BROJ 10
oktobar/listopad 2009.
GODINA XXXIII
Izdavač: FEB – Društvo za izdavačku, instruktivno- obrazovnu, uslužnu i trgovinsku djelatnost d.d. – Sarajevo
ISSN 1512-7818 Direktor glavni i odgovorni urednik Merima Kovačević, dipl. oec Urednik Elma Peštović, dipl. oec Redakcija M.M. Bašeskije 11 Tel.: +387 33 215-802 +387 33 214-874 +387 33 210-714 Fax: +387 33 204-676 E-mail:
[email protected] [email protected] Web-site: www.feb.ba Knjižara M. M. Bašeskije 11 Tel.: +387 33 203-996 Štampa: DES, Sarajevo Časopis izlazi mjesečno
SADRŽAJ 1. Zoran Kepnik Utvrđivanje i oporezivanje dohotka od samostalne djelatnosti
7
2. Fuad Balta, dipl. oec Oporezivanje paušalaca u obavljanju samostalne djelatnosti
14
3. Vladimir Milinović, dipl. pravnik Nastanak obaveza obračunavanja i plaćanja akcize
19
4. Dr. sc. Dinka Antić Nova pravila oporezivanja usluga
23
Prof. dr. Jozo Sović Financijsko upravljanje profitnog poslovanja - Struktura funkcija korporativnog upravljanja
30
5.
6. Mr. sc. Jozo Piljić Povećanje temeljnog kapitala
38
7. Safija Žilić, dipl. oec Razumjevanje internih kontrola i procjena kontrolnog rizika
48
8. Mr. sc. Mehmed Ganić Nova arhitektura za nadzor finansijskog sektora u EU
57
9. Safeta Lukačević, diplomirani psiholog Pregovaranje i tehnike uspješnog pregovaranja
64
10. Mehmed Deković, dipl. pravnik Oblici odgovornosti za materijalnu štetu pričinjenu u vršenju državne službe Pravni savjeti
70 74
11. Džana Kadribegović, dipl. pravnik Predložena rješenja u Nacrtu Zakona o sigurnosti i zdravlju na radu Pitanja i odgovori
80 84
12. Fatima Fazlibegović, dipl. pravnik Invalidi rada II kategorije invalidnosti i njihova prava iz penzijskog i invalidskog osiguranja Pitanja i odgovori
88 91
13. Savjetodavni servis
96
14. Saopštenja za primjenu propisa
118
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
PORUKE POSLOVNOJ I POLITIČKOJ JAVNOSTI KRIZA SE MOŽE SAVLADATI UDRUŽENIM NAPORIMA DRŽAVE I PRIVREDE
XII ME\UNARODNI SIMPOZIJ
FINANCIJSKA I RAČUNOVODSTVENA PROFESIJA U FUNKCIJI PREVAZILAŽENJA EKONOMSKE KRIZE NEUM, 24-26 SEPTEMBRA, 2009.
Razvoj civilizacije, zasnovan na podjeli rada i tržišnoj razmjeni dobara i usluga, sa profitnom motivacijom, doveo je do ustrojstva nacionalnih ekonomija i svjetske privrede u kompleksnom procesu, sa snažnim intervezama razvoja i poremećaja. Svijet je zahvaćen valom ekonomske krize, koja nije mimoišla nikoga, pa ni Bosnu i Hercegovinu. Kad poremećeni ritam funkcioniranja privrednog sektora kulminira, tad nastaje krizna situacija, koja se manifestira prvenstveno u ekonomiji, a potom se lančanom reakcijom odražava na sve sfere društvenog života. U poslovnom miljeu se ispoljava kao stagnacija i opadanje proizvodnje, a time i potrošnje, što vuče u degradaciju cjelokupnog društveno-ekonomskog sistema / sustava. Kriza u proizvodnoj sferi proizvodi rušiteljske učinke, poput eksplozivne naprave koja razara novčano-kreditni sustav i razbuktava plamen financijske krize. U tom požaru raste napregnutost bankarskog sistema, ugrožava se relativna stabilnost međunarodnih kreditnih linija... Dalje, opožarivanje dovodi do potkopavanja temelja na kojima je održavana stabilizacija valuta, nastupa destrukcija globalnih međudržavnih dužničkih odnosa. Banke ulaze u zonu bankrota, pogoršava se platna bilanca zaduženih (prezaduženih) zemalja, slabi financijski položaj povjerilačkih zemalja, rastu negativni financijski učinci poslovnih kompanija... Tečajevi / kursevi vrijednosnih papira strmoglavo padaju, emisiono tržište doživljava paralizu, a ekonomija financijsku krizu. Državni fiskalni sektor također zahvata požar krize, zbog previsokih budžetskih deficita. Prihodi od poreza se smanjuju proporcionalno smanjenju kupovne moći stanovništva, a prihodi od carine opadaju proporcionalno opadanju vanjske razmjene (trgovina sa svijetom). Crne slutnje o potencijalnoj financijskoj kataklizmi ovdje ćemo zaobići. U ovako haotičnom scenariju, otvara se širok prostor za ekspertno angažiranje financijske, računovodstvene i revizijske profesije, na kreiranju mjera za sprečavanje ponavljanja financijske katastrofe iz tridesetih godina prošlog (XX) stoljeća.
3
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
provjeru: vlasništva (privatizacije), preispitati fiskalna opterećenja i definirati mjere ohrabrenja privatnih investicija, kako bi se dinamiziralo zapošljavanje i ostvarila redovitija isplata bruto-zarada. U svakoj nacionalnoj ekonomiji, država i vlada moraju imati uvid u stanje ostvarivanja / neostvarivanja programiranih ciljeva poslovnog i socijalnog sektora, po opsegu, dinamici i strukturi. Stanje privredne destrukcije upozorava i upućuje na potrebu uvođenja efikasnijeg privrednog i financijskog nadzora u svim oblicima i svim sektorima poslovnog / neposlovnog djelovanja. Trenutna ekonomska situacija u Bosni i Hercegovini nije ohrabrujuća. U sektoru bankarstva i trgovinske bilance ima pozitivnih trendova, ali je proizvodni sektor u stagnaciji i nazadovanju. Trend društvenog razvoja ne ide u dobrom smjeru. Najproduktivnija populacija se iseljava u treće zemlje, a natalitet je u opadanju. U tom procesu, produbljena je imovinska diferencijacija, uvođenjem slobodnog poduzetništva uz istovremenu kontrakciju broja uposlenika. Dok država usporeno korača prema tržišnoj tranziciji, od koje se očekuje da animira i dinamizira privredni razvoj, dotle se povećava socijalna neizvjesnost. Smanjenjem prihoda domaćinstava i
Evo nekih putokaza iz prošlosti. Nepovoljna platna bilanca i nelikvidnost novčanog tržišta prisilili su Englesku (1931.g.) da napusti zlatni standard. Ova krupna promjena engleske monetarne politike otežala je financijsku situaciju u svijetu. U SAD je (1933.g.) objavljen privremeni bankarski moratorij, atributiran zvučnim imenom „bankarski praznici“. Bila je to mjera obrane pred akumuliranim financijskim problemima i razbuktalom krizom bankarskog sektora. Napuštanjem zlatnog standarda i mjerama animiranja privrede (New Deal) poduzimani su ciljani koraci oživljavanja proizvodnog sektora putem intenzivnog investiranja u industriju, poljoprivredu, javne radove, ublažavanje nezaposlenosti..., etc. Po primijenjenim interventnim mjerama, ove metode (putokazi) se značajno razlikuju od klasičnih deflacionih mjera, kojima se u prošlim stoljećima liječila ekonomska kriza.
U ekonomskim analima je zapisano kako je rapidno rasplamsavanje ekonomske krize tridesetih godina dvadesetog stoljeća proizvelo posljedice u obliku širenja protekcionizma u privrednoj sferi. Nastao je istinski tarifni rat, izazvan zahuktalim provođenjem povišenih carinskih stavki, otkazivanjem trgovinskih ugovora, uvođenjem kvantitativnih trgovinskih restrikcija (kvota), itd. Radi savlađivanja monetarne trusnosti (nestabilnosti), izgrađen je pravi lavirint protekcionističkih mjera, zbog kojih su globalni trgovinski odnosi poprimili obilježja regionalnosti, bilateralnosti i neposlovne diskriminacije, što sve skupa gura u totalnu nestabilnost i ekonomski haos, sa nesagledivim posljedicama na sve grane privredne djelatnosti, koje se potapaju (propadaju) u vrtlogu krize širokih razmjera. Iz toga su uslijedile drastične i dramatične socijalne implikacije. Nastupila je kulminacija nezaposlenosti, rapidno smanjenje kupovne moći stanovništva, opće siromaštvo... Simptomi ekonomskog haosa već se manifestiraju u poslovanju privrednih i društvenih djelatnosti u BiH, najčešće u obliku štrajkova (buna, protesta) zbog neisplaćenih zarada i radničkih potraživanja po osnovu ranije neuplaćenih doprinosa fondovima osiguranja... Međutim, privredni poremećaji u BiH imaju drugačije uzroke od onih što označavaju svjetsku krizu. Za rasvjetljavanje i rješavanje poremećaja domaće (nacionalne) ekonomije, treba izvršiti retrospektivnu 4
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
padom kupovne moći stanovništva, isplivali su na površinu društvene zbilje signali niskog životnog standarda građana i društva u cjelini, te stvorili pogodno tlo za monopol i kriminal širokih razmjera u formi „povezanih stranki“. Takvo kretanje stvari zahtijeva pojačanje nadzora u svim sektorima i na svim nivoima državne organizacije i posebice infrastrukturnih investicija u budućnost. Time je otvoren širok horizont za simultani nadzor iskoraka u budućnost prema mjeri civilizacijskog progresa. Potrebna je jasnija vizija budućnosti i više političke konvergencije da bi se efikasnije rješavali rastući ekonomski i socijalni problemi. Prioritet se mora dati kontroli investicija u privredni razvoj, uključujući i reviziju dosadašnje tranzicije, naročito one što se zove „vlasničko“ prestrukturiranje. Nema, niti može biti gotovih recepata tranzicije, niti je prihvatljivo gledište onih koji smatraju da je za vlasničko prestrukturiranje i restrukturiranje dovoljno primijeniti afirmativnu retoriku. Tranzicija se mora uokviriti u pravno reguliran proces prodaje (promjene vlasništva), a sticanje imovine treba platiti po ekonomskim mjerilima i zakonima. Uređena i regulirana tranzicija mora uvažavati nacionalne, socijalne, historijske i druge karakteristike nastanka imovine, tj. vlasništva. Ako proces nije adekvatno reguliran, nemoguće ga je kontrolirati, što stvara pogodno tlo za različite zloupotrebe, čime se produbljuje socijalna diferencijacija i širi nezakonito djelovanje (kriminal), što se ispoljava kao privredna i društvena destrukcija, sa posljedicama koje se mogu uporediti s ratnim razaranjima. Ovo su dovoljna upozorenja državi (vladi) da pristupi perfektnijem uređivanju privrednog sistema / gospodarskog sustava, sa ugradnjom elemenata za efikasniju kontrolu funkcioniranja cjeline u sadašnjoj kompleksnoj ekonomskoj zbilji.
Bile su to konstatacije o sadašnjem stanju nacionalne ekonomije, o njenoj nezavidnoj poziciji koju treba poboljšati intelektualnim profesionalnim radom. A kad god se poboljšava ekonomsko stanje, ono lančanom reakcijom unapređuje socijalno stanje i smanjuje siromaštvo. Gdje god se postigne zadovoljavajuća zaposlenost koja aktivira resurse i potencijale, tu nema siromaštva, ali ima tolerantne socijalne diferencijacije. Demokratska vlast se po definiciji ne upliće u privrednu sferu, ali država se ne može amnestirati od sopstvene odgovornosti za privredni i društveni razvoj. U njenoj nadležnosti je bio i ostao (1) institucionalni okvir, (2) opća / zajednička infrastruktura i (3) financijska politika. Stoga, svaki krupniji financijski program treba korespondirati s ciljevima ukupnog razvoja društvene zajednice. Zajednička infrastruktura sadrži : energetske, prometne, komunikacijske, informatičke i druge priključke, čija djelatnost je i dalje odgovornost države i nižih teritorjalnih entiteta.
PORUKA Udruženje-udruga računovođa i revizora FBiH upućuje PORUKU privrednoj, stručnoj i političkoj javnosti o svojim stavovima i zaključcima, iskristaliziranim u trodnevnoj raspravi o temi „Financijska i računovodstvena profesija u funkciji prevazilaženja ekonomske krize“. 1. U 38 naučnih i sručnih referata, štampanih u Zborniku od 700. stranica, pokrenuta su brojna aktuelna pitanja ekonomskog i socijalnog razvoja BiH i osvjetljena onoliko koliko je to bilo moguće u sadašnjem trenutku društvene zbilje. 2. Privredna društva privatnog i javnog sektora djeluju u poslovnom okruženju zasićenom nezdravom konkurencijom, koja je na ivici moral5
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
nog sunovrata. Ambijent za djelovanje računovođa i revizora pomućen je općim stanjem poslovnog i političkog morala u nedovoljno uređenom pravnom i ekonomskom okviru. 3. Naša je profesionalna zadaća i dobra želja da revizijskim nadzorom i računovodstvenim znanjem smanjimo rizik nesavjesnog rada, prijevara i pronevjera od poreznih utaja do pranja novca i da ohrabrimo operativne službe na poštivanje internih i eksternih normi. U tome očekujemo bolju
kooperaciju državnih organa i sudova da zajednički štitimo imovinu privrednih društava, dioničara i države od neracionalne upotrebe i rasipanja. U tom kontekstu očekujemo podršku države, vlade i Parlamenta u smislu boljeg zakonskog uređenja privrednog i financijskog sistema BiH. 4. Pravna država nije samo juridički i politički faktor odlučivanja. Ona je još više privredni čimbenik u domenu donošenja i provođenja propisa. Privredi su potrebna jasna pravila ponašanja, definirana tako da budu u funkciji slobode i neovisnosti svih sudionika poslovnog procesa i iznad svega u finkciji zaštite poslovnih partnera od nepoštenog ponašanja pojedinaca u slobodnoj tržišnoj utakmici. 5. U posljedne dvije godine simptomi ekonomskog haosa manifestiraju se u poslovanju privrednog i javnog sektora u BiH, u obliku: štrajkova, buna, protesta zbog neisplaćenih zarada i radničkih potraživanja za neuplaćene doprinose fondovima PIO/MIO. Ovo su prozaični znaci da se privreda već nalazi u vrtlogu svjetske krize. 6. Privredni poremećaji i socijalna gibanja u BiH imaju drugačiju pozadinu (zroke), od onoga 6
što označava svjetsku krizu. Radi se o dezintegraciji nacionalne ekonomije i nedovršenom procesu tranzicije. 7. Po ocjeni i procjeni struke i nauke, za rasvjetljavanje poremećaja i onako loše organizirane ekonomije BiH, treba, između ostalog povesti simultanu reviziju: vlasništva (načina sticanja imovine), preispitati fiskalna opterećenja i definirati mjere ohrabrenja privatnih investicija, kako bi se dinamiziralo zapošljavanje i postigla redovitija isplata bruto-zarada iz kojih se alimentiraju mirovine, obrazovanje i transferi za socijalno siromaštvo. 8. Dok BiH usporeno ide prema Evropi (korak naprijed, dva koraka natrag), dotle se povećava socijalna neizvjesnost. Smanjenjem prihoda domaćinstava i padom kupovne moći stanovništva, isplivali su na površinu društvene zbilje signali produbljene socijalne diferencijacije (nepismenost, bijeda i siromaštvo) i stvorili pogodno tlo za monopol i kriminal širokih razmjera. Takvo kretanje stvari zahtijeva pojačanje nadzora u svim sektorima i na svim nivoima državnog ustrojstva. Na toj liniji fronta ima dosta prostora za simultani inspekcijski, računovodstveni i policijski nadzor. Uz to je potrebno više političke konvergencije, kako bi se efikasnije sanirali rastući ekonomski i socijalni problemi. 9. Računovođe upozoravaju sve i svakoga da se ne smije trošiti više nego što se zarađuje. Prihodi moraju biti veći od rashoda. Ovoj zemlji i njenoj ekonomiji potrebna je domaćinska uljudnost i primjerena regulacija, koja će štititi poslovne subjekte od nelojalne konkurencije i monopola, radnike od rizičnih uvjeta rada, potrošače od nepoštenih radnji proizvodnog sektora, te efikasnija zaštita okoliša od prekomjernog zagađivanja, degradiranja i uništenja. 10. Jedna mudrost iz davnjašnih civilizacija poručuje: Ako čovjek ne razmisli o problemima koji su udaljeni, bit će pun briga kad mu se približe!
***
Očekujemo da će ove poruke stići do državnog vrha i najšire javnosti! Učesnici Simpozija
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Zoran Kepnik
Utvrđivanje i oporezivanje dohotka od samostalne djelatnosti
S
amostalnom djelatnošću, u smislu odredbi Zakona o porezu na dohodak, smatraju se djelatnosti koje imaju karakteristike samostalnosti, trajnosti i namjere ostvarivanja dohotka. To su: obrt i djelatnosti srodne obrtu (trgovačka, ugostiteljska, prevoznička djelatnosti i druge uslužne djelatnosti i dr.), poljoprivrede i šumarstva i slobodna zanimanja (samostalna djelatnost zdravstvenih radnika, veterinara, advokata, notara, revizora, poreznih savjetnika, samostalnih računovođa, inžinjera, arhitekata, prevodilaca, turističkih vodića i sl.) Samostalnost u obavljanju djelatnosti znači da fizičko lice djelatnost obavlja za vlastiti račun i na vlastitu odgovornost. Bitna obilježja samostalne djelatnosti su ulaganje vlastitog kapitala, vlasnik obrta snosi poslovni rizik, vlasnik obrta slobodno odlučuje o vrsti djelatnosti koju će obavljati, o vremenu i mjestu obavljanja djelatnosti, o tome da li će raditi za jednog naručioca ili više naručilaca, da li će djelatnost obavljati sam i/ili sa zaposlenicima, i sl. Kada djelatnost koju obveznik obavlja ima istovremeno karakteristike i samostalne i nesamostalne djelatnosti, ostvareni dohodak će biti utvrđen i oporezovan na način propisan za onu djelatnost čije karakteristike preovladavaju. Trajnost obavljanja djelatnosti znači postojanje namjere da se obavljanje djelatnosti ponavlja s ciljem stvaranja stalnog izvora prihoda. Karakter trajnosti postoji i kod višestruke prodaje nekretnina i imovinskih prava, ako se u roku od pet godina otuđi više od tri nekretnine ili imovinskih prava iste vrste, pa se dohodak od takvih otuđenja utvrđuje kao dohodak od obrtničke djelatnosti, a ne kao dohodak od imovine i imovinskih prava. Period od pet godina računa se od dana otuđenja prve nekretnine, pri čemu se uzima datum ku-
poprodajnog ugovora. Ako se prodaje zgrada sa više stanova ili poslovnih prostora ili građevinsko zemljište sa više gradilišta, svaki stan ili poslovni prostor, odnosno svako gradilište smatrat će se jednom nekretninom. Kod obavljanja takve djelatnosti dohodak se utvrđuje za sve prodate nekretnine odnosno za prodata imovinska prava iste vrste na način propisan za obrtničku djelatnost i djelatnost srodnu obrtničkoj djelatnosti. Ako je na otuđenje plaćen porez na dohodak od imovine i imovinskih prava, a naknadno se ispune uslovi za oporezivanje tog dohotka kao dohotka od obrtničke djelatnosti, ranije plaćeni porez na dohodak od imovine uzet će se u obzir pri utvrđivanju poreza od obrtničke djelatnosti. Namjera ostvarivanja dohotka postoji ako se na osnovu vrste djelatnosti, načina obavljanja i poslovne osposobljenosti može zaključiti da će se ta djelatnost trajno obavljati i ostvarivati dohodak. Prema članu 12. stav 2. Zakona o porezu na dohodak, u dohotke se ubrajaju dohoci od: 1) obrta (koje su kao takve definisane odredbama Zakona o obrtu i srodnim djelatnostima (“Službene novine Federacije BiH’’, broj 35/09), 2) poljoprivrede i šumarstva, 3) slobodnih zanimanja i 4) drugih samostalnih djelatnosti.
Djelatnosti obrta i srodne djelatnosti U smislu člana 2. stav (1) Zakona o obrtu i srodnim djelatnostima (“Službene novine Federacije BiH’’, broj 35/09), obrtom se smatra samostalno i trajno obavljanje dopuštenih i registriranih privrednih djelatnosti u osnovnom, dopunskom ili dodatnom zanimanju od fizičkih lica sa ciljem postizanja dobiti koja se ostvaruje 7
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
proizvodnjom, prometom ili pružanjem usluga na tržištu. U smislu člana 2. stav (2) istog Zakona, srodnim djelatnostima se smatraju sve registrirane privredne i druge djelatnosti koje obavljaju fizička lica prema pravilima obavljanja obrta, a koje se ne smatraju obrtom. U srodne djelatnosti ubrajaju se i poljoprivredne djelatnosti u smislu člana 3. Zakona o poljoprivredi (‘’Službene novine Federacije BiH’’, broj 88/07). U smislu člana 2. stav (2) istog Zakona, srodnim djelatnostima se smatraju sve registrirane privredne i druge djelatnosti koje obavljaju fizička lica prema pravilima obavljanja obrta, a koje se ne smatraju obrtom. U srodne djelatnosti ubrajaju se i poljoprivredne djelatnosti u smislu člana 3. Zakona o poljoprivredi (‘’Službene novine Federacije BiH’’, broj 88/07). U smislu pomenute odredbe, pod poljoprivrednom djelatnošću podrazumijeva se privredna djelatnost koja obuhvata biljnu i stočarsku proizvodnju i sa njima povezane uslužne djelatnosti u skladu sa standardnom klasifikacijom djelatnosti u Bosni i Hercegovini. Obveznikom poreza na dohodak po osnovu obavljanja poljoprivredne djelatnosti smatra se fizičko lice (poljoprivrednik odnosno nosilac poljoprivrednog gazdinstva) koje proizvodi biljne i stočarske proizvode i prodajom istih ostvaruje dobit. U obrt se ubrajaju i tradicionalni i stari zanati za koje je potrebno posebno poznavanje zanatskih vještina i umijeće u obavljanju djelatnosti i koji se obavljaju pretežnim udjelom ručnog rada. Pored djelatnosti koje se u smislu Zakona o obrtu i srodnim djelatnostima smatraju obrtom, prema odredaba Zakona o porezu na dohodak, i druge djelatnosti koje su regulisane posebnim propisima (trgovačke, ugostiteljske, turističke i sl.), a koje imaju naprijed navedene karakteristike samostalne djelatnosti, smatraju se srodnim djelatnostima i oporezuju se na isti način kao i obrtničke djelatnosti. Sa aspekta obaveza po osnovu obračunavanja i plaćanja obaveznih doprinosa u smislu člana 5. stav 3. alineja 2. Zakona o doprinosima (‘’Službene novine Federacije BiH’’, br. 35/98, 54/00, 16/01, 37/01, 1/02, 17/06 i 14/08), bitno je dali obrtnik djelatnost obavlja kao osnovno zanimanje, dopunsko zanimanje ili dodatno zanimanje. Isto tako, sa aspekta utvrđivanja i plaćanja obaveznih doprinosa iz osnovice i na osnovicu bit8
no je dali se radi o dohotku ostvarenom obavljanjem obrtničke djelatnosti i/ili neke srodne djelatnosti iz člana 12. stav (3) Zakona o porezu na dohodak ili o dohotku od poljoprivredne i šumarske djelatnosti iz člana 12. stav (5) istog Zakona, odnosno o dohotku po osnovu slobodnih zanimanja iz člana 12. stav (3) ovog Zakona ili pak o dohotku od obavljanja drugih samostalnih djelatnosti iz člana 12. stav (4) Zakona.
Slobodna zanimanja Djelatnostima slobodnih zanimanja smatraju se profesionalne djelatnosti fizičkih lica koja po tom osnovu obavezno osiguranje plaćaju prema propisima kojima su uređena osiguranja fizičkih lica kojima su to osnovne djelatnosti i koje su po tom osnovu upisane u registar obveznika poreza na dohodak. Shodno odredbama člana 12. stav (3) Zakona o porezu na dohodak, slobodnim zanimanjima se posebno smatraju: 1) samostalna djelatnost zdravstvenih radnika, veterinara, advokata, notara, revizora, poreznih savjetnika, samostalnih računovođa, inženjera, arhitekata, prevodilaca, turističkih vodiča i druge slične djelatnosti; 2) samostalna djelatnost naučnika, književnika, izumitelja i druge slične djelatnosti; 3) samostalna predavačka, odgojna i druge slične djelatnosti; 4) samostalna djelatnost novinara, umjetnika i sportista. U vezi važećih propisa o doprinosima, fizička lica – rezidenti Federacije, koja imaju neko od pomenutih zvanja ili njima slično zvanje odnosno profesiju, a istom se bave kao osnovnim zanimanjem odnosno kao osnovnom samostalnom djelatnošću, tada su prema članu 5. stav 3. alineja 2. Zakona o doprinosima, obveznici plaćanja doprinosa iz člana 4. stav 2. tačka 2. istog zakona, a koji se obračunavaju primjenom stopa propisanih članom 10b., a na osnovicu utvrđenu na osnovu člana 8. stav 2. tačka a) istog zakona koja se dobije kao proizvod prosječne plaće iz člana 6a. stav 2. i koeficijenta 1,1. Za 2009. godinu, shodno članu 20. stav 3. Zakona o doprinosima, za ovu kategoriju poreznih
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
obveznika koji slobodno zanimanje obavljaju kao osnovnu djelatnost, a porez na dohodak odnosno ostvarenu dobit od te djelatnosti utvrđuju na osnovu poslovnih knjiga propisanih članom 19. Zakona o porezu na dohodak, utvrđena je najniža mjesečna osnovica za obračunavanje doprinosa u iznosu od 1.244,00 KM. Posmatrano sa aspekta načina utvrđivanja dohotka i osnovice za oporezivanje istog, prema odredbama Zakona o porezu na dohodak, dohoci od ovih djelatnosti se mogu svrstati u: • Dohotke koji se utvrđuju na osnovu propisanih poslovnih knjiga i evidencija, • dohotke na koje se porez plaća u paušalnom iznosu, • dohotke na koje se plaća porez po odbitku kao konačna obaveza (prihodi koje na području Federacije ostvaruju nerezidenti povremenim obavljanjem samostalnih djelatnosti).
Utvrđivanje dohotka od obrtničke djelatnosti i djelatnosti srodnih obrtničkim djelatnostima Dok je sa aspekta propisa o doprinosima bitno pravilno odrediti u koju grupu djelatnosti spadaju određena zanimanja i način ostvarivanja dohotka (osnovo, dopunsko ili dodatno zanimanje), dotle je za utvrđivanje oporezivog dohotka i iznosa porezne obaveze jedino bitno na koji način je dohodak ostvaren i dali je dohodak odnosno ostvarena dobit, pravilno utvrđen kao razlika između ukupno ostvarenog prihoda utvrđenog po načelu blagajne i stvarnih porezno dopuštenih i priznatih rashoda nužnih za ostvarenje oporezivih prihoda. U smislu člana 14. stav (1) Zakona o porezu na dohodak, poslovnim prihodom od samostalne djelatnosti smatraju se svi prihodi stečeni u novcu, stvarima i uslugama samostalnim ili zajedničkim obavljanjem djelatnosti, bez obzira da li je fizičko lice koje je steklo te prihode registrovano ili ne za obavljanje te djelatnosti. To znači da se po osnovu ostvarenog prihoda obavljanjem samostalne djelatnosti bez odobrenja nadležnog organa, fizičko lice koje je te prihode ostvarilo na takav način, smatra obveznikom poreza na dohodak od samostalnog obavljanja djelatnosti. (Prihodi koje fizičko lice ostvari bespravnim obavljanjem bilo koje samostalne djelatnosti iz člana 12. Zakona o porezu na
dohodak, odnosno bez odobrenja nadležnog organa, podliježu oporezivanju, na način propisan članom 41. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak „Službene novine Federacije BiH”, broj 67/08). Osnovicu za oporezivanje tako ostvarenog prihoda čini ukupan iznos ostvarenog prihoda bez prava na odbitak rashoda i ličnih odbitaka iz člana 24. Zakona o porezu na dohodak). Međutim i dohoci po osnovu imovine i imovinskih prava proistekli otuđenjem nepokretnosti ili po osnovu vremenskog ustupanja prava koji se odnose na autorska prava i prava industrijskog vlasništva (prava na iskorištavanje prirodnih bogatstava, pravo na tehnološki postupak, poslovne adresare i dr.), ukoliko se stiču u okviru obrta, oporezivat će se kao samostalna djelatnost, a ne kao dohodak od imovine i imovinskih prava. Isto tako i dohodak ostvaren iznajmljivanjem opreme, transportnih vozila i druge pokretne imovine koja služi za obavljanje samostalne djelatnosti, oporezuje se kao dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti, a ne kao dohodak od imovine i imovinskih prava. Davanje u zakup obrta predstavlja obrtničku djelatnost samo u slučaju ako zakupoprimac od zakupodavca preuzme u zakup cijeli obrt i nastavi ga voditi u cijelosti. Dohodak od obrtničke i drugih samostalnih djelatnosti je razlika između poslovnih prihoda i poslovnih rashoda. Poslovnim prihodima smatraju se sva dobra (novac, stvari, prava, usluge i dr.) što ih porezni obveznik ostvari obavljanjem obrtničke ili djelatnosti srodne obrtničkoj djelatnosti, odnosno djelatnosti koja se oporezuje kao obrtnička djelatnost. Poslovnim prihodima smatraju se i izuzimanja, osim izuzimanja u novcu. Poslovnim prihodima smatraju se i prihodi od otuđenja ili likvidacije djelatnosti (radnje, obrta ili drugog oblika samostalne djelatnosti). Poslovnim prihodom smatra se i iznos otpisanog duga koji kreditor otpiše poreznom obvezniku po osnovu kredita za nabavku stvari i prava koja se unose u popis dugotrajne imovine. Poslovnim rashodima se smatraju svi izdaci koje je porezni obveznik imao u vezi sticanja poslovnih prihoda. Poslovnim rashodima smatra se i otpis dugotrajne imovine. Poslovnim rashodima se smatraju i sva ulaganja osim ulaganja u dugotrajnu imovinu i ulaganja u novcu. 9
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Poslovni rashod po osnovu dugotrajne imovine ne utvrđuje se primjenom načela blagajne, već se ovaj rashod raspoređuje prema vijeku trajanja dugotrajne imovine kroz otpis (amortizacija). Izdaci koji se odnose na nabavku zemljišta mogu se odbiti kao rashod tek kod otuđenja ili izuzimanja zemljišta. Kod dugotrajne imovine smatra se da je došlo do rashoda u trenutku smanjenja njene vrijednosti usljed vanrednih događaja proglašenih od strane nadležnih organa odnosno prema zapisnicima nadležnih organa (prirodne nepogode, ratna dejstva, krađe i sl.), a koji se mogu odbiti kao trošak u trenutku plaćanja popravka. Poslovnim rashodima smatraju se i rashodi u vezi sa otuđenjem ili likvidacijom djelatnosti. Kao poslovni rashodi mogu se priznati samo oni rashodi za koje postoji uredna dokumentacija i koji su u direktnoj vezi sa ostvarivanjem prihoda. Poslovni rashodi treba da utiču na povećanje tekućih ili budućih poslovnih prihoda. Kod utvrđivanja povezanosti prihoda sa rashodima polazi se od odgovarajućih normativa (na pr. utroška materijala i energije i sl.), vodeći pri tome računa o načinu rada i specifičnosti djelatnosti. Tekuća održavanja i komunalne usluge koje se odnose na poslovni prostor i poslovnu opremu smatraju se poslovnim rashodom ukoliko postoji uredna dokumentacija kao dokaz da se odnose na poslovni prostor i opremu koji se koriste isključivo za obavljanje djelatnosti. Ako se djelatnost obavlja u stambenom prostoru, u poslovne rahode se mogu uračunati samo povećani troškovi do kojih dolazi zbog korištenja stambenog prostora u poslovne svrhe, ali ne i one koji bi nastali neovisno od toga da li se stambeni prostor koristi ili ne za obavljanje djelatnosti. Kod prodaje (otuđenja) ili izuzimanja stvari i prava koja se vode ili su se trebala voditi u popisu dugotrajne imovine, u poslovne prihode ulaze prihodi ostvareni prodajom i/ili izuzimanjem, a u poslovne rashode ulazi preostala knjigovodstvena vrijednost tih stvari ili prava utvrđena na kraju mjeseca u kojem je došlo do otuđenja. Za stvari i prava koja nisu unesena u popis dugotrajne imovine, kao poslovni rashod se uzima vrijednost koja se utvrđuje na osnovu dokumentacije o nabavci ili procjenom. Poreznim obveznicima koji obavljaju samostalne djelatnosti kao poslovni rashodi priznaju 10
se iznosi naknada, pomoći i nagrada, isplate učenicima za vrijeme praktičnog rada i pripravničkog staža, isplate učenicima i studentima na ime stipendije za vrijeme redovnog školovanja na srednjim, višim i visokim školama i fakultetima. Poslovnim prihodima i poslovnim rashodima smatraju se i naplaćene odnosno plaćene zatezne kamate na potraživanja, odnosno obaveze iz poslovnih odnosa. Poslovnim izdacima smatraju se, osim plaćenih kamata po zajmovima i kreditima za obavljanje djelatnosti, i jednokratne naknade i drugi rashodi u vezi sa odobravanjem kredita.
Izuzimanja i ulaganja Izuzimanjima se smatraju sve vrijednosti koje porezni obveznik izuzme iz radnje, obrta ili drugog oblika samostalne djelatnosti za svoje potrebe, potrebe svoga domaćinstva ili druge potrebe koje nisu u vezi sa obavljanjem djelatnosti i smatraju se poslovnim prihodom u trenutku kada su izuzeti. Izuzimanja mogu biti u obliku finansijske imovine (novca i dr.), robe, proizvoda, korištenja drugih dobara i usluga. Izuzimanja u obliku finansijske imovine ne utiču na dohodak od samostalne djelatnosti. Izuzimanja koja nisu u obliku finansijske imovine procjenjuju se prema tržišnoj vrijednosti. Izuzimanjima se smatraju i manjkovi, kalo, rastur, kvar i lom iznad visine utvrđene aktom nadležne komore. Ulaganjima se smatraju sva privatna dobra koja porezni obveznik unese u djelatnost, a koja ne potiču od obavljanja djelatnosti i smatraju se poslovnim izdacima u trenutku kada se ulaganje izvrši. Ulaganja mogu biti u obliku finansijske imovine (novac i dr.), stvari i/ili prava. Ulaganja u obliku finansijske imovine ne utiču na dohodak od samostalne djelatnosti. Ulaganja obrtne imovine procjenjuju se prema nabavnoj vrijednosti, a ulaganja dugotrajne imovine prema tržišnoj vrijednosti. Pod tržišnom vrijednosti izuzimanja ili ulaganja smatra se cijena koja bi se u trenutku izuzimanja ili ulaganja mogla postići na tržištu. Kod izuzimanja uzima se prodajna cijena, a kod ula-
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
ganja cijena nove nabavke. Ako se ove cijene ne mogu utvrditi ili ne mogu pouzdano utvrditi tržišna vrijednost se procjenjuje.
Prihodi i rashodi i princip blagajne Prihodima se smatraju sva dobra (novac, stvari, usluge i prava) koja imaju novčanu vrijednost i koja obveznik ostvari na tržištu i to: radom, obavljanjem djelatnosti, od imovine i imovinskih prava, od kapitala i dobrovoljnog penzijskog osiguranja. Smatra se da su dobra, a time i prihodi naplaćeni kad porezni obveznik njima može raspolagati (princip blagajne). U rashode spadaju svi odlivi dobara koji imaju novčanu vrijednost, a koji su izvršeni radi ostvarivanja ili osiguranja prihoda. Smatra se da je došlo do odliva dobara, a time i do nastanka troškova kad porezni obveznik njima više ne može raspolagati (princip blagajne). Prihodi i rashodi, od poslovanja utvrđuju se tek nakon primljenih uplata odnosno izvršenih isplata. Ako prilivi odnosno odlivi nisu izvršeni u novcu već u drugim dobrima, treba ih utvrđivati na način propisan za prihode i rashode u novcu. Nastale i dospjele obaveze za kupljenu robu i obavljene usluge nisu rashodi, a rashodom se mogu smatrati tek u trenutku plaćanja odnosno izmirenja tih obaveza. Rashodom se smatraju i akontacije date za neisporučenu robu i neobavljene usluge, osim akontacija datih za nabavku dugotrajne imovine. Ako porezni obveznik doznačava sredstva sa svog bankovnog računa, tada rashod nastaje u trenutku kada organizacija ovlaštena za platni promet izvrši primljeni nalog za plaćanje. Kod plaćanja čekom rashod nastaje u trenutku predaje čeka. Kod plaćanja mjenicom rashod nastaje prenosom ili naplatom mjenice. Kod plaćanja kreditnom karticom rashod nastaje plaćanjem sa žiro računa.
