían entre una situación, normalmente llamada original, y una posterior con cambios. La elección se hará por aquellas que ofrece una mayor utilidad o un menor costo, según sea el análisis efectuado. Prácticas: Ejercicio 26. – (Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con un artículo).2.2.3.- Teoría de las Restricciones (TOC)13 2.2.3.1.- Introducción La teoría de las restricciones (Theory of Constraints) comenzó en los 70 cuando el físico Goldratt se involucró en problemas de logística de producción, culminando en los comienzos de los 80 con su primer “best seller” conocido como La meta (The goal). Dicho trabajo relata en forma de novela los problemas que enfrenta un gerente de planta para poder llevar adelante su negocio. Cabe aclarar que es aplicable a todo tipo de organización. Goldratt ha extendido la rigurosidad científica a aquellas ciencias que no pertencen a las llamadas ciencias duras. Ha inventado su propia expresión del método científico, lo que se conoce como el estructurado TOC logic –Three Thinking Proceses (TOC TP). Mc Mullen en Introduction to the TOC Management System escribió que: “ …ha hecho al método científico (...) más entendido y aplicable (...) al uso diario (...) por mucha gente (...) en todos los caminos de la vida (...) sobre todo el mundo....” Esta teoría considera a la organización como un sistema que tiene un objetivo o meta, con las siguientes características: puede ser definido por los propietarios del sistema, se puede medir, implica la existencia de condiciones necesarias para obtenerla. Por lo tanto todo sistema tiene una o varias restricciones para llegar a la meta, las que deben identificarse con el objetivo de controlarlas y dentro de lo posible eliminarlas sabiendo que cada vez que se elimina una restricción surge otra que debe ser tratada igualmente. Han surgido varias soluciones a los problemas administrativos como: DBR (DrumBuffer-Rope) – Control de la Producción; Critical Chain – Administración de proyectos; Throughput Accounting – Sistemas de Costeo. 2.2.3.2.- Ventajas Esta teoría presenta las siguientes ventajas: da rigurosidad científica, se aplica en base al sentido común, permite establecer un sistema de prioridades, permite generar soluciones a medida, expone la capacidad ociosa u oculta, identificando los recursos 13

T. McMullen Jr. Introduction to the TOC Management System. W. Dettmer. Goldratt Theoru of Constraints. - Thomas Corbett . Throughput Accounting. - E. Goldratt. La Meta y El Síndrome del Pajar. Tomo Costos para Ingeniería. CEI.

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escasos (restricciones), permite generar soluciones ganar-ganar, guía las acciones hacia el óptimo global, reduce los inventarios, mejora los tiempos de entrega, optimiza la mezcla de productos, mejora la habilidad de ensayar nuevas ideas, mejora la comunicación y facilita la creación de equipos de trabajo. 2.2.3.3.- Metodología Consiste en 5 pasos, “Flying Wheel”: 

   

Identificar las restricciones del sistema. o Restricciones Internas:  Restricciones Físicas, por ejemplo una máquina.  Restricciones Políticas, asociadas a decisiones. o Restricciones Externas: del mercado. Decidir cómo explotar la restricción del sistema. Subordinar el resto del sistema a la decisión anterior. Elevar la restricción del sistema. Si en los cuatro puntos anteriores la restricción se ha eliminado vuelva al primer punto.

2.2.3.4.- Indicadores de Actuación “Antes de ocuparnos de la mejora de alguna sección del sistema, debemos ocuparnos de definir la meta global del sistema y los indicadores que nos permitirán juzgar el impacto de cada uno de los susbsistemas y de cada decisión – acción local, en el rendimiento global del sistema”. El objetivo se obtener más dinero ahora y en el futuro, para eso el TOC usa tres medidas para unir la Utilidad Neta y el Retorno Sobre la Inversión:   

Throughput (T): es la tasa o velocidad a la cual el sistema genera dinero a través de las ventas. Inversión (I): es todo el dinero que el sistema invierte en comprar ítems o insumos que luego el sistema intentará vender. Gastos Operativos (GO): es todo el dinero que el sistema gasta en convertir Inversión (i) en Throughput (T).

Fórmulas asociadas a la unión de ambas filosofías: UN = T – GO RSI = (T – GO) / I Donde T = Throughput total (sumatoria de los TTp) TTp = Tu x Q, con Tu = p – cvt 2.2.3.5.- Throughput Accounting – Sistemas de Costeo Analizaremos algunas de las aplicaciones para la Toma de Decisiones. Expondremos varios cuadros, como sugerencia, a través de los cuales se pueden realizar varios

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análisis. El primero de ellos nos permite ordenar los productos de acuerdo a la ganancia que nos reportan: A B C D(B-C) E F(D /E) Producto Precio CVT Throughput por Tiempo en el Throughput /Tiempo unidad (Tu) RCR14 en el RCR 521523 100 60 40 4 10 521524 600 320 280 10 28 Cuadro 18.- Ejemplo.-

Una vez realizado el cuadro anterior, podemos pronosticar los resultados financieros de la empresa en función de la mezcla de ventas prevista o realizar simulaciones de diferentes situaciones. Se plasma a través del siguiente Estado de Resultados: H

G Producto

I

J

K

K

L (I o J x D) L

Demanda Mezcla Mezcla % Acumulado Throughput total (pronosticada) Throughput Real Por producto Máximo

Cuadro 19.- Ejemplo.

El próximo cuadro propone la simulación para un determinado mes, el análisis de las decisiones que afectan únicamente el GO y la I:

G

H

I

J

K

K

Product Demanda Mezcla Mezcl %de Acumula o (pronosticad Throughp a utiliz do a) ut Real . del RCR Máximo 0% 0% 0% 0%

L

L

Throughp total ut product Por o

Cuadro 20.- Ejemplo.

Prácticas: Ejercicio 27.- (Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artículos).Material Adicional Opcional 1: “LA TEORÍA DE LAS LIMITACIONES EN LA CONTABILIDAD Y GESTIÓN”. Artículo sobre una entrevista al Sr. Antonio Antón Riera, Coacher de Ford España, donde comenta las aplicaciones de la teoría de las restricciones y sus consecuencias. Material Adicional Opcional 2:Página Web: http://www.allora.com.br 2.2.3.- Mezcla Óptima de productos

14

RCR = Recurso con Capacidad Restringida: recibe este nombre cuando la restricción es interna y es de uno de los recursos del sistema que nos limita.

80

De la confrontación de la realidad por medio de las limitantes que posee la compañía surge el plan de producción y la mezcla óptima de productos. La programación lineal es un instrumento que nos ayuda a encontrar la solución que maximiza las utilidades y / o minimiza los costos. El método PL consiste de tres pasos:   

Determinar el objetivo o Función objetivo Determinar las relaciones básicas o Funciones limitantes (lineales) Calcular la solución óptima o Solución gráfica o Tanteo o Programas de cálculo (Excel , programas específicos).-

La programación presenta la limitante de que todas las relaciones deben ser lineales, y deben conocerse con certeza las limitantes y los coeficientes. Sin embargo y a pesar de su limitante presenta varios usos, tanto para la producción, como para la mezcla de materias primas, para solucionar el tema del transporte, logística, distribución o planeamiento de recursos humanos, entre otros.Prácticas: Ejercicio 27.- (Análisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artículos).-

81

2.3.- Decisiones de Inversiones15 2.3.1.- Introducción Comenzaremos diciendo que una inversión es la aplicación de fondos generalmente asociados a la obtención de activos (bienes o derechos), con la finalidad de obtener un beneficio (no necesariamente económico) que compense el sacrificio impuesto a la no disponibilidad de los fondos invertidos. Existen diferentes clasificaciones: 

Según su objeto: o Financieros: el objeto de la inversión es un activo financiero: por ejemplo bonos del tesoro, etc. o Reales: máquinas, edificios, etc.  Inversiones de Renovación o de Reemplazo: sustituyen equipos obsoletos o desgastados.  Inversiones de Modernización: busca generalmente mejorar la eficiencia de la empresa.  Inversiones de Expansión: busca satisfacer demandas crecientes.  Inversiones Estratégicas: busca explotar nuevos mercados.



Según su inversor: o Pública o Privada. o Personas Físicas o Jurídicas.



Según el objetivo: o Con fines de lucro. o Sin fines de lucro.



Según su relación con otras inversiones: o Complementarias. o Sustitutivas. o Independientes.

Tipos de Financiamiento:  

Fondos Propios Fondos de Terceros.

2.3.2.- Costo de oportunidad de capital Tomando lo que el Cr. Ricardo Pascale define en el glosario de Decisiones financieras, el costo de oportunidad, es la alternativa más valiosa a la que se renuncia para el mismo nivel de riesgo. La tasa de rendimiento utilizada para el cálculo del Valor Presente Neto 15

Ricardo Pascale, Decisiones Financieras. Ediciones Macchi. 3ra. Edición.-

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(VAN o VPN) es una tasa de interés de oportunidad, que hoy se conoce como tasa de rendimiento requerida. En ese mismo glosario, se define Costo del capital, como el costo de oportunidad del capital. La tasa de rendimiento requerida tiene cuatro componentes: 1. 2. 3. 4.

Mínimo rendimiento aceptable de quienes llevan adelante la inversión. Tipología de los inversores: Aversión al Riesgo. Costo Promedio del Capital (CPC) y Costo del Capital. Tasa de Retorno Requerida para el Proyecto.

Las tasas requeridas son diferentes según lo que estemos evaluando y en que situación se encuentre la empresa, así tenemos los siguientes casos: 1. Rendimiento Requerido para nuevas inversiones. 2. Rendimiento Requerido para los fondos propios sin endeudamiento. 3. Rendimiento Requerido para los fondos propios con endeudamiento. 1.- Rendimiento Requerido para nuevas inversiones. Si la empresa se encuentra frente a una nueva inversión la tasa requerida sería la siguiente: CPC= (1-t) Kd D + Ke FP D+FP D+FP Donde: t = tasa de impuesto a la renta Ke = es la tasa de los fondos propios. Kd= es la tasa de costos de las deudas. FP= es la cuota parte de capital que es propio. D= monto de deudas. Rendimiento

Rendimiento Requerido

.Y

CPC .X Riesgo Cuadro de Rendimiento –Retorno. Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale. Supongamos que los puntos X e Y representan posibles inversiones, en este caso X sería rechazada ya que no se podría obtener ni el CPC. O sea que cada proyecto debe

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evaluarse con su propia tasa de rendimiento requerida (Costo de Capital) que contemple el riesgo implícito, o sea que depende del destine al que se asignen los recursos. 2.- Rendimiento Requerido para los fondos propios sin endeudamiento. El rendimiento requerido en estos casos es la suma de una tasa libre de riesgo más un precio por el riesgo operativo, o sea: K = rf + Po Donde: Rf = es la tasa libre de riesgo. Po = premio por el riesgo operativo.

Rendimiento

Rendimiento Requerido

rf

Riesgo Cuadro de Rendimiento –Retorno. Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale.

3.-Rendimiento Requerido para los fondos propios con endeudamiento. En los casos anteriores se vio el rendimiento requerido para los fondos propios, ya que ellos financian el 100% de la inversión. Es lo que denominamos riesgo operativo. Ahora le agregaremos un nuevo riesgo el riesgo financiero. La tasa de retorno requerida, ha sido extendida por el Profesor R. Hamada (1969), y se considera que la tasa requerida para los fondos propios de una firma cuando existe endeudamiento (Ke), es:

Ke = rf + (r m – rf) Bk (1 + D (1 –t)) FP Donde: D/FP = ratio de deudas a fondos propios. t = tasa de impuesto a la renta.

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r m = es el rendimiento esperado del portafolio de activos riesgosos del mercado. Bk = riesgo que no puede ser reducido a través del portafolio del mercado. Rendimiento

Riesgo de bancarrota Riesgo financiero sin costos de bancarrota (r m –rf)Bj rf

Riesgo del negocio Tasa libre de riesgo

Riesgo Cuadro de Rendimiento –Retorno. Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale. A partir de cierto nivel de endeudamiento comienza a operar el Riesgo de bancarrota, el cual hace que la curva del riesgo crece más rápido. Existen varios criterios para valuar una inversión: 1. 2. 3. 4. 5.

Valor Presente Neto o Valor Actual Neto Tasa Interna de Retorno Relación Costo-Beneficio Período de Repago Tasa Simple de Rendimiento según la inversión.

2.3.3.- VAN (Valor Actual Neto)

¿Cuáles son los componentes de una inversión? Tenemos tres componentes: los Ingresos, los Egresos y la tasa de retorno requerida. Llamamos Valor Actual Neto (VAN o VPN) de la inversión, a la cantidad de dinero equivalente, en términos financieros, al conjunto de pagos y cobros que representan el flujo de fondos de la inversión (equivalente a la tasa de costos de capital). Dicho VAN se calcula generalmente al momento del desembolso inicial: -k VAN = -Io + ∑ Jk (1 + i) Si el VAN es positivo conviene, implica que los costos asociados son menores a los ingresos comparados a un determinado momento. Prácticas: Ejercicio 28.- Ejercicio sobre VAN.-

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2.3.4.- TIR (Tasa Interna de Retorno) Llamamos TIR (Tasa Interna de Retorno) de una inversión a la tasa para la cual el VAN del flujo de fondos neto de una inversión se hace cero. La incógnita es la tasa i tal que VAN = 0 Prácticas: Ejercicio 29.- Ejercicio sobre TIR..2.3.5.- Relación Beneficio/Costo Surge del cociente entre los flujos de fondos actualizados a la tasa de rendimiento requerida (k) y el valor actual de la inversión: Relación B/C = ∑ (Fj/ 1+k) Fo Criterio: Una inversión es aceptable si la relación B/C es mayor que 1.2.3.6.- Período de Repago La definición más aceptada es:

Fo ∑Fj

Se establece un período como el aceptable, por ejemplo 3 años y todas aquellas inversiones que tengan un período mayor no se aceptan y las que si lo cumplan serían aceptables. 2.3.7.- Tasa Simple de Rendimiento según la Inversión Es el cociente entre el rendimiento que da una inversión (neta de depreciaciones e impuestos) y el capital que se necesita para dicha inversión. TSRI= GAII I Criterio: una inversión es aceptable en la medida en que su tasa de retorno sea superior a una determinada “tasa de corte” y el ranking entre varias inversiones es asignable sobre la base de sus tasas de retorno. 2.3.8.- Riesgo y Análisis de Sensibilidad La certeza no es un factor que se pueda considerar cuando estamos planificando. Normalmente se planifica con un cierto grado de certeza. Esta planificación siempre tiene asociado un riesgo, riesgo de que no se llegue a obtener lo que se está planificando. Ese riesgo lo analizamos en todas las decisiones que podemos estar tomando en base a datos que no son ciertos, sino que tienen un determinado grado de

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probabilidad de ocurrencia, pero también existe la posibilidad de que el caso más probable no sea el que luego ocurra en la realidad. Por eso es importante tener en cuenta la incertidumbre. Veremos claramente su influencia a través de un ejemplo de selección de una máquina respecto de otra. La versión más difundida del riesgo en finanzas está representada por la variabilidad de los futuros rendimientos de una inversión en torno a su valor esperado. Cuando más dispersos estén los rendimientos respecto de la media, más riesgosa será la inversión y por el contrario, cuando más concentrada en torno a su valor esperado está la distribución de los rendimientos, menos riesgosa será: Probabilidad de ocurrencia

A

El proyecto A se encuentra más concentrado en torno a la media que el otro proyecto, en términos financieros parece menos riesgoso. Prácticas: Ejercicio 30.- Elección bajo incertidumbre.-

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3.- Tendencias Actuales de Gestión y Costos Están surgiendo y han surgido varias corrientes que afectan la gestión y que dada su vinculación con los costos tendrán una mayor o menor influencia. El profesor Ricardo Miyaji16 señala que en la entrada del siglo XXI todos los entes se hallan inmersos en un mundo que se caracteriza por los siguientes aspectos, que han provocado profundos cambios de todo orden:         

La globalización y la consecuente internacionalización de los mercados. La creciente concentración económica. Grandes cambios y turbulencias en el entorno. Profundos avances de la informática. Avances tecnológicos que han impactado en el sector manufacturero. Incremento en la diversidad de productos. Orientación al cliente. Orientación a la Calidad Total. La reducción de los tiempos como factor competitivo.

Cambios que deben ser considerados por todas aquellas empresas que quieran permanecer en el mercado. A continuación veremos algunas de las corrientes, aunque algunos autores consideran que las corrientes son una especie de modas pasajeras.

3.1.- Reingeniería

Según Hammer y Champy, reingeniería es la revisión fundamental y el rediseño radical de procesos para alcanzar mejoras espectaculares en medidas críticas y contemporáneas de rendimiento, tales como costos, calidad servicio y rapidez.17 Hemos transcripto una definición, sin embargo existen muchas, pero todos los autores coinciden en que la reingeniería implica un cambio radical en los procesos que son más críticos en el ámbito de estrategia y competitividad. Para llevar a cabo la reingeniería se cuenta con herramientas que proponen cambios incrementales como: calidad total, automatización, reorganización y rectificación del tamaño (downsizing, resizing & rightsizing). Asimismo se debe contar con un fuerte sustento de informática, como también realizar un análisis de la cadena de valor para conocer las ventajas competitivas de la organización y aplicar outsourcing en aquellas actividades que no añaden valor sino costos.

16

Miyaji, Gestión & Costos. Carlos Jiménez. Beneficios crecientes. Mejora continua. Cap. VIII. Ediciones Macchi. Bs. As. 2001 17 Hammer y Champy: Reingeniería. Grupo Editorial Norma. 1994

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El rediseño de los procesos implica grandes cantidades de dinero y un riesgo importante, por lo cual es fundamental que sea adecuadamente planificado y que sea realizado por un equipo multidisciplinario. Como elementos básicos de la reingeniería se encuentran: Orientación al cliente: éste es la razón de ser de la organización y es a quien deberá apuntar, satisfaciendo sus necesidades. Competencia: las empresas deben ser cada vez más competitivas, para enfrentar los nuevos entornos a fin de mantener, y cuando les sea posible aumentar, sus segmentos de mercado. Cambio: el mismo se deberá dar desde el inicio hasta el final del proceso, en un enfoque multifuncional. 3.2.- Benchmarking

Antes de aplicar la reingeniería es necesario realizar un planeamiento estratégico acompañado de benchmarking para determinar lo que una organización intentará ser en el futuro y cómo lo logrará. La técnica de benchmarking aporta una visión de lo que es posible, una comprensión de cómo se puede conseguir y una meta a la cual aspirar y luego superar. Significa comparar la actuación de la empresa en áreas claves de su actividad, con los resultados obtenidos por las mejores empresas del mundo en el mismo ámbito.

3.3.- Downsizing, Resizing and Rightsizing Downsizing es la reducción de la estructura, para luego volver a dimensionar o medir, “resizing”, culminando con el rightsizing, o sea dándole la dimensión correcta a la estructura productiva. A través de esta técnica seguramente se verán afectados muchos procesos y por lo tanto los costos con ellos asociados, al igual que con muchas de las técnicas aquí explicitadas. 3.4.- Outsourcing Mediante esta actividad las empresas traspasan una actividad completa a una firma independiente, especializada en esa clase de trabajo. 3.5.- ABM y ABB El ABM es un sistema de gestión basado en el ABC, que tiene varios propósitos: reducir costos, diseñar nuevos modelos de costos, analizar la rentabilidad de los clientes, de las líneas de negocio, etc.