Utvrđivanje dohotka od zajedničkog obavljanja samostalnih djelatnosti Dohodak od samostalne djelatnosti može ostvarivati više fizičkih lica zajedničkim obavljanjem samostalnih djelatnosti. Ako više lica zajedno ostvaruju dohodak, svakom se oporezuje onaj dio dohotka koji tom licu pripada od zajedničke djelatnosti.
Dohodak od zajedničke samostalne djelatnosti utvrđuje se kao jedinstveni dohodak i raspoređuje se na supreduzetnike u omjeru koji je utvrđen međusobnim ugovorom, a ako to nije utvrđeno ugovorom dohodak se dijeli na jednake dijelove. Svaki supreduzetnik je dužan u svoju godišnju poreznu prijavu unijeti utvrđeni udio u dohotku od zajedničke djelatnosti. Nosilac zajedničke djelatnosti dužan je po isteku poreznog perioda, u zakonom propisanom roku, nadležnoj organizacionoj jedinici Porezne uprave, podnijeti godišnju prijavu o utvrđenom dohotku od zajedničke djelatnosti.
Porezni gubitak Porezni obveznik koji je u jednom poreznom periodu obavljanjem samostalne djelatnosti ostvario gubitak, a u istom poreznom periodu ostvario i oporezive dohotke po osnovu obavljanja nesamostalne djelatnosti i/ili po osnovu imovine i imovinskih prava, može pri godišnjem obračunu od pozitivne dohotke umanjiti za iznos gubitka ostvarenog obavljanjem samostalne djelatnosti odnosno odnosno ukupan oporezivi iznos dohotka za taj porezni period utvrditi prebijanjem pozitivnih dohodaka i gubitka. Ukoliko je gubitak veći od pozitivnih dohodaka, nepokriveni dio gubitka se prenosi u naredni porezni period. Ukoliko su pozitivni dohoci veći od gubitka, za taj porezni period oporezuje se samo razlika koju čini ukupan iznos pozitivnih dohodaka umanjen za iznos utvrđenog gubitka ostvarenog u tom poreznom periodu obavljanjem samostalne djelatnosti. Gubitak se može prenositi u naredni(e) porezne periode, najduže pet narednih poreznih perioda. Ako gubici nastaju više godina uzastopno, prvo se podmiruju oni gubici koji su prvi nastali. Preneseni gubitak iz proteklih poreznih perioda odbija se prije ličnih odbitaka.
Akontacija poreza na dohodak Porezni obveznik koji prvi put počinje obavljati samostalnu djelatnost, shodno članu 29. stav (2) Zakona o porezu na dohodak, u prvoj godini poslovanja nije obavezan plaćati akontaciju poreza na dohodak. Porezni obveznici koji su obavljali samostalnu djelatnost i u proteklom poreznom periodu, 11
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
shodno članu 29. stav 1. Zakona o porezu na dohodak, akontaciju poreza na dohodak dužni su plaćati mjesečno u visini 1/12 godišnjeg iznosa poreza na dohodak utvrđenog za prethodni porezni period. Akontacija se plaća mjesečno do 15-og u mjesecu za protekli mjesec. U toku poreznog perioda mjesečni iznos akontacije može se smanjiti na osnovu dokumentovanog zahtjeva poreznog obveznika, odnosno može se povećati i po nalogu Porezne uprave na osnovu činjenica utvrđenih inspekcijskim nadzorom izvršenim u toku poreznog perioda.
Evidencije koje mora voditi obveznik poreza na dohodak Porezni obveznici koji obavljaju samostalnu djelatnost (osim onih koji porez na dohodak od samostalne djelatnosti plaćaju u godišnjem paušalnom iznosu ili po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda), dužni su svoj dohodak utvrđivati na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija propisanih članom 19. Zakona o porezu na dohodak Zakonom o porezu na dohodak, i to: • knjiga prihoda i rashoda (obrazac: KPR - 1041); • knjiga prometa (obrazac: KP-1042), obveznici koji vrše prodaju robe na malo ili pružaju usluge građanima u više izdvojenih poslovnih prostora, osim ako nisu obavezni voditi druge evidencije dnevnog prometa na osnovu Zakona o PDV, Zakona o trgovini i dr, kao i porezni obveznici koji porez na dohodak od samostalne djelatnosti plaćaju u paušalnom iznosu, a povremeno obavljaju bezgotovinski promet sa pravnim licima; Iako je knjiga prihoda i rashoda (PK-1) osnovna poslovna knjiga na osnovu koje se osiguravaju podaci za utvrđivanje ukupnog prihoda, troškova poslovanja i ostvarene dobiti, kao i podaci o uplati javnih prihoda, za utvrđivanje ukupnog prihoda poreznih obveznika koji obavljuju samostalnu trgovinsku djelatnost mogu poslužiti i podaci koji se iskazuju u trgovačkoj knjizi (TKM) koja je propisana članom 21. Zakona o trgovini (‘’Službene novine Federacije BiH’’, br. 64/04 i 12/05), 12
a koja se vodi u skladu sa Pravilnikom o obliku, sadržaju i načinu vođenja trgovačke knjige (‘’Službene novine Federacije BiH’’, br. 28/06). Isto tako i poslovne knjige i evidencije koje moraju voditi samostalni preduzetnici koji se bave obrtom i srodnim djelatnostima i/ili drugim sličnim profesionalnim djelatnostima, slobodnim zanimanjima i dr., a koji su se, shodno odredbama Zakona o porezu na dodatu vrijednost, registrovani kao obveznici PDV-a, pored naprijed navedenih poslovnih knjiga i evidencija koje moraju voditi prema propisima o porezu na dohodak, obavezni su voditi i one evidencije koje služe za potrebe PDV-a, a koje su propisane Pravilnikom o primjeni Zakona o PDV (‘’Službeni glasnik BiH’’, broj 93/05). • popisna lista dugotrajne imovine (obrazac: PLDI-1043); U popis dugotrajne imovine unose se stvari i prava koja služe za sticanje dohotka, a čija pojedinačna nabavna vrijednost ili troškovi proizvodnje u trenutku nabavke iznose više od 1.000,00 KM i koji imaju vijek trajanja duži od godinu dana. U nabavnu vrijednost dugotrajne imovine uračunava se prodajna cijena umanjena za popuste iskazane u fakturi, carinu i uvozne dažbine, nepovratne poreze, troškove za projektiranje i nadzor, troškove pripreme prostora za građenje, troškove instaliranja opreme, prevoza i druge troškove nastale u postupku dovođenja sredstva u radno stanje. Popis dugotrajne imovine služi za utvrđivanje troškova poslovanja po osnovu otpisa (amortizacije) dugotrajne imovine. Opremom se smatraju i putnički automobili te druga sredstva prevoza koja su uslov za obavljanje određenih djelatnosti (autoškole, taksiprevoz, rent-a-car, pomoć na cesti, i druge slične djelatnosti. • evidencija potraživanja i obaveza (obrazac: EPO-1044). Poslovne knjige, shodno članu 42. stav 3. Zakona, moraju se prije upotrebe ovjeriti u Poreznoj upravi. Poslovne knjige se moraju voditi uredno, tačno i ažurno i to odvojeno za svaki porezni period. Po isteku godine porezni obveznik je dužan poslovne knjige zaključiti i potpisati.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Ako porezni obveznik obavlja više samostalnih djelatnosti, poslovne knjige i evidencije dužan je voditi za svaku samostalnu djelatnost odvojeno. Porezni obveznici koji su dobili saglasnost Porezne uprave da porez na dohodak plaćaju u paušalnom iznosu, kao i oni koji to mogu činiti i bez pribavljanja te saglasnosti, koji u toku poreznog perioda pored gotovinskog prometa povremeno sa pravnim licima ostvare bezgotovinski promet, dužni su, pored utvrđenog paušalnog mjesečnog iznosa plaćati i porez po odbitku 10% od svakog pojedinačnog iznosa prometa sa pravnim licima naplaćenog bezgotovinski. Odbijeni i uplaćeni porez od prometa ostvarenog sa pravnim licem smatra se konačnom poreznom obavezom. Porezni obveznici koji porez na dohodak od samostalne djelatnosti plaćaju u paušalnom iznosu nisu dužni voditi poslovne knjige propisane članom 19. stav (2) Zakona. Izuzetak su porezni obveznici – paušalisti koji pored gotovinskog prometa povremeno sa pravnim licima ostvaruju i bezgotovinski promet na koji su dužni obračunati i uplatiti porez po odbitku i svaki takav promet pojedinačno evidentirati u knjigu prometa (obrazac KP – 1042). Porezni obveznici kojima je odobreno plaćanje poreza na dohodak u paušalnom iznosu, a u poreznom periodu nisu ostvarivali dohotke po osnovu drugih izvora koji su oporezivi prema odredbama Zakona o porezu na dohodak (po osnovu nesamostalne djelatnosti, drugih samostalnih djelatnosti, po osnovu imovine i imovinskih prava), nisu obavezni podnositi godišnju poreznu prijavu (obrazac GPD-1051). Poslovne knjige i evidencije, uključujući i prateće kompjuterske evidencije i dokumentaciju na osnovu koje se vrši knjiženje, moraju se čuvati pet godina od dana predaje porezne prijave sačinjene na osnovu tih poslovnih knjiga.
Obaveza izdavanja računa Prema odredbi člana 41. stav 1. tačka d) Zakona o obrtu i srodnim djelatnostima „Službene novine Federacije BiH“, broj 35/09), obrtnik, zaposlenik i privremeni zaposlenik dužan je kupcu,
odnosno korisniku usluga izdati račun o prodatoj robi, odnosno izvršenim uslugama. Za nepoštivanje ove obaveze članom 112. stav (1) tačka h) propisana je sankcija za obrtnika – imaoca radnje u visini od 500,00 do 1.000,00 KM za svaki takav prekršaj. Obaveza izdavanja računa propisana je i članom 44. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak („Službene novine Federacije BiH“, broj 67/08) obveznik poreza na dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti dužan je za svaku izvršenu prodaju, odnosno obavljenu uslugu izdati račun koji mora sadržavati najmanje slijedeće podatke: - podatke o izdavaocu računa (naziv radnje, podatke o vlasniku, odnosno nosiocu zajedničke aktivnosti), - podatke o izdvojenom/im poslovnim prostorima (ako je promet obavljen putem takvih prostora), - datum izdavanja računa, - naziv robe ili usluge, - jediničnu cijenu i ukupan iznos računa. Račun se izdaje u najmanje dva primjerka s tim da se jedan primjerak daje kupcu a drugi služi za knjiženje u poslovnim knjigama. Obveznici poreza na dohodak koji obavljaju samostalnu djelatnost, a koji promet roba i usluga naplaćuju gotovinski u prometu na malo duhana, duhanskih prerađevina, dnevne štampe, lota i sportske prognoze u kioscima, pri prodaji robe i usluga na tržnicama i drugim otvorenim prostorima, nisu dužni izdavati račune. Ovi obveznici dužni su sačiniti dokument za unos podataka o ukupnom dnevnom prometu u poslovne knjige u vidu dnevnog izvještaja koji sadrži podatke o ukupnom dnevnom prometu sa PDV-om i bez PDV-a. Tržnicama i otvorenim prostorima u smislu ovog pravilnika smatraju se mjesta registrovana od strane nadležnog organa kao mjesta na kojima se može vršiti prodaja robe i usluga krajnjim potrošačima. Pod prodajom na otvorenim prostorima smatra se i prodaja karata javnog prevoza putnika, prodaja karata i ostalih proizvoda putem automata.
13
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Fuad Balta, dipl. ecc.
Oporezivanje pau{alaca u obavljanju samostalne djelatnosti
P
laćanje poreza na dohodak u paušalnom iznosu, te korištenje nižih osnovica za obračun doprinosa za određene grupe poreznih obveznika prilikom obavljanja samostalne djelatnosti posebno je zanimljiva za vlasnike samostalnih djelatnosti obrta i djelatnosti srodnih obrtu, slobodnih zanimanja, te poljoprivrede i šumarstva. Ovaj tekst ima za cilj da, prije svega, ponudi odgovore na pitanja: U kojim je zakonima i drugim propisima regulirana ova oblast, koji poduzetnici i pod kojim uvjetima mogu plaćati porez na dohodak u paušalnom iznosu, da li su utvrđene umanjene osnovice za obračun i plaćanju doprinosa i od kada se one primjenjuju.
Razrez i plaćanje poreza na dohodak u paušalnom iznosu Zakonom o porezu na dohodak propisano je da porezni obveznik koji obavlja samostalnu djelatnost, a nije obveznik poreza na dodanu vrijednost, porez na dohodak može utvrđivati i plaćati u paušalnom iznosu. Međutim, određenom obvezniku samostalne djelatnosti Porezna uprava može da ukine paušalne uplate poreza na dohodak i naloži plaćanje akontacija poreza na dohodak ukoliko u toku godine i to u postupku nadzora ili na osnovu prikupljenih podataka o njegovim ostvarenim prihodima utvrdi da je ostvario dohodak iznad iznosa koji primjenom propisanih stopa poreza na dohodak premašuje utvrđeni paušalni iznos poreza ili da je ostvario prihode koji podliježu obavezi plaćanja poreza na dodanu vrijednost. U tom slučaju, porezni obveznik dužan je da prijavi dohodak od samostalne djelatnosti na temelju poslovnih knjiga i evidencija, koje je dužan da vodi u skladu sa Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak. 14
U skladu sa navedenim, Zakonom o porezu na dohodak propisana su dva uvjeta za odobravanje plaćanja poreza na dohodak u paušalnom iznosu: - da porezni obveznik nije obveznik poreza na dodanu vrijednost - da porezni obveznik ne ostvaruje dohodak iznad iznosa koji primjenom propisanih stopa poreza na dohodak premašuje paušalni iznos poreza.
Koje djelatnosti plaćaju porez na dohodak u paušalnom iznosu? U skladu sa Pravilnikom o primjeni Zakonu o porezu na dohodak, poreznim obveznicima koji se bave: samostalnim djelatnostima obrta i djelatnosti srodnih obrtu, odobriće se plaćanje poreza na dohodak u paušalnom iznosu pod uvjetima utvrđenim Zakonom o porezu na dohodak, ako obavljaju: 1. obrtničke i srodne djelatnosti bez zaposlenih drugih lica i ako se obavljanje djelatnosti zasniva na vještini a ne sredstvima za obavljanje djelatnosti – kućna radinost, 2. tradicionalne stare zanate 3. prevozničke djelatnosti samo sa jednim sredstvom prevoza (prevoz putnika i prevoz tereta prevoznim sredstvom nosivosti do 8 tona). Saglasno Stavu FMF-a, broj: 05-15-1252/09 od 09.01.2009. godine, za porezne obveznike koji obavljaju tradicionalne stare zanate dodatno je precizirano da se radi o fizičkom licu koje samo ili
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
uz pomoć jednog zaposlenog lica obavlja jedan ili više zanata iz popisa starih tradicionalnih zanata koji je sastavni dio Uredbe o zaštiti tradicionalnih starih zananta („Službene novine Federacije BiH“, broj: 62/05). U pomenutom popisu navedeno je da se zanimanja kao što su, naprimjer: pčelar, koji pripada poljoprivredi i šumarstvu, restaurator, dekorater keramike i kaligraf koji se kao umjetnk može smatrati da obavlja djelatnost slobodnog zanimanja tretiraju kao stari tradicionalni zanati. Ovom prilikom treba istaći da bi se do kraja 2009. godine odgovarajućim odlukama nadležnih federalnih i kantonalnih ministarstava, odnosno vlada, popis tradicionalnih starih zanata vjerovatno znatnije izmijeniti i da će se uvažiti prijedlozi lokalnih samouprava o običajnim i istorijskim činjenicama koje su značajne za svako područje koje vrste zanata treba da pripadaju ovoj kategoriji. Starim i tradicionalnim zanimanjima omogućeno je paušalno oporezivanje dohotka, s tim da su prethodno vlasnici ove samostalne djelatnosti dužni da podnesu odgovarajući zahtjev nadležnoj organizacionoj jedinici Porezne uprave. Na spisku obrtničkih djelatnosti, prema još uvijek važećoj Uredbi o vezanim i posebnim obrtima („Službene novine Federacije BiH“, broj: 64/05) nalaze se RAČUNOVOĐE, ali ova djelatnost, prema Zakonu o porezu na dohodak pripada slobodnim zanimanjima i računovođe treba da obračunavaju doprinose na osnovicu od 1.244,00 KM, a ne na osnovicu predviđenu za djelatnosti obrta od 735,00 KM. Ako bi se, međutim, na novom spisku obrtničkih djelatnosti nalazile KNJIGOVOĐE, u tom slučaju bi imali elemente da od Federalnog ministarstva finansija zatraže odgovarajući stav kojim bi i u poreznom smislu bili svrstani upravo u tu djelatnost, čime bi im bila umanjena osnovica za obračun doprinosa. Ovo se čini opravdanim iz razloga što knjigovođe vode isključivo odgovarajuće poslovne knjige za SAMOSTALNU djelatnost i ne moraju posjedovati odgovarajući certifikat za podnošenje godišnjih obračuna, kao što je to slučaj sa pravnim licima. U Zakonu o doprinosima na više mjesta su pomenute niskoakumulacione djelatnosti tradicionalnih esnafskih zanata utvrđene posebnim propisima kantonalnih skupština.
Pri trenutnom utvrđivanju da li neki zanat pripada tradicionalnim zanatima, prioritet, ipak, ima federalni propis, tj. navedena Uredba. Ako, pak, neki tradicionalni zanat, tipičan samo za određena područja u Federaciji BiH, nije naveden u (federalnoj) Uredbi..., mogao bi se primijeniti i kantonalni propis koji određuje vrste starih esnafskih tradicionalnih zanata, s tim da takav stav zauzme i Federalno ministarstvo finansija. Obveznici koji obavljaju djelatnost kućne radinosti i tradicionalnih starih zanata, u obavezi su da nadležnoj organizacionoj jedinici Porezne uprave podnesu zahtjev za utvrđivanje mjesečnog paušalnog iznosa uz dokaz o ispunjavanju propisanih kriterija. Porezna uprava Federacije BiH dužna je u roku od 15 dana od dana podnošenja zahtjeva, obavijestiti podnosioca zahtjeva da li može porez na dohodak plaćati u paušalnom iznosu ili će dohodak utvrđivati prema poslovnim knjigama i evidencijama. Porezni obveznici koji pod uvjetima iz Zakona o porezu na dohodak obavljaju prevozničke djelatnosti samo sa jednim sredstvom prevoza mogu bez podnošenja posebnog zahtjeva akontaciju poreza na dohodak po osnovu obavljanja samostalne djelatnosti plaćati u paušalnim mjesečnim iznosima. Ukoliko ispunjavaju uvjete iz Zakona o porezu na dohodak i kriterije propisane Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak, porez na dohodak mogu da plaćaju u slijedećim paušalnim mjesečnim iznosima obveznici koji obavljaju: 1. obrtničke djelatnosti i djelatnosti koje su srodne obrtničkim, sami bez upošljavanja drugih lica ……………………… 70,00 KM 2. stare i tradicionalne zanate ……... 30,00 KM 3. prevoz putnika samo sa jednim sredstvom prevoza……………………………. 50,00 KM 4. prevoz tereta jednim prevoznim sredstvom nosivosti do 8 tona ………………..80,00 KM Utvrđene mjesečne iznose poreza navedeni obveznici dužni su uplatiti do 15. u mjesecu za prethodni mjesec u korist računa javnih prihoda kantonalnog budžeta na šifru prihoda 716112 – Prihodi od poreza na dohodak fizičkih lica od samostalne djelatnosti, prema mjestu registracije djelatnosti. 15
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Potrebno je napomenuti da se, pri obračunu konačne godišnje osnovice poreza na dohodak, shodno članu 6. stavu 2. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak, u poreznu osnovicu ne uključuju oporezivi dohoci na koje je porez na dohodak obračunat i naplaćen po odbitku u toku poreznog perioda i smatraju se konačnom poreznom obavezom, kao ni dohodak ostvaren obavljanjem samostalne djelatnosti na koji se porez plaća u paušalnom iznosu.
Povremeno ostvarivanje bezgotovinskog prometa paušalaca U slučaju da porezni obveznici, kojima je odobreno plaćanje poreza na dohodak u paušalnom iznosu, osim gotovinskog, povremeno sa pravnim licima ostvaruju i bezgotovinski promet, dužni su da, pored paušalnog mjesečnog iznosa poreza na dohodak, plaćaju i porez po odbitku po stopi od 10% na osnovicu koju čini svaki pojedinačni iznos prometa sa pravnim licima koji je naplaćen bezgotovinski. Odbijeni i uplaćeni porez od prometa ostvarenog sa pravnim licem smatra se konačnom poreznom obavezom. „Paušalci“ nisu u obavezi da vode poslovne knjige propisane Zakonom o porezu na dohodak, izuzev poreznih obveznika koji povremeno sa pravnim licima ostvaruju bezgotovinski promet. U tom slučaju, dužni su da vode knjigu prometa (obrazac KP – 1042) u kojoj moraju evidentirati bezgotovinski promet ostvaren sa tim licima.
Obračun i uplata doprinosa za paušalce poduzetnike U skladu sa članom8. stav 2. tačkama c, d. i e. Zakona o doprinosima, osnovice za obračun doprinosa poduzetnika, ukoliko u skladu sa propisima o porezu na dohodak porez na dohodak plaćaju u paušalnom iznosu, su: - umnožak prosječne plaće i koeficijenta 0,55 za djelatnosti obrta ili samostalne djelatnosti slobodnih zanimanja; - umnožak prosječne plaće i koeficijenta 0,25 za poduzetnike koji samostalno obavljaju gospodarsku, profesionalnu ili drugu djelatnost kao osnovno zanimanje, za niskoakumulacione djelatnosti 16
tradicionalnih esnafskih zanata utvrđene posebnim propisom kantonalne skupštine,; - umnožak prosječne plaće i koeficijenta 0,25 ukoliko preduzetnik koji obavlja djelatnost poljoprivrede i šumarstva. Na osnovu navedenih odredaba Zakona o doprinosima, objavljene su Osnovice za obračun doprinosa određenih obveznika za 2009. godinu. Saglasno stavu 2. ovih Osnovica, za poduzetnike koji obavljaju samostalne djelatnosti, a porez na dohodak utvrđuju i plaćaju u paušalnom iznosu, mjesečna osnovica za obračun doprinosa je: - 622,00 KM za samostalnu djelatnost obrta i srodne djelatnosti, - 283,00 za samostalnu djelatnost u poljoprivredi i šumarstvu. U Osnovicama za obračun doprinosa određenih obveznika za 2009. godinu nije posebno propisana osnovica za poduzetnike koji obavljaju djelatnost starih tradicionalnih zanata, međutim kako je niža osnovica već propisana Zakonom o doprinosima, podrazumijeva se da je osnovica za iste 283,00 KM. U stavu 3. Osnovica… za zaposlenike u djelatnostima tradicionalnih esnafskih zanata propisana je osnovica u iznosu od 283,00 KM, što se ne može odnositi i na poslodavce – poduzetnike koji obavljaju navedenu djelatnost. Citiranim odredbama Zakona o doprinosima propisane su osnovice za porezne obveznike koji utvrđuju dohodak u paušalnom iznosu, u skladu sa propisima o porezu na dohodak. Međutim, kućna radinost i prevozničke djelatnosti nisu posebno pomenute u naznačenom članu Zakona o doprinosima, te proizlazi da iste treba da obračunavaju doprinose na veću osnovicu koju čini iznos od 622,00 KM – kao obrtničke djelatnosti. U skladu sa Zakonom o doprinosima i navedenim očitim tehničkim greškama kreirana je i Specifikacija uz uplatu doprinosa poduzetnika, tj. Obrazac 2002, koji stvarnim paušalcima – kućnoj radinosti i prevoznicima, kao djelatnostima obrta omogućava primjenu koeficijenta 0,55. Zbog nastalih problema i opravdanih pritisaka taksista zbog toga što u skladu sa Zakonom nisu
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
mogli da primjenjuju nižu osnovicu za obračun doprinosa u iznosu od 283,00 KM, Federalno ministarstvo finansija donijelo je PRIVREMENI Stav, broj: 03-15-1157/09 od 16.04.2009. godine koji se odnosi samo na taxi prijevoznike i omogućava im primjenu niže osnovice za obračun doprinosa. Kako u citiranom stavu nije određen datum od kojeg obveznici samostalne djelatnosti – paušalci – koji se bave taksiranjem mogu primjenjivati niže osnovice za obračun doprinosa, čini se realnim protumačiti da je početak primjene Zakona o porezu na dohodak i Izmjene i dopune Zakona o doprinosima istovremeno i datum primjene nižih osnovica za obračun doprinosa kod taksista, a to je 1. januar 2009. godine. Ovo iz razloga što odgovarajući stav FMF nije ni zakon niti podzakonski akt koji, u pravilu, vrijedi tek nakon objavljivanja u službenoj štampi, nego se radi o posebnom pojašnjenju primjene odredaba Zakona o doprinosima. Ipak, potrebno je konstatovati da Stavom nisu pomenuti porezni obveznici koji obavljaju kućnu radinost i prevozničku djelatnost tereta sa jednim sredstvom prijevoza pa se, u odnosu na druge paušalce, nalaze u neravnopravnom položaju, tako da do, eventualnih, izmjena Zakona o doprinosima ili eventualne dopune PRIVREMENOG stava FMF o kojem je bilo riječi, paušalci koji obavljaju kućnu radinost i prevozničku djelatnost tereta sa jednim sredstvom prijevoza treba da obračunavaju doprinose na osnovicu od 622,00 KM. Kao i ostali poduzetnici koji utvrđuju dohodak na osnovi propisanih knjiga i evidencija, paušalci su, također, dužni da na pomenute osnovice primjenjuju slijedeće stope doprinosa: - 23% za penzijsko invalidsko osiguranje, - 16,50% za osnovno zdravstveno osiguranje i - 2% za osiguranje od nezaposlenosti.
Obračun i uplata doprinosa za zaposlenike u niskoakumaulacionim djelatnostima tradicionalnih esnafskih zanata Prema članu 6. stavu 1. točka 10. Zakona o doprinosima, osnovicu doprinosa iz plaće, iznimno, čini umnožak prosječne plaće i koeficijenta 0,25 za zaposlenike u niskoakumulacionim djelatnostima tradicionalnih esnafskih zanata, utvrđenih
posebnim propisom kantonalne skupštine. Federalno ministarstvo finansija donijelo je Stav broj: 03-02-1074/09 od 17. februara 2009. godine kojim je propisan način utvrđivanja umanjenih osnovica za obračun doprinosa za zaposlenike u djelatnostima tradicionalnih esnafskih zanata. Saglasno ovom stavu FMF-a, ukoliko poslodavac zaposlenicima isplaćuje najnižu plaću, ista se obračunava primjenom preračunate najniže neto satnice 2,05 pomnožene sa provedenim satima, bez obzira koji je stvarni fond sati u mjesecu. Istovremeno sa obračunom plaće poslodavac obračunava i plaća doprinose na umanjenu osnovicu koja iznosi 283,00 KM. U slučaju da poslodavac isplati zaposlenicima plaće koje su više od najniže plaće nema pravo da koristi umanjene osnovice i u tom slučaju dužan je da obračuna i uplati doprinose na osnovicu koju čini plaća zaposlenika. Ovaj stav FMF-a može se primenjivati za obračun plaća i doprinosa ZA ZAPOSLENIKE kod poslodavaca koji obavljaju djelatnosti starih i tradicionalnih zanata, bez obzira da li im je Porezna uprava Federacije odobrila plaćanje poreza na dohodak u paušalnom iznosu ili ne. Paušalci koji obavljaju djelatnost starih i tradicionalnih zanata mogu, ukoliko imaju jednog zaposlenog radnika, ovaj stav primijeniti za obračun njegove plaće i doprinosa, uz primjenu stopa koje su predviđene za nesamostalne djelatnosti.
Sažetak Prema odredbama Zakonao porezu na dohodak, Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak i odgovarajućih stavova FMF-a, utvrđeni su slijedeći uvjeti i kriteriji odobravanje plaćanja poreza na dohodak za pojedine samostalne djelatnosti u paušalnom iznosu: - da porezni obveznik nije obveznik poreza na dodanu vrijednost, - da porezni obveznik ne ostvaruje dohodak iznad iznosa koji primjenom propisanih stopa poreza na dohodak premašuje paušalni iznos poreza, te - da obavljaju: > obrtničke djelatnosti i djelatnosti koje su srodne obrtničkom, sami 17
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
bez zaposlenih drugih lica i ako se obavljanje djelatnosti zasniva na vještini a ne sredstvima za obavljanje djelatnosti – kućna radinost, > tradicionalne stare zanate koji se nalaze u popisu starih tradicionalnih zanata koji je sastavni dio Uredbe o zaštiti tradicionalnih starih zanata, sami ili uz pomoć jednog zaposlenog lica, > prevozničke djelatnosti samo sa jednim sredstvom prevoza (prevoz putnika – taksisti i prevoz tereta prevoznim sredstvom nosivosti do 8 tona). Nakon podnesenog zahtjeva poreznih obveznika koji se bave kućnom radinošću i starim zanatima, Porezna uprava Federacije BiH odobrava paušalno plaćanje poreza, s tim što prevoznici mogu i
bez podnošenja zahtjeva plaćati porez na dohodak u paušalnom iznosu, ukoliko ispunjavaju navedene uslove i kriterije. Porezna uprava može poreznom obvezniku ukinuti paušalno plaćanje poreza na dohodak i naložiti plaćanje akontacije poreza na dohodak ako u postupku nadzora ili na osnovu prikupljenih podataka o njegovim ostvarenim prihodima u toku godine utvrdi da je porezni obveznik ostvario dohodak iznad iznosa koji primjenom propisanih stopa poreza premašuje utvrđeni paušalni iznos poreza na dohodak ili da je ostvario prihode koji podliježu obavezi plaćanja poreza na dodanu vrijednost. Kada je riječ o umanjenim osnovicama za obračun doprinosa, paušalci koji obavljaju stare i tradicionalne zanate i taksisti doprinose će obračunavati na osnovicu od 283,00 KM, a paušalci koji obavljaju kućnu radinost i prevozničku djelatnost tereta, kako je trenutno propisano, na osnovicu od 622,00 KM.
SAVJETOVANJE
18
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Vladimir Milinović, dipl. pravnik
Nastanak obaveza obračunavanja i plaćanja akcize Uvod Kakvi su ukupni fiskalni efekti primjene novog Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj 49/09) (u daljem tekstu: Zakon) sa stanovišta priliva sredstava u budžete u BiH ocjenu će dati relevantni stručnjaci iz tih oblasti, a pogotovo imajući u vidu namjeru zakonodavca da ovim Zakonom pokuša nadomjestiti neke izgubljene javne prihode po osnovu određenih indirektnih poreza (carina) a do čega je došlo usljed primjene određenih međudržavnih sporazuma ali i uopšteno, usljed efekata svjetske ekonomske krize koja, sasvim sigurno, nepovoljno utiče na sveukupnu makroekonomsku situaciju i u našoj zemlji. Iako je u nekim slučajevima došlo do povećanja postojećih akciznih stopa (kafa), a negdje i do uvođenja novih dažbina (posebna akciza od 0,15 KM po jednoj kutiji cigareta i nova putarina od 0,10 KM za izgradnju auto-puteva), ipak je ovim Zakonom u određenoj mjeri favorizovana domaća proizvodnja putem smanjenja stope akcize koja se plaća na voćnu prirodnu rakiju sa 15,00 KM na 8,00 KM po litri apsolutnog alkohola, imajući u vidu da su voćne prirodne rakije u BiH jedan svojevrstan „brand“ , sa dugom tradicijom u proizvodnji i kvaliteti tog proizvoda.
Neke osnovne novine u odnosu na raniji propis U odnosu na dosadašnje propise novi zakon je unio niz novina, počev od već pomenutih slučajeva promjene stopa za obračun akcize, pa do uvođenja novih vrsta dažbina. Po prvi put je uveden pojam „voćne prirodne rakije“, kao vrsta proizvoda na koji se posebno obračunava i plaća akciza. Do sada, voćne prirodne rakije su bile sadržane u
„opštem pojmu“ koji se odnosio na alkoholna pića i imao je istu stopu za obračun akcize kao i ostala alkoholna pića (15 KM po litri apsolutnog alkohola), dok je novim propisom, kao što smo rekli, ta stopa snižena sa 15,00 na 8,00 KM. Novi način obračuna akcize na duvanske prerađevine, odnosno cigarete ukazuje da je ovaj Zakon usklađen sa osnovnim principima i standardima iz Evropske unije. Pored toga što je stopa za obračun akcize na duvanske prerađevine smanjena sa dosadašnjih 49% na 42%, veliku novinu predstavlja i nov način utvrđivanja poreske osnovice koju predstavlja maloprodajna cijena (dakle sa uračunatim PDV-om). Uz to, kao što smo pomenuli, uvedena je i posebna akciza u iznosu od 7,50 KM na 1.000 cigareta, odnosno 0,15 KM za pakovanje cigareta od 20 komada. Posebnu novinu predstavlja i definisanje pojma „minimalne akcize“, koja će činiti ukupnu akcizu koja se obračuna na cjenovno najpopularniju kategoriju cigareta u BiH. Još jedna od velikih novina ustanovljenih ovih propisom jeste da domaći proizvođači ili bolje rečeno prerađivači kafe više nisu obveznici plaćanja ovog indirektnog poreza, već će to od sada činiti samo uvoznici kafe. S druge strane, zakonska obaveza obilježavanja akciznim markicama i kafe koja se stavlja u promet u pakovanjima previđenim za prodaju na malo u BiH je donekle nelogična imajući u vidu da domaći prerađivači kafe više nisu (akcizni) obveznici a imaće obavezu da svoje proizvode obilježavaju akciznom markicom. 19
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Treba pomenuti i nove obaveze iz oblasti poreskih evidencija a tiču se podnošenja akcizne prijave, koja je u potpunosti usklađena sa obavezom podnošenja PDV prijave, jer se i jedna i druga podnose do 10-tog u mjesecu nakon isteka poreskog perioda, koji obuhvata vrijeme jednog kalendarskog mjeseca. Ovu akciznu prijavu dužan je podnijeti samo poreski obveznik – proizvođač za obavezu koja je nastala po osnovu akcize u određenom poreskom periodu. Uvođenje nove putarine u iznosu od 0,10 KM za izgradnju autoputeva u BiH predstavlja dodatni udar na domaće stanovništvo, međutim imajući u vidu prilično nefunkcionalnu i zastarjelu mrežu puteva koju imamo, čini se da je svaki razuman i realno osmišljen projekat u cilju osavremenjivanja postojećih i izgradnje novih puteva, naročito autoputeva, u svakom slučaju opravdan. Novim zakonom su ustanovljena i stroga pravila u vezi sa ograničenjem u prometu određenih proizvoda, prije svega lož ulja. Suština je da se lož ulje ne smije koristiti u svrhe koje su suprotne njegovoj osnovnoj namjeni, dok se promet istoga sa benzinskih stanica može vršiti samo na način da se izvrši direktna isporuka kupcu putem autocisterni, a nikako na bilo koji drugi način. Shodno tome, nebi se mogao vršiti promet lož ulja na benzinskim stanicama ako „vanjski“ uređaji, odnosno tkz. pištolji za istakanje nisu izdvojeni od drugih uređaja koji služe za snabdijevanje pogonskim gorivom motornih vozila i vozila na motorni pogon. Pod izdvojenošću od mjesta koje je predviđeno za snabdijevanje pogonskim gorivom motornih vozila bismo mogli podrazumijevati jasnu fizičku razdvojenost uređaja za istakanje lož-ulja od istog takvog koji služi za istakanje pogonskog goriva za motorna vozila, a ne da se svi ti uređaji zajedno nalaze na istom aparatu ili nekoj drugoj cjelini koja fizički ne razdvaja uređaje za točenje lož-ulja od onih kojima se toči pogonsko gorivo. Donekle ostaje nejasno, u odredbama koje se odnose na oslobađanje i povrat akcize, zašto je, npr. za uvoz i/ili isporuku alkohola koji se koristi kao repromaterijal za proizvodnju alkoholnih pića predviđeno oslobađanje od plaćanja akcize, a za preduzetnike i pravna lica koja koriste alkohol za proizvodnju lijekova i/ili u medicinske svrhe povrat ovog indirektnog poreza, umjesto da možda 20
bude obrnuto, imajući u vidu primarni značaj koji medicina ima za građane, no volja zakonodavca je bila takva. Ovim novim Zakonom je i konačno predviđeno oslobađanje od plaćanja akcize za gorivo za avione i brodove u međunarodnom saobraćaju, što bi trebalo domaće kompanije koje se bave avio prevozom u međunarodnom saobraćaju učiniti nešto konkurentnijima u odnosu na strane. I kao jedna od tkz. terminoloških novina ustanovljenih ovim Zakonom bi bilo uvođenje pojma „akcizne markice“, za razliku od prethodnih naziva „poreske“ i „kontrolne“ markice. S tim u vezi je donesen i novi Pravilnik o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino („Službeni glasnik BiH“, broj 50/09) kojim je propisano obilježavanje duvanskih prerađevina, alkoholnih pića, voćne prirodne rakije, kafe i vina koji se stavljaju u promet na području BiH akciznim markicama.