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El ABM estratégico se divide en dos: el Estratégico y el Operativo. El primero se enfoca hacia la planificación, por ejemplo la mezcla de productos y clientes; el segundo se encarga del gerenciamiento de las actividades, por ejemplo de la calidad de los productos. El ABB es la parte de ABC aplicada al presupuesto (Budget). 3.6.- Target Cost Cuando lo que fijan el precio de venta son los mercados, las empresas deben adaptar su estructura a los efectos de obtener cierta utilidad , “target profit”, surgiendo de esta manera el costo objetivo, “target cost”. Antes, en función del costo, determinaba cuánto quería tener de utilidad y allí fijaba el precio; en estos casos el proceso es exactamente al revés. 3.7.- Gestión de la Calidad (TQM) Existen varias definiciones de Calidad, incluso aquellas que la definen como lo que no es calidad. Lo que sí es bastante aceptado es que la calidad es la definida por el cliente, lo que éste considera la calidad que desea obtener de los productos o servicios que contrata. Cuando nuestro objetivo es mantener la calidad, tenemos dos grandes costos involucrados: los costos de prevención y los costos de control o evaluación. También existen los costos de la no calidad, los costos asociados por no alcanzar la calidad, que involucra a costos internos (por ejemplo pérdidas o reprocesos de productos, etc.) y costos externos (por ejemplo la administración de reclamos, etc.).Algunas técnicas que aplican la eliminación de los despilfarros son el kanban (que significa tarjeta en japonés y es un sistema de información para controlar en forma armoniosa las cantidades producidas en cada proceso) y el JIT.-

3.8.- Just In Time La filosofía JIT fue desarrollada inicialmente en Toyota Motors Co. y luego trasladada a varias empresas de Japón y del resto del mundo. Es una técnica cuya misión es reducir el costo de los inventarios. Sin embargo, tiene un alcance más amplio, ya que impulsa la mejora de todo el proceso de producción. Los objetivos principales son los llamados 5 ceros: cero defecto, cero avería, cero stock, cero plazo y cero papel. Los principales principios de esta filosofía se pueden resumir como:   

Eliminación de actividades que no agregan valor. Fabricación flexible. Fuerte reducción o eliminación de stocks.

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

Fabricación por sistema de arrastres o pull.

A modo de resumen se expone el siguiente cuadro18 que considera los modelos tradicionales y el modelo JIT: JIT TRADICIONAL Sistema de Pull Sistema de Push Inventarios nulos Inventarios grandes Mano de obra polivalente Mano de obra especializada Gran involucramiento de los operarios Escasa participación de los operarios Mercado de los clientes Mercado de los vendedores Control de calidad total Control de calidad total aceptable Estructura de célula Estructura departamental Base pequeña de proveedores Base grande de proveedores Contratos de largo plazo con proveedores Contratos a corto plazo con proveedores Enfoque de la cadena de valor Enfoque de valor agregado Servicios descentralizados Servicios Centralizados. Cuadro 21.- JIT vs. Sistema Tradicional

3.9.- Balance Scorecard19 “La mayoría de las empresas estaban intentando mejorar la actuación de los procesos existentes -a través de costes más bajo, mejora de calidad y tiempos de respuesta más cortos- pero no estaban identificando procesos realmente estratégicos: aquellos que deben realizarse excepcionalmente bien, para que la estrategia de una organización tenga éxito”.20 Durante la era industrial, desde 1850 hasta 1975, las empresas tenían éxito gracias a lo bien que podían capturar los beneficios procedentes de economías de escala. La aparición de la era de la información hizo que muchas asunciones fundamentales de la competencia de la era industrial se volvieran obsoletas ya que ahora las compañías necesitan obtener una ventaja competitiva sostenible aplicando nuevas tecnologías a los bienes físicos y llevando a cabo una excelente gestión de los activos y pasivos financieros. Las organizaciones de la era de la información están basadas en un nuevo conjunto de hipótesis de funcionamiento: 

Funciones Cruzadas: en la era industrial la ventaja venía a través de la especialización de las capacidades funcionales: en la fabricación, compra, distribución, marketing y tecnología. Las compañías de la era de la información funcionan con unos procesos integrados que cruzan las funciones tradicionales. Combina los beneficios de la especialización con la velocidad, eficiencia y calidad de los procesos integrados.

18

Gomez Giovanny: Producción JIT, pagina web gestiopolis. com Kaplan-Norton. Cuadro de Mando Integral. Ediciones Gestión 2000 S.A. 20 Kaplan-Norton. Cuadro de Mando Integral. Ediciones Gestión 2000 S.A. 19

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

Vínculos con los clientes y proveedores: se trata de que todas las unidades de la organización, que se encuentran a lo largo de la cadena de valor, tengan enormes mejoras en costos, calidad y tiempo de respuesta.



La segmentación de los clientes: las empresas deben ofrecer productos y servicios hechos a la medida de la demanda de sus diferentes segmentos de clientes, sin tener que pagar la habitual penalización sobre los costos.



Escala Global: ya no existen fronteras nacionales.



Innovación: los ciclos de vida de los productos siguen acortándose.



Empleados de nivel: todos los empleados deben aportar valor, por lo que saben y por la información que proporcionan. se han convertido en algo clave. Las organizaciones intentan transformarse para poder competir y para ello recurren a: Gestión de la calidad total, JIT, competencia basada en el tiempo, reducción de costos, diseño de organizaciones orientadas al cliente, gestión de costos basados en la actividad (ABC, ABM), otorgar poder a los empleados, reingeniería. Cada uno de estos programas de mejora compiten por el tiempo, la energía y los recursos de los altos ejecutivos. Muchos han tenido éxito y muchos han fracasado en el intento. Los cambios obligan a contar con buenos sistemas de medición y gestión. No se puede lograrse ser más competitivo, más tecnológico y más regido por la actitud y capacidad, si uno se limita a observar y controlar los indicadores financieros de la actuación pasada. El Cuadro de Mando Integral traduce la estrategia de su unidad de negocio en unos objetivos estratégicos específicos. El verdadero poder del cuadro aparece cuando se transforma de un sistema de indicadores en un sistema de gestión:

Cuadro 22.- Cuadro de Mando Integral

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El cuadro de mando integral trabaja sobre cuatro perspectivas: 

La perspectiva financiera: Normalmente son ratios sobre la rentabilidad, si fijamos un crecimiento en las ventas, por ejemplo un 20%. El indicador puede ser las ventas del mes de este año sobre las ventas del mismo mes pero del año anterior.



La perspectiva del cliente: Pueden ser ejemplos la retención de los clientes actuales, la adquisición de nuevos clientes. Para obtener un crecimiento del 20% se puede pensar en dos estrategias: venderles más productos a los clientes que ya tiene la compañía (15%) y conseguir nuevos clientes (5%). El indicador puede ser el número de productos por cliente, que ya posee la empresa.



Formación y Crecimiento: ¿Cómo mantendremos y sustentaremos nuestra capacidad de cambiar y mejorar, para conseguir alcanzar nuestra visión?



Procesos internos: ¿En qué procesos debemos ser excelentes para satisfacer a nuestros accionistas y clientes?

Cada una de estas perspectivas tendrá sus indicadores prefijados, que luego se confrontarán con lo ocurrido en la realidad y se verán las medidas a adoptar en cada caso. 3.10.- Gerenciamiento Estratégico de Costos21

“La gerencia estratégica de costos es el análisis de costos amplio en el cual los temas estratégicos aparecen en forma explícita, los datos de costos se utilizan para desarrollar estrategias a efectos de alcanzar ventajas competitivas sostenibles en la empresa. Daremos una visión general del tema, para luego en capítulos posteriores profundizar sobre cada uno de ellos. Es así que la Gerencia Estratégica de Costos surge de la conjunción de tres análisis básicos:  El de la cadena de valor de la empresa.  El del posicionamiento estratégico de la empresa y  El del concepto de causales de costos para la empresa.1 En todos estos análisis nos encontramos con un tema en común que la contabilidad gerencial no está preparada para proporcionar la información necesaria para este nuevo enfoque de gerenciamiento. Esto no implica que los datos que aporta no sean considerados, ya que las tareas tradicionales definidas por Simón y otros en 1954 continúan vigentes: mantenimiento de registros, solución de problemas y administración por excepción. La contabilidad gerencial debe reflejar el objetivo básico estratégico de la organización. 21

Gerencia Estratégica de Costos. Monografía de la F. C. Ec. y Adm. Autores: A.M.Golpe –E. Gonçalves.- Capitulo 3. 2001.

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Análisis de la cadena de valor de la empresa.- Este concepto fue definido por Michael Porter, y es necesario porque la Gerencia Estratégica de Costos necesita apoyarse en un enfoque global externo, que es justamente lo que aporta este análisis. El mismo consiste en analizar el conjunto de interrelaciones de las actividades creadoras de valor. Esto implica incluir para dicho análisis las organizaciones que intervienen antes y después del proceso interno de la empresa. Esto implica una visión más amplia respecto del concepto de costos, ya que el mismo comienza con los proveedores y finaliza con los compradores, como se muestra a continuación:

Cuadro 14. - El sistema de valor (Fuente: Michael Porter: Ventaja Competitiva, primera edición 1987, página 53)

Análisis del Posicionamiento Estratégico.- Este punto posee gran importancia dentro del análisis de la Gerencia Estratégica de Costos, ya que el enfoque del mismo es diferente según la estrategia a la cual la empresa esté enfocada. Considerando la clasificación dada por Michael Porter al respecto, puede seguir una estrategia de Líder en Costos, de Diferenciación o de Segmentación. A continuación reproducimos un cuadro que muestra las diferencias en gerencia de costos causadas por diferencias de estrategia. En el mismo se muestran sólo las dos primeras estrategias, dado que la estrategia de Segmentación, se divide luego en costos o en diferenciación, para un determinado sector del mercado. Diferencias en Gerencia de Costos causadas por Diferencias de Estrategias Diferenciación de productos Liderazgo en Costos Importancia de los costos de No muy importante Muy Importante fabricación para evaluar el desempeño Importancia del presupuesto De Moderada a Baja. De Alto a muy flexible para el control de Alto costos de fabricación Importancia dada al De Moderada a Baja. De Alto a muy cumplimiento de Alto presupuesto. Importancia del análisis de Definitivamente para el éxito. Hecho con frecuencia costos de marketing. sobre bases informales. Importancia del costeo de Baja. Alto. producto en calidad de elemento para tomar decisiones de precios. Importancia del análisis de Baja. Alto. costos de la competencia. Cuadro15.- Diferencias en gerencias de costos causadas por diferencias de estrategia (Fuente: John K. Shank y Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma, página 23)

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Análisis de las causas de costos.- Entender las causales de los costos nos ayudará a comprender el comportamiento de los mismos. Tradicionalmente los costos se encontraban relacionados con su volumen de producción, es así como lo vemos reflejado en las diferentes clasificaciones que tenemos: costos fijos y costos variables, análisis de los diferentes punto de equilibrio, análisis de costo volumen utilidad; etc. etc. Pero cuando nos enfocamos hacia un análisis estratégico entran a jugar otros factores.

Es así que podemos hablar de análisis que son coherentes con este punto de vista, pero no están bien implementados, como el sistema ABC. O sistemas que están totalmente fuera del alcance, como los costos de la calidad, que hoy está teniendo cierta importancia. O aquellos que son coherentes como el análisis de costos totales por contraposición de los costos variables. Sin embargo no importa las clasificaciones que se hagan las ideas básicas, para este enfoque, siguen siendo las mismas:

 El volumen no es el mejor modo para explicar el comportamiento de costos.  Es mejor explicar la posición de costos en función de las opciones estructurales y de las habilidades de ejecución que configuran la posición competitiva de la empresa.  No todas las causales estratégicas tienen la misma importancia en forma permanente.  Para cada causal existe un marco individual de análisis de costos.22 Michael Porter hace un análisis de estas causales donde ve puntos como la tecnología, sin embargo Riley expone una lista un poco más elaborada. Dicho autor clasifica las causales de costos en dos grandes grupos:  Estructurales

y

 De Ejecución. Causales Estructurales: En una enumeración no taxativa menciona las siguiente opciones estratégicas: Escala, Extensión, Experiencia, Tecnología, Complejidad, etc. Causales de Ejecución: Formando también una enumeración no taxativa menciona las siguientes opciones: Compromiso del grupo de trabajo, gerencia de calidad total, utilización de la capacidad, eficiencia de la distribución en la planta, configuración del producto, aprovechamiento de los lazos con proveedores y clientes, etc. 22

John K. Shank y Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma. 95

Como punto final de este capítulo se expone un cuadro, tomado de John Shank, donde se especifica lo que denomina el paradigma de la contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratégico. La contabilidad no constituye un fin en sí, pero su importancia radica en que de ella surge toda la información que servirá de soporte para la toma de decisiones que ayude a la empresa a alcanzar sus objetivos. La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratégico La contabilidad gerencial

¿Cuál es la forma más útil de analizar costos?

¿Cuál es el objetivo del análisis de costos?

¿Cómo debemos tratar de interpretar el comportamiento de costos?

La gerencia estratégica de costos

En función de productos, En función de las diferentes clientes y funciones. etapas de la totalidad de la cadena de valores de la cual la Con un enfoque muy compañía toma parte. marcado hacia lo interno. Con un enfoque muy marcado hacia lo externo. El valor agregado es un concepto clave. El valor agregado se considera como un concepto fuertemente limitado. Tres objetivos: Mantenimiento de Mantenimiento de registros, registros, administración administración por excepción y por excepción y solución solución de problemas. de problemas. El diseño de los sistemas de gerencia de costos cambia sustancialmente según el posicionamiento estratégico básico que tenga la compañía: bien sea bajo una estrategia de liderazgo de costos o bajo una estrategia de diferenciación de producto. El costo es básicamente función del volumen de producción: costos variables, costos fijos, El costo es una función de las costos escalonados, costos selecciones estratégicas sobre combinados. el esquema de competir y de habilidades gerenciales para ejecutar las selecciones estratégicas: en función de las causales estructurales de costo y de las causales de ejecución de costo.

Cuadro 16. - La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratégico (Fuente: John Shank -Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma, página 35). ”

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3.11.- Costos de Agencia (Agency Theory) El dueño le da un voto de confianza al gerente (agency), pero existen circunstancias en las cuales ambos piensan diferente, es ahí cuando surge un problema de agencia, el cual se arregla pero con un costo, denominado justamente costo de agencia. Se identifican claramente tres, aunque existen muchos: 1.- Costos de Monitoreo (costos de controlar), el más pequeño de todos, 2.- Incentivos a los Gerentes, el más frecuente de todos y 3.- El más grande de todos, cuando no se hace lo más adecuado. El objetivo de las empresas es maximizar su rentabilidad considerando los costos de agencia. Estos costos están incluidos en toda negociación, en todo contrato, y es así que tenemos costos de agencia con los proveedores, con los sindicatos, con los bancos, etc.

3.12.- Conclusión Las opiniones de los diferentes administrativos sobre el tema es algo a considerar. Es indudable la existencia de nuevas tendencias: Calidad total, los programas de mejoramiento continuo, los sistemas de producción y entregas “justo a tiempo”, asociados con esquemas de cero inventarios, la reingeniería de procesos, las alianzas estratégicas entre empresas de diferentes tamaños y giros de actividad, el benchmarking, la teoría de las restricciones, el outsourcing y la organización inteligente, o sea la organización que innova y aprende continuamente a adaptarse a las contingencias. Sin embargo, uno de los estudiosos más importantes de la administración como el Sr. Peter Drucker, dice que más que tendencias, las anteriores son sólo modas pasajeras: “We’ve been caught in a period of very rapid change; the feeling is that there must be a right answer. But also, thinking is very hard work. And management fashions are a wonderful substitute for thinking (…) Each evangelist is quite sure that his own patent medicine cure everything (…) There is no universal medicine (…)The search fot the one quick fix is a universal human failing” (Davenport, 1997).

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INDUSTRIA LÁCTEA ANALISIS DE SUS PROCESOS DE PRODUCCIÓN CON FINES DE COSTEO

Autor: Enrique Nicolás Cartier Argentina Universidad de Buenos Aires Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (I.A.P.U.Co.) [email protected]

Palabras clave: costeo, cadenas agroalimentarias, procesos de producción, industria láctea

TEMA: Costos y gestión en empresas agropecuarias

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INDUSTRIA LÁCTEA ANALISIS DE SUS PROCESOS DE PRODUCCIÓN CON FINES DE COSTEO Palabras clave: costeo, cadenas agroalimentarias, procesos de producción, industria láctea

TEMA: Costos y gestión en empresas agropecuarias RESUMEN En opinión del autor, la calidad de los resultados de los sistemas de información sobre costos está en línea con la profundidad con que se realizan los análisis de los procesos de producción a los que están referidos. Un adecuado análisis de los procesos no solo depende de la intensidad con que se encare la tarea, además, resulta imprescindible el manejo de un instrumental analítico apropiado y una visión conceptual sobre la problemática de la economía de la producción. En esa línea, el presente trabajo aborda -en su primera parte- el análisis de los procesos productivos de uno de los eslabones de una cadena agroalimentaria: la industria láctea; y lo hace funcionalmente con el objetivo de definir los mejores criterios de asignación, al costo de los productos, de su factor más relevante: la materia prima leche, revisando críticamente los tratamiento tradicionales -y habituales- en el sector y proponiendo criterios superadores de los mismos.

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1. Características generales de la Industria Láctea. A los fines del presente trabajo, identificaremos como “industria láctea” al eslabón de la cadena agroalimentaria que transforma leche bovina cruda en productos lácteos. Aunque algunos de estos poseen características de bienes intermedios (utilizados como materias primas en otras industrias), preponderantemente, los productos lácteos son bienes finales de consumo que se comercializan a través de diferentes canales de venta (mayorista, minorista, supermercados, exportación, etc.). Las características de cada producto lácteo resultan diversas entre sí, aunque todos ellos comparten la condición de estar obtenidos a partir de la materia prima leche bovina o de algún derivado de esta. Las “líneas” en las que habitualmente se agrupan los diversos productos lácteos son: - Leches Fluidas - Leches en Polvos - Quesos - Cremas y Mantecas - Yogures y Postres - Dulces de Leche - Otros productos lácteos Algunas industrias del sector elaboran y venden artículos de una única línea de producción -habitualmente PyMEs-, en cambio otras lo hacen en relación a varias o la totalidad de ellas. Un especial carácter de la industria se lo da la condición de elemento “perecedero” que posee su materia prima principal. En efecto, la leche cruda debe ser procesada dentro de las 48 hs. de recibida, no sin brindarle en ese lapso los tratamientos necesarios (frío) que eviten su descomposición. A su vez, la condición “perecedera” de la materia prima se extiende a varias de sus líneas de productos como, por ejemplo: - Leches Fluidas (UP) - Quesos (Pasta blanda) - Cremas y Mantecas - Yogures y Postres La característica aludida también marca fuertemente el tipo de relación comercial que vincula a la industria con sus proveedores de materia prima (tambos). Aunque no siempre formalmente, se establecen contratos tácitos por los que un productor tambero se compromete a entregar toda la producción diaria a una industria y ésta, a recibir el total de ese volumen. En suma, esto se traduce para las empresas industriales en que la materia prima principal es un recurso de “adquisición comprometida”, obligándose a recibir diariamente la totalidad de los litros que los proveedores le entreguen con independencia de las cantidades necesarias para abastecer la demanda puntual de productos finales. La obvia complejidad de trabajar con una materia prima perecedera de adquisición comprometida, se potencia por la “estacionalidad” tanto de la producción primaria (un mismo rodeo de vacas produce diferentes volúmenes según la época del año) como la demanda del mercado de productos. Este complejo de características termina definiendo, en gran medida, el perfil de los problemas cotidianos de la gestión de las industrias del sector lácteo. 2. Esquema general de una empresa industrial láctea multiproducto.

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Sin pretender realizar un análisis merceológico del tema, y al solo efecto de interpretar los planteos vinculados con la problemática del costeo de los productos lácteos, se describen las principales características de una empresa industrial láctea “multiproducto”.