Nastanak obaveze obračunavanja akcize a) obračunavanje akcize na proizvode koji su proizvedeni u BiH Obaveza obračunavanja akcize za domaće proizvođače nastaje u trenutku izdavanja računa pri prvoj prodaji ili u trenutku isporuke proizvoda, ako je isporuka obavljena prije izdavanja računa, kao što je to određeno u članu 22. stav (1) tačka a) Zakona. Obaveza obračuna akcize koja nastaje u trenutku izdavanja računa pri prvoj prodaji od strane poreskog obveznika vrši se tako što isti, u momentu prvog prometovanja proizvoda na računu, pored ostalih propisanih podataka, unosi i podatke o osnovici za obračun akcize, stopu i iznos obračunate akcize. Kod slučajeva isporuke proizvoda drugim licima prije izdavanja računa obaveza obračunavanja akcize se vrši tako što obveznik u dokumentu koji prati proizvode u isporuci i transportu (otpremnica, dostavnica, tovarni list, konosman ili neki drugi dokument koji služi kao osnov za knjiženje) unosi podatke o vrsti, količini, pojedinačnoj cijeni i iznosu obračunate akcize. b) obračunavanje akcize na proizvode koji se uvoze U skladu sa odredbom člana 22. stav (1) tačka b) Zakona obaveza obračunavanja akcize nastaje pri
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
uvozu proizvoda u skladu sa carinskim propisima, osim za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćne prirodne rakije i vina koja podliježu obavezi obilježavanja akciznim markicama. Obračun i naplatu akcize pri uvozu vrši nadležni carinski organ koji pri tom provodi odgovarajući carinski postupak, zajedno sa obračunom i naplatom carinskog duga. c) obračunavanje akcize na alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju i vina Nastanak obaveze obračunavanja akcize za alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju i vino, u smislu odredbe člana 22. stav (1) tačka d) Zakona nastaje u trenutku preuzimanja akciznih markica za iste. Ovo se vrši na način da obveznik akcize sačinjava dokument u kojem iskazuje podatke o vrsti, jedinici mjere i količini navedenih proizvoda u pakovanju većem ili manjem od jednog litra, postotku apsolutnog alkohola sadržanog u alkoholnom piću i voćnoj prirodnoj rakiji, iznosu akcize po jedinici mjere alkoholnih pića i voćne prirodne rakije, odnosno iznosu akcize po jedinici mjere vina i ukupno obračunatom iznosu akcize po dokumentu. Obveznik akcize, prilikom preuzimanja akciznih markica za alkoholna pića, voćne prirodne rakije i vina, dostavlja pomenuti dokument nadležnoj organizacionoj jedinici UIO. d) obračunavanje akcize za duvanske prerađevine Obaveza obračunavanja akcize po osnovu prometa duvanskih prerađevina nastaje u trenutku podnošenja zahtjeva za štampanje akciznih markica, kao što je to određeno u članu 22. stav (1) tačka c) Zakona. e) posebni slučajevi obračunavanja akcize U članu 22. stav (1) tačke e), f) i g) je određeno da se akciza obračunava u trenutku: - utvrđivanja manjka koji se ne može pravdati višom silom, - rashodovanja (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine određene aktom Upravnog odbora UIO koji se zasniva na opštim trgovinskim principima i - korištenja akciznih proizvoda za vlastitu potrošnju od strane proizvođača.
Visina dopuštenog rashoda po osnovu kala, rastura, kvara i loma je za sve akcizne proizvode u procentima određena u članu 24. Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u BiH („Službeni glasnik BiH“, broj 50/09).
Plaćanje akcize Akcizu obračunatu na način koji je propisan u članu 22. Zakona poreski obveznik je dužan uplatiti u određenim rokovima, koji su propisani članom 23. istog Zakona. Kod slučajeva kada je akciza obračunata na proizvode koji su proizvedeni u BiH prilikom izdavanja računa proizvođača pri prvoj prodaji ili u trenutku isporuke proizvoda, ako je isporuka obavljena prije izdavanja računa, poreski obveznik je dužan da plati tako obračunatu akcizu u roku od deset dana po isteku mjeseca u kojem je nastala obaveza obračunavanja akcize. U skladu sa odredbom člana 27. Zakona poreski period obuhvata vrijeme jednog kalendarskog mjeseca, a poreski obveznik – proizvođač je dužan da obavezu koja je nastala po osnovu akcize prijavi u poreskom periodu u kojem je ta obaveza i nastala. Dakle, kao što smo već naprijed pomenuli, ovim Zakonom je po prvi put uvedena obaveza podnošenja tkz. akcizne prijave koju poreski obveznik – proizvođač podnosi UIO do desetog u mjesecu nakon isteka poreskog perioda, baš kao što je i slučaj sa podnošenjem PDV prijave. Ova prijava akcize se podnosi na obrascu PDA nadležnom Regionalnom centru UIO prema sjedištu obveznika. Kod slučajeva uvoza akciznih proizvoda, a što se odnosi i na uvoz alkoholnih pića, voćnih prirodnih rakija i vina, dakle i onih proizvoda koji podliježu obavezi obilježavanja akciznim markicama i za koje je obaveza obračuna nastala u trenutku preuzimanja akciznih markica, poreski obveznik, odnosno uvoznik je dužan akcizu platiti u roku koji je propisan za plaćanje uvoznih dažbina. S druge strane, domaći proizvođač alkoholnih pića, voćne prirodne rakije i vina akcizu koju je takođe bio dužan obračunati prilikom preuzimanja akciznih markica, plaća u roku od deset dana po isteku mjeseca u kojem je izdao račun pri prvoj prodaji ili u trenutku isporuke proizvoda, ako je isporuka obavljena prije izdavanja računa. Za duvanske prerađevine, za koje je obaveza obračuna akcize, kao što smo već naveli, nastala 21
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
u trenutku podnošenja zahtjeva za štampanje akciznih markica, obveznik je dužan da istu plati u trenutku preuzimanja akciznih markica. U slučajevima utvrđivanja manjka koji se ne može pravdati višom silom, rashodovanja (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine određene aktom Upravnog odbora UIO i korišćenja akciznih proizvoda od strane proizvođača za sopstvenu potrošnju obveznik je dužan da istu plati u roku od deset dana po isteku mjeseca u kojem je nastala obaveza obračuna akcize.
Zaključak Kao što smo vidjeli, nastanak obaveze obračunavanja akcize i njeno plaćanje se u većini slučajeva vremenski ne poklapaju. U stvari, samo u slučajevima uvoza akciznih proizvoda, a da se pri tom ne radi o uvozu duvanskih prerađevina, alkoholnih pića, voćnih prirodnih rakija i vina, za koje važi posebni režim obzirom da se ovi proizvodi obilježavaju akciznim markicama, obveznik će biti dužan obračunati i platiti akcizu prilikom uvoza, odnosno u rokovima koji su propisani za plaćanje uvoznih dažbina. Isto tako, kada se radi i o onim proizvodima koji podliježu obavezi obilježavanja akciznim markicama, postoji razlika jer se kod prometa alkoholnih pića, voćne prirodne rakije i vina akciza obračunava u trenutku preuzimanja akciznih markica, a kod duvanskih prerađevina u trenutku podnošenja zahtjeva za štampanje akciznih markica. S druge strane, trenutak nastanka obaveze plaćanja obračunate akcize kod alkoholnih pića, voćne prirodne rakije i vina zavisi od toga da li se radi o domaćoj proizvodnji ili uvozu, odnosno ista se uplaćuje u roku od 10 dana po isteku mjeseca u kojem je obaveza nastala (domaća proizvodnja) ili u roku za plaćanje uvoznih dažbina (uvoz), dok kod prometa duvanskih prerađevina i kod domaće proizvodnje i uvoza obaveza za plaćanje akcize dospijeva u istom trenutku, tj. prilikom preuzimanja akciznih markica.
22
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Reforma sustava PDV-a u EU Dr. sc. Dinka Antić
Nova pravila oporezivanja usluga 1. Uvod Početkom 2008.g. Vijeće i Parlament EU su usvojili izmjene Direktive 2006/112/EC koje se odnose na oporezivanje usluga u sustavu poreza na dodanu vrijednost1. Osnovni razlog za radikalne izmjene sustava oporezivanja u EU nalaze se u potrebi adekvatnog oporezivanja uslužnog sektora, čiji udio u BDP je značajno povećan usljed naglog razvitka telekomunikacija i informatike, potaknut trendom deregulacije i globalizacije. Neusklađenost načela oporezivanja usluga na globalnom planu dovela je uslužne kompanije iz EU u nepovoljniju poziciju u odnosu na kompanije iz ostalih zemalja. Pored toga, izmjene Direktive su u skladu sa općom strategijom Europske komisije u pravcu modernizacije sustava oporezivanja i pojednostavljena pravila oporezivanja PDV-om, te uklanjanja fiskalnih prepreka funkcioniranju internog tržišta EU čime bi ono postalo funkcionalne i propulzivnije. Istodobno, ove izmjene mogu se promatrati kao set mjera koje će omogućiti konkurentniju poziciju uslužnom sektoru, dajući mu novi zamah u narednom razdoblju, te na taj način ubrzati izlazak ekonomije EU iz globalne ekonomske krize.
2. Prva faza izmjena oporezivanja usluga u EU (na snazi od 1.1.2010.) Za razliku od prometa dobara kod kojeg se mjesto oporezivanja (tj. porezna jurisdikcija određene zemlje) utvrđuje prema načelu zemlje odredišta (engl. destination principle) za sve usluge kao opće pravilo oporezivanja usluga vrijedi načelo zemlje porijekla (engl. principle of origin). Ovo načelo je pretočeno u Šestu direktivu EZ o PDV-u, a potom preuzeto i u Direktivi 2006/112/EC2. Prema općem pravilu, utemeljenom člankom 9(1) Šeste direktive, mjestom gdje se pruža usluga podrazumijeva se mjesto gdje je pružitelj usluga ustanovio svoje poduzeće ili ima stalnu tvrtku iz koje se pruža usluga ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne tvrtke, mjesto gdje ima stalnu adresu ili gdje uobičajeno prebiva. U drugom stavu istog članka dana je lista usluga na koje se primjenjuju posebna pravila oporezivanja. Osnovno pravno stajalište utvrđivanja mjesta oporezivanja usluga u sustavu PDV-a u EU je sljedeće: ukoliko se za neku uslugu mjesto oporezivanja određuje prema drugačijem načelu ili načelu zemlje odredišta ta usluga mora biti posebno navedena kao izuzetak od općeg pravila. Izmjenama Direktive radikalno se mijenjaju temeljna načela sustava oporezivanja usluga koja su bila na snazi više od tri desetljeća, od uspostave harmoniziranog sustava PDV-a u EU 1977.godine do danas. Prema usvojenim izmjenama sadašnja načela ostaju na snazi do 31.12.2009., s tim da se predviđa postupna promjena općeg načela i posebnih pravila oporezivanja usluga izvršiti u četiri faze: 2010., .2011., 2013. i .2015. S obzirom na utvrđenu dinamiku izmjene pravila oporezivanja usluga PDV-om u EU, a imajući u vidu da su izmjene opsežne i da zadiru u temelje sustava PDV-a, u sadašnjem trenutku je važno sagledati izmjene koje će stupiti na snagu u prvoj fazi, tj. 1.1.2010.g. Najvažnija izmjena se odnosi na promjenu općeg pravila oporezivanja usluga. Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of service, OJ L 44, 20.2.2008. 2 Čl. 43-59 Direktive 1
23
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
2.1. Opće pravilo oporezivanja usluga u EU Umjesto općeg načela oporezivanja usluga prema sjedištu pružatelja usluga (sadašnji čl. 43 Direktive) od 2010.g., ukoliko nije drugačije izričito propisano, vrijediće novo opće pravilo (novi čl. 44). Prema novom pravilu pravi se razlika u oporezivanju u slučaju da se usluga pruža oporezivoj i neoporezivoj osobi. Novo načelo oporezivanja usluga podrazumijeva da se mjesto oporezivanja usluga koje se pružaju oporezivoj osobi utvrđuje prema mjestu gdje je kupac (tj. primatelj usluge) uspostavio svoje poslovanje. Međutim, ukoliko se usluge pružaju u sjedištu kupca koje se razlikuje od uobičajenog mjesta poslovanja mjesto oporezivanja se utvrđuje prema lokaciji sjedišta kupca. U ostalim slučajevima oporezivanje usluga se vrši prema mjestu gdje primatelj usluga ima prebivalište ili gdje uobičajeno boravi. U slučaju da se usluge pružaju neoporezivoj osobi mjesto oporezivanja se utvrđuje prema mjestu gdje je isporučitelj usluge uspostavio poslovanje, gdje se nalazi sjedište isporučitelja usluge ili gdje ima prebivalište i uobičajeno boravi (novi čl. 45). Nova pravila donose i promjenu definicije obveznika PDV-a u smislu oporezivanja usluga (novi čl. 43). Oporeziva osoba koja obavlja i aktivnosti koje se ne smatraju oporezivim isporukama dobara ili usluga u smislu općih pravila sustava PDV-a smatraće se oporezivom osobom u smislu svih usluga koje se isporuče toj osobi. Isto tako oporezivom osobom smatraće se neoporeziva pravna osoba koja je registrirana za PDV. Novo pravilo iz čl. 43 de facto podrazumijeva primjenu mehanizma „reverse charge“ ili „obrnutog terećenja“, odnosno prijenosa obveze za PDV sa prodavatelja na kupca3. U određenim slučajevima oporezivanja usluga mehanizam obrnutog terećenja podrazumijeva obveznost, odnosno da oporeziva osoba sama utvrđuje poreznu obvezu na primljene usluge.
2.2. Specifična pravila oporezivanja usluga Iako se na prvi pogled može zaključiti da se zadržavaju ista pravila kod oporezivanja usluga vezanih za nepokretnosti, prijevoz ili organizaciju kulturnih, sportskih i sličnih događaja, to nije slučaj. Osnovna načela su zadržana, no, proširena je lista usluga na koje se odnose, kako bi se uskladilo oporezivanje u ovom segmentu usluga čiji se porezni tretman razlikovao od članice do članice. Usluge vezane za nepokretnosti se i dalje oporezuju prema mjestu gdje se nalazi nepokretnost, s tim da je definicija ovih usluga proširena. Pored usluga koje su izravno vezane za nepokretnosti, uključujući usluge agencija/agenata za promet nekretnina, eksperata za nepokretnosti, usluga pripreme i koordinacije izgradnje objekata, usluga arhitekata ili nadzora na mjestu izgradnje, definicija je proširena i na sljedeće usluge: - usluge pružanja smještaja u hotelima i sličnim objektima, - usluge pružanja smještaja u kampovima ili posebnim površinama namijenjenim za kampiranje, - usluge odobravanja prava korištenja nepokretnosti (novi čl. 47). Prema još uvijek važećim pravilima usluge posredovanja su se oporezivale prema mjestu gdje je usluga pružena u slučaju da se mjesto pružanja usluge podudara sa mjestom gdje je sjedište primatelja usluge, a ukoliko se primatelj usluge nalazi u drugoj članici usluge su se oporezovale prema mjestu gdje je sjedište primatelja usluge. Za razliku od dosadašnjeg pravila, prema izmjenama koje stupaju na snagu 1.1.2010., usluge posredovanja se oporezuju samo prema mjestu gdje je usluga pružena. Proširena je i definicija usluga koje se oporezuju prema mjestu gdje se fizički obavljaju. Sadašnja definicija uključuje sljedeće usluge: - usluge vezane za kulturne, sportske, znanstvene, obrazovne i zabavne aktivnosti, uključujući i aktivnosti organizatora tih aktivnosti i određene pomoćne usluge, - pomoćne prijevozničke usluge (utovara, istovara, rukovanja sa tovarom i sl.), - usluge procjene pokretne materijalne imovine ili usluge rada na toj imovini. Primjenu mehanizma u BiH nalazimo u posebnoj građevinskoj shemi.
3
24
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Prema novim izmjenama pored gore pobrojanih usluga u usluge koje se oporezuju prema mjestu gdje se fizički obavljaju ubrajaju se i: - usluge vezane za održavanje sajmova i izložaba, kao i usluge organiziranja tih događaja (novi čl. 53), - usluge restorana i kateringa (novi čl. 55), osim onih koje se fizički pružaju ili konzumiraju na palubama brodova, u avionima ili u vlakovima u toku putničkog prijevoza unutar granica EU, a koje se oporezuju prema polazištu putničkog transporta (novi čl. 57). Uvedeno je i novo pravilo kod usluge najma prijevoznih sredstava na kraći rok. Ove usluge se, u skladu sa novim čl. 56, oporezuju prema mjestu gdje je prijevozno sredstvo stavljeno na raspolaganje kupcu. Pojam „na kraći rok“ podrazumijeva najam vozila koje se kontinuirano koristi u razdoblju ne dužem od 30 dana, odnosno ne dužem od 90 dana kada je u pitanju najam plovila.
2.3. Novi porezni tretman ostalih usluga Budući da je izmjenama Direktive dosadašnje jedinstveno opće pravilo oporezivanja usluga postalo složeno pravilo, čija je primjena uvjetovana poreznim statusom primatelja usluga, postojala je potreba definiranja mjesta oporezivanja u međunarodnoj razmjeni, odnosno u transakcijama gdje primatelj usluga ima stalno sjedište, mjesto poslovanja ili prebivalište izvan teritorije EU. Prema sadašnjim pravilima veća skupina usluga nazvana „ostalim raznim uslugama“ (sadašnji čl. 56) oporezuje se prema sjedištu primatelja usluge, kao odstupanje od općeg pravila oporezivanja. U ove usluge se ubrajaju: (a) usluge prijenosa, ustupanja, propuštanja i stavljanja nekome na raspolaganje imovinskih prava, autorskih prava, prava na patente, licence, zaštitnih znakova i drugih prava intelektualne svojine, (b) usluge reklamiranja (c) usluge savjetnika, inžinjera, odvjetnika, računovođa, revizora, tumača, usluge obrade podataka i davanja podataka, (d) usluge preuzimanja obveze da se u potpunosti ili djelimično odustane od vršenja neke djelatnosti ili korištenja nekog prava, (e) bankarske, financijske usluge i usluge u oblasti osiguranja i reosiguranja, osim iznajmljivanja sefova, (f) usluge stavljanja osoblja na raspolaganje, (g) najam pokretne imovine, osim transportnih sredstava, (h) usluge pristupa, transporta ili prijenosa prirodnog plina i električne energije kroz sustave i pružanje povezanih usluga, (i) telekomunikacijske usluge, (j) radio i TV usluge, (k) elektronski isporučene usluge iz Aneksa II, (l) pružanje usluga posrednika, u posredovanjima u ime i za račun klijenta, kod usluga koje su pobrojane od (a) do (k). Prema novim pravilima postoje tri različita porezna tretmana u određenim slučajevima. U skladu sa novim čl. 59 usluge pobrojane od (a) do (k) ukoliko se pružaju neoporezovanim osobama izvan EU oporezuju se prema sjedištu primatelja. U ostalim slučajevima ove usluge se oporezuju prema novom općem pravilu, odnosno: - ukoliko pružaju neoporezovanim osobama (koje imaju sjedište ili boravište u EU) usluge se oporezuju se prema sjedištu isporučitelja usluge, - ukoliko se pružaju oporezovanim osobama usluge se oporezuju prema sjedištu primatelja usluge. 25
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
2.4. Složeni sustav oporezivanja elektronskih usluga Porezni tretman elektronskih usluga zbog njihove specifičnosti (pružanje „na daljinu“) zavrjeđuje posebnu pozornost. Prema sadašnjim pravilima pružanje elektronskih usluga se oporezuje na jedinstven način prema sjedištu primatelja usluge. Izmjenama Direktive, pored gore opisanih slučajeva koji vrijede i za elektronske usluge (k) napravljena je dodatna razlika u poreznom tretmanu kod pružanja ovih usluga neoporezovanim osobama u situaciji kada je isporučitelj usluge oporeziva osoba sa sjedištem izvan EU. U tom slučaju, u skladu sa novim čl. 58, mjesto oporezivanja je u EU (sjedište primatelja usluge). Stoga, prema izmjenama Direktive postoje četiri porezna tretmana elektronskih usluga (Tabela 1). Tabela 1 Isporučitelj usluge
Mjesto oporezivanja
Čl.
sjedište primatelja usluge
59
oporeziva osoba, izvan EU neoporeziva osoba, EU
sjedište primatelja usluge
58
oporeziva osoba, EU
oporeziva osoba
sjedište primatelja usluge
44
oporeziva osoba, EU
neoporeziva osoba, EU
sjedište isporučitelja usluge
45
oporeziva osoba, EU
Primatelj usluge neoporeziva osoba, izvan EU
I nakon izmjena Direktive zadržana je klasifikacija elektronskih usluga dana u Aneksu II Direktive 2006/112/EC. U elektronske usluge ubrajaju se: 1. Izrada web stranica, web-hosting, održavanje programa i opreme elektronskim putem 2. Izrada i održavanje software-a 3. Izrada slika, tekstova i informacija i stavljanje baza podataka na web stranice 4. Isporuka muzike, filmova i igara, uključujući igre na sreću i kockanje, kao i prijenos političkih, kulturnih, sportskih, znanstvenih i zabavnih događaja 5. Izvođenje poduke na daljinu Isto tako, zadržana je i posebna shema za pružanje elektronskih usluga u situacijama kada su isporučitelji usluga kompanije sa sjedištem izvan EU, koje pružaju elektronske usluge krajnjim potrošačima u EU (situacija B2C – business to consumer). Ovim inozemnim kompanijama je omogućena registracija za PDV-e po posebnoj shemi u EU. Izmjenama Šeste direktive iz 2002.g.4, omogućena je registracija za PDV kompanijama/osobama izvan EU koje ispunjavaju sljedeće uvjete: - da su u matičnim zemljama porezni obveznici, - da pružaju elektronske usluge neoporezivim osobama u EU, - da nemaju sjedište (tvrtku, boravište) u Uniji, - da nemaju obveze kao ostale oporezive osobe u EU (vođenje knjiga, izdavanje računa, podnošenje porezne prijave). Kompanije-oporezive osobe sa sjedištem izvan EU imaju opciju da se uključe u posebnu shemu na dragovoljnoj osnovi i da na taj način ostvare određene prednosti i koristi. Sva komunikacija između inozemne kompanije i porezne uprave članice registracije i članice gdje se uplaćuje PDV-e (tj. zemlje potrošnje) se vrši elektronskim putem5. Posebna shema u svezi isporuke elektronskih usluga jedan je od zahtjeva OECD-a6 i Svjetske trgovinske organizacije (WTO) u cilju uklanjanja barijera i diskriminacije u trgovini. 4 Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002 amending and amending temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to radio and television broadcasting services and certain electronically supplied services, OJ L 128, 15.5.2002. 5 Svaka članica na web stranici porezne uprave treba da omogući on line komunikaciju obveznika izvan EU. 6 Na skupu zemalja OECD-a, održanom 1998.g u Ottavi, dogovoreno je da treba donijeti jednostavne sheme on-line registracije, te da mjesto oporezivanja ovih usluga porezima na potrošnju (kao što je PDV) jeste mjesto potrošnje tj. sjedište kupca usluge.
26
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Posebna shema za oporezive osobe bez sjedišta (tj. isporučitelje elektronskih usluga sa sjedištem izvan EU) podrazumijeva sljedeće elemente: - registraciju za PDV-e pod pojednostavljenim pravilima u zemlji članici koju izaberu, - obračun PDV-a po standardnoj stopi PDV-a u zemlji članici gdje kupac ima svoje boravište, - podnošenje porezne prijave kvartalno, 20 dana nakon isteka obračunskog razdoblja, u zemlji u kojoj je registrirana za PDV-e, - plaćanje PDV-a u momentu podnošenja prijave na račun koji odredi zemlja članica kod koje je osoba registrirana, - ne postoji pravo na odbitak ulaznog PDV-a, - povrat ulaznog PDV-a prema propisima članice potrošnje,7 - vođenje poreznih evidencija u elektronskoj formi se dostavljaju u obje zemlje, u zemlji koja vodi registar i zemlji gdje je usluga isporučena8. Iako je u vrijeme usvajanja bilo predviđeno da shema ostane na snazi do uvođenja elektronskih poreznih prijava, uz periodičnu reviziju efekata primjene, prema najnovijim izmjenama Direktive 2006/112/ EC odredbe9 kojima se regulira primjena sheme za isporučitelje elektronskih usluga ostaju na snazi do 31.12.2014.. Od 2015.g. ova shema postaje stalni element sustava PDV-a u EU, s tim da se proširuje i na radio i TV emitere koji nemaju sjedište u EU. Zanimljivo je da je izmjenama Direktive, čl. 98(2), propisano da se kod oporezivanja elektronskih usluga ne smije primijeniti snižena stopa, kako bi se izbjegla porezna konkurencija između članica.
3. Sprječavanje dvostrukog oporezivanja ili neoporezivanja usluga Kompleksnim oporezivanjem elektronskih usluga osiguran je pravičan tretman ovih usluga u međunarodnoj razmjeni, koje se i u drugim zemljama (izvan EU) oporezuju prema sjedištu primatelja usluge. Istovremeno, izbjegnuta je pojava dvostrukog oporezivanja i neoporezivanja, čime su kompanije u EU dovedene u ravnopravan položaj na svjetskom tržištu. Izmjenama Direktive propisana je primjena načela „efektivne upotrebe i uživanja“ kod oporezivanja usluga. Prema novom čl. 59a članice prilikom oporezivanja usluga koje se svrstavaju pod čl. 56 (kratkoročni najam vozila) i čl 59 (ostale razne usluge) mogu smatrati da je mjesto oporezivanja: - izvan EU, iako je usluga pružena u EU, u slučaju da se efektivna upotreba i uživanje usluge dešava izvan EU, ili, - EU, iako je usluga pružena izvan EU, u slučaju da se efektivna upotreba i uživanje usluge dešava unutar EU U skladu sa čl. 59b odredbe o „efektivnoj upotrebi i uživanju“ primjenjuju se i na telekomunikacijske usluge i usluge radio i TV emitera koje se pružaju neoporezivoj osobi u EU od strane isporučitelja usluge koji nema sjedište u EU. Međutim, ove odredbe se ne primjenjuju na elektronske usluge koje se pružaju neoporezivoj osobi sa sjedištem izvan EU.
4. Usklađivanje oporezivanja usluga u BiH sa pravnim okvirom EU Zakon o PDV-u u BiH je u segmentu određivanja mjesta pružanja usluga u najvećem dijelu konzistentan sa odredbama Šeste direktive. Članak 15. Zakona o PDV-u BiH i članak 21. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u propisuje pravila za utvrđivanje mjesta oporezivanja usluga u međunarodnoj razmjeni.
Rok za podnošenje zahtjeva za povrat, obračunski period za koji se podnosi zahtjev, nadležni organ koji prima zahtjeve i najmanji iznos u smislu podnošenja zahtjeva za povrat, sukladno Trinaestoj direktivi Vijeća od 17.11.1986. o harmonizaciji zakona zemalja članica u vezi sa porezom na promet – odredbe povrata PDV-a oporezivim osobama koje nemaju sjedište na teritoriji Zajednice (86/560/EEC). 8 Evidencije se moraju čuvati u periodu od 10 godina od godine kad je transakcija izvršena. 9 čl. 357-369 Direktive 2006/112/EC 7
27
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Ukoliko usluga nije pobrojana u posebnim pravilima tada je isporučitelj usluge dužan obračunati PDV-e bez obzira u kojoj zemlji se nalazi njegov kupac. U stavku 2 članka 15 Zakona o PDV-u propisana su posebna pravila oporezivanja usluga. Postoje četiri grupe usluga koje se oporezuju po posebnim pravilima kada je u pitanju mjesto oporezivanja: - usluge koje su povezane izravno sa nepokretnostima oporezuju se prema mjestu gdje se nalazi nepokretnost, - usluge međunarodnog prijevoza koje se oporezuju u određenoj zemlji samo u dijelu prijevoza (dionici) koji je izvršen u toj zemlji, - usluge koje se oporezuju prema mjestu gdje je usluga stvarno izvršena, - usluge koje se oporezuju prema mjestu primatelja usluge – kupca. Poredeći odredbe Direktive 2006/112/EC kojima se propisuje oporezivanje usluga u EU sa odredbama čl. 15 Zakona o PDV-u u BiH (Tabela 2) može se primijetiti da su u Direktivi u grupu usluga koja se oporezuje po posebnom načelu (prema sjedištu primatelja usluge) pobrojane i sljedeće usluge: - usluge pristupa, transporta ili prijenosa prirodnog plina i električne energije kroz sustave i pružanje povezanih usluga – čl. 56(1)(h) Direktive, - usluge radio i TV emitera – čl. 56(1)(j) Direktive, - elektronski isporučene usluge – čl. 56(1)(k) Direktive. U Zakonu o PDV-u ove usluge nisu pobrojane u izuzecima od općeg pravila, što podrazumijeva da se one oporezuju prema općem načelu, tj. prema sjedištu pružatelja usluge. Odstupanja nacionalnog sustava PDV-a u odnosu na europski može proizvesti negativne posljedice u fiskalnom i ekonomskom sustavu BiH. Neusklađenost pravila oporezivanja u međunarodnoj razmjeni može dovesti do pojave neoporezivanja određenih transakcija u BiH u slučaju kada kompanija iz EU (gdje se usluge oporezuju prema sjedištu primatelja usluge) pruža usluge u BiH (gdje se te usluge oporezuju prema sjedištu pružatelja usluge). U takvim situacijama, usluga ostaje neoporezovana, a u BiH dolazi do gubitka javnih prihoda. U tom slučaju kompanije iz EU stječu favorizirani položaj na tržištu BiH u odnosu na domaće kompanije - pružatelje istih vrsta usluga čije usluge su oporezive u BiH. S druge strane, u transakcijama gdje se usluga oporezuje i u BiH i EU dolazi do pojave dvostrukog oporezivanja. Ova situacija nastaje kada pružatelj određenih usluga iz BiH (gdje se te usluge oporezuju prema sjedištu pružatelja usluge) isporučuje usluge u EU (gdje se usluge oporezuju prema sjedištu primatelja usluge). Pojava dvostrukog oporezivanja slabi konkurentnost domaćih kompanija u EU, što se sve odražava i na makroekonomski i socijalni sustav u BiH. Tabela 2: Pravila oporezivanja usluga u EU na snazi do 31.12.2009. PRAVILO - MJESTO PRUŽANJA USLUGA
USLUGA NA KOJU SE PRAVILO ODNOSI
opće pravilo: sjedište (prebivalište) pružatelja usluge (prodavatelja) posebna pravila: mjesto gdje se nalazi usluge vezane za nepokretnosti, posredovanja ili procjene nepokretnost vrijednosti nepokretnosti dionica u zemlji usluge prijevoza sporedne usluge transporta usluge iz oblasti kulture, umjetnosti, obrazovanja i znanosti, mjesto gdje je usluga stvarno sporta, zabavno-estradne i slične usluge, uključujući usluge organiziranja manifestacija, kao i sa njima povezane usluge izvršena usluge procjene vrijednosti pokretne imovine usluge izvršene na pokretnoj imovini
28
43
BiH, čl.15 Zakona o PDV 15(1)
45
15(2)(1)
46-51
15(2)(2) 15(2)(3)(a)
čl. Direktive 2006/112/EC
52-55
15(2)(3)(b) 15(2)(3)(c) 15(2)(3)(d)
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
sjedište (prebivalište) primatelja usluge (kupca)
usluga prijenosa, ustupanja, propuštanja i stavljanja nekome na raspolaganje imovinskih prava, autorskih prava, prava na patente, licence, zaštitnih znakova i drugih prava intelektualne svojine usluge reklamiranja usluge savjetnika, inžinjera, odvjetnika, računovođa, revizora, tumača, usluge obrade podataka i davanja podataka usluge preuzimanja obveze da se u potpunosti ili djelimično odustane od vršenja neke djelatnosti ili korištenja nekog prava bankarske, financijske usluge i usluge u oblasti osiguranja i reosiguranja, osim iznajmljivanja sefova usluge stavljanja osoblja na raspolaganje usluge iznajmljivanja pokretnih stvari, osim prijevoznih sredstava usluge pristupa, transporta ili prijenosa prirodnog plina i električne energije kroz sustave i pružanje povezanih usluga telekomunikacijske usluge radio i TV usluge elektronski isporučene usluge iz Aneksa II usluge posredovanja gore pobrojanih usluga
56(1)(a)
15(2)(4)(a)
56(1)(b)
15(2)(4)(b)
56(1)(c)
15(2)(4)(c)
56(1)(d)
15(2)(4)(d)
56(1)(e)
15(2)(4)(e)
56(1)(f)
15(2)(4)(f)
56(1)(g)
15(2)(4)(h)
56(1)(h)
ne postoji
56(1)(i) 56(1)(j) 56(1)(k) 56(1)(l)
15(2)(4)(g) ne postoji ne postoji 15(2)(4)(i)
Da bi se eliminirale štetne posljedice po konkurentnost domaćih kompanija i fiskalni i ekonomski sustav BiH potrebno je uskladiti načela oporezivanja pobrojane tri grupe usluga u BiH sa načelima koji vrijede u Uniji10, tim više što ta načela ostaju na snazi u EU i nakon reforme oporezivanja usluga.
5. Zaključak Za Bosnu i Hercegovinu koja pretendira na članstvo u EU od velike važnosti je da prati izmjenu pravnog okvira sustava PDV-a u EU, te da prilagođava nacionalni pravni okvir o PDV-u u segmentima gdje je neophodno. To je potrebno iz nekoliko razloga: i. izbor europskog puta nameće konstantno usklađivanje domaćih propisa sa europskim standardima, ii. odstupanja nacionalnog sustava PDV-a u odnosu na europski može dovesti do pojave neoporezivanja određenih transakcija u BiH i gubitka javnih prihoda u BiH i favoriziranog položaja EU kompanija na tržištu BiH, iii. neusklađenost pravnog okvira može dovesti do pojave dvostrukog oporezivanja, što može negativno utjecati na inozemne investicije u BiH i na konkurentnost domaćih kompanija u EU, što se sve odražava i na makroekonomski i socijalni sustav u BiH, iv. usklađivanje sa europskim standardima oporezivanja prometa unutar složenih kompanije doprinosi jačanju jedinstvenog tržišta BiH i unutrašnjoj integraciji i konsolidaciji, čime se stvara propulzivniji privredni ambijent za nove investicije i ulazak velikih kompanija i financijskih korporacija. S obzirom na važeće odredbe u svezi oporezivanja usluga PDV-om, a imajući u vidu vrijeme potrebno za izmjenu zakona i doradu pravilnika, Bosna i Hercegovina treba urgentno da uskladi Zakon o PDV-u sa sadašnjim pravilima oporezivanja usluga u segmentima koji nedostaju, te da preuzme nova pravila oporezivanja koja će stupiti na snagu 1.1.2010.g.
Više o tome: D. Antić, „Usklađivanje oporezivanja usluga u BiH sa pravnim okvirom sustava PDV-a u EU“, „Računovodstvo i poslovne finansije“ br. 11, FEB, Sarajevo, Novembar 2008., str. 26-33.
10
29
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Prof. dr. Jozo Sović
Financijsko upravljanje profitnog poslovanja Struktura funkcija korporativnog upravljanja 1. Usmjeravanje poslovanja Svjesno usmjeravanje poslovanja označava se terminom upravljanje. Dva osnovna značenja ovog termina odnose se na upravljanje državom i ekonomijom. U organizacijskim dijelovima države i privrede provodi se upravljanje preko upravnih odbora i menadžera u privrednim društvima i ustanovama, a ono se primjenjuje i na donošenje političkih odluka. Politika je ovaj termin preuzela od francuskog teoretičara Saint-Simona, socijaliste utopiste, koji je u svojoj doktrini tvrdio da će vladavina nad ljudima biti zamijenjena upravljanjem stvarima. U njegovoj doktrini je naznačeno: „Promjene u društvenoj organizaciji (upravljanju), koje mi najavljujemo neće se izvršiti odjedanput i nasilno, već mirnim i postepenim prelazom“. U daljem istorijskom hodu, korporacija postaje udruženje, koje ima status pravne osobe i osniva se radi zaštite prava svojih pripadnika, zastupanja njihovih interesa i ostvarivanja određenih kolektivnih ciljeva privrednog, socijalnog i religioznog karaktera. U novije doba korporacije postaju jedan od oblika organizacije državne privredne aktivnosti i oblik upravljanja javnom imovinom. Prve korporacije javljaju se već u periodu starog Rima, pod imenom corpus ili universitas. U srednjem vijeku su to organizacije zanatlija (cehovi) i trgovaca (gilde), koje u okviru date djelatnosti uživaju razne privilegije i monopolska prava. Zbog toga ih je francuska buržoaska revolucija i ukinula. Pored ovih „privatnih“, pojavljuju se i razni oblici „javnih“ korporacija. Takav status imaju u Engleskoj tog vremena pojedine gradske i seoske općine, kao organi lokalne uprave, a povlastice korporacije uživaju i pojedine vjerske zajednice, univerziteti i dr. 30
Industrijski napredak i razvoj kapitalizma dali su snažan poticaj stvaranju korporacija. S jedne strane, korporacije se formiraju u obliku dobrotvornih, sindikalnih, strukovnih i političkih udruženja (radnika), a na drugoj strani su to raznovrsni oblici centralizacije kapitala i udruživanja kapitalista. U periodu imperjalizma korporacije poprimaju oblik raznih industrijskih, trgovačkih i bankarskih akcionarskih društava, džinovskih kompanija i drugih privrednih udruženja. U vremenu između prvog i drugog svetskog rata, neki su fašistički režimi (Španija i posebice Italija) formirali korporacije u obliku asocijacija, koje povezuju nacionalne sindikalne organizacije radnika i poslodavaca pojedinih privrednih grana. Vjerovalo se da je to model povezivanja interesa radnika i poslodavaca, te bi se tako stvorila neka vrsta korporativnog društvenog sistema. Poslije drugog svjetskog rata razvio se novi oblik javnih korporacija u pojedinim privrednim granama, sa statusom državnih poduzeća. Osnivaju se kao administrativno, operativno i financijski samostalne organizacije, ali se nalaze pod javnom kontrolom državnih organa, tako što država delegira svoje predstavnike u njihove upravne odbore. Bile su to razne uprave, direkcije ili komisije za električnu energiju, ugalj, čelik, gas, transport, televiziju i dr. Prema tome, korporacije postaju instrument državne ekonomske politike, oblik njene ekonomske intervencije u javnom sektoru i način upravljanja podržavljenom imovinom. Po svojoj organizacijskoj strukturi i karakteru korporacije imaju obilježje privrednih udruženja, a u pogledu upravljanja su manifestacija državnog kapitalistič-
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
kog monopola. U korporativnoj zajednici povezuju se i usklađuju interesi različitih klasa, staleža i drugih interesnih skupina, kao što su dioničari, etc. U novije vrijeme, korporacije i korporativno upravljanje su poseban generički pojam, koji govori o načinu podjele prava i odgovornosti korporativnih sudionika, naročito dioničara i menadžmenta. Ovaj pojam se javlja u osamdesetim godinama prošog (XX.) stoljeća u SAD i prerasta u pravila koja uređuju odnose između dioničara i menadžmenta. Krajem prošlog stoljeća (1992. godine) OECD (organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj) usvojila je cjelovitu definiciju prema kojoj je korporativno upravljanje sistem upravljanja i kontrole dioničkih društava. Sistemom se : • uređuju i raspoređuju prava i odgovornosti između različitih članova dioničkog društva, kao što su : uprava, menadžment, dioničari i drugi povjerioci, poput uposlenika, dobavljača, financijera, države, etc., • definiraju pravila i postupci za donošenje odluka o poslovanju društava, • utvrđuju poslovni postupci (struktura) kroz koje se ostvaruju ciljevi dioničkog društva, sredstva za ispunjavanje ciljeva i kontrola izvršenja. Ugledne međunarodne institucije, poput Svjetske banke, definiraju korporativno upravljanje kao „unapređenje korporativnog poštenja, transparentnosti i odgovornosti“. Prema nekim definicijama, korporativno upravljanje u užem smislu je odnos kompanije prema svojim dioničarima, a u širem smislu, to bi bio odnos kompanija prema društvu u cjelini. U kontekstu navedenih definicija, korporativno upravljanje ima više ciljeva: • zaštita investitora, prvenstveno dioničara, • stabilizacija i razvoj financijskog tržišta, • razvoj tržišta kapitala, • stabilan razvoj privrednog sistema, • uravnotežen razvoj društvenog sistema. U ispunjavanju naznačenih ciljeva važnu ulogu ima menadžment, njegova računovodstvena politika, te nadzor poslovanja od strane kontrole i revizije.
2. Pristup problemima upravljanja Upoznavanje sa sistemom upravljanja malim, srednjim i velikim korporacijama, te pravima vlasnika / suvlasnika udjela sa različitim omjerom učešća u ukupnom kapitalu privrednog društva je dobar put za postizanje efikasnog korporativnog upravljanja. Financije su postale centralna strategija upravljanja za menadžment, koji nastoji ostvariti novu vrijednost (dobit,profit) unutar poslovne cjeline (korporacije). Racionalno korištenje sredstava, uravnoteženje potraživanja ulagača, učinci informacija kao financijskih signala, globalizacija financijskih izvora, noveliranje poreznih zakona, te brojne prateće promjene, prožimaju danas okvire financijskog upravljanja. Izučavanje korporativnog financijskog upravljanja i politike ima za cilj: 1. dobro razumijevanje financija u poslovanju privrednog društva (korporacije, poduzeća) o investiranju, financiranju i dividendama u skladu s maksimiranjem dioničkog bogatstva, 2. pobliže upoznavanje zainteresiranih znatiželjnika s primjenom analitičkog instrumentarija na rješavanje brojnih i raznovrsnih financijskih problema, 3. kreiranje institucionalnog i normativnog okvira za lakše shvatanje pravnog i ekonomskog okruženja, u kojima se donose financijske odluke. Budući da financije postaju naglašeno međunarodne, pod utjecajem procesa globalizacije, valja se upoznati s valutnim rizicima u susretu sa svjetskim tržištem, odnosno, treba savladati način predviđanja financijskih poteškoća. Sve se to lakše upoznaje i savlađuje, ako se bar u globalu poznaje računovodstveni sistem, novčani tokovi i financijsko izvještavanje. Područje financija je podložno promjenama, što može biti i poticajno i tegobno za upravljanje i odlučivanje u pravcu poboljšanja financijske sigurnosti i povećanja korporacijske imovine, kroz stvaranje nove vrijednosti. Upravljanje implicira obradu više tematskih područja uokvirenih u cjelinu.
31
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Izvori i upotreba financijskih sredstava, Financijsko upravljanje, Dugoročno financiranje, Politika financiranja i politika dividendi, Restrukturiranje korporacija, Financijsko restrukturiranje banaka, Upravljanje međunarodnim financiranjem.
3. Definiranje korporativnog upravljanja Korporacija je složeno multivlasničko društvo. Odnos suvlasnika (dioničara) i menadžmenta u fokusu je različitih interesa od onog vremena kada je nastalo dioničko društvo (XIX st.). Konfliktni interesi proistekli su iz razdvajanja vlasništva i upravljanja, što se uređuje pravnim normama. Svaka država temeljem Zakona o privrednim društvima i na osnovu poreznog režima uređuje i specificira nacionalno korporativno upravljanje. Posebna briga prema korporativnom upravljanju kao instrumentu povećanja efikasnosti korporacija i privrednih društava u cjelini, iskazana je u zemljama članicama OECD (Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj-Organization for Ekonomic Cooperation and Development’s). Riječ je o stalnoj brizi za povećanjem efikasnosti i osiguranju razvoja društva u cjelini. Ovo se podjednako odnosi na zemlje članice i nečlanice OECD. Korporativno upravljanje zasniva se na načinu podjele prava i odgovornosti u skupini korporativnih sudionika, posebice dioničara i menadžera. Ulazi u praksu u osamdesetim godinama XX stoljeća u SAD. Devedesetih godina istog stoljeća prerasta u kriteriji (pravila igre) za uređenje odnosa između dioničara i menadžmenta. Negdje, 1992. godine OECD donosi prvu cjelovitiju definiciju, koja korporativno upravljanje određuje kao sistem upravljanja i kontrole dioničkih društava. Uređenim sistemom se : • utvrđuju i raspoređuju prava i odgovornosti između članova dioničkog društva. Tu se ubraja uprava, menadžment, dioničari i drugi povjerioci / vjerovnici poput uposlenika, banaka, dobavljača, države, etc.. • sastavlja pravila i postupke za donošenje odluka o poslovnim događajima u društvima, • utvrđuju poslovnu strukturu, prilagođenu 32
ciljevima dioničkog društva, sredstva za ispunjavanje ciljeva i kontrola izvršenja. Ima i drugih i drugačijih poimanja korporativnog upravljanja, samo u detaljima, dok je suština ista. Ugledne svjetske financijske institucije, kao što je Svjetska banka, definiraju korporativno upravljanje na etičkim principima, kao unapređenje korporativnog poštenja, transparentnosti i odgovornosti. Prema Financial Times – u, korporativno upravljanje u užem smislu je odnos kompanija prema svojim dioničarima (interni pristup), a u širem smislu, to je odnos kompanija prema društvenom okruženju (globalni pristup). Neki to povezuju sa odgovornošću, ističući da je korporativno upravljanje modus kako bi menadžment i nadzorni organi (revizija) trebali ispunjavati svoju odgovornost prema dioničarima (fer pristup). U okvirima navedenih definicija iskristalizirali su se primarni ciljevi korporativnog upravljanja: • zaštita ulagača, prvenstveno dioničara, • stabilizacija i razvoj financijskog tržišta, • unapređenje tržišta kapitala, • stabilan razvoj ekonomije i društva. U realizaciji ciljeva korporativnog upravljanja učestvuje i računovodstvena profesija, po više osnova. Računovođe provode eksternu (nezavisnu) reviziju, koja štiti interese dioničara, i oni je često poručuju. Računovođe su angažirane u kreiranju i provođenju računovodstvene politike menadžmenta (priznavanje, mjerenje i objavljivanje financijskih izvještaja). Računovodstvena profesija (računovođe i revizori) učestvuje u definiranju ciljeva korporacije prilikom izrade poslovnog plana i u svemu tome pruža podršku načelima korporativnog upravljanja. Šest načela korporativnog upravljanja definirao je OECD, a ona glase : 1. Osigurati temelje za učinkovit okvir korporativnog upravljanja, 2. Prava dioničara i ključne vlasničke funkcije, 3. Pravedan tretman dioničara, 4. Uloga vjerovnika u korporativnom upravljanju, 5. Objavljivanje i transparentnost, 6. Odgovornost Uprave.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Osnovna je svrha Načela korporativnog upravljanja, prema odrednicama OECD-a : • razvijati i poboljšavati legalni, institucionalni i regulatorni okvir korporativnog upravljanja, • pružanje vodića, uputa i savjeta za razvoj financijskih tržišta korporacija i svih sudionika u korporativnom upravljanju. Načela se odnose podjednako na dionička društva financijskog i nefinancijskog sektora poslovanja. Temeljni ciljevi ovih načela jesu: • poboljšanje ekonomske učinkovitosti, te rast poslovnih entiteta i privrednih društava u cjelini, • jačanje povjerenja ulagača pa time i osnove za razvoj financijskih tržišta. Prvo načelo, koje želi osigurati temelj za učinkovit okvir korporativnog upravljanja glasi : korporativno upravljanje treba promovirati i razvijati transparentno i učinkovito financijsko tržište, konzistentno primjenjivati zakonske propise i jasno definirati odgovornosti između različitih nadzornih i regulatornih tijela, te izvršnih autoriteta. Zakonska regulativa i zahtjevi regulatornih tijela utječu na korporativno upravljanje, te moraju biti konzistentni sa zakonima, transparentni i učinkoviti. Moraju biti jasno definirana razgraničenja prava i odgovornosti između različitih autoriteta u sudskoj praksi, čime se služi javnom interesu. Sva nadzorna, regulatorna i izvršna tijela moraju imati zakonsku moć, cjelovitost i sredstva da ispune svoje obaveze, profesionalno i na objektivan način. Njihov rad treba biti pravovremen, transparentan i potpuno jasan. Drugo načelo, koje želi osigurati prava dioničara i ključne vlasničke funkcije, glasi : Okvir korporativnog upravljanja treba zaštititi i olakšati izvršenje prava dioničara. Ova prava mogu se razlikovati u pojedinim elementima, ovisno o regulativi i pravnim sistemima različitih zemalja. Dioničari ne mogu upravljati kompanijom na način da se svaka odluka donosi referendumom. Zbog toga, operativne ili poslovne odluke donosi menadžment, kojeg biraju dioničari. Moguće razlike u pravima dioničara između različitih regulatornih sistema, potrebno je harmonizirati minimumom,
kojeg je OECD definirao u ovom načelu. Osnovna prava dioničara, koja trebaju biti zakonski propisana u zemljama članicama OECD-a kao i u svim članicama jesu sljedeća: • Osnovna prava dioničara trebaju uključiti: 1. pravo zaštite registriranog vlasništva, 2. prava prijenosa i prodaje dionica, 3. prava primanja relevantnih i značajnih informacija o dioničkom društvu na pravovremenoj i zakonskoj osnovi, 4. prava sudjelovanja i glasovanja na skupštini dioničara, 5. prava biranja i smjenjivanja članova uprave. • Dioničari moraju imati pravo sudjelovati u odlučivanju, te biti informirani o osnovnim promjenama u dioničkom društvu, kao što su : 1. pravo predlaganje izmjene statuta društva ili ugovora o osnivanju, te sličnih dokumenata koji se odnose na upravljanje dioničkim društvom, 2. pravo odobravanja dodatne emisije dionica, 3. pravo izvanredne transakcije, uključujući prodaju ukupne imovine ili njenog značajnog dijela, što može rezultirati prodajom kompanije. • Dioničari moraju imati priliku neposredno sudjelovati i glasovati na skupštini dioničara, te moraju biti informirani o pravilima, uključujući i glasačku proceduru kojom se praktično upravlja na skupštini. Ovo pravo dioničara znači: da dioničari moraju dobiti dovoljno pravovremenih informacija o datumu, mjestu i dnevnom redu skupštine, te pravovremene informacije u vezi s pitanjima o kojima će se odlučivati na skupštini. Također, dioničarima pripada pravo postavljanja pitanja Upravi, uključujući i pitanja koja se odnose na reviziju godišnjih izvještaja, predložiti nove točke u dnevnom redu skupštine, predložiti zaključke i uvjetovati razumna ograničenja. Kad je riječ o odlučivanju dioničara u korporativnom upravljanju (recimo, nominiranje i izbor članova uprave), to treba simplificirati. 33
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
•
•
•
•
Dioničari moraju imati uvid u plaće članova uprave i izvršnog menadžmenta, te planove penzionisanja uprave i uposlenika i mogučnost odlučivanja dioničara o tome. Dioničarima pripada pravo glasovanja u prisutnosti ili otsutnosti, sa podjednakim efektima. Vlasnička struktura i ugovori koji omogućavaju određenim dioničarima da imaju stupanj kontrole nesrazmjerno vlasničkom udjelu, mora se objaviti. Tržišne korporativne kontrole (pripajanje, spajanje i akvizicije) moraju funcionirati na učinkovit i transparentan način. Pravila i postupci koji se odnose na pripajanje, spajanje i akvizicije moraju biti jasno definirani i objavljeni, tako da investitori razumiju prava i naknade. Transakcije se moraju provoditi po transparentnim cijenama i fer uvjetima, kojima se štite prava svih dioničara, sukladno njihovoj vrsti. Antiakvizicijska sredstva nesmiju se koristiti za zaštitu odgovornosti menadžmenta i Uprave. Izvršavanje vlasničkih prava svih dioničara, uključujući i institucionalne investitore, mora se olakšati. Institucionalni investitori djeluju putem punomoći, te moraju objaviti svoju glasačku politiku, s obzirom na svoje invstitore, uključujući i postupke odlučivanja i korištenja glasačkih prava. Također, institucionalni investitori moraju objaviti kako upravljaju konfliktnim interesima, koji mogu utjecati na izvršavanje ključnih vlasničkih prava njihovih investitora. Dioničarima, uključujući i institucionalne dioničare, treba dopustiti međusobno konzultiranje u vezi s osnovnim pravima dioničara, koja su definirana u ovim Načelima, koji mogu postavljati prigovore, da bi se spriječile zloupotrebe.
Treće načelo, želi osigurati pravedan tretman dioničara. Ovo načelo odnosi se na jednakost i nepristranost u tretmanu dioničara. Ono glasi : Okvir korporativnog upravljanja mora osigurati pravedan tretman svih dioničara, uključujući manjinske i strane dioničare. Svi 34
dioničari moraju imati priliku dobiti učinkovitu naknadu za povredu njihovih prava. • Svi dioničari iste serije ili vrste dionica moraju se tretirati jednako. U okviru iste serije iste vrste dionica, sve dionice moraju nositi ista prava. Svi dioničari moraju dobiti obavijest o pravima koja se odnose na sve serije ili vrste prije njihove kupovine. Svaka promjena u glasačkim pravima mora biti predmet odobravanja onih vrsta dionica koje imaju pravo veta. Manjinske dioničare treba zaštititi od zloupotreba u interesu kontrolirajućih dioničara, djelujući direktno ili indirektno, a uz to moraju imati efikasna sredstva naknade. Glasovanjem treba i mora upravljati onaj koji čuva dionice, ali na način dogovoren u korist vlasnika dionica. Sve smetnje prekograničnih glasovanja treba eliminirati. Proces i postupci na skupštini dioničara trebaju uključiti jednak tretman svih dioničara. • Mora se izvršiti zaštita od manipulacija na financijskim tržištima (trgovanje upućenih osoba) i od zloupotrebe iskorištavanja položaja. • Članovi uprave i izvršni menadžment trebaju objaviti, da li oni direktno ili indirektno, ili u ime trećih osoba imaju materijalni interes ili transakciju, koja direktno utječe na dioničko društvo. Četvrto načelo, određuje kakva je uloga vjerovnika u korporativnom upravljanju. Načelo prvenstveno razmatra uposlenike, a potom investitore, kao što su banke, ulagači u korporativne obveznice, dobavljači i sl. Ovo načelo glasi: Okvir korporativnog upravljanja mora priznati prava vjerovnika, definirana zakonom ili međusobnim ugovorima, te jačati aktivnu saradnju između dioničkih društava i vjerovnika u stvaranju dobara i radnih mjesta, te podržati financijski značaj kompanije. • Prava vjerovnika, uspostavljena zakonom ili međusobnim ugovorima, moraju se poštovati. • Tamo gdje su prava vjerovnika zaštičena zakonom, vjerovnicima pripada naknada
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
u slučaju da njihova prava budu zloupotrijebljena. • Mora se osigurati jačanje mehanizama sudjelovanja uposlenika u korporativnom upravljanju. • Tamo gdje vjerovnici sudjeluju u procesu korporativnog upravljanja, oni moraju imati pristup relevantnim i istinitim informacijama, zasnovanim na pravovremenoj i zakonskoj osnovi. • Vjerovnici, uključujući pojedine uposlenike i njihova predstavnička tijela, moraju slobodno komunicirati i raspravljati o nezakonitostima, neetičnoj praksi uprave, a njihova prava zbog toga nesmiju biti kompromitirana. • Okvir korporativnog upravljanja mora biti dopunjen učinkovitim okvirom insolventnosti, kao i učinkovitim jačanjem prava vjerovnika. Peto načelo, se odnosi na objavljivanje i transparentnost. U svrhe provedbe svih načela, zemlje članice i nečlanice OECD –a moraju stvoriti uvjete za primjenu ovog načela, koje glasi: Korporativno upravljanje mora osigurati da bude izvršeno pravovremeno i ispravno objavljivanje svih značajnih pitanja, koja se odnose na dioničko društvo, uključujući financijsku situaciju, uspjeh, vlasništvo, i upravljanje kompanijom. • Objavljivanje mora uključiti i ne smije limitirati informacije: 1. o financijskoj situaciji i poslovnom uspjehu kompanije, 2. o ciljevima kompanije, 3. o većinskom vlasništvu dionica i glasačkim pravima, 4. o politici plaća uprave i ključnog izvršnog menadžmenta, informacijama o članovima uprave, uključujući njihovu kvalifikaciju, proces selekcije, druga pitanja upravljanja nižeg nivoa, te neovisnost prema upravi, 5. o transakcijama povezanih stranaka, 6. o procjeni rizika, 7. o pitanjima koja se odnose na zaposlene i druge vjerovnike, 8. o upravljačkoj strukturi i politici, a posebno sadržaju svakog pravilnika ili politike korporativnog upravljanja,
te procesa u kojem se sve to implementira. • Informacije se moraju pripremati i objavljivati sukladno s računovodstvenim standardima, te financijskim i nefinancijskim objavama. • Godišnju reviziju moraju obavljati neovisni, sposobni i stručni revizori, sa svrhom da osiguraju vanjsku i nepristranu ocjenu upravi i dioničarima : da financijski izvještaji istinito i fer predstavljaju financijsku situaciju i uspjeh kompanije u svim važnim pitanjima. • Eksterna revizija mora biti odgovorna dioničarima i ima obavezu provoditi reviziju s dužnom pažnjom i profesionalnom brižljivošću. • Okvir korporativnog upravljanja mora biti kompletiran pristupima koji upućuju i promoviraju izvještaje i savjete analitičara, brokera, agencija koje prate reiting, koje su važne za investicijske odluke, oslobođene konflikata interesa, te sadrže cjelovitost analiza i savjeta. Šesto načelo, naglašava odgovornost uprave. Odnos menadžmenta, uprave i dioničara, temelj je uspjeha kompanije. Ovo Načelo glasi: Okvir korporativnog upravljanja treba osigurati strateški vodič kompanije, učinkoviti nadzor menadžmenta od strane uprave, kao i odgovornost uprave kompaniji i njenim dioničarima. Uprava je ne samo odgovorna prema kompaniji i njenim dioničarima, već mora raditi u interesu dioničara, uposlenika i javnog dobra. Načelo je razrađeno u više točaka: • Članovi uprave moraju djelovati na temelju potpune informiranosti, u dobroj vjeri, s dužnom pažnjom i u najboljem interesu za kompaniju i dioničare. • Tamo gdje odluke uprave mogu različito utjecati na grupe dioničara, uprava mora tretirati sve dioničare pošteno. • Uprava mora primijeniti visoke etičke standarde. Također, mora uzeti u obzir interese dioničara. • Uprava mora ispuniti neke ključne funkcije, koje uključuju: revidiranje i vođenje korporativne stra35
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
•
36
tegije, glavnog plana aktivnosti, politiku procjene rizika, godišnjeg proračuna i poslovnog plana, postavljanje ciljeva, nadzor izvršenja, nadzor glavnih kapitalnih izdataka (investicija), provođenje preuzimanja i prodaje. Uprava treba kontrolirati učinkovitost prakse korporativnog upravljanja, te donositi promjene ako su potrebne. Potrebno je provoditi izbor nagrađivanja i kontrolu, nadzirati izvršenja planova, pa ako je potrebno učiniti smjenjivanje ključnog izvršnog menadžera. Politika nagrađivanja uprave i menadžmenta je u dugoročnom interesu kompanije i dioničara. Funkcija uprave je osigurati formalnu i transparentnu nominaciju, kao i izborni proces. Uprava mora kontrolirati i upravljati potencijalnim konfliktima interesa između menadžmenta, članova uprave i dioničara, uključujući zloupotrebu imovine kompanije, te zloupotrebe u transakcijama povezanih stranaka. Uprava ima funkciju da osigura integritet računovodstva i sistema financijskog izvještavanja kompanije, uključujući i neovisnu reviziju, kao i sistem internih kontrola, posebice sistem upravljanja rizicima, financijsku i operativnu kontrolu, te usklađenost sa zakonskim propisima i relevantnim standardima. Uprava mora nadzirati proces objavljivanja i komuniciranja s informacijama. Sve više kompanija imaju službu koja se brine samo za investicijsku javnost i direktno izvještava upravu. Uprava mora biti sposobna neovisno prosuđivati unutarnje sukobe. Uprava mora imati i dovoljan broj službi, čiji članovi nemaju izvršne funkcije, a koji će biti sposobni neovisno prosuđivati, gdje su potencijalni sukobi interesa. Primjeri takve odgovornosti su osiguranje integriteta financijskog i nefinancijskog izvještavanja, pregled transakcija između povezanih osoba, nominacija članova uprave i izvršnog menadžmenta, te plaćanje uprave. Kada se uspostave pojedine službe uprave, njihov mandat,
sastav i rad uprava treba objaviti. Također, članovi uprave moraju se obavezati na odgovornost. • U svrhu ispunjavanja svoje odgovornosti, uprava mora imati pristup istinitim, relevantnim i pravovremenim informacijama. Načela korporativnog upravljanja treba shvatiti kao upozorenje, kojim međunarodne organizacije ukazuju na potrebu daljneg harmoniziranja minimuma načela upravljanja korporacijama. Indirektno, Načela upozoravaju na posljedice lošeg upravljanja kompanijama, što se negativno odražava na financijsko tržište i nacionalnu ekonomiju. Imaju načela i edukativnu komponentu, jer ukazuju na potrebu permanentnog praćenja i redefiniranja prava i odgovornosti menadžmenta i dioničara. Sa više ili manje preciznosti, načelima su obuhvaćeni svi subjekti korporativnog upravljanja, među kojima su najvažniji : menadžment i uprava kompanije, te dioničari i vjerovnici. Na kraju se može podvući da je korporativno upravljanje renovirani koncept upravljanja, ali i institucija razvoja financijskog tržišta i očuvanja globalnog poretka. U nacionalnim okvirima, korporativno upravljanje je instrument povećanja efikasnosti kompanija i razvoja društva u cjelini. Sve ugledne svjetske organizacije: političke, monetarne, ekonomske, računovodstvene, etc., prihvatile su koncept i Načela korporativnog upravljanja. Korporativno upravljanje je proces edukacije i prakse u razvijenim ekonomijama s korporativnom tradicijom duljom od dva stoljeća, što govori da je riječ o provjerenom i održivom konceptu upravljanja.
4. Složena poslovna cjelina Uobičajeni naziv za složeno dioničko društvo u kapitalističkoj ekonomiji je korporacija, (Corporation). U takvoj organizacijskoj konstituciji, vlasnici kapotala / dioničari biraju nadzorne i poslovodne organe (Nadzorni odbor i glavni menadžment), povjeravajući im pravo i odgovornost upravljanja sopstvenom imovinom. Članstvo u korporaciji stiče se na bazi vrijednosnih papira, koji se često zovu korporacijski papiri. Naime, korporacija ima imovinsko – pravnu bazu, razvrstanu na dijelove: dionice / akcije na
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
ime i na donosioca, kupone, talone, udjelne obveznice i dr. Funkcija Nadzornog odbora i funkcija menadžmenta su diferencirane. Nadzorni odbor djeluje kao kvazi – vlasnik, jer su mu takve ovlasti dali investitori / dioničari. Ima naglašenu ulogu u upravljanju korporacijom, u smislu pomirenja konfliktnih interesa između vlasništva nad imovinom i upravljanja istom imovinom. U ime dioničara (suvlasnika), Nadzorni odbor uspostavlja intervezu između vlasnika i poslovodstva s jedne strane, te upravljanja i kontrole, s druge strane, na način da profitni motiv dioničara transformira u poslovni uspjeh korporacije. Dakle, funkcija je Nadzornog odbora da osigura kontinuirano nadziranje poslovanja i ostvarivanje poslovnih ciljeva od strane menadžmenta. U svojoj funkciji, Nadzorni odbor se eksponira kao kvazi – vlasnik, dok menadžment implementira profitne ciljeve, koje je sam definirao na početku poslovnog perioda, u svom mandatu. Uspješnost ostvarivanja poslovnih ciljeva zajednička je briga nadzorne funkcije i upravljačke funkcije. Radi praćenja uspješnosti ostvarivanja unaprijed definiranih ciljeva, uspostavlja se sistem internog nadzora (interne kontrole i interna revizija).
5. Sažetak funkcija korporativnog upravljanja Živimo u vremenu dramatičnih promjena u realnom svijetu, koji je, s jedne strane duboko podijeljen, a s druge strane se ujedinjuje u ekonomiju bez granica. Globalizacija se širi, zahvaljujući prevratu komunikacija i golemoj cirkulaciji međunarodnog kapitala, što čini da upravljanje korporacijama postaje sve kompleksnije u pravnom i poslovnom smislu. Poslovno okruženje, a time i uvjeti poslovanja podložni su brzim promjenama i inovacijama. Prilagođavanje promjenama zahtijeva normativno i operativno usklađivanje, uz primjenu brojnih
međunarodnih standarda. U tom procesu, financije su došle u centar zbivanja, pod pritiskom profitne orijentacije poslovanja. Menadžeri sa svojim vještinama se upinju, kako stvoriti novu vrijednost i ostvariti profit unutar zakonskog korporacijskog okvira. Promjene propisa i zakona o oporezivanju, te ispravna upotreba resursa, zahtijevaju istinite i objektivne informacije i pravovremene financijske indikatore za donošenje ispravnih odluka, koje bi pomirile konfliktne motive internog i eksternog okruženja u kojima se odvija korporativno upravljanje. Jedan od osnovnih ciljeva tematike izložene u ovom prilogu je : unijeti međunarodnu dimenziju u upravljanje menadžerskom ekonomijom, koja bi pomirila konfliktne interese u raspodjeli financijskih učinaka i zadovoljila motive svih sudionika. Radi se o sintezi ekonomsko-financijske teorije i prakse odlučivanja u znalačkom procesu poslovnog upravljanja. Ovo istraživanje nastoji markirati i obuhvatiti u preglednu kompoziciju brojne promjeljive faktore i povezati ih s poslovanjem i privredno – pravnim normama, na putu do realizacije profitnih ciljeva menadžmenta i korporacije. Poslovno upravljanje i poslovna politika menadžmenta imaju za cilj osigurati trasiranje uspješnog puta upravljanja rizicima, do poslovnih ciljeva definiranih u tekućim i razvojnim planovima. U fokusu su višestruke i višestrane korisnosti: Prvo, bolje razumijevanje poslovnih financija, što upućuje korisnika da stekne vještinu procjenjivanja o tome, koliko su odluke menadžmenta o investiranju, financiranju i dividendama u skladu s maksimiranjem dioničarske zarade; Drugo, pobliže upoznavanje zainteresiranih strana s primjenom računovodstvenog, pravnog, nadzornog i drugih znanja na rješavanje konfliktnih financijskih problema i situacija; Treće, pružanje, bar u skromnim naznakama, nužne institucionalne argumentacije za pouzdano razumijevanje okruženja u kojem se donose financijske odluke i provodi korporativno upravljanje.
37
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Mr. sc. Jozo Piljić
Povećanje temeljnog kapitala Početna imovina društva u toku poslovanja može se povećavati i smanjivati. U određenim situacijama društvu je potreban svjež kapital te u tom slučaju mora donijeti odluku o povećanju temeljnog kapitala. Povećanje temeljnog kapitala vrši se na temelju odluke koju, na prijedlog nadzornog odbora, donosi skupština dioničkog društva dvotrećinskom većinom zastupljenih dionica s pravom glasa, po svakom rodu dionica. Povećanje temeljnog kapitala postaje pravno valjano upisom u Registar izdavatelja. Upisnika dionica koji ne plati punu cijenu dionica nakon izdavanja u roku utvrđenom odlukom o izdavanju, nadzorni odbor će isključiti iz dioničkog društva odlukom, koju je društvo dužno odmah upisati u knjigu dioničara, javno objaviti i preporučenom poštom dostaviti upisniku. Povećanje temeljnog kapitala može se izvršiti na slijedeće načine: izdavanjem novih dionica, nominalnim povećanjem temeljnog kapitala, izdavanjem zamjenjivih obveznica i obveznica sa pravom preče kupnje u opsegu prava koja proizlaze iz ovih obveznica, spajanjem i pripajanjem dioničkih društava, upisom novih dionica od strane uposlenih u skladu sa planom raspodjele dobiti dioničkog društva, povećanjem iz vlastitih sredstava i po osnovu integriranog povećanja.
1. Uvod Prilikom osnivanja dioničkog društva odlukom osnivača određuje se temeljni kapital koji se ulaže u društvo i upisuje u registar izdavatelja. Temeljni kapital dioničkog društva iznosi najmanje 50.000 KM, a nominalna vrijednost dionice ne može biti manja od 10 KM.1 Početna imovina društva u toku poslovanja može se povećavati i smanjivati. U određenim situacijama društvu je potreban svjež kapital te u tom slučaju mora donijeti odluku o povećanju temeljnog kapitala. Povećanje temeljnog kapitala regulirano je Zakonom o gospodarskim društvima, („Službene novine FBiH“ broj 23/99, 45/00, 2/02, 6/02,29/03, 68/05, 91/07,84/08 i 7/09), a postupak izdavanja dionica Zakonom o tržištu vrijednosnih papira („Službene novine FBiH“ broj 85/08). Povećanje temeljnog kapitala vrši se na temelju odluke koju, na prijedlog nadzornog odbora, donosi skupština dioničkog društva dvotrećinskom
većinom zastupljenih dionica s pravom glasa, po svakom rodu dionica. Iznimno za iznos investicijskih ulaganja po zaključenom kupoprodajnom ugovoru u postupku privatizacije, nakon što kupac izvrši sve ugovorom preuzete obveze, može se povećati temeljni kapital društva, o čemu odluku donosi skupština. 2 Nadzorni odbor dioničkog društva može statutom ili odlukom skupštine a ne duže od pet godina biti ovlašten za donošenje odluke o povećanju temeljnog kapitala, i to: • izdavanjem novih dionica, najviše do jedne trećine iznosa temeljnog kapitala na dan donošenja odluke; • iz fonda rezervi iznad iznosa od 25% temeljnog kapitala, najviše do jedne trećine iznosa temeljnog kapitala na dan donošenja odluke i • izdavanjem dionica za uposlene iz dobiti.3 2
Zakon o gospodarskim društvima, članak 127.
1
38
3
Isto, članak 131. Isto, članak 132.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Odluka o povećanju temeljnog kapitala dioničkog društva obvezno sadrži: • razloge, opseg i način povećanja; • novu nominalnu vrijednost dionica nakon povećanja temeljnog kapitala; • rod, broj i nominalnu vrijednost dionica nove emisije; • rok za upis i cijenu dionica prilikom izdavanja ili način njenog određivanja; • opis prava sadržanih u dionicama nove emisije i posljedice na prava sadržana u dionicama ranijih emisija; • ograničenje ili isključenje prava preče kupnje dionica nove emisije; i • mogućnosti uplate dionica nove emisije unosom stvari i prava i način procjene njihove vrijednosti.4 Povećanje temeljnog kapitala postaje pravno valjano upisom u Registar izdavatelja.5 Uplata dionica nove emisije u novcu može se vršiti u obrocima, u roku koji ne može biti duži od šest mjeseci od dana donošenja rješenja Komisije za vrijednosne papire o uspjelom izdavanju dionica. Uplaćenim obrocima prvo se izmiruje dionička premija za sve upisane dionice, a zatim nominalna vrijednost pojedinačnih dionica. Plaćanje dionica ne može se vršiti prijebojem potraživanja prema dioničkom društvu. Iznimno u društvu koje se nalazi u postupku privatizacije plaćanje dionica može se vršiti konverzijom potraživanja prema dioničkom društvu.6 Za uplate nominalne vrijednosti dionica i dioničke premije, dioničko društvo dužno je izdati privremenu pismenu potvrdu (privremenica), koja važi do uplate pune cijene dionice i obvezno sadrži: • oznaku “privremenica”; • tvrtku i adresu sjedišta dioničkog društva; • iznos temeljnog kapitala; • ime i prezime ili tvrtku vlasnika privremenice; • rod i broj dionica za koje je izdana privremenica; • broj i nominalni iznos upisanih dionica koje nisu uplaćene u cijelosti; Isto, članak 133. 5 Isto, članak 134. 6 Isto, članak 135. 4
• uplaćeni iznos cijene dionice nakon izdavanja; • rok za plaćanje ukupnog iznosa upisanih dionica; i • datum izdavanja privremenice, sa potpisom ovlaštenog lica.7 Prijenos privremenice može se vrši indosiranjem.8 Upisnika dionica koji ne plati punu cijenu dionica nakon izdavanja u roku utvrđenom odlukom o izdavanju, nadzorni odbor će isključiti iz dioničkog društva odlukom, koju je društvo dužno odmah upisati u knjigu dioničara, javno objaviti i preporučenom poštom dostaviti upisniku.9
2. Izdavanje novih dionica Temeljni kapital se može povećati izdavanjem novih dionica samo ako su dionice ranijih emisija uplaćene u cjelini, izuzev ako se dionice nove emisije plaćaju isključivo unosom stvari i prava u dioničko društvo.10 Odluka o povećanju temeljnog kapitala izdavanjem novih dionica obvezno sadrži: • iznos povećanja temeljnog kapitala; • mogućnost upisa dionica i način utvrđivanja iznosa upisanog iznad povećanja temeljnog kapitala utvrđenog odlukom; • rod, broj i nominalnu vrijednost dionica; • u slučaju emisije dionica novog roda, prava sadržana u dionici novog roda; • mjesto i rok upisa dionica; • pravo preče kupnje, način, mjesto i rok upisa dionica na temelju tog prava; • cijenu ili način određivanja cijene dionice prilikom izdavanja, koja mora biti ista za sve upisnike; • naziv banke depozitara kod koje upisnik plaća dionice i • u slučaju izdavanja putem zatvorene prodaje u kojoj je predviđeno plaćanje dionica prijenosom stvari ili prava, opis, način procjene i procijenjenu vrijednost stvari ili prava kojima se plaćaju dionice, Isto, članak 137. Isto, članak 138. 9 Isto, članak 139. 10 Isto, članak 141. 7 8
39
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
omjer njihove zamjene za dionice i mjesto, način i rok za predaju stvari ili prijenos prava kojima se plaćaju dionice.11 Povećanje temeljnog kapitala izdavanjem novih dionica obavlja se putem javne ponude, ako odlukom nije izričito drugačije utvrđeno. Nadzorni odbor dioničkog društva je dužan podnijeti Komisiji za vrijednosne papire F BiH zahtjev za odobravanje javne ponude dionica, najkasnije 30 dana od dana donošenja odluke o povećanju temeljnog kapitala. Upis dionica nove emisije vrši se na temelju rješenja Komisije o odobrenju javne ponude dionica i objavljenog javnog poziva za upis i uplatu dionica, ili prijave zatvorene prodaje sukladno odredbama Zakona o gospodarskim društvima i Zakona o tržištu vrijednosnih papira.12 Uplata dionica nove emisije vrši se u rokovima utvrđenim odlukom, s tim da prije upisa povećanja temeljnog kapitala u registar izdavatelja mora biti plaćen iznos dioničke premije u cjelini i najmanje 30% nominalne vrijednosti dionica, a stvari i prava kojim se plaćaju dionice moraju biti u cjelini unesene u društvo.13 Pravo na dividendu po osnovu novih dionica stječe se za godinu u kojoj je temeljni kapital povećan, ako statutom dioničkog društva nije drugačije utvrđeno ili dan isplate dividende nije unaprijed određen.14
2.1. Izdavanje vrijednosnih papira javnom ponudom Izdavanje vrijednosnih papira javnom ponudom provodi se na temelju javnog poziva za upis i uplatu vrijednosnih papira. Postupak izdavanja javnom ponudom vrijednosnih papira obuhvaća: • donošenje odluke o izdavanju; • zaključivanje ugovora između izdavatelja16 i banke koja obavlja poslove depo15
13 14 15
Isto, članak 142. Isto, članak 143 Isto, članak 144. Isto, članak 145. “Izdavanje vrijednosnih papira javnom ponudom” je izdavanje u kojem se prodaja vrijednosnih papira vrši na temelju javnog poziva upućenog neodređenom broju osoba putem sredstava javnog informiranja. 16 “Izdavatelj” je pravna osoba koja na temelju zakona 11
12
40
• • • • • • •
zitara sa svrhom otvaranja privremenog računa za deponiranje uplata po osnovi kupnje vrijednosnih papira; zaključenje ugovora između izdavatelja i Registra vrijednosnih papira u F BiH ako nije ranije zaključen; podnošenje zahtjeva Komisiji radi dobivanja odobrenja za izdavanje; donošenje rješenja po zahtjevu izdavatelja; objavljivanje prospekta i javnog poziva za upis i uplatu vrijednosnih papira; upis i uplatu vrijednosnih papira; utvrđivanje i objavljivanje rezultata izdavanja; upis uspjelog izdavanja u registar izdavatelja kod Komisije i upis vrijednosnih papira na račune kupaca kod Registra17.