El “Cuadro 1” se grafica muy sintéticamente su estructura general en la que pueden identificarse como grandes sectores operativos los correspondientes a: - Área Industrial - Área Comercial, y - Otras áreas de apoyo. Las actividades desplegadas dentro del área industrial apuntan a transformar la materia prima básica en productos específicos comercializables. Como se describirá más adelante, las mismas se desarrollan en diferentes procesos principales y otros que los sirven (servicios internos); cada uno de ellos con características específicas. Las actividades desarrolladas en el área comercial están dirigidas, a colocar los productos comercializables en los diferentes canales de distribución que utiliza la empresa (mayorista, minorista, supermercado, exportación, etc.). Cabe destacar aquí que las tareas que demanda la comercialización de los llamados “productos frescos” (es decir los más perecederos) resultan, en general, similares aún cuando correspondan a diferentes líneas industriales. De igual modo las que corresponden a los llamados “productos no frescos” (no precederos en el corto plazo). Esto permite interpretar que las líneas de productos industriales se redefinen en la etapa comercial en función del tipo de actividades que demandan. Por último, existen otras áreas de apoyo tales como: - Producción primaria (actividades orientadas al desarrollo de la relación con los tamberos) - Administración y finanzas

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-

Dirección Servicios generales (portería, etc.)

3. Flujo de productos. En el acápite anterior no fueron analizadas las actividades que en Cuadro 1 pueden identificarse como “Flujo de Productos”, en razón de que, dada la relevancia del tema a los fines del costeo, resulta necesario hacer un análisis exhaustivo de los mismos.

En el Cuadro 2 se grafica el flujo productivo de una industria láctea multiproducto y en él pueden distinguirse tres fases claramente diferenciables. La “fase I” concentra las actividades que tienen a la materia prima básica como objeto de tratamiento y apuntan a: - recolectar la leche cruda de los tambos remitentes, - recepcionar la leche cruda en planta, controlar su composición y almacenarla, - preparar la leche cruda conforme a los requerimientos de cada producto específico a elaborar La “fase II” está vinculada con las actividades desarrolladas en las diferentes plantas de productos genéricos para trasformar las leches preparadas en productos específicos. Finalmente, la “fase III” está referida a las actividades cuyo objetivo es colocar los productos específicos obtenidos en los diferentes canales comerciales. FASE I. (Ver Cuadro 3)

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Proceso I.1. - RECOLECCIÓN DE MATERIA PRIMA. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIÓN: Consiste en el traslado de la leche cruda desde los tambos hacia la fábrica. Se realiza en camiones cisterna que recorren -una o dos veces por díadeterminados “circuitos” o “rutas” que pasan por las “tranqueras” de los tambos remitentes. En el momento de la carga se realizan análisis elementales de la leche, midiéndose la cantidad entregada y tomándose “muestras” de la misma. Habitualmente se trata de un servicio tercerizado. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leche cruda en portón de fábrica Usuarios Prod. Interm.: Proc. I.2. - Recepción, control y depósito de M.Prima PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Fletes de terceros. Factores Internos: Ninguno

Proceso I.2. - RECEPCIÓN, CONTROL Y DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIÓN: Recepcionados los camiones cisterna en la planta, se procede a realizar varios tipos de controles, tales como de los técnicos de laboratorio, vinculados con la calidad y características de la leche remitida (muestras) y los administrativos, referidos a los volúmenes entregados por tambo para su posterior liquidación y pago. Superados estos controles el sector de laboratorio autoriza el ingreso a los depósitos de leche cruda. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leche cruda en depósito Usuarios Prod. Interm.: Proc. I.3. - Preparación de la Materia Prima

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PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz, Elementos de laboratorio Factores Internos: Frío, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso I.3. - PREPARACIÓN DE MATERIA PRIMA. TIPO DE PROCESO: Múltiple Conexo DESCRIPCIÓN: La totalidad de la leche ingresada es sometida a diversos tratamientos vinculados a su conservación y a su acondicionamiento para la posterior elaboración de los diferentes productos lácteos. Los principales tratamientos son: la higienización (extracción de elementos extraños), la homogeneización (distribución uniforme de los contenidos grasos), la “pasteurización” (control del proceso de descomposición) y la “estandarización”. Este último tratamiento es el que, específicamente, le asigna al proceso su característica de “múltiple conexo”. Dada la relevancia que tiene el resultado de sus actividades en lo referente a la asignación del costo de la materia prima de los distintos productos elaborados, en el acápite 4 se abundará en mayores precisiones sobre el mismo. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Cremas a granel. (Es frecuente que este producto sea remitido a otras industrias que elaboran manteca “a façon”). Productos Intermedios: Leches preparadas y cremas en depósitos de plantas de productos genéricos. Usuarios Prod. Interm.: Proc. II.4 a 9 - Plantas de productos genéricos PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Frío, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. FASE II. (Ver Cuadro 4) Proceso II.4. - PLANTA DE ENVASADO DE CREMAS. TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de ciertos insumos) y fraccionamiento (en diferentes tipos de envases) de las cremas obtenidas en el Proceso I.3. El carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la diferenciación de los envases como la posibilidad del envasado de cremas con diferentes tenores grasos. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Cremas Fraccionadas, en depósito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod.Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Cremas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso II.5. - PLANTA DE ENVASADO DE LECHES FLUÍDAS. TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de ciertos insumos) y fraccionamiento de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto específico en el Proceso I.3 (estandarización). El carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la diferenciación de los envases como la posibilidad del

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envasado de leches con diferentes tenores grasos (leches enteras, leches parcialmente descremadas). Cabe hacer mención al hecho de que, si bien se tratan de leches “fluidas”, las denominadas leches “esterilizadas” o de “larga vida” requieren un proceso de preparación y fraccionamiento diferentes al de las denominadas “ultra pasteurizadas” y, en su caso, son obtenidos en plantas diferentes. A los fines del presente trabajo, solo se hará mención a la línea de leches fluidas ultra pasteurizadas, siendo los conceptos -en general- también válidos para las plantas de leches fluidas esterilizadas, con la excepción que la logística y distribución de estas corresponde a la de los productos “no frescos”. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leches fluidas UP fraccionadas, en depósito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod.Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes.

Proceso II.6. - PLANTA DE ENVASADO YOGURES Y POSTRES. TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo

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DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de insumos) y fraccionamiento de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto específico en el Proceso I.3 (estandarización). El carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la diferenciación de los envases (potes, sachets, etc.), como la posibilidad de producir específicos de diferentes tenores grasos (enteros, descremados), de diferentes sabores, etc.. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Yogures y postres fraccionados, en depósito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod.Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso II.7. - PLANTA DE ELABORACIÓN DE QUESOS. TIPO DE PROCESO: Múltiple Conexo. DESCRIPCIÓN: Consiste básicamente en extracción de ciertos sólidos (extracto seco) contenidos en las leches preparadas para cada tipo de queso específico en el Proceso I.3 (estandarización); su combinación con otros insumos y en el procesamiento de las “masas” obtenidas (moldeo, salado, oreo, maduración, acondicionado, fraccionado, etc.) para la obtención de los diferentes tipos de quesos. El genérico “quesos” admite una sub categorización en función del tipo de su pasta: pasta “dura”, pasta “semi dura” y pasta “blanda”, cada uno de ellos con diferentes productos “específicos”. En general los quesos de pasta “blanda” se comercializan a través de la logística de los productos “frescos”, a diferencia de los otros dos tipos que se canalizan por la logística de distribución de los productos “no frescos”. El carácter de “múltiple conexo” del proceso se lo da el hecho de que en la etapa de extracción de los sólidos (tina), además de la “masa” base de cada queso, se obtiene el “suero”, producto líquido que retiene partes del contenido de sólidos de la leche usada como materia prima. El suero de quesos posee una demanda creciente por parte de industrias que obtienen suero en polvo (secado de suero) para su uso en alimentos balanceados. Cabe hacer mención a que, en ciertas industrias, existen plantas específicas para quesos de diferente pasta. En el presente trabajo, se ha considerado que los todos los quesos se obtienen de una misma planta genérica. También, en que existen empresas lácteas que poseen plantas de secado del suero, siendo el “suero en polvo” una de sus líneas de productos. En el presente trabajo se ha considerado que el suero líquido es comercializado canalizándolo a través de la logística de productos frescos, hacia las plantas de secado de suero de terceros. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno. Productos Intermedios: Quesos de pasta blanda, semi dura y dura, en depósito de prod. elab. - Suero líquido. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logística de Distribución de Prod. Frescos. Proc. III.11. - Logística de Distribución de Prod. No Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz.

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Factores Internos: Serv. efluentes.

Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor, Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de

Proceso II.8. - PLANTA DE SECADO DE LECHE. TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo DESCRIPCIÓN: Consiste en la extracción del contenido de agua que poseen las leches que fueron preparadas en el Proceso I.3 (estandarización), obteniéndose como resultado los sólidos (grasos y no grasos) secos que la componen. El carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la diferenciación de los envases (bolsas, estuches, etc.), como la posibilidad de procesar leches de diferentes tenores grasos (entera, totalmente descremada). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leches en polvo fraccionadas, en depósito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.11. - Logística de Distribución de Prod. No Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Envases, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso II.9. - PLANTA DE DULCES DE LECHE. TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo DESCRIPCIÓN: Consiste en la preparación (incorporación de insumos, principalmente azúcar) de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto específico en el Proceso I.3 (estandarización) y su fraccionamiento. El carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da tanto la diferenciación de los envases (potes, frascos, etc.), como la posibilidad de producir específicos de diferentes tenores grasos y calidades (familiar, repostero, para heladerías, etc.). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Dulces de leche, en depósito de prod. elab.. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.11. - Logística de Distribución de Prod. No Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Frío, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. FASE III. (Ver Cuadro 5) Proceso III.10. - LOGISTICA DE VENTA Y DISTRIBUCIÓN DE PRODUCTOS FRESCOS. TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo DESCRIPCIÓN: Consiste en la colocación y entrega de productos frescos a los clientes (supermercados, mayoristas, minoristas, etc.). Básicamente, su aspecto distintivo lo da la necesidad de mantener operativa una “cadena de frío” para evitar la degradación de los productos frescos dado su carácter de perecedero. El carácter de “múltiple alternativo” del proceso se lo da la circunstancia de que, en general, a partir la “planchada de fábrica” (punto de salida de los productos de planta), si bien existen actividades que benefician en forma simultánea a diferentes

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productos frescos (transportes de distribución, depósitos intermedios, etc.), existe la posibilidad de medir el grado de su utilización por parte de cada uno de ellos a través de sus característica de peso, volumen, distancia a los puntos de destino, etc.). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Específicos de las líneas Cremas, Leches Fluidas (UP), Yogures y Postres, Quesos de Pasta Blanda y Suero Líquido. Productos Intermedios: Ninguno PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Servicios de transportes, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Rodados, Fuerza Motriz. Factores Internos: Específicos de las líneas Cremas, Leches Fluidas (UP), Yogures y Postres, Quesos de Pasta Blanda en depósito y Suero Líquido.