Odluka o izdavanju javnom ponudom vrijednosnih papira obvezno sadrži sljedeće: • puni naziv i adresu izdavatelja; • naziv tijela koje je donijelo odluku; • datum usvajanja odluke o izdavanju; • ciljeve investiranja, način korištenja sredstava koja će se pribaviti izdavanjem i očekivane učinke investiranja; • vrstu izdavanja; • redni broj izdavanja, oznaku vrste i klase vrijednosnih papira18; • broj i nominalnu vrijednost vrijednosnih papira kao i ukupnu vrijednost izdavanja; • dospijeće i visinu kamate, način i rokove za njenu isplatu (u slučaju izdavanja dužničkih vrijednosnih papira); • ukupan broj i vrijednost do sada izdanih vrijednosnih papira iste klase i iznos registriranog temeljnog kapitala; • prava i ograničenja prava sadržanih u vrijednosnim papirima; • nositelje, rok i način korištenja prava preče kupnje, ako se izdavanje vrši uz takvo pravo; može izdavati vrijednosne papire s ciljem prikupljanja sredstava i koji prema vlasnicima vrijednosnih papira ima obveze naznačene u vrijednosnom papiru. 17 Zakona o tržištu vrijednosnih papira, članak 25. 18 “Klasa vrijednosnog papira” označava sve vrijednosne papire iste vrste iz kojih proistječu ista prava i obveze.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
• prodajnu cijenu ili način njenog utvrđivanja i opis načina rasporeda vrijednosnih papira ako ih bude upisano više od količine koja se izdaje; • vrijeme početka i okončanja upisa i uplate i popis mjesta za upis i uplatu; • kriterij uspješnosti izdavanja; • naznaku o zadržanom pravu izdavatelja na odustajanje od javne ponude vrijednosnih papira prije proteka utvrđenog roka za njihov upis i uplatu, uz naznaku razloga na osnovi kojih može odustati; • ime, prezime i funkciju ovlaštenih osoba izdavatelja za provođenje izdavanja vrijednosnih papira; • druge elemente sukladno općim aktima Komisije.19 Upis i uplata vrijednosnih papira vrši se kod banke depozitara, na temelju ugovora zaključenog s izdavateljem. Iznimno, upis vrijednosnih papira kod izdavanja javnom ponudom koja se obavlja putem burze vrši se kod ovlaštenog sudionika na tržištu vrijednosnih papira davanjem naloga za kupnju vrijednosnih papira, a uplate se vrše kod banke depozitara sudionika na tržištu vrijednosnih papira. U slučaju izdavanja vrijednosnih papira unosom stvari i prava, ugovorom regulirat će se, sukladno općem aktu Komisije, preuzimanje dokaza o vlasništvu nad stvarima i pravima koje su predmet unosa, kao i činjenice o kojima je banka dužna voditi računa, kao što su pravna identifikacija stvari, vlasništvo, tereti na stvarima, sporovima u vezi predmeta uloga i dr. sukladno općem aktu Komisije. 2.1.1. Zahtjev za odobrenje izdavanja Uz zahtjev za odobrenje izdavanja javnom ponudom vrijednosnih papira Izdavatelj vrijednosnih papira Komisiji, prilaže sljedeću dokumentaciju: • odluku o izdavanju; • statut; • rješenje suda o upisu izdavatelja u registar društava, za izdavatelje koji podliježu obvezi upisa u registar društava; • ugovor između izdavatelja i banke depozitara o otvaranju računa za deponiranje uplata; Zakona o tržištu vrijednosnih papira, članak 26.
19
• ugovor između izdavatelja i Registra; • financijske i revizijske izvještaje, sukladno općim aktima Komisije; • prijedlog prospekta za izdavanje vrijednosnih papira; • dokaz o uplati naknade za rješavanje zahtjeva za odobrenje izdavanja vrijednosnih papira; • mišljenje ili suglasnost tijela mjerodavnog za nadzor poslovanja financijskih organizacija, ako je izdavatelj financijska organizacija; i • drugo, na traženje Komisije20. Ukoliko uz zahtjev za odobrenje izdavanja vrijednosnih papira nije podnesena potpuna dokumentacija, Komisija donosi zaključak o nedostacima koje je podnositelj zahtjeva dužan otkloniti najdulje u roku od 30 dana od dana prijama zaključka. Komisija će odbiti zahtjev za izdavanje javnom ponudom vrijednosnih papira ako: • utvrdi da podaci u zahtjevu i dokumenti priloženi uz zahtjev nisu potpuni ili nisu sukladni zakonu i općim aktima Komisije; • utvrdi da izdavatelj prikuplja kapital za neku drugu osobu s ciljem izbjegavanja da se ta osoba pojavi kao izdavatelj; • podnositelj zahtjeva ne otkloni nedostatke sukladno dobivenom zaključku od Komisije. Rješenjem o odobrenju izdavanja vrijednosnih papira Komisija potvrđuje da je izdavatelj postupio sukladno i drugim propisima i da prospekt sadrži sve elemente utvrđene zakonom i općim aktom Komisije. 2.1.2. Prospekt Izdavatelj je dužan pripremiti prospekt koji treba sadržavati dovoljno informacija da investitor može ocijeniti stanje imovine, obveza, gubitka i dobiti, financijsku poziciju i perspektive izdavatelja, te prava sadržana u vrijednosnim papirima na koja se odnosi prospekt. Prospekt izdavanja javnom ponudom obvezno sadrži podatke o: 20
Isto, članak 29.
41
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
• izdavatelju; • vrijednosnom papiru koji je predmet izdavanja (oznaka vrste, klase, broja vrijednosnih papira koji je predmet izdavanja i ukupnog broja i prava koja sadrže); • cijeni ili načinu određivanja cijene vrijednosnog papira i opis načina rasporeda vrijednosnih papira ako ih bude upisano više od količine koja se izdaje; • mjestu, načinu, roku i vremenu upisa i uplate; • agentu i pokrovitelju, ako se izdavanje vrši uz posredovanje, te o jamstvu ako se izdavanje vrši uz jamstvo; • riziku ulaganja i uzrocima rizika; • pravu preče kupnje, ovlaštenicima i obujmu tog prava, ako je uključeno; • ograničenju kupnje, obujmu ograničenja i osobama na koje se odnosi, ako je uključeno; • djelatnosti i poslovanju izdavatelja; • odgovornim osobama izdavatelja; • potpisanoj izjavi odgovornih osoba izdavatelja; • podatke o banci depozitaru izdavatelja i • izjavi o investiranju21.
Sadržaj prospekta se ne primjenjuje na dioničko društvo koje se osniva sukcesivno po odredbama zakona o osnivanju, poslovanju, upravljanju i prestanku gospodarskih društava. Prospekt za izdavanje dužničkih vrijednosnih papira obvezno sadrži i navode o obračunu kamate, isplati kamate, kašnjenju s isplatom kamate, posljedicama u slučaju zakašnjenja s isplatom glavnice i kamata i mogućem prijevremenom otkupu vrijednosnih papira. Izjava odgovornih osoba treba da glasi: „Prema našem uvjerenju i sukladno svim našim saznanjima i podacima s kojima raspolažemo, izjavljujemo da svi podaci iz ovog prospekta čine cjelovit i istinit prikaz imovine i obveza, gubitaka i dobiti, financijskog položaja i poslovanja izdavatelja, prava sadržana u vrijednosnim papirima na koje se odnose, te da činjenice koje bi mogle utjecati na potpunost i istinitost ovog prospekta nisu izostavljene.“ Isto, članak 33.
21
42
Izdavanje javnom ponudom vrijednosnih papira ukupne vrijednosti do 100.000,00 KM provodi se uz skraćeni prospekt. Prospekt potpisuje izdavatelj, odnosno svi članovi uprave i nadzornog odbora ili drugih odgovarajućih tijela izdavatelja. Dovoljno je da prospekt potpiše član ili više članova uprave ili nadzornog odbora, ako su u prospektu navedeni razlozi zbog kojih ostali članovi nisu potpisali. Prospekt mogu potpisati i druge osobe koje su sudjelovale u njegovoj izradi ili u pripremi podataka za prospekt. U slučaju da član uprave i/ili nadzornog odbora izdavatelja odbije potpisati prospekt o izdavanju vrijednosnih papira, dužan je svoje razloge odbijanja pismeno obrazložiti, a takvo obrazloženje se objavljuje kao sastavni dio prospekta. U slučaju da navedene osobe odbiju dati pismeno obrazloženje o razlozima odbijanja potpisivanja prospekta, izdavatelj je dužan tu činjenicu navesti u prospektu. Za istinitost i potpunost podataka koje sadrži prospekt neograničeno odgovaraju izdavatelj i osobe za koje se utvrdi da su se prospektom koristile za prikrivanje ili lažno prikazivanje važnih činjenica. Odgovorne osobe izdavatelja koje su potpisale izjavu, odgovaraju za istinitost i potpunost podataka koje sadrži prospekt u granicama onoga što su znali ili mogli znati. Ukoliko prije proteka roka za upis i uplatu vrijednosnih papira nastanu nove okolnosti, a od značaja su za odluku o investiranju, izdavatelj je dužan objaviti dodatak prospektu s dopunom ili ispravkom podataka, na način predviđen za objavljivanje prospekta. Osoba koja je upisala ili uplatila vrijednosne papire na temelju podataka iz prospekta prije njegove izmjene ima pravo da u roku od 15 dana od dana prijama izmjena prospekta otkaže upis vrijednosnih papira i zatraži povrat uplaćenog iznosa. Izdavatelj je dužan izvršiti povrat uplaćenog iznosa u roku od tri dana od dana prijema zahtjeva. 2.1.3. Javni poziv Izdavatelj je dužan javni poziv za upis i uplatu vrijednosnih papira objaviti u formi oglasa u najmanje jednim dnevnim novinama koje izlaze na području Federacije, u kojemu je sadržan tekst prospekta ili obavijest gdje se prospekt može besplatno dobiti, kao i na internet stranici burze ili drugog uređenog javnog tržišta na koji su uvršteni
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
ti vrijednosni papiri. Prospekt mora biti dostupan investitorima u sjedištu izdavatelja i na svim mjestima na kojima se obavlja upis vrijednosnih papira. Javni poziv ne može se objaviti prije prijema rješenja Komisije o odobrenju izdavanja vrijednosnih papira, a objavljuje se najkasnije u roku od 15 dana od dana prijama tog rješenja, odnosno tri dana prije početka roka za upis. Izdavatelj je obvezan da u roku od tri dana od dana objave dostaviti Komisiji dokaz da je javni poziv objavljen. Ako izdavatelj ne objavi javni poziv u propisanom roku, prospekt prestaje važiti i na temelju njega se ne može provesti izdavanje, o čemu Komisija donosi posebno rješenje22. Upis vrijednosnih papira može trajati najdulje 90 dana od dana objave javnog poziva. Uplata vrijednosnih papira može trajati najdulje 90 dana, izuzev uplate u obrocima u novcu u kojem slučaju može trajati najdulje šest mjeseci. 2.1.4. Okončanje izdavanja Izdavanje vrijednosnih papira javnom ponudom može biti okončano i prije proteka roka za upis i uplatu kada su svi ponuđeni vrijednosni papiri upisani i uplaćeni prije proteka objavljenog roka. Izdavatelj može odustati od izdavanja vrijednosnih papira javnom ponudom u slučaju da nisu ispunjeni kriteriji uspješnosti izdavanja utvrđeni odlukom o izdavanju javnom ponudom vrijednosnih papira, o čemu donosi posebnu odluku koja pored razloga odustanka obvezno sadrži odredbe o načinu i roku povrata izvršenih uplata, koji ne može biti dulji od deset dana od dana donošenja odluke. Izdavatelj je dužan da odluku o odustajanju od izdavanja javnom ponudom za upis i uplatu vrijednosnih papira dostavi Komisiji i banci depozitaru i objavi u formi oglasa u najmanje jednim dnevnim novinama koje izlaze na području Federacije, u roku od osam dana od dana njenog donošenja. Izdavanje vrijednosnih papira javnom ponudom smatra se uspješnim ako je u roku iz članka 37. Zakona o tržištu vrijednosnih papira upisan i uplaćen iznos koji je odlukom o izdavanju određen kao najmanji iznos za uspješnost izdavanja, ali ne manje od 60% ukupnog broja izdanih vrijednosnih papira predviđenog odlukom o izdavanju, izuzev izdavanja vrijednosnih papira ukupne vrijednosti Isto, članak 36.
22
do 100.000,00 KM kada je za uspješnost potrebno uplatiti cjelokupni iznos23. Banka depozitar preko koje se vrši upis i uplata vrijednosnih papira dostavlja Komisiji i izdavatelju pismeni izvještaj o broju upisanih i uplaćenih vrijednosnih papira, najkasnije pet dana od proteka roka za upis i uplatu. Ukoliko je upisan veći broj vrijednosnih papira od predviđenog odlukom o izdavanju, uplata se vrši, izuzev u slučaju ostvarivanja prava preče kupnje sukladno zakonu, do broja vrijednosnih papira predviđenog odlukom o izdavanju i prospektom, prema kriterijima predviđenim odlukom o izdavanju i sukladno općem aktu Komisije. Na osnovi izvještaja banke depozitara, Komisija donosi rješenje kojim utvrđuje da je izdavanje javnom ponudom uspjelo i određuje ukupan broj i iznos prodanih vrijednosnih papira ili izdavanje javnom ponudom proglašava neuspjelim. Komisija je dužna dostaviti rješenje izdavatelju i Registru najkasnije u roku od 15 dana od dana prijema izvještaja banke depozitara. Na temelju rješenja Komisije o uspjelom izdavanju javnom ponudom, izdavatelj je dužan objaviti izvještaje o ukupnom iznosu i broju upisanih i uplaćenih vrijednosnih papira, najkasnije osam dana od dana prijema rješenja Komisije, a na način i u formi oglasa u najmanje jednim dnevnim novinama koje izlaze na području Federacije, kao i dostaviti izvještaje burzi i drugom uređenom javnom tržištu radi objave na njihovoj internet stranici. Na temelju rješenja Komisije kojim je javna ponuda proglašena neuspjelom, izdavatelj je dužan, najkasnije osam dana od dana prijema rješenja Komisije, a na način i u formi oglasa u najmanje jednim dnevnim novinama koje izlaze na području Federacije, objaviti podatak o neuspjelom izdavanju, kao i način i rok povrata izvršenih uplata koji ne može biti dulji od 10 dana od dana prijama rješenja Komisije. Nakon što je izdavanje vrijednosnih papira proglašeno uspjelim, banka depozitar je dužna da, u roku od tri dana od dana prijama rješenja od Komisije kojim se utvrđuje da je izdavanje javnom ponudom uspjelo, prenese uplaćena novčana sredstava na račun izdavatelja. Upis izdavanja javnom ponudom Komisija vodi registar izdavatelja vrijednosnih papira u koji 23
Isto, članak 40
43
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
upisuje, pored podataka određenih drugim zakonom, i podatke o izdavatelju i izdavanju, osnovnim podacima o vrijednosnim papirima i temeljnom kapitalu.
2.2. Izdavanje vrijednosnih papira zatvorenom ponudom Na postupak izdavanja vrijednosnih papira zatvorenom ponudom24 odgovarajuće se primjenjuju odredbe članka od 25. do 45. Zakona o tržištu vrijednosnih papira, ukoliko posebnim odredbama o ovom izdavanju nije drukčije određeno. Odluka o izdavanju vrijednosnih papira zatvorenom ponudom, pored elemenata iz članka 26. Zakona o tržištu vrijednosnih papira, sadrži i: • ime i prezime, odnosno naziv unaprijed poznatih kupaca, izuzev u slučaju kada se radi o dioničarima ili uposlenicima izdavatelja, kao i oblik i visinu njihovih uloga; • način dostavljanja prospekta unaprijed poznatim kupcima; • procijenjenu vrijednost stvari i prava, ukoliko se prihvaćaju kao sredstvo uplate i način njihovog evidentiranja, čuvanja i predaje izdavatelju ili vraćanje kupcima u slučaju neuspjelog izdavanja; • ograničenja prijenosa vrijednosnih papira koja su predmet izdavanja, sukladno članku 53. Zakona o tržištu vrijednosnih papira; • korištenje prava preče kupnje25. Izdavanje vrijednosnih papira zatvorenom ponudom vrši se uz skraćeni prospekt, a sadržaj i objavljivanje skraćenog prospekta Komisija propisuje općim aktom. Izdavatelj je dužan podnijeti zahtjev Komisiji za odobrenje izdavanja vrijednosnih papira putem zatvorene ponude najkasnije 15 dana prije datuma određenog za početak upisa i uplate vrijednosnih papira. “Izdavanje vrijednosnih papira zatvorenom ponudom” je izdavanje u kojem se poziv za upis i uplatu vrijednosnih papira upućuje unaprijed poznatim kupcima: institucijskim investitorima, ili dioničarima ili uposlenicima izdavatelja ili do 20 osoba koje imaju status vanjskih investitora. 25 Zakona o tržištu vrijednosnih papira, članak 47. 24
44
Uz zahtjev za odobrenje izdavanja vrijednosnih papira putem zatvorene ponude izdavatelj, pored dokumentacije navedene u članku 29. stav 3. ovoga Zakona o tržištu vrijednosnih papira, dostavlja i: • nalaz ili izvještaje ovlaštenog procjenitelja, ako se uplata vrši u stvarima ili pravima, a u skraćenom prospektu se navodi način procjene vrijednosti stvari i prava; • ako se uplata vrši u stvarima ili pravima, dokaz o vlasništvu na stvarima i pravima koji su predmet izdavanja, koji dokaz banci depozitaru dostavlja kupac vrijednosnih papira s izjavom da na stvarima nema tereta. Upis i uplata vrijednosnih papira u postupku zatvorene ponude traje najdulje 45 dana od dana početka roka za upis i uplatu, odnosno 90 dana u slučaju ako se radi o zatvorenom izdavanju za uposlenike izdavatelja. Banka depozitar izdavatelja, dužna je da Komisiji i izdavatelju dostavi pismeni izvještaj o rezultatima izdavanja, najkasnije tri dana nakon proteka roka za upis i uplatu, odnosno tri dana nakon dana okončanja ponude prije utvrđenog roka. Izdavanje zatvorenom ponudom smatra se uspješnom ako je u propisanom upisano i uplaćeno najmanje 90% od ukupnog broja vrijednosnih papira koji su izdani. Na temelju izvještaja banke depozitara o rezultatima izdavanja i prijave izdavatelja, Komisija vrši odgovarajući upis u registar izdavatelja. Vrijednosni papiri stečeni u izdavanju zatvorenom ponudom ne mogu se prodavati, zalagati ili na drugi način otuđivati u razdoblju od jedne godine od dana upisa u Registar, osim: • nasljeđivanjem i u drugim slučajevima predviđenim zakonom; • izdavatelju, kada je to dozvoljeno zakonom; • postojećim dioničarima; • ukoliko se vrijednosni papiri iste klase izdaju putem javne ponude, nakon odobrenja tog izdavanja od Komisije.
2.3. Izdavanje bez odobrenja Komisije Izdavatelj može izdavati vrijednosne papire bez prethodnog odobrenja Komisije, o čemu će je
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
izvijestiti u roku od sedam dana od dana donošenja odluke, u sljedećim slučajevima: • prilikom simultanog osnivanja dioničkog društva sukladno zakonu kojim se regulira osnivanje, poslovanje, upravljanje i prestanak gospodarskih društava; • kada se dividenda isplaćuje izdavanjem novih dionica ili u slučaju povećanja nominalne vrijednosti dionica sukladno zakonu i statutu izdavatelja; • izdavanje po osnovi pretvaranja zamjenljivih obveznica u dionice, i u • drugim slučajevima određenim zakonom i općim aktom Komisije.
3. Povećanje nominalne vrijednosti dionica Izdavatelj vrijednosnih papira može donijeti odluku uz odobrenje Komisije da izvrši konverziju26 i denominaciju27 vrijednosnih papira, spajanje28 i podjelu29 dionica. Konverzija i denominacija vrijednosnih papira, spajanje i podjela dionica, vrši se na osnovi odluke izdavatelja i odobrenja Komisije i uz skraćeni prospekt koji se objavljuje i ima propisani sadržaj. Konverzijom vrijednosnih papira, spajanjem ili podjelom dionica, temeljni kapital izdavatelja ostaje nepromijenjen. Konverzija i denominacija vrijednosnih papira, spajanje i podjela dionica, ne mogu se vršiti nakon pokretanja postupka stečaja ili likvidacije izdavatelja. Konverzijom i denominacijom vrijednosnih papira, spajanjem i podjelom dionica, prava vlasnika ne mogu biti umanjena. Nominalnim povećanjem temeljnog kapitala dioničkog društva povećanje kapitala se ostvaruje bez dodatnih uplata tj. postojeća sredstva društva pretvaraju se u temeljni kapital. Nominalno po Konverzija je povlačenje svih vrijednosnih papira jedne klase i istodobno izdavanje novih vrijednosnih papira druge klase. 27 Denominacija je povlačenje svih vrijednosnih papira jedne nominalne vrijednosti i istodobno izdavanje novih vrijednosnih papira iste klase, razmjerno smanjenju nominalne vrijednosti. 28 Spajanje dionica je povlačenje svih dionica jedne nominalne vrijednosti i istodobno izdavanje novih dionica iste klase radi zamjene više postojećih dionica za jednu novu dionicu s većom nominalnom vrijednošću. 29 Podjela dionica je povlačenje svih dionica jedne nominalne vrijednosti i istodobno izdavanje novih dionica iste klase radi zamjene jedne postojeće dionice za više novih dionica s manjom nominalnom vrijednošću. 26
većanje temeljnog kapitala vrši se u slučaju kada dioničko društvo uspješno posluje pa se sredstva znatno razlikuju od temeljnog kapitala društva. Nominalnim povećanjem temeljnog kapitala povećava se kreditna sposobnost dioničkog društva. Povećanje temeljnog kapitala povećanjem nominalne vrijednosti izdanih dionica može se vršiti samo na teret fonda rezervi, i to za iznos iznad obvezne visine fonda rezervi koji je utvrđen iznad iznosa od 25% temeljnog kapitala. Dioničari snose troškove povećanja nominalne vrijednosti dionica.30 Dioničko društvo može, umjesto povećanja nominalne vrijednosti postojećih dionica, izdati besplatne nove dionice.31 Dioničko društvo je dužno prijaviti Registru vrijednosnih papira povećanje nominalne vrijednosti dionica ili izdavanje besplatnih dionica.32 Povećanje temeljnog kapitala povećanjem nominalne vrijednosti izdanih dionica nema dodatnih uplata već se pretvorba u tehničkom smislu obavlja preknjižavanjem rezervi društva u temeljni kapital. Kako rezerve kapitala u društvu postoje i nisu potrebne dodatne uplate, to se izdaju dionice za one iznose koje se iz rezervi pretvaraju u temeljni kapital, te sve nove izdane dionice vrijede kao i uplaćene u cijelosti.
4. Uvjetno povećanje temeljnog kapitala Odluku o uvjetnom povećanju temeljnog kapitala skupština dioničkog društva donosi u slučaju: • izdavanje zamjenjivih obveznica i obveznica sa pravom preče kupnje, u opsegu prava koja proizlaze iz ovih obveznica; • spajanja i pripajanja dioničkih društava; i • upisa novih dionica od strane uposlenih, u skladu sa planom raspodjele dobiti dioničkog društva. Uvjetno povećanje temeljnog kapitala može iznositi više od 50% iznosa temeljnog kapitala upisanog u registar izdavatelja na dan donošenja odluke, a odluka mora biti donesena dvotrećinskom Zakon o gospodarskim društvima, članak 152. Isto, članak 153. 32 Isto, članak 154. 30 31
45
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
većinom ukupnog broja zastupljenih dionica s pravom glasa, po svakom rodu dionica.33 Ova odluka obvezno sadrži: • iznos i razloge uvjetnog povećanja temeljnog kapitala; • naznaku da se radi o uvjetnom povećanju po osnovu prava zamjene ili prava preče kupnje, ili upisu dionica od strane uposlenih; • rod, broj i nominalnu vrijednost dionica koje se mogu izdavati po osnovu uvjetnog povećanja temeljnog kapitala. Odlukom o uvjetima povećanja temeljnog kapitala utvrđuje se rok za izdavanje novih dionica po tom osnovu, koji ne može biti duži od pet godina od dana donošenja odluke.34 Dioničko društvo je dužno podnijeti Komisiji za vrijednosne papire zahtjev za odobravanje uvjetnog povećanja temeljnog kapitala, najkasnije 30 dana od dana donošenja odluke. Upis zamjenjivih obveznica i obveznica sa pravom preče kupnje može se vršiti nakon dobivanja rješenja Komisije za vrijednosne papire i objavljivanja javnog poziva za upis i uplatu.35 Temeljni kapital se povećava uvjetno u slučajevima kada je društvo u obvezi prema određenim osobama koje imaju određena potraživanja prema društvu i koje su već društvu platile određene iznose, ali ne za dionice, tako da njihovo ulaganje u društvo nije vlasničkopravne, već obvezne prirode. Mogućnost stjecanja dionica kod uvjetnog povećanja kapitala dana je i vjerovnicima društva, koji svoje postojeće potraživanje prema društvu mogu pretvoriti u dionice. Osobe ovlaštene na stjecanje dionica u slučaju uvjetnog povećanja kapitala mogu odbiti takvu zamjenu i zadržati obveznicu i potraživanja prema društvu. No, u slučaju da odluče ostvariti to svoje pravo, dužne su potpisati izjavu o ostvarivanju svojih prava koja po svojoj pravnoj prirodi odgovara izjavi o upisu dionica. Iako se kod uvjetnog povećanja temeljnog kapitala izdaju nove, dosad nepostojeće dionice društva, nema novog ulaganja u društvo, ali se smanjuju obveze društva, jer na taj način društvo više Isto, članak 155. Isto, članak 156. 35 Isto, članak 157. 33 34
46
nije u obvezi prema vjerovnicima čija je potraživanja pretvorilo u članstvo u društvu. Imatelji obveznica platili su društvu, putem svog potraživanja koje prema društvu imaju, određeni iznos koji se, pretvaranjem obveznica u dionice, pretvara u dio temeljnog kapitala. Obveznica, iako je vrijednosni papir koji izdaje društvo, nije istodobno i udio u temeljnom kapitalu niti daje imatelju ona prava koja ima dioničar na temelju dionice. Kod uvjetnog povećanja skupština donosi odluku da obveznice promijeni u dionice te da tako imatelju zamijeni jedan vrijednosni papir drugim, na temelju kojeg će steći članstvo u društvu i moći ostvarivati sva prava kao dioničar. Na taj način zapravo nema povećanja temeljnog kapitala novim sredstvima, već se samo iznosi uplaćeni za obveznice knjiže kao ulog u društvo odnosno iznos uplaćen za kupnju dionica društva.
5. Povećanje iz vlastitih sredstava Ako dioničko društvo uspješno posluje, njegova imovina mnogo je veća od upisanog temeljnog kapitala. Dio dobiti koji društvo izdvaja (u rezerve društva, akumulirana dobit) s vremenom se povećava. Glavni razlog takvoj vrsti povećanja kapitala zapravo je potreba o usklađenju vrijednosti društva na tržištu s njegovim upisanim temeljnim kapitalom. Nakon usvajanja godišnjeg financijskog izvještaja sa izvještajem revizije, i izvršenog obveznog izdvajanja u fond rezervi, skupština može donijeti odluku da dio dobiti koristi za povećanje temeljnog kapitala.36 Odluka obvezno sadrži iznos povećanja temeljnog kapitala i određenje da li se povećanje vrši povećanjem nominalne vrijednosti dionica ili izdavanjem novih dionica.37 Povećanje temeljnog kapitala iz vlastitih sredstava može se vršiti samo iz fonda rezervi, za iznos iznad obvezne rezerve od 25% temeljnog kapitala. Da bi se kapitalna dobit i rezerve mogle pretvoriti u temeljni kapital, potrebno je da je prema zadnjem godišnjem obračunu društvo ostvarilo dobit. Pretvaranje se neće moći izvršiti ako je društvo u prethodnoj poslovnoj godini iskazalo gubitak. 36 37
Isto, članak 160. Isto, članak 161.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
U tom slučaju društvo može iz sredstava društva pokriti gubitak za tekuću ili proteklu poslovnu godinu.38 Za povećani iznos temeljnog kapitala izdaju se nove dionice, prema odluci skupštine, za koje nema naknadne uplate. Na nove dionice imaju pravo svi dioničari društva, i to razmjerno svom udjelu u temeljnom kapitalu društva prije njegova povećanja.39 Nove dionice ne mogu stjecati treće osobe. Stoga se povećanjem kapitala iz sredstava društva ne mijenja vlasnička struktura u društvu niti međusobni omjer dotadašnjih udjela. Zbog podjele novih dionica prema udjelu svakog pojedinog dioničara u temeljnom kapitalu može se dogoditi da udio dioničara u temeljnom kapitalu nije dovoljan da bi stekao odgovarajući broj novih dionica. U povećanju kapitala sudjeluju i dionice koje nisu u cijelosti uplaćene, ali se na temelju takvih dionica ne ostvaruje pravo na preuzimanje novih dionica. Naime, djelimično uplaćenim dionicama povećava se nominalni iznos. Razlog leži u tome što se nove dionice na temelju povećanja iz sredstava društva ne uplaćuju novim ulozima, tako da bi u tom slučaju ovlaštenici stekli sva prava iz novih dionica iako još nisu uplatili dionice na temelju kojih to pravo i ostvaruju. Obveza uplate uloga ne može se prebijati s pravom na nove dionice kod povećanja kapitala. Ako se sudjelovanje dioničara koji još nije u cijelosti uplatio dionice računa prema njegovom uplaćenom dijelu, nakon preuzimanja novih dionica pripadaju mu prava na temelju onoga što je do tada uplatio uvećana za postotak nominalnog povećanja temeljnog kapitala. Povećanjem temeljnog kapitala ne smiju se mijenjati odnosi između prava iz dionica. Ako je društvo izdalo više rodova dionica, nove dionice se ovlaštenicima mogu izdavati samo u istom rodu koji su imali i prije povećanja. Tako npr. redovni dioničari mogu dobiti samo redovne dionice, a imatelji povlaštenih dionica bez prava glasa samo povlaštene dionice bez prava glasa. Nove dionice sudjeluju u dobiti za cijelu poslovnu godinu u kojoj je donesena odluka o povećanju kapitala. Nema zapreke da se donese odluka da sudjeluju u dobiti iz godine koja je prethodila odluci o povećanju kapitala, no u tom slučaju odlu38 Isto, članak 162. 39 Isto, članak 163.
ka o povećanju temeljnog kapitala mora se donijeti prije nego što se donese odluka o upotrebi dobiti za poslovnu godinu koja je prethodila godini u kojoj je donesena odluka o povećanju temeljnog kapitala. Promjena nominalne vrijednosti dionica upisuje se kod Registra vrijednosnih papira, na temelju prijave dioničkog društva i izvoda iz registra izdavatelja.40
6. Integrirano povećanje Dioničko društvo dužno je prilikom povećanja temeljnog kapitala, iz vlastitih izvora platiti dio cijene dionica nakon emisije u slučaju kada dionice u prometu na burzi ili drugom uređenom javnom tržištu na dan donošenja odluke imaju cijenu nižu od nominalne vrijednosti, ili se povećanje temeljnog kapitala vrši upisom dionica uposlenih. U tom slučaju uplata dionica vrši se isključivo u novcu.41 Odluka o povećanju temeljnog kapitala u ovom slučaju obvezno sadrži: • iznos povećanja temeljnog kapitala; • rod, broj i nominalnu vrijednost dionica; • način prodaje dionica koje nisu upisane po osnovu prava preče kupnje; • mjesto i rok upisa dionica za dioničare bez prava preče kupnje, cijenu dionica nakon izdavanja ili način njenog određivanja; • naziv banke kod koje upisnik plaća dionice nakon izdavanja; • opis prava sadržanih u dionicama novog roda; • mogućnost upisa dionica iznad iznosa utvrđenog odlukom o integriranom povećanju; • dio cijene dionice nakon izdavanja koji plaća društvo i izvor sredstava.42 Upisnici dionica izdanih po osnovu integriranog povećanja dužni su najmanje 50% cijene dionice uplatiti prije upisa povećanja temeljnog kapitala u Registar izdavatelja.43 42 43 40 41
Isto, članak 164. Isto, članak 165. Isto, članak 166. Isto, članak 167.
47
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Safija Žilić, dipl. oec
Razumjevanje internih kontrola i procjena kontrolnog rizika Interne kontrole Međunarodni standardi revizije definišu interne kontrole kao “politike i postupke (interne kontrole) koje je rukovodstvo pravnog lica prihvatilo radi pomoći u postizanju svojih ciljeva u smislu obezbjeđenja da se, u mjeri u kojoj je to moguće, uredno i efikasno odvija poslovanje pravnog lica, što uključuje pridržavanje politike rukovodstva, očuvanje integriteta sredstava, sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka, tačnost i potpunost računovodstvenih evidencija i blagovremeno sastavljanje pouzdanih finansijskih informacija.” Ugrađeni sistem interne kontrole omogućava efikasno upravljanje pravnim licem, ali isto tako umnogome olakšava rad eksternog revizora u formiranju konačnog revizijskog izvještaja i mišljenja. Interne kontrole imaju ograničenu moć sprječavanja grešaka i kriminalnih radnji, jer one nikada nisu u potpunosti efektivne i efikasne, bez obzira na pažnju sa kojom se vrši njihova implementacija. U revizije se taj koncept zove – inherentna ograničenja internih kontrola. Zbog ovih ograničenja, interne kontrole ne mogu obezbjediti rukovodstvu uvjerljiv dokaz da su postavljeni ciljevi postignuti. Ova ograničenja obuhvataju: • Uobičajeni zahtjev rukovodstva da troškovi određene interne kontrole nisu veći od njenih pretpostavljenih korisnih efekata; • Većina internih kontrola je usmjerena na unaprijed određene rutinske poslovne promjene, odnosno nije usmjerena na neuobičajene poslovne događaje; • Mogućnost ljudske greške zbog nepažnje, nemara, pogrešnog prosuđivanja i nerazumjevanja instrukcija; • Mogućnost zaobilaženja internih kontrola zbog tajnog dogovora izmedu članova rukovodstva ili nekog od zaposlenih sa subjektima spolja ili u okviru pravnog lica; • Mogućnost da lice koje je zaduženo za vršenje neke interne kontrole zloupotrijebi to zaduženje, na primjer, član rukovodstva prelazi preko interne kontrole i • Mogućnost da postupci kontrole postanu neadekvatni usljed izmjena u uslovima, što može dovesti do pogoršanja u pridržavanju kontrolnih postupaka.