Proceso III.11. - LOGISTICA DE VENTA Y DISTRIBUCIÓN DE PRODUCTOS NO FRESCOS. TIPO DE PROCESO: Múltiple Alternativo DESCRIPCIÓN: Consiste en la colocación y entrega de productos no frescos a los clientes (supermercados, mayoristas, minoristas, etc.). Dada la naturaleza de no precederos (dentro de determinados límites) de los productos con que opera, no tiene la necesidad de una “cadena de frío”. El carácter de “múltiple alternativo” del proceso lo da la circunstancia de que, en general, a partir la “planchada de fábrica” (punto de salida de los productos de planta), si bien existen actividades que benefician en forma simultánea a diferentes productos no frescos (transportes de distribución, depósitos intermedios, etc.), siempre existe la posibilidad de medir 108

el grado de su utilización por parte de cada uno de ellos a través de sus característica de peso, volumen, distancia a los puntos de destino, etc.). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Específicos de las líneas de Leches Fluidas (LV), de Quesos de Pasta Semi Dura y Dura y de Dulces de Leche. Productos Intermedios: Ninguno PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Servicios de transportes, Espacio físico, Trabajo, Equipos, Rodados, Fuerza Motriz. Factores Internos: Específicos de las líneas de Leches Fluidas (LV), de Quesos de Pasta Semi Dura y Dura y de Dulces de Leche.

SERVICIOS INTERNOS Los procesos principales, particularmente los de la FASE II, demandan para su desarrollo una serie de servicios que, habitualmente, están generados internamente en la planta. Ellos son, principalmente, los de Frío, Vapor, Mantenimiento de Equipo e Instalaciones, Tratamiento de Efluentes y Otros. Sus características son las siguientes: - Frío. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIÓN: Consiste en la obtención de frío mediante el funcionamiento de compresores y en su distribución a los sectores usuarios. Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Frigorías Usuarios Prod. Interm.: I.2. Depósito M.P., I.3. Preparación M.P., Plantas de genéricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Fuerza Motriz, Trabajo, Insumos, Equipos e Instalaciones, Espacio. Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst. - Vapor. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIÓN: Consiste en la obtención de vapor mediante el funcionamiento de calderas y su distribución a los sectores usuarios. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Kilos-Vapor Usuarios Prod. Interm.: I.3. Preparación M.P., Plantas de genéricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Fuerza Motriz, Gas, Trabajo, Insumos, Equipos e Instalaciones, Espacio Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst. - Mantenimiento de equipos e instalaciones. TIPO DE PROCESO: Simple

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DESCRIPCIÓN: Consiste en la generación de servicios de reparación o mantenimiento preventivo de los equipos e instalaciones de las diferentes plantas. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Servicios de reparación y mantenimiento de equipos Usuarios Prod. Interm.: I.2. Depósito M.P., I.3. Preparación M.P., Plantas de genéricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Repuestos, Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e Instalaciones, Espacio Factores Internos: Ninguno - Tratamiento de efluentes. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIÓN: Consiste en el tratamiento de los efluentes de las diferentes plantas a los efectos de poder derivarlos a los cauces sin provocar efectos contaminantes del medio ambiente. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: m3. de efluente tratados Usuarios Prod. Interm: I.2. Depósito MP. I.3. Preparación, Plantas de genéricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Productos químicos, Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e Instalaciones, Espacio. Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst - Otros. Existen varios otros servicios internos necesarios para el desarrollo de flujo principal de productos, tales como el de Aire Comprimido, Torre de Agua Fría, Laboratorios, Calidad, etc., a los que sólo se hará referencia de modo general en homenaje a la brevedad. Se trata de procesos productivos SIMPLES (mono producto), no generadores de Resultados Productivos Finales (no ubicables en el mercado de productos) y cuyos Usuarios son los Procesos Productivos, principalmente, de las Fases I y II. En general, los factores que consumen corresponden a Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e Instalaciones, Espacio (externos) y Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Frío) internos. 4. Costeo. Tratamiento de la Materia Prima. También excede a sus posibilidades, pretender agotar en este trabajo el análisis de todos los aspectos relativos al costeo de un proceso de producción complejo como lo es el que se desarrolla en la industria láctea. Por tal razón, solo se hará referencia al problema del tratamiento del costo de la materia prima básica: la leche cruda; factor que representa, largamente, el de mayor porcentaje relativo en las estructuras de costos de las empresas lácteas, habitualmente superando el 50% del total de sus erogaciones. A este respecto, resulta importante mencionar que la materia prima leche entregada por los tambos y obtenidas del ordeñe de sus rodeos, poseen determinada composición en su contenido, los que pueden variar según la raza y genética de los rodeos y, además, por respuesta a razones estacionales. Por ejemplo, la composición

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de la leche entregada por un rodeo de vacas de raza Holstein (Holando-Argentino), la de mayor difusión en la República Argentina, podría ser, aproximadamente:  Sólidos Grasos (grasa butirosa) entre 3,2% y 3,8%  Sólidos No Grasos o Proteínas entre 3,1% y 3,4% o Otros Sólidos No Grasos entre 5,3% y 5,8%  Agua entre 87,0% y 88,4% La forma en que la industria ha venido pagando la leche que adquiere a los tambos ha variado a lo largo del tiempo. Es posible advertir una evolución de la “unidad de pago” utilizada, la que comenzó siendo el “litro” (unidad natural y obvia del producto) y fue migrando a unidades referidas a los “contenidos” de esos litros. Inicialmente, los “kilos de grasa butirosa (KGB) contenidos”, complementado luego con los “kilos de proteína (KP) contenidos” en una base combinada para determinar el precio de adquisición de la materia prima, junto con otros parámetros relativos al volumen de entrega, higiene, sanidad del rodeo, condiciones de entrega, etc.. Si bien todos los productos lácteos tienen a la leche como materia prima, prácticamente ninguno de ellos la utiliza, exactamente, con la composición con la que la que se adquiere (tal como la entregan los tambos). Por el contrario, cada producto específico demanda una determinada composición de los contenidos de sólidos para poder ser obtenido en las condiciones definidas. Por tal razón, es que se requiere de un proceso de preparación de la misma, a los efectos de su adaptación a cada producto, lo que es realizado en el proceso descripto como I.3.- Preparación de la Materia Prima. 4.1. Balance de Masas. Como quedó dicho, es en la etapa de “estandarización” (desarrollada en el proceso I.3.) en la que se procede a realizar la adaptación de la leche a las particulares características demandas por el producto final a elaborar, las que -en principio- están referidos a los contenidos de grasa butirosa (tenor graso) de los mismos. Así, por ejemplo, el producto “leche fluida entera ultra pasteurizada” requiere una materia prima con un tenor graso del 3%, en cambio, el producto “leche fluida parcialmente descremada ultra pasteurizada” necesita como materia prima leche con un tenor graso del 1,5% (en ambos casos, corresponden a exigencias del código alimentario argentino). El proceso de “estandarización” permite obtener leche con el contenido graso deseado, extrayendo de un volumen determinado de leche en las condiciones de adquisición (por ejemplo con un tenor graso del 3,5%) la cantidad de grasa butirosa necesaria para lograr tal fin (por ejemplo, leche preparada al 3% o al 1,5%). Esto es técnicamente posible, debido a que, en este proceso, el total de los litros de leche “originales” se desdoblan en dos leches “preparadas”: una con el tenor graso requerido por el producto a elaborar (3%, 1,5% u otros tenores) y otra -genéricamente llamada crema- con un tenor graso más alto (43%, por ejemplo). Obviamente, los litros de leche “original” ingresadas para su estandarización -netos de las mermas de proceso- quedan desdoblados, por una parte, en los litros de “leche preparada” y, por otra parte, en los litros de “crema”. Pero este desdoblamiento de los litros responde a una ecuación determinada o “balance de masas”, que expresa: siendo: “A”, cantidad de litros de leche a estandarizar, “B”, cantidad de litros de leche estandarizada, “C”, cantidad de litros de crema “Xa”, tenor graso de la leche a estandarizar,

111

“Xb”, tenor graso deseado de la leche estandarizada, “Xc”, tenor graso deseado de la crema y asumiendo que

“A” = “B” + “C”

resulta que: B = A * (Xc - Xa) (Xc - Xb) y que C = A * (Xa - Xb) (Xc - Xb) Resulta obvio que el carácter de “múltiple conexo” que posee este proceso productivo (al que se hizo referencia en el acápite 3) se lo otorga esta ineludible circunstancia técnica que impone la aparición de más de un producto (intermedios, en este caso). 4.2. Impacto sobre la asignación del costo de la materia prima a los productos. De lo anterior puede concluirse en que, si bien la industria compra la materia prima básica en términos de “litros A”, usa como materias primas específicas para sus productos finales, “litros B”, o bien, “litros C”; y que los litros disponibles de “B” y de “C” resultan de una relación técnica dada y dependen de variables tales como sus respectivos tenores grasos y el de la leche “original” adquirida. Aquí aparece un problema clave para el costeo de los productos lácteos, el que se resume en la siguiente cuestión: la materia prima básica que compra y paga la industria no se corresponde con la materia prima específica utilizada para la elaboración de sus productos. Entonces: ¿cuál debe ser el costo asignado a la materia prima específica de cada producto? Seguramente, esta cuestión merecería un análisis que -nuevamente- excede las posibilidades del trabajo. Solo digamos que la pregunta ha sido (y es) respondida de diferentes maneras, siendo los modos más frecuentes: 1. Utilizar el precio unitario pagado por litro “A” para asignar el costo tanto de la leche “B” y “C” a los productos, ignorando la diferencia de composición entre todas ellas. 2. Considerar a las leches “B” como productos principales del proceso de “estandarización” y a las cremas (leches “C”) como subproductos, y descontar los ingresos generados por estos subproductos del costo de adquisición total de los leche “A”, asignando el neto como costo de las leches “B”. 3. Utilizar el precio unitario por kilo de grasa butirosa (KGB) contenido en la leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos grasos de las leches “B” y “C”, teniendo en cuenta que los volúmenes de unas y otras son variables dependientes de dichos tenores. En el ANEXO I se presentan los resultados que arrojaría asignar el costo de la materia prima leche, aplicando cada una de las tres alternativas antes indicadas, a cuatro diferentes productos con características tales que permiten evaluar la validez de cada criterio. El caso analiza cómo asigna los costos de adquisición de un mismo volumen de leche cruda adquirido (10.000 litros), usados alternativamente para la elaboración de:  Leche Fluida Entera  Leche Fluida Parcialmente Descremada  Leche en Polvo Entera  Leche en Polvo Descremada

112

y se brindan datos sobre: a) adquisición de la materia prima básica. b) características de la leche preparada y balance de masas por producto. c) rendimientos, contenidos y precios de venta por producto Como puede advertirse de la comparación de los resultados, presentados en el punto 2 del Anexo, estos son diversos y claramente contradictorios entre sí, lo que amerita un análisis particular. A esos efectos, el siguiente cuadro resume cuál sería, para cada una de los tres criterios alternativos: a) el ingreso (o precio) por unidad de producto, b) el costo de la materia prima leche asignado a cada unidad de producto, c) la contribución (a-b) por unidad de producto (solo a estos efectos, se considera a la leche como único costo variable), y d) la relación de esa contribución sobre el precio de venta (c/a)

Alternativa 1. Costeo basado en LITROS Fluida Entera

Precio por Unid. Prod. Costo MP s/Litros Contribución s/ MP.en $ Contribución s/ MP.en %

$ $ $

Fluida P.Descr.

0,85 $ 0,49 $ 0,36 $ 42,4%

Polvo Entera

0,85 $ 0,49 $ 0,36 $ 42,4%

Polvo Descr.

6,60 $ 4,25 $ 2,35 $ 35,7%

Crema

6,50 $ 5,56 $ 0,94 $ 14,4%

2,10 0,49 1,61 76,7%

Alternativa 2. Crédito al Costo del Ppal. del Ingreso del SP. Fluida Entera

Fluida P.Descr.

Polvo Entera

Polvo Descr.

Crema (*)

Precio por Unid. Prod. $ 0,85 $ 0,85 $ 6,60 $ 6,50 Costo MP (neta cr. crema) $ 0,47 $ 0,41 $ 4,07 $ 3,94 Contribución s/ MP.en $ $ 0,38 $ 0,44 $ 2,53 $ 2,56 Contribución s/ MP.en % 44,8% 51,9% 38,3% 39,3% (*) Crema: El ingreso está acreditado en el costo de la MP de los otros productos

Alternativa 3. Costeo basado en KGB Fluida Entera

Precio por Unid. Prod. Costo MP s/KGB Contribución s/ MP.en $ Contribución s/ MP.en %

$ $ $

Fluida P.Descr.

0,85 $ 0,42 $ 0,43 $ 50,6%

Polvo Entera

0,85 $ 0,21 $ 0,64 $ 75,3%

Polvo Descr.

6,60 $ 3,64 $ 2,96 $ 44,9%

Crema

6,50 $ 2,10 $ 6,02 6,50 $ -3,92 100,0% -186,7%

La “Alternativa 1” entrega como resultado un % de contribución del sub-producto crema (76,7%) muy superior al que arrojan los productos principales, lo que invita a desconfiar sobre su consistencia. Esto es consecuencia de que al no reconocer la metodología empleada las diferencias objetivas que tienen los contenidos de sólidos de las diferentes leches, deriva en una virtual subvención en el costo del producto que usa materia prima con mayor contenidos de sólidos en contra de los que menos contenidos de sólidos reclaman (obsérvese que el producto “polvo descremado” es el que menor contribución entrega: 14,4%). También la Alternativa 3 presenta resultados dudosos, sino insólitos. Obsérvese que el criterio asigna costo de materia prima leche igual a cero (0) al producto “polvo descremado”. A su vez, la contribución del producto “crema” es negativa, alcanzando, nada menos, que un (-) 186,7% sobre ventas. El origen de la distorsión es claro: al

113

asignarse el costo de la materia prima en función de los KGB contenidos en las leches preparadas, nada recibe una leche con un tenor graso del 0% (la requerida para elaborar “polvo descremado” y recibe en exceso la crema que posee un alto contenido de grasa (43% en el ejemplo). Los párrafos anteriores podrían hacer pensar en que la metodología más coherente sería la de la Alternativa 2, que acredita el ingreso del sub-producto al costo de la materia prima de los principales. Sin embargo, un análisis un poco más profundo echa por tierra esta conclusión. En efecto, si tomásemos alguna decisión sobre la conveniencia de optar entre producir leche en polvo entera o descremada, tanto la contribución por unidad de producto como el % de contribución que entrega la alternativa 2, aconsejaría la optar por la Leche en Polvo Descremada (39,3%) desechando la Leche en Polvo Entera (38,3%). Sin embargo, a poco que tengamos en cuenta que el análisis de conveniencia no puede dejar de contemplar la ineludible existencia de otro producto (crema) que completa el cálculo de la rentabilidad de la alternativa, tendríamos que concluir en que correspondería que la misma debe ser calculada computando los “ingresos conjuntos” de cada opción, confrontados con los respectivos “costos conjuntos”. Así tendríamos: Ingresos Conjuntos VERSUS Costos Conjuntos Polvo Entera

Ingresos x P.Ppal. Ingresos x Crema Ingresos Conjuntos Costo Conjunto Mat. Prima Contribución s/ MP.en $ Contribución s/ MP.en %

$ $ $ $ $

7.521,20 262,50 7.783,70 4.900,00 2.883,70 37,0%

Polvo Descr.

$ $ $ $ $

5.260,39 1.709,30 6.969,69 4.900,00 2.069,69 29,7%

En consecuencia, suponer que resulta conveniente desechar el polvo entero a favor del descremado es, a todas luces, incorrecto -ya que entrega una contribución del 37,0% contra solo un 29,7% del polvo descremado- y demuestra que también la metodología de la alternativa 2 entrega resultados inconsistentes (y, aún, más peligrosos que las otras dada su aparente coherencia). 4.3. Propuesta superadora para la asignación del costo de la materia prima. Existe una razón común que explica la inconsistencia de las metodologías tradicionalmente usadas para asignar costo de la materia prima a los productos lácteos: todas soslayan -si es que no omiten- analizar la realidad de los procesos productivos que en ellas se desarrollan. En efecto, de su correcto análisis surge que los flujos productivos apuntan siempre tratar de diferente manera los sólidos contenidos en la materia prima con la finalidad de obtener los distintos productos. Dicho de otro modo, si todos los productos lácteos tienen en común una única y remota materia prima (la leche cruda entregada por los tambos), lo que los diferencia es el resultado del tratamiento dado a los contenidos sólidos (tanto grasos como no grasos) a lo largo de todos los procesos que componen el flujo principal de su producción. Todo esto abona la idea que el criterio correcto para asignar el costo de la materia prima a los productos debe contemplar como variable de asignación los sólidos contenidos en las leches preparadas para su elaboración y, por extensión, en las unidades de producto final que de ellas se obtengan.

114

Así, utilizar el precio unitario por kilo de sólido total (KST) contenido en la leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos de sólidos totales de las leches “B” y “C”, entrega resultados perfectamente utilizables para la toma de decisiones de conveniencia, como las expuestas en el ejemplo. Alternativa Propuesta - Costeo basado en KST Fluida Entera

Precio por Unid. Prod. Costo MP s/KST Contribución s/ MP.en $ Contribución s/ MP.en %

$ $ $

Fluida P.Descr.

0,85 $ 0,47 $ 0,38 $ 44,5%

Polvo Entera

0,85 $ 0,42 $ 0,43 $ 51,1%

Polvo Descr.

6,60 $ 4,08 $ 1,80 $ 38,1%

Crema

6,50 $ 4,08 $ 2,42 $ 37,2%

2,10 1,96 0,14 6,6%

Adicionalmente, este criterio permite manejar en forma coherente el concepto de “contribución por factor escaso” para definir los tan necesarios “ranking de rentabilidad” de los productos lácteos de las diferentes líneas. En efecto, los “kilos de sólidos totales” resultan ser, con frecuencia, el factor clave para la toma de decisiones de conveniencia en la búsqueda de optimización de los resultados económicos. A modo de ejemplo, para el caso analizado en el Anexo I, usando la “contribución por kilo de sólido total” de cada uno de los cinco productos, el ordenamiento en cuanto a su capacidad de contribución sería: 1º 2º 3º 4º 5º

Leche Fluida Parcialmente Descremada Leche Fluida Entera Leche en Polvo Entera Leche en Polvo Descremada Crema

$ $ $ $ $

4,27 3,28 2,51 2,42 0,29

por KST por KST por KST por KST por KST

4.4. Aplicación para el caso del subproducto suero en Quesería. Como quedó indicado en el análisis del flujo productivo, además del proceso I.3. Preparación de la Materia Prima, también el proceso II.7. Planta de Quesos presenta el carácter de “múltiple conexo”. Aparece ineludiblemente en él, cualquiera que sea el tipo de queso que se elabore, el subproducto SUERO. Es importante mencionar que el suero contiene sólidos, tanto grasos como no grasos. Dichos sólidos del suero aparecen, o bien porque no son retenibles en la masa del queso, o bien porque siendo retenible, ciertas condiciones del proceso impiden que se incorporen a la masa del queso. Precisamente son estos contenidos son los que le dan valor como producto en mercado, previsiblemente mayor cuanto mayor sea el tenor de sus sólidos. También aquí, tradicionalmente, la industria aplicó diversos criterios en el costeo de los quesos, la mayoría de las veces soslayando su valor económico y de mercado y, obviamente, despreocupándose por calcular adecuadamente su rentabilidad y la de los productos principales (quesos). El criterio propuesto de asignación del costo de la materia prima en función de los contenidos de sólidos totales (KST), es también de aplicación en el costeo de los productos queseros a través del sencillo procedimiento de medir los tenores de sólidos en suero y asignándole como costo, el que le corresponda a la proporción de esos sólidos a su valor de adquisición ($ x KST), o algún valor diferencial derivado, si se

115

considerara que la calidad de los sólidos del suero resulta inferior a la del promedio de la leche comprada (tema éste que ameritaría un trabajo específico). 5. Referencias bibliográficas. CARTIER, E. - Costos en la industria láctea (primera parte). Revista Costos y Gestión. Año 5. Número 19. Marzo 1996. CARTIER, E. - Costos en la industria láctea (segunda parte). Revista Costos y Gestión. Año 5. Número 20. Junio 1996.