Komponente internih kontrola Interne kontrole sastoje se iz tri kategorije kontrola koje implementira menadžment preduzeća sa ciljem pružanja razumnog uvjeravanja da će ciljevi menadžmenta biti ostvareni. Te tri kategorije su: 1. kontrolno okruženje, 2. kontrolni postupci i 3. računovodstveni sistem.
Kontrolno okruženje Prema Međunarodnim standardima revizije, kontrolno okruženje “podrazumjeva opšte stavove, savjesnost i aktivnosti rukovodstva koji se tiču sistema internih kontrola i značaja tog sistema za pravno lice.” Faktori koji su od uticaja na kontrolno okruženj su: 48
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
• • • •
Funkcija nadzornog odbora i njegovih radnih tijela; Poslovna filozofija rukovodstva i njegov poslovni stil; Organizaciona struktura pravnog lica i metode utvrđivanja ovlaštenja i odgovornosti i Sistem kontrole koju primjenjuje rukovodstvo, uključujući funkciju interne revizije, kadrovsku politiku i razgraničenje dužnosti.
Funkcija nadzornog odbora i njegovih radnih tijela Da bi nadzorni odbor bio efektivan, on mora biti nezavisan u odnosu na menadžment preduzeća. Nadzorni odbor delegira odgovornost za interne kontrole na menadžment preduzeća. Njegov zadatak u domenu internih kontrola ostaje da nadgleda rad uspostavljenih internih kontrola i periodično vrši njihovu provjeru. Aktivan i objektivan nadzorni odbor svojim djelovanjem može značajno da smanji mogućnost pojave grešaka u finansijskim izvještajima preduzeća. Nadzorni odbor, u okviru svojih nadležnosti, može da imenuje revizijski odbor na koga prenosi odgovornost za nadgledanje procesa računovodstvenog izvještavanja. Revizijski odbor je, također, odgovoran za komunikaciju sa eksternim i internim revizorima. Nezavisnost revizijskog odbora je važna determinanta za efektivno vrednovanje internih kontrola.
Poslovna filozofija rukovodstva i njegov poslovni stil Menadžment preduzeća ima ključnu ulogu u formiranju adekvatnog kontrolnog okruženja. On svojim aktivnostima treba da da jasan signal zaposlenima o značaju koji rukovodstvo pridaje internim kontrolama. U odsustvu signala, kvalitet kontrolnog okruženja će biti u mnogome narušen. Karakteristike filozofije menadžmenta i stila rukovođenja koje značajno utiču na kontrolno okruženje su: - pristup menadžera prihvatanju i nadgledanju poslovnog rizika, - naglasak koji menadžment stavlja na finansijske i operativne ciljeve, - stav i aktivnosti koje menadžment preduzima u pravcu računovodstvenog izvještavanja itd.
Organizaciona struktura pravnog lica i metode utvrđivanja ovlašćenja i odgovornosti Organizacionom strukturom preduzeća definišu se linije odgovornosti i raspodjela autoriteta u okviru preduzeća. Organizaciona struktura može značajno doprinijeti poboljšanju kvaliteta kontrolnog okruženja kroz pružanje okvira za planiranje, koordinaciju i kontrolu. Organizaciona struktura definiše formalne pravce komunikacije.
Sistem kontrole koju primjenjuje rukovodstvo, uključujući funkciju interne revizije, kadrovsku politiku i razgraničenje dužnosti U okviru ovog elementa potrebno je obratiti posebnu pažnju na postojanje i položaj interne revizije u organizacionoj strukturi preduzeća. Interna kontrola može značajno doprinijeti kontrolnom okruženju kroz asistenciju menadžmentu u nadgledanju drugih kontrolnih politika i procedura. Također, interni revizori daju korisne prijedloge za poboljšanja internih kontrola. Za kvalitet interne revizije od presudnog značaja je njena nezavisnost, koja mora biti institucionalizovana u preduzeću kroz adekvatnu organizacionu strukturu. Ukoliko nezavisnost ne postoji, tada interna revizija ima ograničene domete.
Kontrolni postupci Kontrolni postupci su, prema Međunarodnim standardima revizije “one politike i postupci koje je, pored politika i postupaka koje čine dio kontrolnog okruženja, uvelo rukovodstvo pravnog lica radi ostvarivanja svojih specifičnih ciljeva. Specifični kontrolni postupci obuhvataju: 49
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
• izvještavanje, pregled i odobravanje usaglašavanja, • provjeravanje računovodstvene tačnosti evidencija, • kontrolisanje aplikacija i okruženja kompjuterskih informacionih sistema, na primjer, uspostavljanjem kontrola nad: izmjenama kompjuterskih programa, pristupa datotekama • vođenje i analiza sintetičkih računa i bruto bilansa, • odobravanje i kontrolisanje dokumentacije, • upoređivanje podataka iz sopstvenih evidencija sa podacima iz spoljnih izvora, • upoređivanje rezultata popisa novčanih sredstava, vrijednosnih papira od vrijednosti i zaliha sa računovodstvenim evidencijama, • ograničavanje neposrednog fizičkog pristupa sredstvima i evidencijama, • upoređivanje i analiza ostvarenog finansijskog rezultata sa planiranim iznosima.” Kao što se vidi, kontrolni postupci su brojni, te se oni mogu razvrstati u nekoliko grupa: • adekvatno razdvajanje dužnosti, • odgovarajuca autorizacija transakcija i aktivnosti, • adekvatna dokumentacija i zapisi, • fizicke kontrole nad imovinom i zapisima i, • nezavisne provjere.
Adekvatno razdvajanje dužnosti Adekvatno razdvajanje dužnosti treba da sprječi pojavu grešaka i kriminalnih radnji, što je od velikog značaja kako za menadžment preduzeća, tako i za revizora. Lošom segregacijom dužnosti može se smatrati situacija ukoliko neka osoba može učiniti kriminalnu radnju ili grešku, uz istovremeno postojanje mogućnosti sprečavanja njihovog otkrivanja od strane internih kontrola preduzeća. U vezi sa tim, možemo istaći nekoliko najvažnijih oblasti u kojima je ključno pravilno razdvojiti dužnosti: - razdvajanje upravljanja imovinom od računovodstvenih aktivnosti Razlog zbog koga je neophodno izvršiti ovakvu raspodjelu dužnosti je da osoba koja ima mogučnost pristupa nekoj imovini, ne izvrši njeno otuđenje koje će potom biti prikriveno kroz krivotvorenu računovodstvenu evidenciju. Na primer, osoba koja prima novac od kupaca, ne smije biti zadužena za evidentiranje ove transakcije, jer postoji rizik da će ona novac zadržati za sebe, a u računovodstvu knjižiti npr. povećanje potraživanja od kupaca. - razdvajanje operativnih aktivnosti od procesa njihovog računovodstvenog evidentiranja Ako bi svako odjeljenje u preduzeću samostalno vodilo evidenciju, postojao bi veliki rizik da će ono nastojati da prikaže svoje rezultate boljim nego što to oni u suštini jesu. Zbog toga, računovodstvo treba biti izdvojeno u samostalnu organizacionu jedinicu. - razdvajanje kompjuterskih dužnosti od dužnosti korisnika van IT funkcije Što je kompjuterski sistem kompleksniji, on sve više utiče na procese autorizacije transakcija, njihovog evidentiranja i upravljanja imovinom. Na primjer, radnik u odjeljenju prodaje unosi u kompjuterski sistem podatke o narudžbi kupca koje upravo prima putem telefona. Kompjuter sam vrši provjeru zaduženosti kupca i stanja na zalihama, i na osnovu rezultata pretrage, odobrava ili ne odobrava transakciju. Dalje, u slučaju da se transakcija odobri, kompjuter je sam računovodstveno evidentira u odgovarajućim datotekama. Da bi se ovi uočeni nedostaci otklonili neophodno je da se razdvoje dužnosti kompjuterskog osoblja od dužnosti korisničkih odjeljenja.U prethodnom primjeru, odgovornost za dizajniranje i kontrolu računovodstvenog softvera trebala bi da bude na IT osoblju, dok bi korisničko osoblje trebalo biti odgovorno za tačnost podataka koji se unose u sistem. 50
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Odgovarajuća autorizacija transakcija i aktivnosti Ako su kontrole u preduzeću adekvatne, onda svaka transakcija prije njene realizacije mora biti autorizovana. U preduzeću bi postojao nerješiv problem ukoliko bi svaki zaposleni radnik mogao po svom nahođenju da koristi i troši sredstva preduzeća, određuje cijene itd. Autorizacija može biti opšta i posebna. Opšta autorizacija (tj. opšte ovlaštenje) podrazumjeva da menadžment ustanovljava politiku koju ostatak organizacije slijedi. Kao primjer možemo uzeti utvrđivanje cjenovnika ili politike prodaje na odloženo plaćanje. Posebna autorizacija (tj.posebno ovlaštenje) odnosi se na pojedinačnu transakciju. Naime, menadžment se obično ne opredjeljuje za definisanje generalne politike autorizacije za neke transakcije, pa je prilikom njihove autorizacije potrebno donijeti posebnu odluku. Odluka o kupovini većinskog paketa dionica u nekom drugom preduzeću mogla bi biti primjer slučaja koji zahtjeva posebnu autorizaciju. Važno je razlikovati autorizaciju koju vrši rukovodstvo preduzeća od odobrenja koje vrše zaposleni radnici. Dok se autorizacija odnosi na uspostavljanje generalne politike za vrstu transakcija ili politike za specifične transakcije, dotle davanje odobrenja predstavlja aktivnost implementacije odluka menadžmenta od strane zaposlenih. Kao primjer, možemo uzeti odobravanje prodaje na kredit koje vrši radnik u odjeljenju prodaje, a koje se sprovodi na osnovu definisane politike prodaje na kredit koju je donijelo rukovodstvo preduzeća.
Adekvatna dokumentacija i zapisi Dokumenti i zapisi su sredstva putem kojih se unose i sumiraju transakcije. Oni obuhvataju knjigovodstvene dokumente (fakture, radne naloge, platne liste…), kao i knjigovodstvene poslovne knjige (dnevnik i glavnu knjigu). Dokumenti i zapisi se često drže u elektronskom obliku, u formi kompjuterskih datoteka. Uloga dokumenata je da omoguće prenos informacija u okviru ili izmedu preduzeća. Pri tome, oni pružaju razumno uvjeravanje da su promjene na imovini kontrolisane na adekvatan način i da su transakcije pravilno evidentirane. Ključni principi na kojima preduzeće treba da zasniva dizajn i upotrebu dokumenata su: - Dokumenti treba da su, ukoliko je to moguće, prije upotrebe sekvencijalno numerisani. Ovim postupkom se uspostavlja kontrola nad otkrivanjem gubitka dokumenata ili omogućava njihovo lakše kasnije pronalaženje. - Dokumenti treba da su pripremljeni odmah, odnosno u što kraćem vremenskom roku nakon poslovnog događaja. Ukoliko je vremenski interval dug, povećan je rizik po valjanost dokumentacije. - Dokumenti treba da su jednostavni, tako da mogu biti lako razumljivi. - Dokumenti trebaju biti koncipirani tako da se mogu koristiti u različitim okolnostima. Na primjer, dostavnica treba da bude osnov za pripremu robe za slanje, da odjeljenje prodaje dobije relevantne informacije za sastavljanje fakture, da kupac razumije njen sadržaj prilikom prijema robe, i sl. - Dokumentacija treba biti dizajnirana da također usmjerava na ispravno popunjavanje i korištenje. Pravilan dizajn dokumentacije podrazumjevao bi da su dokumenti numerisani, da za svaki primjerak piše kome ga treba poslati, da se predvidi prostor za autorizaciju i sl.
Fizička kontrola nad imovinom i zapisima Imovina i zapisi preduzeća moraju biti zaštićeni od neovlašcenog pristupa i korištenja. U protivnom, imovina može biti ukradena, a zapisi izmjenjeni ili uništeni. U takvim okolnostima, može biti ugroženo normalno poslovanje, pa čak i sam opstanak preduzeća. Ukoliko je preduzeće kompjuterizovano, posebnu pažnju je potrebno obratiti na zaštitu kompjuterske opreme, programa i datoteka. Za fizičku kontrolu pristupa kompjuterskim resursima preporučuju se mjere: zaključavanja prostorija u kojim se 51
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
ti resursi nalaze, kontrola uslova okruženja na mjestima gde se koriste kompjuteri (vlažnost vazduha i temperatura) i obezbeđenje adekvatnog mjesta za odlaganje programa i datoteka sa računovodstvenim podacima (tzv. biblioteke programa i podataka).
Nezavisne provjere Nezavisne provjere (tzv. interna verifikacija) su izuzetno značajne, jer ukoliko se primjena postojećih kontrolnih politika i procedura ne provjerava, postoji opasnost da se u praksi odstupi od njihove primjene. Zaposleni mogu da zaborave ili da namjerno prestanu da koriste kontrolne procedure ukoliko ne postoji neko lice koje je odgovorno da nadgleda, kontroliše i vrednuje njihov rad.
Računovodstveni sistem Treća komponenta iz koje je sastavljen sistem internih kontrola preduzeća je računovodstveni sistem. Prema Međunarodnim standardima revizije, računovodstveni sistem “predstavlja niz zadataka i evidencija pravnog lica kojima se poslovni događaji obrađuju, kao osnova za vođenje računovodstvene evidencije. Ovaj sistem identificira, prikuplja, analizira, obračunava, klasifikuje, evidentira, sumira i izvještava o poslovnim promjenama i drugim događajima.” Efektivan računovodstveni sistem treba da: - identificira i evidentira sve ispravne transakcije, - opiše transakcije u dovoljnoj mjeri da omogući klasifikovanje transakcija u cilju pravilnog računovodstvenog izvještavanja, - utvrdi vrijednost transakcija u smislu ispravne monetarne vrijednosti u računovodstvenim izvještajima, - utvrdi vremenski period u kome se transakcije odvijaju u cilju evidentiranja transakcije u ispravnom periodu i - pravilno prikaže efekat svih transakcija u računovodstvenim izvještajima. Računovodstveni ciklusi su: • Nabavka i plaćanje • Prodaja i naplata • Zarade radnika • Proizvodnja • Finansijski ciklus PROCEDURE ZA STICANJE RAZUMJEVANJA SISITEMA INTERNIH KONTROLA Revizorovo razmatranje internih kontrola može se prikazati kroz sljedeću šemu: Sticanje razumjevanja o internoj kontroli
Procjena kontrolnog rizika
Kontrolni testovi
Odlučivanje o planiranom detekcijskom riziku suštinski testovi
Procedure kojim revizor stiče razumjevanje sistema internih kontrola, u skladu sa Međunarodnim standardima revizije mogu biti: a) “prethodno iskustvo sa klijentom“; b) ispitivanje odgovarajućeg rukovodstva, nadzornog i drugog osoblja na različitim organizacionim nivoima unutar pravnog lica, sa pozivom na dokumentaciju, kao što su priručnici sa opisanim postupcima, opisi poslova i šematski prikazi; 52
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
c) inspekcija dokumenata i evidencija koji su proizvod računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole; d) posmatranje aktivnosti i poslova pravnog lica,uključujući i posmatranje organizacije kompjuteskih operacija, rukovodećeg osoblja i prirode obrade podataka o poslovnim događajima i e) “šetnju“ kroz “sistem”
DOKUMENTOVANJE SAZNANJA O SISTEMU INTERNIH KONTROLA KLIJENTA Da bi revizija bila izvršena u skladu sa zahtjevima revizijskih standarda, neophodno je da sve aktivnosti, uključujući i razmatranje internih kontrola, prati proces njihovog dokumentovanja. Postoje tri osnovne tehnike za dokumentovanje prikupljenih saznanja o klijentovim internim kontrolama. To su: • narativni opis, • dijagram toka i • upitnik internih kontrola. Narativni opis je pismeni prikaz klijentovih internih kontrola. Dijagram toka je simbolički, dijagramski prikaz klijentovih dokumenata i njihovog toka. Korištenje dijagrama toka može biti posebno pogodno ukoliko klijent već posjeduje slikovite prikaze svog računovodstvenog sistema i kontrolnih procedura. U njihovom odsustvu, revizor mora sam da ih kreira što oduzima dosta vremena. Kreiranje dijagrama toka zasniva se na primjeni standardnih simbola. Najznacajniji simboli za kreiranje dijagrama toka
dokument
donošenje odluke
ulazno-izlazni osnovni simbol
tok podataka
unos sa tastature
disk
prikaz na monitoru
53
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Kombinovanjem datih simbola, u skladu sa ustrojstvom klijentovih internih kontrola dobija se dijagram toka. Upitnik internih kontrola sastoji se od niza pitanja o internim kontrolama klijenta koje treba da pomognu revizoru u rasvjetljavanju njihovog funkcionisanja i u njihovom vrednovanju. Pitanja su tako koncipirana da se na njih može dati jednostavan odgovor: DA, NE ili N/P (nije primjenljivo). Primjer: Upitnik internih kontrola Klijent:___________ Revizor:__________ Datum:_________ Red. br. 1. 2. 3.
Pregledao:______ Datum:___________ Pitanje
Odgovor DA
NE
Primjedbe N/P
Da li je evidencija o prodaji podržana autorizovanim dokumentima o prodaji i odobrenim porudžbenicama? Da li je dozvola za zaduženje kupaca odobrena od strane ovlaštene osobe i da li je datoteka u kojoj se nalaze podaci o kreditnom limitu zaštićena od neovlašcenog pristupa? Da li je neophodno da postoji prethodno numerisani dokument za svaku otpremu da bi se odobrilo izdavanje robe sa zaliha?
4.
Da li se vodi evidencija o otpremi?
5.
Da li se dokument o otpremi kontroliše od strane odgovorne osobe na način koji osigurava da će svaka otprema biti fakturisana?
6.
Da li su dokumenti o otpremi prethodno numerisani?
7.
Da li su fakture prethodno numerisane?
8.
Da li se vrši nezavisno upoređivanje količine koja je navedena u dokumentima o otpremi i u fakturi?
9.
Da li se pri sastavljanju fakture koristi odobreni cjenovnik i da li je datoteka sa podacima o cijenama zaštićena od neovlašcenog pristupa?
10. Da li se kupcima mjesečno šalju podaci o prodaji radi usaglašavanja? 11. Da li se vrši nezavisno upoređivanje evidentirane prodaje sa kontnim okvirom? 12.
Da li se vrši nezavisno upoređivanje datuma otpreme sa datumom evidentiranja?
13.
Da li se podaci u dnevnicima redovno sabiraju i da li se prate knjiženja ka glavnoj knjizi i štampanim izveštajima?
Kontrolni rizik Prema Međunarodnim standardima revizije kontrolni rizik je “rizik da može doći do pogrešnih iskaza stanja na nekom računu ili vrste poslovnih događaja koji, uzeti pojedinačno ili kumulativno sa pogrešnim iskazima na drugim računima ili vrstama poslovnih događaja, mogu biti materijalno značajni, a koje računovodstveni sistem i sistem interne kontrole neće blagovremeno spriječiti, otkriti i ispraviti.” Drugim riječima, kontrolni rizik predstavlja revizorovu procjenu o vjerovatnoći da greške u računovodstvenim izvještajima premaše granicu tolerancije (izraženu kroz značajnost), a da pri tome ne budu otkrivene ili spriječene od strane klijentovog sistema internih kontrola. Revizor prilikom procjene kontrolnog rizika nastoji da izvrši procjenu na nižem nivou. Međutim, kako revizor ne može da utiče na visinu kontrolnog rizika (jer on zavisi od efektivnosti i efikasnosti 54
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
internih kontrola), revizor treba da izvrši što realniju procjenu. U teoriji postoje dva nivoa na kojima može biti data procjena kontrolnog rizika: • na maksimalnom nivou i • na nivou ispod maksimalnog. Maksimalan kontrolni rizik postoji ukoliko revizor “procjeni da: računovodstveni sistem i sistem interne kontrole pravnog lica nisu djelotvorni ili ocjenjivanje djelotvornosti računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole pravnog lica ne bi bilo efikasno.” Procjena kontrolnog rizika na maksimalnom nivou (100% )- odražava se na dalje postupke revizije, jer revizor mora planirati detekciski rizik na višem nivou. Ukoliko revizor procjeni da sistem internih kontrola klijenta funkcioniše efektivno i efikasno, onda on može procjeniti kontrolni rizik na nivou ispod maksimalnog. U tom slučaju, revizor treba da planira izvođenje kontrolnih testova kojim ce potvrditi adekvatno funkcionisanje internih kontrola. Proces procjene kontrolnog rizika se može izvršti kroz sljedeće korake: • identifikacija revizijskih ciljeva transakcija, • identifikacija internih kontrola, • identifikacija i vrednovanje slabosti postojećih internih kontrola, • primjena matrice kontrolnog rizika i • procjena kontrolnog rizika.
Identifikacija revizijskih ciljeva transakcija Procjena kontrolnog rizika obično se vrši za specifične revizijske ciljeve transakcija, i to za svaku značajniju vrstu transakcije u svakom računovodstvenom ciklusu. Na primjer, u ciklusu prodaje i naplate postoje sljedeće vrste transakcija: prodaja, povrat robe ili popust, naplata i otpis nenaplativih potraživanja. Ukoliko bi revizor mogao biti u potpunosti siguran da su sve četiri vrste transakcija ispravno evidentirane, tada bi on mogao biti uvjeren da je konačan saldo potraživanja od kupaca pravilno vrednovan. Iz devet specifičnih revizijskih ciljeva može se izvesti šest specificnih revizijskih ciljeva transakcija. To su: • postojanje – evidentirane transakcije su se zaista desile, • potpunost – evidentirane su sve transakcije koje su se desile, 55
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
• tačnost – transakcije su evidentirane po ispravnoj vrijednosti, • klasifikacija – evidentirane transakcije su pravilno klasifikovane, • vremensko razgraničenje – transakcije su evidentirane na datum kada su se zaista i desile i • usaglašenost - transakcije su pravilno prenesene iz dnevnika u glavnu i pomoćne knjige.
Identifikacija internih kontrola Sljedeći korak u procjeni kontrolnog rizika je identifikovanje specifičnih kontrola koje doprinose postizanju svakog specifičnog revizijskog cilja transakcija. Revizor će identifikovati ove kontrole kroz razmatranje informacija koje prikupi u procesu revizije. Pri tome, revizor ne mora da razmatra svaku postojeću kontrolu već može da se usredsredi na one koje imaju značajan uticaj na specifične revizijske ciljeve transakcija. Te kontrole se zovu ključne kontrole.
Identifikacija i vrednovanje slabosti postojećih internih kontrola Slabosti internih kontrola postoje u slučaju odsustva adekvatnih kontrola, čime se povećava rizik od materijalnih grešaka u finansijskim izvještajima. Identifikovanje slabosti internih kontrola može se izvršiti kroz pristup koji se zasniva na četiri koraka: • identifikovanje postojećih kontrola, • identifikovanje odsustva ključnih kontrola, • utvrđivanje nivoa značajnosti potencijalnih grešaka do kojih može doći zbog nepostojanja ključnih kontrola i • razmatranje postojanja kompenzirajućih kontrola. Utvrđene slabosti je potrebno dokumentovati.
Primjena matrice kontrolnog rizika Revizori koriste matricu kontrolnog rizika za identifikaciju doprinosa ključnih kontrola i kontrolnih slabosti ostvarenju revizijskih ciljeva transakcija. Matrica se kreira tako što se u zaglavlje kolona unose specifični revizijski ciljevi transakcija, dok se u redove unose identifikovane ključne kontrole i slabosti. Nakon toga, u polja matrice se unose informacije o tome na koje sprecifične revizijske ciljeve transakcija utice odredena kontrola (slovo K) ili kontrolna slabost (slovo S). Kada se na ovaj način popune polja tabele, revizor dobija mnogo jasniju sliku o tome u kojoj mjeri se može očekivati ostvarenje specifičnih revizijskih ciljeva transakcija. Unijeti podaci jasno pokazuju revizoru kako i koliko određene kontrole doprinose ostvarenju specifičnih revizijskih ciljeva, te kako i u kolikoj mjeri slabosti internih kontrola otežavaju ili onemogućvaju njihovo ostvarenje.
Procena kontrolnog rizika Kada identificira kontrole i kontrolne slabosti, i poveže ih sa specifičnim revizijskim ciljevima transakcija, revizor može pristupiti procjeni kontrolnog rizika. Pri tome, on i dalje može koristiti matricu kontrolnog rizika. Revizor sada vertikalno pregleda matricu (tj. po kolonama) i pri tome, za svaki specifični revizijski cilj transakcije sagledava koje su kontrole i kontrolne slabosti identifikovane i na osnovu toga procjenjuje kontrolni rizik. Dok to radi, revizor mora stalno imati u vidu njihov uticaj na pojavu materijalno značajnih grešaka koje trebaju biti spriječene ili otkrivene od strane sistema internih kontrola klijenta. Preliminarno procijenjene vrijednosti kontrolnog rizika se prenose u radne papire na kojima se sumiraju svi rizici u reviziji.
56
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Mr. sc. Mehmed Ganić
Nova arhitektura za nadzor finansijskog sektora u EU
P
romjene u veličini i strukturi globalnog finansijskog sistema ozbiljno su testirale sposobnost EU da očuva finansijsku stabilnost na svom tlu. Dugi niz godina finansijki sektor je bilježio trend ubrzanog rasta u odnosu na realnu ekonomiju, a ukupni finansijski tokovi prevazilazili su one u realnom sektoru. Zahvaljujući tome, zadnjih 20-tak mjeseci su bili porazni za finansijska tržišta pokazujući nam vrlo dobro šta se može desiti u slučaju postojanja takvih neravnoteža. Osim toga, mora se priznati da su finansijski sistemi postali složeniji, procjena rizika teža i zahtjevnija, a ranjivost finansijskih tržišta bolnija. Kao rezultat zamagljenih razlika između različitih finansijskih posrednika, i povećane prekogranične integracije finansijski sistemi su postali više međusobno povezani, a efekat zaraze i sistemskog rizika razorniji. Isto tako, pojava velikih prekograničnih grupa u EU predstavljala je značajan izazov za nacionalne autoritete. Gledajući način na koji su se nacionalni autoriteti nosili sa ovom problematikom u proteklom periodu evidentno je da postojeći nadzorni aranžmani treba da budu ojačani, naročito ako se ima u vidu činjenica da 40 do 45 velikih prekograničnih finansijskih grupa posjeduje oko 70% ukupne bankarske imovine u Evropi. Dodatnu težinu prethodno izrečenom daje i saznanje da ove grupacije dominiraju bankarskim tržištima novopridošlih članica EU, što otežava mogućnost očuvanja stabilnosti njihovih finansijskih sistema. Da podsjetimo, do sada je sistem mikro finansijske supervizije (individualnih finansijskih institucija) na nivou EU obuhvatao tri finansijska komiteta: Evropski komitet za bankarsku superviziju (the Committee of European Banking Super-
visors -CEBS), Evropski komitet za superviziju sektora osiguranja i penzionih sistema (Committee of European Insurance and Occupational Pensions Committee -CEIOPS), i Evropski komitet regulatora za nadzor tržišta kapitala (the Committee of European Securities Regulators -CESR) često poznat kao Lamfalussy proces –komiteti sa nivoa 3. Ciljevi predviđeni Lamfalusijevim komitetom su, manje više do sada, bar donekle ispunjeni, a to se, što je možda najvažnije odnosi na proces preispitivanja i donošenja različitih regulativa za finansijsko tržište s namjerom da se konačno ubrza i poveća efikasnost zakonodavnog procesa. Pitanje koje je dugo mučilo većinu ekonomista koji su bili involvirani u ove procese ili su ih blisko nadzirali je bilo da li usvajanje brojnih regulativa ima svrhe ako u konačnici ne bude uspostavljen jedinstven sistem regulatora, tj. da se uspostavi stvarna integracija finansijskog tržišta. Osim toga, ova aktuelna kriza je pokazala oskudnost izostanka jedinstvenog regulatornog tijela u EU odgovornog za superviziju sistemskog rizika (makro finansijska supervizija), pa je konačan prijedlog nove arhitekture finansijskog nadzora u EU objavljen zadnjih nekoliko dana izazvao iznimnu pozornost šire javnosti. U skladu sa preporukama Larosière grupe, prijedlogom nove regulative se očekuju daljnja poboljšanja evropskog okvira finansijskog nadzora uspostavom nova dva stuba. Prvi stub predstavlja uspostavu Evropskog vijeća za sistemski rizik (ESRB). Ovo tijelo će pratiti procjenu rizika i stabilnosti finansijskog sistema u cjelini, što će omogućiti izdavanje upozorenja na moguću pojavu sistemskog rizika, te djelovanje u skladu sa potrebama. Evropsko vijeće za sistemske rizike treba da bude sastavljeno od predsjednika i potpredsjednika Evropske centralne banke, guvernera centralnih 57
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
banaka zemalja članica EU (27 zemalja), kao i od predstavnika Evropske komisije, nacionalnih tijela za superviziju, uključujući predsjedavajućeg Komiteta za ekonomiju i finansije u EU. Utemeljenje ovog tijela treba pomoći da se riješi jedna od osnovnih slabosti ove aktuelne krize, a to je izloženost finansijskih sistema međusobno povezanim, kompleksnim, sektorskim i unakrsno sektorskim rizicima koji imaju karakter sistemskih. Drugi stub evropskog sistema finansijske supervizije počiva na uvođenju novog tijela Evropskog sistema finansijskih supervizora (ESFS), a sastoji se od mreže nacionalnih supervizora od kojih se očekuju da sarađuju sa novim organom ESAs koji nastaje transformacijom postojećih komiteta: Evropskog komiteta za bankarsku superviziju (the Committee of European Banking SupervisorsCEBS), Evropskog komiteta za superviziju sektora osiguranja i penzionih sistema (the Committee of European Insurance and Occupational Pensions Committee -CEIOPS), i Evropskog komiteta regulatora za nadzor nad tržištem kapitala (the Committee of European Securities Regulators -CESR) Dakle, nova integrisana mreža supervizije u EU, je zamišljena uz kombinovano djelovanje nadzora na nacionalnom nivou sa centralizacijom pojedinih poslova na evropskom-supranacionalnom nivou. Cilj ovih, novopredloženih, rješenja jeste unaprijeđenje saradnje, uz održivo jačanje finansijske stabilnosti u cijeloj EU. Ovim bi se obezbjedila primjena istih osnovnih i tehničkih pravila i otkrivanje rizika u ranoj fazi, što bi omogućilo institucijama EU da zajedno sa nacionalnim tijelima djeluju daleko efikasnije u vanrednim situacijama i u rješavanju eventualnih nesuglasica među supervizorima. Evropski finansijski sistem supervizije bi, dakle, u skladu sa prethodnim bio sastavljen od nacionalnih supervizora i tri nova evropska tijela za nadzor: za bankarstvo, tržište kapitala ,te tijelo za nadzor sektora osiguranja i penzionih sistema. Glavni motivi za formiranje jedinstvenih nadzornih institucija za pojedine dijelove finansijskog sektora na supranacionalnom nivou u odnosu na do sada parcijalno ovlaštene nadzorne institucije su nagli rast finansijskih konglomerata. Od jedinstvenih nadzornih institucija na su58
pranacionalnom nivou se očekuju sledeće pogodnosti: - postojanje sveobuhvatne regulacije i nadzora; - lakše regulisanje mogućih konflikata između različitih ciljeva regulisanja od strane jedinstvenog nadzornog tijela; - izbjegavanje nepotrebnih razlika pristupu kontroli i različitog konkurentskog položaja prouzrokovanog donesenim propisima od strane različitih nadzornih institucija; - jasan uvid u svoje dužnosti i povećanu transparentnost nadzora i odgovornosti. Aktuelna finansijska kriza je ukazala na brojne slabosti u regulatornom okviru EU. Naime,isti je ostao fragmentiran duž nacionalnih granica uprkos značajnom napretku ostvarenom u integraciji finansijskih tržišta i prekograničnog poslovanja. Evropska komisija je na nivou eksperata, kojom je predsjedavao bivši prvi čovjek MMF-a ), J. Larosière, dala preporuke za uspostavljanje efikasnijeg, bolje integrisanog i održivog okvira nadzora. Ključne preporuke Larosière grupe se odnose na uspostavljanje evropskog tijela za nadzor nad sistemskim rizikom koji bi bio odgovoran za makro prudencioni nadzor finansijskog sistema u okviru EU. Tijelo bi imalo za cilj da spriječi ili ublaži posljedice sistemskog rizika. Uspostava nadzora nad pouzdanošću finansijskog sektora u EU polazi od presumpcije o postojanju odgovarajućih pokazatelja njihovog stanja i stabilnosti. Makro prudencioni pokazatelji imaju iznimnu važnost iz nekoliko razloga. Između ostalog, zahvaljujući njihovoj upotrebi može se dobiti procjena koja je zasnovana na realnoj ocjeni finansijskog stanja. Ukoliko su javno dostupni, oni pomažu objelodanjivanju ključnih finansijskih informacija na tržištu. Isto tako, ako imaju usporedno obilježlje po zemljama onda se osigurava međunarodna saglasnost u pogledu prudencionih, računovodstvenih i statističkih standarda pružajući nadzor finansijskog sektora ne samo na nacionalnoj razini nego i na međunarodnom planu. Ovo poslednje ima posebnu težinu za finansijsku stabilnost EU, obzirom na mogući rizik prenošenja krize iz jedne zemlje u drugu što može narušiti stabilnost eura i iskomplikovati vođenje
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
jedinstvene monetarne politike recimo za članice euro zone. Na taj način bi se izbjeglo produkavanje epizoda finansijskih nevolja i omogućilo nesmetano funkcionisanje unutrašnjeg tržišta, te što je možda važnije dao doprinos finansijskog sektora EU ekonomskom rastu. Stoga je intencija novopredloženih rješenja i njihovih kreatora bila da se uspostavi sistem finansijske supervizije od mreže nacionalnih finansijskih supervizora koji bi radili u saradnji sa novim evropskim nadzornim organima zbog slabih alata i asimetričnosti informacija koja je do sada bila prisutna. U martu 2009. godine Evropska komisija i Vijeće Evrope usvojili su predložene preporuke od strane Larosière grupe, da bi nedugo zatim 27. maja 2009. godine, Komisija objelodanila Informaciju o finansijskom nadzoru u EU,sa detaljnim opisom stupanja na snagu ovih preporuka fokusirajući se između ostalog posebno na uspostavu: Evropskog sistema finansijskih supervizora (ESFS) i Evropskog vijeća za sistemski rizik (ESRB). Od Evropskog sistema finansijskih supervizora se očekuje da uskladi pravila i koherentne prakse nadzora te način njihove primjene. ECOFIN vijeće je 9. juna 2009. godine usvojilo detaljne zaključke, temeljene u skladu sa proklamovanim ciljevima od strane Evropske komisije da finansijska stabilnost, regulacija i nadzor u EU moraju biti značajno unaprijeđeni. Evropsko vijeće je zatražilo od Komisije da se svi predlozi dostave najkasnije do početka jeseni, tako da bi novi okvir bio u potpunosti u primjeni u toku 2010. godine. Razlog za ovakav novi pristup uređenja nadzora, takođe treba tražiti i u činjenici da je fokus kod kontrole boniteta bio isključivo na mikro aspektu, uz procjenu bilansnih pokazatelja pojedinačnih finansijskih institucija bez detaljnijeg provođenja due dilligenca i mogućih implikacija između individualnih institucija i finansijskog sistema u cjelini. Drugim riječima, uvođenjem novih rješenja akcenat u budućem radu će biti više dat makro prudencionom nadzoru. Supervizori će biti više zaduženi da prate i procjenjuju potencijalne rizike koji mogu imati svoj uticaj na finansijsku stabilnost, a proizilaze iz dešavanja bilo na sektorskoj osnovi ili finansijskom sistemu u cjelini.