116

ANEXO I 1. Datos 1. a. Sobre adquisición de la materia prima básica. Leche Cruda Comprada 10.000 Litros Costo Adquisición Total $ 4.900,00 Composición Tenor Graso 3,50% 350 kg. Proteínas 3,30% 330 kg. Otros Sólidos 5,20% 520 kg. Tenor No Graso 8,50% 850 kg. Total Sólidos 12,00% 1.200 kg. Relaciones de Precios Precio de Adq. x Litro $ 0,490 por Litro Precio de Adq. x KBT $ 14,000 por Kg. Grasa Butirosa Precio de Adq. x KST $ 4,083 por Kg. Sólido Total NOTA: El peso de 1 Lt. de Leche es de 1,03 Kg. No obstante, a los fines de simplificación, se consideró una relación de 1 Lt. = 1 Kg.

1.b. Sobre características de la leche preparada y balance de masa por producto. Producto >>>> Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Tenor Graso Leche Prep. 3,00% 1,50% 3,00% 0,00% Tenor Graso Crema 43,0% 43,0% 43,0% 43,0% Tenor ST en Leche Prep. 11,54% 10,18% 11,54% 8,81% Tenor ST en Crema 48,02% 48,02% 48,02% 48,02% Balance de Masas Litros Leche Preparada 9.875,00 9.518,07 9.875,00 9.186,05 KGB en Leche Preparada 296,25 142,77 296,25 0,00 KST en Leche Preparada 1139,97 968,57 1139,97 809,13 Litros de Crema 125,00 481,93 125,00 813,95 KGB en Crema 53,75 207,23 53,75 350,00 KST en Crema 60,03 231,43 60,03 390,87

1.c. Sobre rendimientos, contenidos y precios de venta de los productos. Producto >>>> Precios Netos x Unid.Prod. Rendimiento s/Lts. de L.Prep.

Fluida Entera $

0,85 100,0%

Fluida P.Desc. $

0,85 100,0%

Polvo Entera

Polvo Descr.

$

$

6,60 11,54%

Lts. Leche Prep. x Un.Prod.

1,00

1,00

8,67

KGB x Un. Prod.

0,030

0,015

0,260

KST x Un. Prod.

0,115

0,102

1,000

6,50 8,81% 11,35 1,000

Crema Gr. $

2,10 100,0% 1,00 0,430 0,480

117

2. Asignación del Costo de la Materia Prima Criterio Alternativo 1. Costeo basado en LITROS Fluida Entera

$

1,000 0,490

$

0,490

Fluida P.Desc.

$

0,490

Polvo Descr.

$

8,666 0,490

$

11,351 0,490

$

4,246

$

5,562

Costo MP x Unid.Prod. Contribuciones Ingresos x P.Ppal. Costo MP s/Litros

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

$ $

8.393,75 4.838,75

$ $

8.090,36 4.663,86

$ $

7.521,20 4.838,75

$ $

5.260,39 4.501,16

Contribución s/ MP.en $

$

3.555,00

$

3.426,51

$

2.682,45

$

759,23

Contribución s/ MP.en %

$

1,000 0,490

Polvo Entera

Lt.Leche Prep. x Un. Prod. Precio de Adq. por Litro

42,4%

Polvo Entera

42,4%

Polvo Descr.

35,7%

14,4%

Ingresos x Crema Costo MP s/Litros

$ $

262,50 61,25

$ $

1.012,05 236,14

$ $

262,50 61,25

$ $

1.709,30 398,84

Contribución s/ MP.en $

$

201,25

$

775,90

$

201,25

$

1.310,47

Contribución s/ MP.en %

76,7%

76,7%

76,7%

76,7%

Criterio Alternativo 2. Crédito al Costo del Principal del Ingreso del Sub Producto. Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Polvo Entera

Polvo Descr.

Lt.Leche Prep. x Un. Prod. Lt.Crema x Lt.Leche Prep. Precio de Vta. de Crema Precio Neto por Litro

$ $ $

1,000 0,013 2,10 0,470

$ $ $

1,000 0,051 2,10 0,408

$ $ $

8,666 0,013 2,10 0,470

$ $ $

11,351 0,089 2,10 0,347

Costo MP x Unid.Prod.

$

0,470

$

0,408

$

4,069

$

3,943

Contribuciones

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Ingresos x P.Ppal. Costo Total Materia Prima (-) Ingreso Crema

$ $ $

8.393,75 4.900,00 -262,50

$ 8.090,36 $ 4.900,00 $ -1.012,05

$ $ $

7.521,20 4.900,00 -262,50

$ 5.260,39 $ 4.900,00 $ -1.709,30

Costo MP. P.Ppal.

$

4.637,50

$

3.887,95

$

4.637,50

$

3.190,70

Contribución s/ MP.en $

$

3.756,25

$

4.202,41

$

2.883,70

$

2.069,69

Contribución s/ MP.en %

44,8%

Polvo Entera

51,9%

Polvo Descr.

38,3%

39,3%

Criterio Alternativo 3. Costeo basado en KGB Fluida Entera

KGB x Un. Prod. Precio de Adq. por KGB Costo MP x Unid.Prod.

Contribuciones

$

0,030 14,000

$

0,420

Fluida P.Desc.

$

0,015 14,000

$

0,210

Polvo Entera

Polvo Descr.

$

0,260 14,000

$

$

3,640

$

-

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Ingresos x P.Ppal. Costo MP s/KGB

$ $

8.393,75 4.147,50

$ $

8.090,36 1.998,80

$ $

7.521,20 4.147,50

$ $

5.260,39 -

Contribución s/ MP.en $

$

4.246,25

$

6.091,57

$

3.373,70

$

5.260,39

Contribución s/ MP.en %

50,6%

Polvo Entera

14,000

75,3%

44,9%

Ingresos x Crema Costo MP s/KST cont.

$ $

262,50 752,50

$ $

1.012,05 2.901,20

$ $

262,50 752,50

Contribución s/ MP.en $

$

-490,00

$ -1.889,16

$

-490,00

Contribución s/ MP.en %

-186,7%

-186,7%

Polvo Descr.

-186,7%

100,0% $ $

1.709,30 4.900,00

$ -3.190,70 -186,7%

118

Criterio Propuesto Costeo basado en KST Fluida Entera

KST x Un. Prod. Precio de Adq. por KST

$

0,115 4,083

Costo MP x Unid.Prod.

$

0,471

Contribuciones

Fluida P.Desc.

$

0,102 4,083

$

0,416

Polvo Entera

Polvo Descr.

$

1,000 4,083

$

1,000 4,083

$

4,085

$

4,083

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Ingresos x P.Ppal. Costo MP s/KST cont.

$ $

8.393,75 4.654,89

$ $

8.090,36 3.955,01

$ $

7.521,20 4.654,89

$ $

5.260,39 3.303,96

Contribución s/ MP.en $

$

3.738,86

$

4.135,35

$

2.866,30

$

1.956,43

Contribución s/ MP.en %

44,5%

Contribución por KST

$

Polvo Entera

51,1%

3,28

$

Polvo Descr.

38,1%

4,27

$

37,2%

2,51

$ 2,42

Ingresos x Crema Costo MP s/KST cont.

$ $

262,50 245,11

$ $

1.012,05 944,99

$ $

262,50 245,11

$ $

1.709,30 1.596,04

Contribución s/ MP.en $

$

17,39

$

67,06

$

17,39

$

113,26

Contribución s/ MP.en %

6,6%

Contribución por KST

$

6,6%

0,29

$

6,6%

0,29

$

6,6%

0,29

$

0,29

Ingresos Conjuntos VERSUS Costos Conjuntos Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Ingresos x P.Ppal. Ingresos x Crema

$ $

8.393,75 262,50

$ $

8.090,36 1.012,05

$ $

7.521,20 262,50

$ $

5.260,39 1.709,30

Ingresos Conjuntos

$

8.656,25

$

9.102,41

$

7.783,70

$

6.969,69

Costo Total Materia Prima

$

4.900,00

$

4.900,00

$

4.900,00

$

4.900,00

Contribución s/ MP.en $

$

3.756,25

$

4.202,41

$

2.883,70

$

2.069,69

Contribución s/ MP.en %

43,4%

46,2%

Polvo Entera

37,0%

Polvo Descr.

29,7%

119

Bibliografía

 Amat – Soldevila: Contabilidad y Gestión de Costes. Gestión 2000.  Cashin- Polimeni: Fundamentos y Técnicas de Contabilidad de Costos. Ed. Mc. Graw Hill.  Cátedra de Costos de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR.  Cátedra de Finanzas de Empresas de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR.  Cátedra de Administración de la Producción de la Fac. de Ciencias Económicas. UdelaR.  Gayle Rayburn: Contabilidad y Administración de Costos. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edición.  Hansen y Mowen: Administración de Costos. Contabilidad y Control. Thomson Editores.  Hillier – Lieberman: Introducción a la investigación de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edición.  Horngren y Otros: Contabilidad de Costos. Un enfoque Gerencial. Prentice Hall. 8va. Edición en español.  John Shank -Vijay Govindarajan, Gerencia Estratégica de Costos, Ed. Norma  Mallo y Otros: Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión. Ed. Prentice Hall.  Pascale Ricardo, Decisiones Financieras. Ediciones Macchi.  Schroeder: Administración de Operaciones. Toma de decisiones en la función de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 3ra. Edición.

120