Imajući u vidu pojavu pomenutih rizika ESRB bi predstavljao tijelo od značaja za EU sa integrisanom strukturom nadzora neophodnom da pruži konzistentne i blagovremene odgovore zemljama članicama EU na pojavu eventualnih šokova. Na taj način bi se eliminirala različita praksa između članica u rješavanju problema sa kriznim dešavanjima i poboljšalo funkcionisanje unutrašnjeg tržišta. Osnivanje ESRB-a uspostavlja se potpuno novo evropsko tijelo bez presedana do sada, koje će biti odgovorno za provođenje nadzora na makro planu. Među brojnim ciljevima ESRB –a istićemo sljedeća tri: Prvo: da se uspostavi makro prudencioni nadzor koji bi eliminirao pojedinačne, tj. individualne rizike na nacionalnom nivou. Drugo: da se poveća efikasnost mehanizma ranog upozorenja i poboljša interakcija između makro i mikro prudencione analize; i Treće: da se poveća kontrola stepena međuza visnosti koje jedna finansijska institucija ima sa više različitih (ili istih) institucija u finansijskom sistemu, što će omogućiti njihovo praćenje i precizniju procjenu rizika. Bez obzira na širok opseg i zahtjevnost svoje misije ESRB ipak neće imati pravni subjektivitet i obavezujuća ovlaštenja nego će djelovati kao tijelo koje ostvaruje legitimitet na osnovu reputacije i nezavisnog prosuđivanja, kvaliteta analize i dosljednosti u svojim zaključcima Glavno tijelo za donošenje odluka u okviru ESRB-a je Skupština. Ovo tijelo ima ključnu važnost za efikasnost ESRB-a, dok će u svemu tome biti nezaobilazna uloga nacionalnih centralnih banaka, obzirom da su iste u većini država članica odgovorne za makro prudencioni nadzor finansijskog sektora. Zahvaljujući tome, njihova stručnost i dosadašnje iskustvo trebalo bi pružiti značajan doprinos analizi uticaja na finansijsku stabilnost i makro ekonomskog konteksta. Evropska centralna banka i sekretarijat će osigurati logističku podršku za analitički rad ESRB-u kako bi ovo tijelo obavilo dubinsku makro prudencionu analizu i odgovorilo očekivanjima njegove centralne uloge u monetarnom sistemu EU. U saradnji sa nacionalnim centralnim bankama Evropska centralna banka (ECB) će poslužiti 59
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
kao dobar izvor informacija o monetarnim kretanjima i statistici vezano za finansijske institucije na području EU. Naime, ECB i Eurosistem prate ciklična kretanja i strukturna kretanja u euro zoni/ EU, zatim kretanja u bankarskom sektoru, kao i u drugim finansijskim sektorima, što im omogućava procjenu moguće ranjivosti i njihovu otpornost na potencijalne šokove. Suštinska uloga ESRB-a je da se identifikuju rizici sa sistemskim značajem, kako bi se sprječio ili ublažio uticaj na finansijski sistem unutar EU. U svemu tome, ESRB će moći izdavati upozorenja u slučajevima nastanka rizika. Ovo bi trebalo da ublaži uticaj mogućih rizika na finansijski sistem unutar EU u ranoj fazi da bi se izbjegli problemi i na kraju nastanak finansijske krize. Takođe, ESRB može preporučiti poduzimanje određenih radnji u slučaju identifikovanja rizika opasnih za sistem u cjelini, ali te preporuke nisu zakonski obavezujuće. Međutim, adresirane preporuke institucijama i tijelima ne smiju stvarati pasivnost prema njima, nego se očekuje da isti preduzmu djelotvorne akcije. Ako se primalac preporuka slaže sa njima dužan je da ih slijedi tj. da preduzme radnje koje su propisane u preporuci. S druge strane, ukoliko se primalac ne slaže sa preporukom i odluči da ne djeluje dužan je da pruži objašnjenja i opravdane razloge za ne postupanje. Drugim riječima, to znači da preporuke odaslane od strane ESRB-a ne mogu biti jednostavno ignorisane. Adresirane preporuke i upozorenja mogu se odnositi na EU kao cjelinu, jednu ili više država članica, jedan ili više evropskih nadzornih organa, kao i na jedan ili više nacionalnih nadzornih organa.
Organizaciono ustrojstvo Međusobna isprepletenost finansijskih institucija na različitim tržišta, koja podrazumijeva praćenje i procjenu potencijalnih sistemskih rizika treba da se zasniva na širokom skupu relevantnih makroekonomskih i mikroekonomskih finansijskih podataka i pokazatelja. Stoga je potrebno da ESRB ima pristup u sve informacije neophodne za obavljanje svojih dužnosti kao i čuvanje tajnosti ovih podataka. Za sada to neće biti ozbiljan problem obzirom da ESRB ima mogućnost da se osloni na širu bazu prikupljenih podataka o monetarnim i finansijskim institucijama kod Eurosistema i ECB-a. 60
Osim toga, ESRB će prilikom ispunjavanja zadataka osigurati neophodnu provedbu makro i mikroprudencione supervizije, te imati mogućnost da preko svog sekreterijata dobije informacije od ESAs (Evropskog autoriteta za superviziju za svaki segment finansijskog sektora: bankarstvo, tržište kapitala i osiguranje i penzioni sistemi) u formi kratkog rezimea ili u integralnoj formi. Ukoliko ova informacija ne bude na raspolaganju (ili nedostupna) ESRB će imati mogućnost da zahtijeva podatke direktno od nacionalnih nadzornih tijela,nacionalnih centralnih banaka ili drugih nadležnih tijela država članica. Novi regulatorni okvir, isto tako, nameće obaveze ESAs, nacionalnim centralnim bankama i državama članicama da proslijede potrebne informacije za ispunjavanje zadataka ESRB-a čime se garantuje pristup većoj bazi informacija potrebnih za makro prudencionu analizu. Evropski autoriteti za superviziju na nivou Unije (ESAs) će imati svojstvo pravnog lica i predstavljat će ključni element predloženog uređenja Evropskog sistema finansijskih supervizora (ESFS). Predviđeno je da svaki ESAs preuzme sve poslove i zadatke postojećih komiteta za superviziju u EU, s tim da će imati dodatnu odgovornost, veća ovlaštenja kako je to detaljnije uređeno i predloženo od strane Komisije EU krajem maja, a usvojeno od strane Vijeća EU 18-19.juna ove godine. Svaki ESAs, dakle za bankarstvo, tržište kapitala, osiguranje i penzione sisteme, će imati sledeću organizacionu strukturu: nadzorni odbor, upravni odbor, predsjedavajućeg i izvršnog direktora. Misija i ciljevi svakog ESAs, mogli bi se sažeti u sledećem: a) da doprinosi boljem funkcionisanju unutrašnjeg tržišta uključujući efikasan nivo regulacije i supervizije, b) da pruži zaštitu depozitarima, investitorima i drugim korisnicima usluga finansijskog tržišta, c) da osigura integritet, efikasnost i ispravno funkcionisanje finansijskih tržišta, d) očuva stabilnost finansijskog sistema i e) osnaži međunarodnu koordinaciju na polju nadzora finansijskih institucija. Kada smo kod upravljačko –organizacione strukture trebamo reći da je predviđeno da ESRB-a ima:
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
-skupštinu, -upravni odbor, i -sekretarijat.
Skupština Skupština je organ ESRB-a, zadužena za usvajanje upozorenja i preporuka. Treba praviti razliku između članova koji imaju pravo glasa i onih koji to nemaju. Na Skupštini pravo glasa imaju: guverneri nacionalnih centralnih banaka u EU (27 zemalja), potpredsjednik i predsjednik ECB-a, član Evropske komisije i predsjedavajući tri evropska supervizorska organa. Po jedan visoko pozicionirani predstavnik nadzornog organa svake zemlje članice EU i predsjednik ekonomskog i finansijskog komiteta su članovi koji nemaju pravo glasa na Skupštini. Predstavnici nacionalnih nadzornih organa se mogu rotirati u zavisnosti od pitanja o kojima se raspravlja (ova rotacija će biti potrebna zbog velikog broja država članica, gdje postoje različiti organi za superviziju na primjer finansijskog i sektora osiguranja). Od članova Skupštine se očekuje da nepristrasno djeluju. To znači, da prilikom obavljanja dužnosti kod ESRB-a članovi Skupštine neće slijediti uputstva niti uzimati u obzir pojedinačne interese bilo koje države članice. Nepristrasnost je ključno načelo jer se zna često desiti da se interesi pojedinih država članica ne mogu uvijek poklapati sa općim ciljem ESRB-a: održavanje finansijske stabilnosti u EU kao cjelini. Članovi koji maju pravo odlučivanja imaju jedan glas. Odluke na Skupštini se usvajaju prostom većinom glasova (osim za odluke i upozorenja ili preporuke javnosti, koje zahtijevaju kvalifikovanu većinu od 2/3 glasova u skladu sa zajedničkom praksom). Predviđeno je da se Skupština sastaje najmanje 4 puta godišnje. Sastanci će biti sazvani na inicijativu predsjedavajućeg ili na zahtjev 1/3 članova s pravom glasa. Predsjedavajući ovog tijela se bira na period od 5 godina. Predsjednik predsjedava radom Skupštine i ima mogućnost da sazove vanredne sastanke na
vlastitu inicijativu. U slučaju neriješenog ishoda glasanja u okviru Skupštine, glas predsjednika je presudan. Takođe, predsjednik će predstavljati ESRB u javnosti.
Upravni odbor Predloženo je da se Upravni odbor sastoji od 61 člana, uključujući predsjedavajućeg i potpredsjednika Skupštine, tri člana predsjedništva ESAs, predsjednika EFC, člana komisije i pet članova Skupštine koji su i članovi Upravnog vijeća ECB-a. Između brojnih zadataka predviđeno je da Upravni odbor u svom radu: - pomaže kod procesa donošenja odluka na Skupštini; i - priprema sastanke Skupštine, pregleda dokumente i ostvareni napredak u radu ESRB-a. Prijedlogom novog regulatornog okvira predviđeno je da ESRB obavlja sledeće zadatke: • da odredi i/ili prikuplja,po potrebi analizira sve informacije koje su relevantne za ostvrivanje misije i ciljeva predviđenih novopredloženom Regulativom; • identifikuju prioritete kod nastanka rizika; • izdaje upozorenja za slučajeve kada se rizik smatra značajnim; • izdaje preporuke za preduzimanje korektivnih mjera ukoliko i kada je to potrebno; • prati realizaciju mjera po osnovu izdatih upozorenja i preporuka; • blisko sarađuje sa Evropskim sistemom finansijske supervizije i kada je potrebno da obezbjedi evropskim nadzornim organima informacije o sistemskom riziku za ostvarivanje njihovih zadataka; • obavlja koordinaciju sa međunarodnim institucijama ,posebno MMF-om i Odborom za finansijsku stabilnost ,kao i relevantnim tijelima u trećim zemljama o pitanjima koja se odnose na makro prudencioni nadzor; i • obavlja druge zadatke u vezi sa zakonima EU, a predmet su i/ili se dotiču rada ove institucije. 61
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Uspostava tehničkih standarda Vijeće Evrope je usvojilo, takođe, prijedlog Komisije EU da se pripremi pravilnik koji bi važio za sve finansijske institucije na jedinstvenom tržištu.U tom smislu, razlike koje postoje u nacionalnoj transpoziciji prava Unije (slučajevi vezani za izuzetke), odstupanja, dopune ili nejasnoće moraju biti identifikovani i uklonjeni, tako da se konačno po prvi put može uspostaviti jedan osnovni- zajednički skup usklađenih standarda primjenjiv za sve finansijske institucije na tlu EU. Da bi se učinio i daljnji pomak, vlasti će imati zadatak da u relevantnim sektorima pored usvajanja zakonodavnog okvira rade i na razvijanju tehničkih standarda. Ovi standardi predstavljaju efikasan instrumenat za jačanje nivoa 3 Lamfalusijeve strukture, koja je trenutna ograničena na usvajanje neobavezujućih smjernica. Sami po sebi prijedlozi za uspostavu tehničkih standarda su manje više pitanja tehničke prirode, ali je potrebno ostvariti konsenzus za njihovu jedinstvenu primjenu u skladu sa zakonodavstvom Unije.
Procjena tržišnih kretanja Jedan od novih zadataka koji je dodijeljen od strane postojećih evropskih nadzornih instanci u skladu sa Odlukom koju je Evropska komisija usvojila 23. januara 2009. godine je praćenje, procjena i izvještavanje o trendovima, potencijalnim rizicima i ranjivosti u bankarstvu, osiguranju i penzionim sistemima, sektoru tržišta kapitala. Iako je predloženo da će ESRB biti odgovoran za makro prudencionu analizu finansijskog sektora u EU, ESAs će nastaviti sa radom i saradnjom sa postojećim evropskim nadzornim tijelima u ovoj oblasti: - fokus analize ESAs je različit, dok mikro prudenciona analiza zastupa princim od dna prema vrhu, makro prudenciona analiza zastupa top-down pristup;i - njihova analiza može da posluži kao koristan input za odluke koje donosi ESRB.
Regulisanje tržišta kapitala i rada institucija na ovom tržištu Jedinstvena institucije za nadzor tržišta kapitala predstavljat će sastavni dio evropskog sistema finansijske supervizije: ESFS, koji će funkcionisati kao mreža supervizora. 62
U tu namjenu očekuje se da novim supervizorskim okvirom autoriteti osiguraju konzistentnu i efikasnu primjenu zakona Unije, jačanje nadzornih konvergencija među članicama i davanje mišljenja Evropskom parlamentu, Vijeću i Komisiji. Od jedinstvene institucije za nadzor tržišta kapitala na supranacionalnom nivou se očekuje da doprinese sledećem: - da poboljša funkcionisanje unutrašnjeg tržišta, uključujući naročito efikasan i konzistentan nivo regulacije i supervizije; - da pruži zaštitu investitorima; - da obezbjedi integritet, efikasnost i uredno funkcionisanje finansijskog tržišta; - da očuva stabilnost finansijskog sistema; i - da ojača napore u koordinaciji nadzora na međunarodnom planu. Evropska tržišta vrijednosnih papira i autoriteti na ovom polju treba da ostvare saradnju sa Evropskim vijećem za sistematske rizike (ESRC). Zadaci i ovlaštenja jedinstvene institucije za nadzor tržišta kapitala i rad institucija na ovom tržištu prema prijedlogu Regulative Evropskog parlamenta i Vijeća EU su: a) da doprinese ujednačavanju kvaliteta zajedničkih regulatornih i nadzornih standarda i prakse, posebice davanje mišljenja institucijama Unije i unaprjeđenje smjernica, preporuka i prijedloga tehničkih standarda koji će biti zasnovani na zakonu; b) doprinosi dosljednoj primjeni zakonodavstva Unije, posebno da se uspostavi zajednička kultura nadzora te dosljedna, efikasna primjena zakona, sprječavanje regulatorne arbitraže, da se uklone nesporazumi između nadležnih organa, promovisanje koherentnog rada između supervizora i preduzimanje mjera u izvanrednim situacijama; c) olakša proces delegiranja zadataka i odgovornosti između nadležnih organa; d) blisko sarađuje sa ESRB, posebno osigurava potrebne informacije za ostvarivanje svojih zadataka i osigura poštivanje aktivnosti oko odaslanih upozorenja i preporuka od strane ESRB-a; e) analizira ponašanje kolega iz drugih nadzornih institucija uz jačanje konzistentnosti u rezultatima nadzora;
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
(f) prati i ocjenjuje tržišna kretanja iz oblasti svoje nadležnosti; (g) ispunjava druge specifične zadatke koji proističu iz zakonodavstva Unije. No da bi i ostvarili naprijed pomenute zadatke, jedinstvena institucije za nadzor tržišta kapitala će imati ovlaštenja utvrđena prijedlogom novog okvira , a posebno će moći da: a) unaprijedi tehničke standarde ; b) da izda smjernice i preporuke na način kako je to propisano; c) da izda preporuke u konkretnim slučajevima ; d) da po potrebi i u iznimnim situacijama predviđenim zakonom izdaje preporuke; e) donosi individualne odluke namijenje tržišnim učesnicima za konkretne slučajeve; f) daje stručna mišljenja i komentare Evropskom parlamentu, Vijeću ili Komisji EU, kako je predviđeno ovom Regulativom. Smjernice i preporuke jedinstvene institucije za nadzor tržišta kapitala na supranacionalnom nivou moraju biti u skladu sa dosljednom primjenom zakonodavnog procesa.
Djelovanje u vanrednim situacijama 1. U slučaju kriznih dešavanja, koja mogu ozbiljno narušiti funkcionisanje i integritet finansijskog tržišta i stabilnost ukupnog ili dijela finansijskog sistema Unije, Komisija po vlastitoj inicijativi ili po zahtjevu autoriteta, Vijeća ili ESRB-a,može da donese odluku o proglašenju izvanredne situacije kojoj se moraju povinovati svi obveznici, a predmet su ove Regulative. 2.Tamo gdje Komisija usvoji odluku u skladu sa prethodnim stavom jedinstvena institucije za nadzor tržišta kapitala može da donosi pojedinačne odluke zahtijevajući od nadležnih vlasti da preduzmu potrebne radnje u skladu sa zakonom na rješavanju bilo kojeg rizika koji može ugroziti funkcionisanje i integritet finansijskog tržišta te stabilnost ukupnog ili dijela finansijskog sistema.
Zajednička kultura nadzora Od autoriteta na ovom polju se očekuje da igraju aktivnu ulogu u izgradnji zajedničke evropske kulture nadzora i dosljednosti u poštivanju praksi
i jedinstvenih procedura. Jedinstvena institucije za nadzor tržišta kapitala obavlja najmanje sledeće aktivnosti: a) daje stručna mišljenja nadležnim tijelima; b) promovira efikasnu razmjenu informacija na bilateralnoj i multilateralnoj osnovi između nadležnih organa, uz puno poštivanje odredbi za zaštitu i čuvanje podataka u skladu sa relevantnim zakonodavstvom Unije; c) doprinosi razvoju visoko kvalitetnih i jedinstvenih standarda supervizije, uključujući i izvještavanje u skladu sa MSFI (Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja); d) razmatra primjenu relevantnih tehničkih standarda usvojenih od strane Komisije, datih od strane nadležnih vlasti i da predlaže amandmane gdje je to primjereno; e) utvrdi programe obuke u okviru sektora i između sektora, olakšava razmjenu osoblja i sl.
Procjena tržišnih kretanja Od autoriteta se očekuje da u svom djelokrugu prate i ocjenjuju kretanja na tržištu i po potrebi obavještavaju druga tijela: preostala dva tijela za nadzor sektora bankarstva i osiguranja i penzionih sistema, ESRB, Evropski parlament, Vijeće i Komisiju o odgovarajućim mikro prudencijalnim trendovima, potencijalnim rizicima i ranjivosti finansijskog sistema. Autoriteti će posebno, u saradnji sa ESRCom inicirati i koordinirati širom Unije procjenu otpornosti ključnih učesnika na finansijskom tržištu na negativne i iznenadne šokove na tržištu. U tom smislu, jedinstvena institucije za nadzor tržišta kapitala je zadužena za slijedeće aktivnosti: a) da utvrdi zajedničku metodologiju za procjenu uticaja na položaj učesnika na finansijskom tržištu; b) izgradi zajednički pristup u pogledu rezultata ostvarenih po stresnim scenarijima te da na bazi njih izvrši procjenu otpornosti ključnih učesnika na finansijskom tržištu.
63
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Safeta Lukačević, diplomirani psiholog
Pregovaranje i tehnike uspje{nog pregovaranja
B
ez obzira da li volite da pregovarate ili ne i da li ste toga svjesni ili ne, pregovaranje je jedna od aktivnosti koju najčešće obavljate, što je čini jednom od najvažnijih vještina u komunikaciji sa drugim ljudima, podjednako važnom u poslovnom kao i u privatnom životu. Veliki broj ljudi, međutim, nije svjestan da se ovaj proces svakodnevno i gotovo neprekidno dešava.
Jeste li se ikad zapitali kako se pregovara? Na Zapadu je redoslijed: prvo pregovori, zatim potpisivanje ugovora te potom njegovo izvršenje. Kod nas većina prvo potpisuje ugovor, potom beskonačno želi da pregovara, a od izvršenja na kraju ugovora obično nema ništa. Rezultat takvog pregovaranja je vrlo često loša slika i reputacija na tržištu ne samo pojedinca pregovarača već i ostalih potencijalnih pregovarača iz istog područja?
Zašto je to tako? Pregovaranje je kontrolisani komunikacijski proces s ciljem rješavanja sukoba interesa dvije ili više razumnih pregovaračkih strana (kad svaka strana može stopirati, blokirati postizanje cilja druge strane). Ukoliko jedna strana ne može blokirati postizanje ciljeva druge strane, tada nije riječ o pregovaranju. Pregovaranje je posebni oblik socijalne interakcije, oblik zajedničkog života u različitosti. Pregovaranje može biti čak i zabavno ako znate šta radite, ali prava gnjavaža ako u većini slučajeva iz pregovora izađete “kratkih rukava”. Pa opet, odlučite li krenuti u pregovarački pohod naoružani argumentima, podacima, pa čak i smicalicama i pod svaku cijenu nastojite da rezultat pregovora bude isključivo vama po volji, znajte da ste krenuli u krivom smjeru. Pregovori se mogu 64
smatrati uspješnim samo onda kada su obje pregovaračke strane zadovoljne ishodom. Inače vam se, i prije nego se slegne pjena pobjedničkog šampanjca, grandiozni uspjeh se vrlo lako može vratiti kao bumerang i obiti se o glavu. Zato treba detaljno pripremiti strategiju u kojoj su vrlo jasno razdvojeni ciljevi koji se žele postići od pojedinosti koje se mogu “žrtvovati” suprotnoj, pregovaračkoj strani u skladu s načelom “uvijek spremni prihvatiti kompromis”. Ono što bi trebao znati svaki iskusni pregovarač – razdvojiti svoje ciljeve i svoje mogućnosti da bi mogao odrediti i svoja očekivanja. Pregovor nije nametanje svoje volje, a nije ni cilj isključivo ispunjenje vlastitih ciljeva. Taktika pregovaranja ne smije biti negativna niti se svoditi na nagovor. Cilj pregovaranja treba biti zajednički dogovor. Samo saradnjom i kompromisom doći ćete do zaključka prihvatljivog za sve sudionike pregovaranja. Pregovaranje je umjetnost prilagođavanja. Predrasude vezane za spol, rasu, nacionalnost, tjelesna obilježja i imovinsko stanje mogu ograničiti vaše mogućnosti uspješne komunikacije sa sagovornicima, a time i uspješnost pregovora. Niti su žene glupe niti muškarci pametni pregovarači, niti neko lijepe vanjštine nije možda inteligentan, niti netko slabijeg imovinskog stanja nije zato manje sposoban od Vas. Ukoliko izgradite fleksibilnost, obilježje presudno za uspješne pregovarače, uvijek ćete naći način kako da odbacite predrasudu koja se tokom pregovora potvrdi kao pogrešna.
1. Tipovi pregovarača Pregovarače možemo podijeliti na sedam psiholoških tipova.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
• D ominantni pregovarači - oni koji nastoje dominirati pregovorima. Koriste grubu taktiku, skloni su zapovjedanju, pate od kompleksa inferiornosti, pobijaju tuđe argumente najčešće bučnim govorom i galamom, najčešće je njihov pregovor u biti nagovor. • Ekstrovertirani pregovarači - imaju sličan pristup kao dominantni, no puno su površniji, brzim i kratkim pregovorom nastoje ostvariti samo svoje ciljeve, pridajući prekomjernu pažnju izgledu i materijalnom okruženju. • Introvertirani pregovarači – se ne povjeravaju, nemaju povjerenja ni u koga, rijetko uopšte pristaju na pregovore, jako teško se otvaraju te im se zaista trebate posvetiti više nego drugima. • Nevinašca - su ugodni, pristojni pregovarači, izgledaju kao da bi sve učinili samo da se pregovor okonča u miru. No, ipak potraje li vam pregovor više od 5 minuta da znate da ste naišli na opasnog pregovarača koji može stvoriti osjećaj vaše smirenosti i uvjerenosti da će pristati na sve, a u biti vas je doveo u podređen položaj. U pregovoru s nevinašcem, bićete svjesni da ste postigli što ste željeli, ali ćete i znati da je dogovor ipak više odgovarao njemu. • Glumci - su pregovarači koji koriste sve vrste glume, od prepoznatljivog imidža, do nesvakidašnjeg ponašanja. Može se činiti da im je važnije da sve dobro izgleda, forma, nego sam ishod pregovora, no ipak i od forme draži su im njihovi ciljevi. • Filozofa - pregovarača prepoznaćete po nepredvidivosti. Obično “sad su za sad” su protiv nečega, i izgledaju kao da ne znaju šta hoće, ali jako dobro znaju. Da biste uštedjeli vrijeme i živce nametnite im argumente i jasne ciljeve. • Čuvari - su konzervativni pregovarači, zdravog razuma, vjeruju u tradicionalne vrijednosti, cilj im je da rezultat pregovora bude pozitivan, da obje strane budu zadovoljne i ne vole nagovor.
2. Uslovi za uspješno pregovaranje Stvaranje povjerenja Uvjerite sebe u snagu svoje pouzdanosti i uvjerit ćete i druge da ste osoba kojoj mogu vjerovati. Predstavite se kao pouzdana, kompetentna, organizovana i efikasna osoba koja zna ostvariti
svoje ciljeve, ali i omogućiti sagovorniku da ostvari svoje. Najlakše je prevariti nekoga tko vam vjeruje. Ali jednom kad izgubite povjerenje teško ćete ga vratiti. Stvaranje osjećaja važnosti Neko to može nazvati hvaljenjem, neko laskanjem a neko i ulizivanjem. Vrlo je bitno da hvalite druge ljude u njihovoj nazočnosti, hvalite lijepe kako su pametni, a pametne kako su lijepi. Pronađite nešto na sugovorniku čemu se zaista divite i hvalite to do neba. Laskajte ljudima, povjerite im tajnu, da pokažete da su vrijedni povjerenja, i uključite li malo kriticizma s pohvalom djelovat ćete iskrenije. Stvaranje opuštene atmosfere i zadovoljstva Osjećaj povjerenja i lične važnosti mogu dovesti do opuštanja i zadovoljstva. Opušten i zadovoljan čovjek lakše će pristajati na uslove pregovora i dovesti vas do cilja. Stvorite opuštenu atmosferu tako da odaberete prostor u kojem će se obaviti pregovor (smirujuću boju zidova, laganu muziku u pozadini) i vaš glas neka bude smiren, razumljiv i ugodan. Stvaranje zagonetnosti i iščekivanja Ne dopustite da vas sagovornik uvuče u stanje isčekivanja stvarajući atmosferu tajanstvenosti i zagonetnosti. Tražite objašnjenje svega što vam nije jasno, pa i deset puta ako treba, jer imate pravo znati o čemu pregovarate. Ostavite tajanstvenost za filmove i priče. Stvaranje pritiska Pritisak može biti naizgled pristojan, a može biti i grub. Najčešči oblik pritiska je sila., Prijetnja poslovnom partneru, unošenje u lice kolegi, i ostali oblici sile stvar su prošlosti. Psihičkim pritiskom možda vas neko i može natjerati da pristanete na neke uslove, ali dominantni pregovarači uvijek će tražiti još i još. U tom slučaju naučite se reći NE, suprotstavite se pritisku i recite ne želim, ne zanima me... Stvaranje neugode Neugoda je vrsta pritiska kojom se služe neki pregovarači da bi natjerali sagovornika da što prije prekine neugodnu situaciju pristajući na najčešće nepovoljno rješenje. 65
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Stvaranje straha Strah utiče na ponašanje, blokira nervni sistem i čini nas osjetljivim i pogodnim za tuđe ciljeve. Najčešći strahovi pregovarača su strah od sebe samog (strah od neznanja, nerazumijevanja ), te strah od sagovornika. Strah od neznanja potiče iz nepoznavanja problematike o kojoj pregovarate. Nepripremljenost i neznanje mogu dovesti do straha od nepoznatog, i kod pregovora već u startu do podređene uloge. Pregovaranje zahtijeva znanje i stalnu spremnost na kreativnu improvizaciju u iznošenju ideja i misli. Pregovori trebaju biti planirani, a korisne zabilješke ili plan izlaganja mogu ukloniti strah. Dobar pregovarač oslonit će se na činjenice, dobru prezentaciju, siguran nastup i ispravnu upotrebu glasa, što će donijeti samopouzdanje - preduslov za uspješnu prezentaciju vaših misli. Stvaranje stresa Stres je posljedica pritiska na vrijeme i rokove koji osjećate, bez obzira jeste li ih vi sami odredili taj pritisak ili vam ga je netko nametnuo. Ljudi koji žive ubrzanim ritmom postaju žrtve pritiska zbog kojeg nemaju dovoljno vremena za sve što moraju obaviti u jednom danu. Stres se dešava i kada vas sagovornik nastoji navesti na razmišljanje ili djelovanje koje je brže od vaših mogućnosti (insistiranje na brzim odlukama, brza promjena prijedloga ili stavova ). Pod takvim pritiskom donijet ćete pogrešne odluke, čime ste ostvarili cilj vašeg sugovornika. Stres izbjegnite dobrom samokontrolom i upotrebom nekih od tehnika opuštanja. Nemojte nikada pregovarati umorni i malodušni. Ne prihvaćajte nametnuti tempo pregovora koji ne možete pratiti, već odaberite tempo koji vama odgovara. Stvaranje i poticanje agresivnosti Agresivnost u pregovorima najčešće nastaje kao posljedica straha i nesigurnosti. Sagovornici koji imaju velika očekivanja a male mogućnosti njihova ostvarenja, pribjeći će agresivnosti da ostvare svoje ciljeve. Moguće je i da kod vas pokušaju izazvati agresivnost kako bi vas naveli da se podredite njihovim ciljevima. Agresivan čovjek može izgubiti kontrolu i reagovati ne razmišljajući o posljedicama (fizičko obračunavanje i sl.). Uspiju li sagovornici tokom pregovora uticati na vaše ponašanje, uticat će i na vaše odluke. 66
3. Priprema i tok pregovora Dobro osmišljeni i pripremljeni pregovori počinju mnogo prije nego što se nađete “licem u lice” sa svojim sagovornikom. Da bi u trenutku kada se nađete pred njim bili opušteni, potrebno je da prethodno utvrdite svoj cilj, napravite strategiju, prikupite informacije koje će ojačati vašu poziciju, utvrdite da li čete pregovarati sami ili u timu, odlučite o mjestu pregovora, kao i da “uvježbate” svoj nastup.
3.1. Utvrđivanje ciljeva Da bi osmišljeno vodili pregovore, neophodno je da utvrdite svoje 3 pozicije: - maksimalnu poziciju, koja predstavlja optimum i najbolji rezultat koji je realno moguć, - cilj, tj. rezultat kome težite i sa kojim bi u potpunosti bili zadovoljni, i koji je nešto manji od optimuma, - minimalnu poziciju, koja predstavlja najmanji mogući ishod koji ste spremni da prihvatite. Sve manje od toga je za vas neprihvatljivo.
3.2. Prikupljanje informacija Prikupljanje informacija, i to kako onih koji se tiču vas, tako i onih koji se tiču druge strane. Važne informacije koje se odnose na vas su: - vaš maksimum, cilj i minimum, - koja će biti vaša početna pozicija, a koji su vaši stvarni interesi. Ciljevi koje postavite treba da budu u skladu sa vašim realnim interesima i potrebama. Vaša početna pozicija treba da ostavi dovoljno prostora za ustupke, - vrstu i broj ustupaka na koje ste spremni. Napravite listu ustupaka na koje ste spremni, kao i one na koje niste spremni. Na taj način ćete smanjiti mogućnost da pogrešite, - razmotrite druge opcije koje vam stoje na raspolaganju, jer to čini vašu poziciju snažnijom, - zabilježite sve prednosti koje stoje na vašoj strani (npr. koristi koje donosi vaš proizvod ili usluga), kako bi znali da ih iznesete kada za to dođe vrijeme, - utvrdite krajnji rok koji vas “pritišće”, kao i to da li možete da ga pomjerite. Činjenica da se većina pregovora zaključi u poslednjim trenucima, po pravilu negativno utiče na onu stranu koja je opterećena krajnjim rokom.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Važne informacije koje se odnose na drugu pregovaračku stranu (a koje možete da prikupite u kontaktu sa njom, nekim drugim iz pregovaračke kompanije, nekim ko je poznaje ili iz nekih članaka ili časopisa) su: • da li postoji neki pritisak na njihovoj strani, • šta je to što će ih zadovoljiti, šta je njihov maksimum, cilj i minimum, • koje su njihove početne pozicije, a koje realne potrebe, • koje su njihove opcije, • da li postoje rokovi koji ih opterećuju.
3. 3. Mjesto pregovora Mjesto na kome se odvijaju pregovori takođe može da utiče na ishod pregovora. Ako se pregovori odvijaju u vašem “dvorištu”, osim “psihološke” prednosti, vaše preimućstvo je što su vam dodatne informacije “na dohvat ruke”, kao i što možete da se posavjetujete sa drugim kolegama, menadžerima ili ekspertima. Takođe, vi imate kontrolu nad pregovorima, jer je drugoj strani mnogo teže da ih ometa ili prekida. Ako se pregovori odvijaju u prostorijama druge strane, imate na raspolaganju moćno sredstvo - izgovor da su vaša ovlaštenja ograničena, i da ne možete da date veće ustupke. S druge strane, imate olakšan pristup donosiocima odluka u firmi svog sagovornika, što vam omogućava da tražite ustupke o kojima se može donijeti odluka na licu mjesta.
3.4. Individualno ili timsko pregovaranje Broj učesnika u pregovorima, kao i mjesto na kome se pregovori odvijaju, takođe ima svoje prednosti i slabosti. Prednosti individualnog učešća je što se odluke donose mnogo brže i lakše, što druga strana ne može da stvori neslaganje među članovima tima, da ih podjeli i da na taj način oslabi pregovaračku poziciju, kao i činjenica da pojedinac može da se pozove na to da nema pravo da daje značajnije ustupke. Prednost timskog učešća je da timovi odluke ne donose brzo, što smanjuje mogućnost greške, kao i da članovi tima mogu svojim stavovima i procjenama da doprinesu ukupnom boljem ishodu (posebno ako su u sastavu tima i eksperti). Takođe, tim se smatra “jačim” od svakog pojedinca, što ga čini znatno otpornijim na pritiske.
Dakle, pregovori započinju u onom trenutku kad ste se pojavili u vidnom polju svojih sagovornika (vaš izgled, vaše kretnje i odijevanje poslali su prve poruke). Da biste ostavili prvi dobar dojam imate malo vremena. Pregovor se zasniva na komunikaciji (zvučnoj, riječima i glasovima, i pokretima, gestikulaciji, znakovima tijela, slikom – prezentacijska tehnika, grafoskop…). Da biste jasno komunicirali tokom pregovora, pokušajte primjeniti neki od sljedećih savjeta: neka vam govor bude razumljiv, privlačan i pouzdan; gledajte sagovornika, održavajte kontakt očima, ali izbjegavajte hipnotičko buljenje; izbjegavajte prekidanje sagovornika, dopustite mu da se do kraja i slobodno izrazi, te postavljajte pitanja vezana uz činjenice kako biste razjasnili svoja zapažanja; analizirajte neverbalne signale, ne dopustite da glas, izgled ili gestikulacija sagovornika utiče na sadržaj poruke; ne dopustite da vaše riječi budu nabijene osjećajima, u slučaju sukoba interesa, zadržite smireno, profesionalno držanje; uvijek morate vašem sugovorniku dati do znanja da su vam važni njegovi ciljevi i da nastojite naći zajedničko rješenje. Vaše ponašanje mora biti uvjerljivo, ali uvijek prihvatljivo. Istraživanja američkih psihologa dovela su do spoznaje da simpatija kod prvog susreta nastaje zbog prijateljskog izraza lica (55%), zbog prijateljskog tona glasa (38%) i zbog sadržaja izgovorenog (7%). Tokom pregovora u kojem ne želite pokazati što je vaš stvarni cilj morate paziti da zvuk vašeg glasa ne odražava nužno i vaše stvarne emocije. U slučaju kad primjetite da sagovornici ne razumiju ili ne razmišljaju previše o temi razgovora, na veću aktivnost možete ih natjerati glasnim govorom, kretanjem i snažnijim pokretima. U slučaju kad su sagovornici inteligentni i zainteresirani, primjenite suptilniji pristup, ispunjen npr. humorom, komunikacijom koju ćete prenijeti odgovarajućim tonom, riječima i pokretima. Ukoliko Vaš glas postane ravan, bez izražajnih i snažnih tonova, dati ćete dojam uplašenosti i nesigurnosti, ili čak nezainteresiranosti. Nedostatkom koordinacije misli i glasa nastaje neodlučan glas, najčešće kod sagovornika koji nisu sigurni u ono što govore. Lijek za takve stvari su zabilješke, koje bi trebale kod govornika pomoći da se uspostavi veza između mozga i glasa. 67
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Pravilna upotreba glasa pomoći će da pregovori budu uspješni. Eksperimentišite sa svojim glasom, postanite svjesni njegove snage i mogućnosti koje ćete koristiti tokom rasprava. Svaki pregovarač sam kroji svoj stil govora, uključujući svoje znanje gramatike, poznavanja značenja riječi i umijeće oblikovanja rečenica. Dobro pripremljen govor, ali loše prezentiran imat će manje uspjeha od loše pripremljenog, ali dobro izvedenog govora. Vaši sagovornici od vas unaprijed očekuju stručnost, poznavanje gramatike, koja je vidljiva iz ispravnog slaganja riječi u rečenici, pravilnog razdvajanja riječi i pravilnog korištenja stanki. Retoričke pauze zadržavaju pozornost sagovornika, dramatske pauze naglaša vaju važnost tog dijela govora a pauze za uzimanje zraka ne smiju ometati tečnost rasprave. Brzogovoreće pregovarače, kojima mozak trči ispred jezika, rijetko ko će razumjeti, a može se steći dojam da žele samo što brže završiti pregovore. Nemojte gomilati nepotrebne riječi u raspravi kako biste ostavili dojam obrazovanih osoba. Neki će to shvatiti kao vaš pokušaj da dobijete na vremenu jer ne znate što reći u tom trenutku. Govor treba biti bez nepotrebnih riječi, jasan, jednostavan i lak za razumijevanje, no ne i suhoparan. Nesvjesni pokreti Kada nismo sigurni u sebe naše ruke su otvorene i okrenute prema sagovorniku, našu zbunjenost ili strah odat će prekrižene ruke ili noge, osmjehom ćemo ukazati na zbunjenost ili zadovoljstvo, kad ne govorimo istinu naši će kapci brže treptati ili ćemo gledati u stranu. Postoji velik broj znakova koje nesvjesno šaljemo osobama s kojima komuniciramo. Iskusnom pregovaraču neće biti potrebne riječi da bi znali što mislimo reći. Zato upoznajte svoje tijelo, pratite i uočavajte pokrete koje činite u pojedinim situacijama. Vježbajte kontrolu nad svojim pokretima. Isto tako, dok pregovarate, prepoznajte znakove koje vam tijelom šalje sagovornik, te ih usporedite s onime što čujete. Svjesni pokreti Kod pregovaranja izbjegavajte gledati predugo sagovornike u oči, jer bi ih to moglo uznemiriti, a onda je zid njihove obrane automatski viši. Kontrolišite ruke, izbjegavajte mahanje rukama i stavljanje ruku u džepove, izbjegavajte kretnje koje mogu izgledati kao prijetnja. Ne igrajte se ra68
znim predmetima (uzorak proizvoda, olovka) i ne koristite predmete koji odvlače pažnju i negativno djeluju na koncentraciju sagovornika (ključevi, čaša).
10 KARAKTERISTIKA DOBROG PREGOVARAČA 1. Sklonost ka pregovaranju Svaki uspješan pregovarač polazi od pretpostavke da je sve podložno pregovaranju, da nema zabranjenih tema i “zabetoniranih” stavova. On ne prima stvari “zdravo za gotovo”, ne veruje bezuslovno u sve što mu se kaže i spreman je da otvori svaku temu za koju smatra da je važna. 2. Vještina slušanja Jedna od najvažnijih odlika i najjačih oružja dobrih pregovarača jeste da umiju da slušaju svoje sagovornike. Ako date priliku drugoj strani da govori, ona će vam reći sve što želite da znate. 3. Velika očekivanja Uspješni pregovarači su optimisti koji imaju velike ambicije i očekivanja. Ako očekujete malo, verovatno ćete malo i dobiti. Ako očekujete puno, imate dobre šanse da nešto od toga i ostvarite. 4. Veština postavljanja pitanja Postavljajte “otvorena” pitanja, na koja se ne može odgovoriti sa “da” ili “ne”. Nemojte da postavljate pitanja koja sagovornika stavljaju u defanzivu i koja mogu da budu neprijatna. Umjesto da pitate “Zašto?”, pitajte “Zbog čega tako mislite?˝. Pitajte “Šta ako?” Zatražite savjet od sagovornika, jer svi vole da budu pitani za savjet Ponudite alternative, jer time pokazujete da poštujete sagovornika 5. Strpljenje Jedna od najvećih prepreka za uspješno zaključenje pregovora je nestrpljenje i razumljiva ali neopravdana težnja da se što prije završi sa poslom. U svakom slučaju, strpljenje vam daje priliku da još jednom temeljno razmislite, da ne govorimo o tome da pritisak tada prelazi na drugu stranu, posebno ako joj je stalo da što prije zaključi posao.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
6. Fleksibilnost Budite fleksibilni i spremni da preispitujete i mjenjate svoje stavove, posebno ukoliko se ispostavi da pretpostavke od kojih ste pošli nisu bile tačne. Umjesto da se koncentrišu na razloge zbog kojih je drugoj strani potreban sporazum, ljudi se prekomjerno opterećuju svojom pozicijom i svojim “slabim tačkama”. 7. Usmjerenost na zadovoljstvo sagovornika Dobar dogovor je onaj koji za rezultat ima zadovoljstvo, a zadovoljstvo postoji kada su zadovoljene osnovne potrebe i interesi učesnika u pregovorima. Dobri pregovarači znaju da mogu da dobiju ono što žele, ukoliko sagovornik osjeća da su njegove osnovne potrebe zadovoljene, što zadovoljstvo sagovornika čini ključnim faktorom u ostvarenju sopstvenih interesa. To će se dogoditi ako im pokažete da vodite računa o njihovim istinskim, osnovnim interesima (koji su često skriveni), umjesto što se opterećujete njihovim proklamovanim ciljevima koji su za vas često neprihvatljivi. 8. Sklonost ka preuzimanju rizika U odnosu na prosječne osobe, uspješni pregovarači su spremniji da preuzmu rizik koji im se učini razumnim i opravdanim. Uostalom, to potvrđuje i sama činjenica da oni nemaju problem da dovedu u pitanje sve stavke pregovora. Preuzimanje rizika podrazumijeva da tražite više od onoga što mislite da možete da dobijete, postavljanje “ultimatuma” drugoj strani, kao i spremnost da podižete tenziju, dramatizujete i “glumite” U “repertoar”, izvrsnih pregovarača - glumaca takođe spadaju smijeh, vika, “kuknjava”, tišina, demonstrativno ustajanje itd. 9. Rješavanje problema Uspješni pregovarači su uvijek usmjereni ka rješavanju problema. Oni se bave predmetom pregovora, a ne ličnošću pregovarača, zbog čega i sami ne primaju stvari lično. Oni ne dozvoljavaju da njihova osjećanja stanu na put ka uspješnom zaključenju pregovora. 10. Spremnost da ostanu i da odu Dobri pregovarači uvijek nastoje da imaju više opcija na raspolaganju. Ako zavise od samo jedne opcije - a to je uspješan završetak pregovora,
oduzimaju sebi pravo da kažu “ne”, ustanu i odu, čime sebe stavljaju u inferioran i težak položaj.
UMJESTO ZAKLJUČKA
Osnovni savjeti za uspješno pregovaranje: • Vodite razgovor koji želite na način koji će sagovornik smatrati prihvatljivim i profesionalnim. • Pregovaranje je trgovina ustupcima kako biste postigli podjednako prihvatljiv zaključak. • Nikada ne pregovarajte nepripremljeni, imajte jasan plan, ali budite fleksibilni. • Postavite jasne ciljeve. • Sagovornici se moraju ravnopravno odnositi jedan prema drugom uz međusobno poštivanje. • Nikada ne potcjenjujte sagovornike. • Koncentrisanje na pregovore i na sagovornika (ili više njih) osnovna je pretpostavka uspješnog pregovaranja. Ne dopustite da vam glavom lete misli koje nisu u vezi s temom pregovaranja, jer ste u protivnom laka meta svome sagovorniku. • Postoji potreba za mijenjanjem pravila. Pregovori su diskusija prije nego rasprava. Nema puno mjesta za dominaciju, ali morate braniti svoju poziciju. • Budite otvoreni, ali ne i bez odbrane. • Stavite karte na sto i barem kod najvažnijih tema nemojte se služiti lažima. • Imajte strpljenja, uzmite dovoljno vremena, ne požurujte razgovor ni donošenje odluka. • Razumijevanje je presudno, gledajte stvari i iz tuđe perspektive i prosuđujte objektivno. • Izbjegavajte sukobljavanje, i pažljivo navodite neslaganje sa sugovornikom. • Ustupke činite progresivno, trgujte ustupcima kako biste uvećali njihovu vrijednost. • Ostanite pri svojim ciljevima i ostanite profesionalni. Pregovaranje završite pozitivno. Kod pregovaranja nikad nemojte raditi neke stvari želite li korektne pregovore koji će donijeti dugoročno dobre rezultate vama i sagovorniku: nije poželjno da emotivno reagujete, da izgubite strpljenje, nemojte biti neugodni, provocirati i nemojte vrijeđati; nikada nemojte pristati na nešto što ne želite; imajte na umu uvijek ono što smatrate minimumom dogovora koji vas čini zadovoljnim, a ukoliko se to ne dogodi, uvijek možete ustati i otići. 69
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Mehmed Deković, dipl. pravnik
Oblici odgovornosti za materijalnu {tetu pričinjenu u vr{enju državne službe Uvodne napomene Savjesno, marljivo, odgovorno i blagovremeno obavljanje poslova i radnih zadataka u državnoj službi, pravilna primjena i poštivanje važećih propisa, te korektan odnos i primjereno ponašanje prema građanima, saradnicima i drugim licima predstavljaju osnovne obaveze u vršenju državne službe. Takvim odnosom u vršenju državne službe mogu se ostvarivati odgovarajući poslovni rezultati od strane onih koji tu službu obavljaju, kao i od organa državne službe. U praksi međutim, nisu rijetki slučajevi nesavjesnog i nemarnog izvršenja povjerenih poslova i radnih zadataka kojima se onemogućava ili otežava građanima i drugim licima da ostvaruju svoja prava u postupku pred državnim organima. Takvim odnosom u vršenju državne službe u određenim slučajevima može se pričiniti materijalna šteta i to ne samo građanima i drugim licima, već i državnom organu od strane državnih službenika koji obavljaju poslove i radne zadatke u tom organu, ali i šteta od strane državnog organa državnom službeniku. Dakle, u okviru državnog organa mogu se konstituisati tri oblika odgovornosti za štetu pričinjenu u vršenju državne službe. Prvi oblik materijalne štete odnosi se na štetu koju državni službenik pričini državnom organu u kojem je zasnovao radni odnos. Drugi oblik materijalne štete odnosi se na štetu koju državni organ prouzrokuje državnom službeniku. Treći oblik materijalne štete odnosi se na štetu koju državni službenik učini trećem licu / građaninu ili pravnom licu/. Odgovornost za sva tri oblika materijalne štete regulisana je Zakonom o državnoj službi u Federaciji Bosne i Hercegovine /”Službene novine FBiH”, br. 29/03....8/06/ u daljem tekstu Zakon. Naime, odredbama iz čl. 60 ovog zakona bliže su 70
uređena sva pitanja u vezi sa materijalnom štetom koja se prouzrokuje u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom. U ovom tekstu dat ćemo osvrt na pojmovno određenje materijalne štete konstituisanja odgovornosti za materijalnu štetu prouzrokovane u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom, pravila odgovornosti, određivanja naknade i sudsku zaštitu u vezi sa materijalnom odgovornosti.
Pojmovno određenje materijalne štete Kako smo uvodno istakli materijalna šteta može se prouzrokovati u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom. Izvršenje štete u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom predstavlja jednu od njenih osnovnih karakteristika. U tom kontekstu treba imati u vidu da materijalnu štetu mogu prouzrokovati državni službenik, i državni organ u vršenju državne službe. Prema tome materijalna šteta se može definisati kao šteta prouzrokovana u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom od strane državnog službenika ili od strane državnog organa.
Konstituisanje odgovornosti za štetu Odgovornost za štetu prouzrokovanu u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom može se konstituisati samo ukoliko su ispunjeni zakonom predviđeni uslovi. Tako prema odredbi iz čl. 60. st. 1. Zakona državni službenik dužan je naknaditi materijalnu štetu koju u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom učini namjerno ili krajnjom nepažnjom. Dakle, temeljni uslov za odgovornost za prouzrokovanu materijalnu štetu državnom organu od strane državnog službenika je krivnja, odnosno da je učinjena jednim od dva
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
oblika krivnje - namjerno ili krajnjom nepažnjom. Naime, u pravnoj teoriji krivnja se definiše kao psihički odnos štetnika prema uzrocima štete i njenim posljedicama. Iz ovako definisanog pojma krivnje proizlazi da je štetnik kriv ukoliko se nije ponašao onako kako je trebalo da se ponaša u konkretnoj situaciji, odnosno onako kako bi se u toj situaciji od njega moglo očekivati da se ponaša. To znači da krivnja proizlazi iz odnosa konkretnog i očekivanog ponašanja. Pravna teorija i praksa poznaju tri stepena krivnje. To su namjera, krajnja nepažnja i obična nepažnja. Odgovornost državnog službenika, prema navedenoj zakonskoj odredbi, svedena je na dva oblika krivnje i to namjeru i krajnju nepažnju. Dakle, državni službenik će odgovarati za štetu samo ukoliko je ista učinjena namjerno ili iz krajnje nepažnje. Pod namjerom se podrazumijeva da je državni službenik bio svjestan svoga ponašanja, odnosno postupka ili da je bio svjestan da uslijed takvog ponašanja može nastupiti posljedica u vidu štete, te je pristao na njeno nastupanje. Krajnja nepažnja kao drugi oblik krivnje za pričinjenu štetu postoji u slučaju kada državni službenik u ovom slučaju nije primjenio ni minimum potrebne pažnje, odnosno ni onu pažnju koju bi primjenio svaki prosječno pažljiv državni službenik. Da li je zaposlenik primjenio potrebnu pažnju treba cijeniti u svakom konkretnom slučaju. Ukoliko šteta nije jedini od navedena dva oblika krivnje prouzrokovane nema ni odgovornosti državnog službenika. Shodno tome državni službenik ne može biti obavezan da pričinjenu štetu naknadi, a biće oslobođen odgovornosti i da štetu naknadi ako je štetu prouzrokovao običnom nepažnjom. U tom slučaju posljedice takvog ponašanja snosi državni organ u kojem je državni službenik zaposlen i kojem je šteta pričinjena. Pri tome je potrebno istači da se odgovornost državnog službenika ne može temeljiti na pretpostavljenoj krivnji, već isključivo na jednom od navedena dva oblika krivnje koji se u odgovarajućem postupku moraju dokazati, a teret dokazivanja pada na državnom organu. Iz naprijed izloženog može se zaključiti da je državni službenik odgovoran za prouzrokovanu štetu ako su ispunjeni sljedeći uslovi: a) da je šteta prouzrokovana u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom,
b) da je šteta nastala krivnjom državnog službenika namjerno ili krajnjom nepažnjom, c) da postoji uzročna veza između radnje i posljedice, d) da ne postoje razlozi za isključenje odgovornosti /šteta prouzrokovana u nužnoj odbrani, krajnjoj nuždi, uz pristanak oštećenog/.
Postupak za utvrđivanje odgovornosti za prouzrokovanu štetu Odgovornost državnog službenika za prouzrokovanu štetu utvrđuje se u zakonom predviđenom postupku. Taj postupak regulisan je odredbama iz st. 2, 3, i 4. navedenog člana. Prema odredbi iz st. 2. postojanje štete, njenu visinu i okolnosti pod kojima je šteta učinjena, odnosno krivicu državnog službenika za učinjenu štetu utvrđuje komisija koju rješenjem obrazuje rukovodilac državne službe. O radu komisija sastavlja zapisnik. Iz ove zakonske odredbe proizlazi da postupak za utvrđivanje odgovornosti državnog službenika za pričinjenu štetu vodi poseban organ, odnosno komisija koju obrazuje rukovodilac državne službe. O obrazovanju komisije rukovodilac donosi rješenje koje se dostavlja članovima komisije i državnom službeniku koji je pričinio štetu. Pred obrazovanom komisijom provodi se postupak u kojem se na osnovu izvedenih dokaza utvrđuje činjenično stanje u vezi sa prouzrokovanom štetom od strane državnog službenika. Utvrđivanje relevantnih činjenica u postupku je od posebnog značaja, jer od toga zavisi osnovanost postupka koji je pokrenut za naknadu prouzrokovane materijalne štete. O provedenom postupku komisija je dužna da sačini zapisnik, u kojem je neophodno navesti koji su dokazi pred komisijom izvedeni, opis načina na koji je šteta prouzrokovana, okolnosti pod kojima je šteta učinjena i njena visina. Zapisnik komisija dostavlja rukovodiocu organa državne službe koji je i pokrenuo postupak za naknadu prouzrokovane štete u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom. Dostavljanjem zapisnika rukovodiocu postupak pred komisijom smatra se okončanim. No neovisno o tome ukoliko rukovodilac u zapisniku utvrdi određene nejasnoće ili smatra da neke relevantne činjenice 71
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
nisu utvrđene, u cilju donošenja pravilne i zakonite odluke, smatramo da nema smetnje da od komisije traži dopunu postupka. Komisija će postupiti po zahtjevu rukovodioca, te otkloniti uočene nejasnoće i eventualno izvesti potrebne dokaze u cilju da se činjenično stanje utvrdi pravilno i potpuno. Nakon toga komisija ponovo dostavlja zapisnik rukovodiocu organa državne službe na dalji postupak. Na osnovu zapisnika komisije rukovodilac organa državne službe donosi rješenje o naknadi štete. Svakako, prije donošenja rješenja, razmotrit će zapisnik komisije, posebnu pažnju pri tome će pokloniti izvedenim dokazima i utvrđenom činjeničnom stanju, te tek nakon toga donijeti rješenje o naknadi štete. Na ovakav postupak upućuje odredba iz st. 3. naprijed navedenog člana. Naime, prema ovoj zakonskoj odredbi rukovodilac organa državne službe, na osnovu dostavljenog zapisnika komisije donosi rješenje o naknadi štete kojim se utvrđuje visina štete, rok i način isplate štete. Dakle, rješenje o naknadi štete sadrži bitne podatke. Čini nam se da je neophodno da ovo rješenje sadrži i obrazloženje sa osvrtom na utvrđenu krivicu i način na koji je šteta prouzrokovana. Na ovo ukazujemo iz razloga što je protiv rješenja rukovodioca organa državne službe dozvoljena žalba. Međutim, ako rješenje ne sadrži odgovarajuće razloge o ovim bitnim elementima u tom slučaju nemoguće ga je na valjan način ispitati. Stoga bi bilo uputno odredbu iz st. 3. navedenog člana preispitati, utvrditi da li se radi o nedorečenosti i istu precizirati. Kao i u svakom drugom postupku i u postupku u kojem se utvrđuje odgovornost za prouzrokovanu materijalnu štetu od strane državnog službenika usvojen je princip dvostepenosti. Ovo proizlazi iz odredbe st. 4. naprijed navedenog člana. Naime, prema ovoj zakonskoj odredbi protiv rješenja o naknadi štete koje donosi rukovodilac organa državne službe državni službenik ima pravo žalbe u određenom roku. Ovaj rok iznosi 15 dana, a teče od dana prijema rješenja. Takođe je navedenom odredbom predviđeno da se žalba izjavljuje Odboru za žalbe. Ukoliko žalbeni organ potvrdi prvostepeno rješenje o naknadi štete ono postaje izvršno. Džavni službenik čija je odgovornost za prouzrokovanu štetu pravomoćno utvrđena može po rješenju rukovodioca postupiti na način kako je to utvrđeno u rješenju. Međutim, državni službenik 72
može da postupi i suprotno, odnosno da odbije naknaditi štetu. Zakonodavac je ovu situaciju razriješio odredbom iz st. 7. naprijed navedenog člana. Tako, je ovom zakonskom odredbom predviđeno ako državni službenik odbije da naknadi štetu utvrđenu u rješenju rukovodioca organa državne službe u tom slučaju pokreće se postupak za naknadu štete pred nadležnim sudom.
Odgovornost za štetu koju državni službenik učini trećim licima Odgovornost za štetu koju državni službenik učini trećim licima također je regulisana zakonom. Naime, prema odredbi iz čl. 60. st. 5. Zakona predviđeno je da štetu, koju državni službenik učini građanima ili pravnim licima ili organu državne službe svojim nezakonitim ili nepravilnim radom u vršenju državne službe, naknađuje organ državne službe čiji je državni službenik učinio štetu, a onda organ državne službe ima pravo regresa isplaćene štete od državnog službenika. Ovom zakonskom odredbom, ne baš korektno uređenom, konstituisana je odgovornost organa državne službe za štetu koju državni službenik učini trećim licima. Istovremeno ovom odredbom predviđeno je pravo organa državne službe da se regresira isplaćeni iznos štete od državnog službenika. To znači da je zakonom regulisan odnos između organa državne službe i njegovog državnog službenika koji je prouzrokovao štetu trećem licu. Ovaj odnos se konstituiše od momenta kada organ državne službe naknadi štetu trećem licu koji je učinio njegov državni službenik. Pod trećim licima Zakon podrazumijeva svakog građanina, pravno lice i drugog državnog organa kojem je šteta prouzrokovana nepravilnim ili nezakonitim radom državnog službenika. U ovom slučaju radi se o odgovornosti za drugog, a temelji se na krivici za postupke državnog službenika za štetu prouzrokovanu u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom. Treća lica imaju pravo na izravnu tužbu sudu protiv organa državne službe čiji je službenik prouzrokovao štetu. Nema smetnje da se za prouzrokovanu štetu tuži i državni službenik sam ili zajedno sa organom državne službe. U slučaju tužbe organ državne službe odgovoran je za svaki od oblika krivnje svog državnog službenika kojom je prouzrokovao štetu. To znači za štetu koju je državni
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
službenik prouzrokovao namjerno, krajnjom nepažnjom ili običnom nepažnjom. Organ državne službe koji nadoknadi štetu trećem licu ima pravo da od državnog službenika zahtijeva naknadu isplaćenog iznosa. Organu državne službe pripada pravo da se regresira za visinu isplaćenog iznosa trećem licu na ime naknade štete. Na regresni zahtjev poslodavac ima pravo samo u slučaju ako je državni službenik štetu prouzrokovao namjerno ili krajnjom nepažnjom. Ovo pravo mu ne pripada ako je državni službenik štetu učinio običnom nepažnjom. Rizik od štete koja je učinjena običnom nepažnjom snosi isključivo poslodavac. Ovo iz razloga što je prouzrokovana šteta ovim oblikom krivnje učinjena u pravilu usljed neodgovarajućih uslova rada.
Odgovornost organa državne službe za štetu učinjenu državnom službeniku Odgovornost organa državne službe za štetu koju prouzrokuje državnom službeniku također je regulisana zakonom. Naime, prema odredbi iz st. 6. navedenog člana obaveza je organa državne službe da naknadi štetu državnom službeniku koju je ovaj pretrpio u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom, prema opštim propisima o odgovornosti za štetu. U ovom slučaju organ državne službe odgovara za štetu koju je prouzrokovao državnom službeniku svojom odlukom ili radnjom i na nezakonit način povrijedio njegova prava. Osnov odgovornosti u ovom slučaju treba prosuđivati prema opštem propisu, odnosno prema odredbama Zakona o obligacionim odnosima. Za prouzrokovanu štetu organ državne službe odgovoran je po osnovu krivnje. To znači da organ državne službe odgovara za štetu učinjenu po svakom obliku krivnje, odnosno namjerno, krajnjom nepažnjom ili običnom nepažnjom. Postupak za naknadu štete pokreće državni službenik kojem je organ državne službe štetu prouzrokovao. U ovom slučaju zahtjev za naknadu štete državni službenik podnosi rukovodiocu organa državne službe. Zahtjev treba da sadrži temeljiti činjenični opis kako je gdje i u koje vrijeme pretrpio štetu, uz prezentaciju i prijedlog za izvođenje po potrebi odgovarajućih dokaza. Nakon što primi zahtjev rukovodilac državne službe formira komisiju koja će u postupku utvrditi sve relevantne činjenice
izvođenjem odgovarajućih dokaza. Rukovodilac o formiranju komisije donosi rješenje. Komisija o provedenom postupku vodi zapisnik o izvedenim dokazima i utvrđenom činjeničnom stanju. Nakon obavljenih radnji zapisnik komisija dostavlja rukovodiocu. Na osnovu zapisnika rukovodilac zahtjeva cijeni da li je zahtjev državnog službenika za naknadu štete osnovan ili ga kao neosnovanog treba odbiti. O osnovanosti odnosno neosnovanosti postavljenog zahtjeva rukovodilac donosi rješenje. Rješenje rukovodioca se dostavlja državnom službeniku kome je u vršenju državne službe ili u vezi sa državnom službom prouzrokovana šteta. I u ovom postupku za naknadu štete po zahtjevu državnog službenika prihvaćen je princip dvostepenosti. Naime, državni službenik protiv rješenja rukovodioca državnog organa kojim se utvrđuje eventualna krivnja organa, zatim visina štete i relevantne okolnosti pod kojima je šteta pričinjena, ima pravo žalbe u skladu sa zakonom, u određenom roku, koji iznosi 15 dana, a teče od dana prijema rješenja. Žalbu protiv prvostepenog rješenja državni službenik podnosi Odboru za žalbe. No, kad je riječ o usvojenom principu dvostepenosti potrebno je istači da ovaj princip zakonom nije bliže regulisan, ali se može izvesti iz nadležnosti Odbora za žalbe koja je zakonom utvrđena. Naime, prema odredbi iz čl. 65. st. 7. Zakona Odbor za žalbe, u skladu sa ovim zakonom i podzakonskim propisima, odlučuje u drugom stepenu o svim žalbama koje se izjave na rješenja rukovodioca organa državne službe, o žalbama koje se izjave na odluke disciplinske komisije i o žalbama koje se izjave na odluke direktora Agencije za državnu službu. Kada je riječ o postupku za naknadu štete koju je državni organ prouzrokovao državnom službeniku neophodno je izraziti određenu rezervu. Naime, u ovom postupku, kako smo naveli, određene radnje provodi komisija koju formira rukovodilac državne službe, a prvostepenu odluku o osnovanosti zahtjeva državnog službenika donosi rukovodilac organa koji je prouzrokovao štetu državnom službeniku. Čini nam se da u ovakvom odlučivanju u okviru državnog organa može se postaviti pitanje objektivnosti, jer u prvostepenom postupku odlučuju isključivo državni službenici i rukovodilac organa državne službe koji je prouzrokovao štetu državnom službeniku. Stoga bi bilo uputno preispitati opravdanost da u prvostepenom 73
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
postupku za naknadu štete pričinjene državnom službeniku odlučuje rukovodilac organa državne službe i zakonom predvidjeti da se izvođenje dokaza i utvrđivanje relevantnih činjenica povjeri nezavisnoj komisiji da nakon toga, odnosno nakon provedenih radnji od strane nezavisne komisije rukovodilac organa državne službe odluči o osnovanosti zahtjeva državnog službenika za naknadu PRAVNI SAVJETI
PRAVNI SAVJETI 1. Sa poslodavcem sam zasnovala radni odnos na neodređeno vrijeme prije nekoliko godina. Poslove i radne zadatke na radnom mjestu obavljala sam na zadovoljstvo poslodavca i mojih neposrednih rukovodilaca. Međutim, nakon što sam početkom ove godine izabrana u vijeće zaposlenika, bez obzira što i dalje poslove i radne zadatke obavljam blagovremeno i odgovorno njihov odnos prema meni se znatno izmjenio, pa mi se čak prijeti otkazom ugovora o radu. U početku sam smatrala da je to posljedica krize u poslovanju. Međutim, stekla sam uvjerenje da je to posljedica nekih odluka vijeća zaposlenika koje su bile u suprotnosti sa mišljenjem i stavom poslodavca. Ovakvo stanje je teško podnošljivo zbog čega sam se obratila poslodavcu u namjeri da eventualno dobijem odgovor zbog čega se odnos prema meni promjenio, zašto mi se prijeti otkazom ugovora o radu i prestankom radnog odnosa. Od poslodavca, ali i od ostalih odgovornih radnika nisam dobila adekvatan odgovor. Moja životna dob, bez obzira na kvalifikacije koje imam, ne garantuje mi zaposlenje ukoliko bi mi 74
štete. Na taj način bi koliko toliko bila zagarantovana objektivnost odlučivanja u ovom postupku za naknadu štete. Ukoliko državni službenik ne bi bio zadovoljan odlukom Odbora za žalbe zakonom je predviđena mogućnost pokretanja postupka pred nadležnim sudom i podnošenjem tužbe tražiti sudsku zaštitu. bio dat otkaz ugovora o radu, a pored toga nalazim se u dosta teškoj materijalnoj i porodičnoj situaciji. Naime, stara sam 51. godinu, imam preko 25. godina radnog staža, majka sam troje djece, suprug mi ne radi, tako da bi eventualni otkaz doveo čitavu porodicu u skoro bezizlazan položaj. U razgovoru sa nekim zaposlenicima, kojima bi poslodavac također mogao otkazati ugovor o radu imam uvjerenja da mi kao članu vijeća zaposlenika poslodavac neovisno o njegovom lošem poslovanju ne može dati otkaz ugovora o radu, bez saglasnosti vijeća. Interesuje me da li mi poslodavac ugovor o radu može otkazati s obzirom na moju starosnu dob, te teške porodične i materijalne prilike u kojima se nalazi moja porodica? a Saznanja koja imate od kolega-zaposlenika su tačna. Naime, poslodavac može članu vijeća zaposlenika dati otkaz ugovora o radu uz prethodno pribavljenu saglasnost vijeća samo u zakonom određenim slučajevima. Ovo je predviđeno odredbama iz čl. 26. Zakona o vijeću zaposlenika /”Službene novine FBiH”, br. 38/04/. Tako prema odredbi iz st. 1. ovog člana poslodavac može samo uz prethodnu saglasnost Vijeća zaposlenika, donijeti odluku o: 1. otkazu članu vijeća zaposlenika, 2. otkazu zaposleniku kod kojeg postoji promjenjena radne sposobnosti ili neposredna opasnost od nastanka invalidnosti, 3. otkazu zaposleniku starijem od 55 godina i ženi staroj od 50 godina života, 4. prikupljanju, obrađivanju, korištenju i dostavljanju podataka trećim licima o zaposleniku. Dakle, samo u navedena četiri slučaja poslodavac zaposleniku koji je član vijeća zaposlenika, može dati otkaz ugovora o radu iz razloga predviđenih zakonom, uz prethodnu saglasnost vijeća zaposlenika. To znači da na određen način u ovim
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
slučajevima vijeće zaposlenika odlučuje o otkazu ugovora o radu članu vijeća. Zaposleniku, članu vijeća zaposlenika na ovaj način zakonodavac je pružio zaštitu u odnosu na ostale zaposlenike. Čini nam se da je to učinjeno iz razumljivih razloga koji se, prije svega, odnose na mogućnost zloupotrebe prava na otkaz od strane poslodavca, naročito u onim slučajevima kada se član vijeća izjasni protivno njegovim odlukama. U kontekstu davanja prethodne saglasnosti na namjeravanu odluku poslodavca da otkaže ugovor o radu članu vijeća, vijeće zaposlenika mora imati u vidu da se ova saglasnost mora dati u zakonskom roku. Naime, prema odredbi iz st. 2. naprijed navedenog člana ako se vijeće zaposlenika u roku od 10 dana od dana traženja saglasnosti, pisanim putem ne izjasni o davanju saglasnosti smatra se da je saglasno sa odlukom poslodavca. Na ovu zakonsku odredbu posebno ukazujemo, s obzirom da prije davanja saglasnosti vijeće zaposlenika treba da razmotri razloge za donošenje namjeravane odluke o otkazu od strane poslodavca. Svakako pri tome je neophodno da se obavi razgovor sa zaposlenikom članom vijeća kojem poslodavac ima namjeru da da otkaz, ali i da se problem iznese na sjednicu vijeća zaposlenika, da se svi članovi upoznaju sa zahtjevom poslodavca i donesu konačnu odluku o odbijanju ili davanju tražene saglasnosti. Svakako u tim razgovorima bilo bi uputno da učestvuje neko ispred sindikata i tako na krajnje objektivan način se ocjeni opravdanost davanja otkaza određenom članu vijeća zaposlenika, odnosno prethodne saglasnosti koju od vijeća traži poslodavac. Dakle, nakon što razmotri zahtjev poslodavca za davanje saglasnosti na namjeravanu odluku o otkazu ugovora o radu vijeća zaposlenika, u smislu naprijed navedene odredbe, izjašnjava se pisanim putem u utvrđenom zakonskom roku od deset dana. Ovaj rok teče od dana traženja saglasnosti. Rok je vijeće dužno ispoštovati, jer se radi o strogomprekluzivnom roku. Za praksu je od značaja kako će se postupiti ukoliko vijeće zaposlenika uskrati davanje saglasnosti poslodavcu na donošenje odluke o otkazu ugovora o radu zaposleniku koji je član vijeća. Ovu situaciju zakonodavac je riješio odredbom iz st. 3. naprijed navedenog člana. Naime, prema ovoj odredbi ako vijeće pisanim putem uskrati saglasnot na odluku koju poslodavac ima namjeru donijeti o otkazu ugovora o radu članu vi-
jeća, rješavanje spora povjerava se arbitraži. Iz svega izloženog može se zaključiti da je u Vašem slučaju poslodavac u obavezi da prije donošenja odluke o otkazu pribavi saglasnost vijeća zaposlenika, jer Vam pripada zaštita iz čl. 26. s obzirom na Vašu starosnu dob. Naime, prema navodima iz pitanja stari ste preko 50 godina zbog čega je poslodavac prema odredbi iz čl. 26. st. 1. tač. 3. u obavezi da u slučaju kada ima namjeru donijeti odluku o otkazu ugovora o radu zaposleniku članu vijeća - ženi mora prethodno pribaviti saglasnost od vijeća zaposlenika. Prema tome, saznanje da Vam se kao ženi članu vijeća zaposlenika ne može dati otkaz ugovora o radu bez prethodne saglasnosti vijeća, s obzirom na starosnu dob u skladu je sa Zakonom. 2. Zaposlen sam u svojstvu državnog službenika na radnom mjestu stručnog savjetnika. Poslove i radne zadatke obavljam dosta uspješno. O svom radu podnosim izvještaje rukovodiocu organizacione jedinice. Izvještaj se kako je to i predviđeno odgovarajućim organizacionim aktom državnog organa, podnosi svakodnevno rukovodiocu organizacione jedinice. Posljednji izvještaj koji sam podnio, prije dva dana, nije bio tako iscrpan i nije sadržavao određene podatke, pa sam upozoren od strane rukovodioca da učinjeni propust predstavlja kršenje službene dužnosti zbog koje se protiv mene može pokrenuti disciplinski postupak. Primjedbu rukovodioca sam shvatio sasvim ozbiljno i u budućem radu uvjeren sam da slične propuste neću učiniti. Međutim, neovisno o tome interesuje me da li je ovaj propust takvog karaktera da bi mogao disciplinski odgovarati, jer koliko mi je poznato za ovaj propust nije predviđena disciplinska odgovornost prema važećim propisima. Interesuje me da li je upozorenje rukovodioca u skladu sa važećim propisima i da li učinjeni propust i slični propusti mogu predstavljati kršenje službene dužnosti? a Nema nikakve sumnje da Vaše pitanje zaslužuje odgovarajuću pažnju i što konkretniji odgovor. Naime, pitanje odgovornosti državnih službenika regulisano je Zakonom o državnoj službi u Federaciji Bosne i Hercegovine /”Službene novine FBiH”, br. 29/03.... i 8/06/. Tako je odredbom iz čl. 55. st. 1. ovog Zakona predviđeno da se državni službenik može smatrati disciplinski odgovornim zbog kršenja službenih dužnosti utvrđenih ovim 75
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Zakonom nastalih kao rezultat njegove krivice. Odredbom iz st. 2. istog člana regulisano je da povrede službenih dužnosti mogu biti: a. izvršenje radnji koje predstavljaju krivično djelo protiv službene dužnosti ili drugo krivično djelo, odnosno prekršaj kojim se nanosi šteta ugledu državne službe što čini državnog službenika nepodobnim za rad u državnoj službi, b. odavanje državne, vojne i službene tajne, c. prekoračenja i zloupotrebe službenih ovlasti, d. neizvršenje ili nesavjesno i nemarno vršenje povjerenih poslova i zadataka, e. bavljenje djelatnostima kojima se onemogućava ili otežava građanima ili drugim licima da ostvaruju svoja prava u postupcima pred organima državne službe, f. bavljenje djelatnostima ili radom koji je u suprotnosti sa interesima državne službe, g. prouzrokovanje veće materijalne štete namjerno ili iz krajnje nepažnje, h. neopravdan izostanak s posla, i. kršenje pravila radne discipline u državnoj službi, j. neblagovremeno i neuredno izvršenje povjerenih poslova i zadataka u državnoj službi, k. neprimjereno ponašanje prema građanima, saradnicima i drugim licima u vršenju državne službe. Analizirajući povrede državne službe koje su predviđene Zakonom, smatramo da se nepodnošenje izvještaja od strane stručnog savjetnika ili podnošenje izvještaja sa određenim manjkavostima kao što je to učinjeno u Vašem slučaju, pogotovo ukoliko se to učini u više navrata, predstavlja povredu službene dužnosti zbog neurednog izvršenja povjerenih poslova i zadataka za koju državni službenik, odnosno stručni savjetnik može biti odgovoran. Međutim, u Vašem slučaju vjerujemo da neće doći do disciplinskog postupka jer ste upozorenje rukovodioca sasvim ozbiljno shvatili i da će ovakvi i slični propusti za koje se može konstituisati disciplinska odgovornost neće ponoviti. Od posebnog je značaja da se navedena povreda službene dužnosti ne ponovi. Ovakav zaključak proizlazi iz odredbe čl. 15. st. 2. Uredbe o pravilima disciplinskih postupaka za disciplin76
sku odgovornost državnih službenika u organima državne službe u Federaciji Bosne i Hercegovine /”Službene novine FBiH”, br. 72/04/. Prema ovoj odredbi ukoliko državni službenik neblagovremeno i neuredno izvršenje povjerenih poslova i zadataka ponovi u roku od šest mjeseci od dana prethodno počinjene povrede, kaznit će se disciplinskom mjerom kaznene suspenzije sa poslova i plaće tokom perioda od dva do 30 dana. Ova će se odredba primjeniti samo u slučaju kada državni službenik nakon prvi put učinjene povrede istu ponovi u određenom roku. Inače državni službenik koji po prvi put učini povredu službene dužnosti zbog izvršenja povjerenih poslova i zadataka neblagovremeno i neuredno kaznit će se disciplinskom mjerom javne pisane opomene. Ovo je predviđeno odredbom iz st. 1. istog člana. 3. Prije izvjesnog vremena prijavio sam se na javni konkurs koji je objavila Agencija za državnu službu za popunu radnog mjesta stručnog saradnika u državnoj službi. Nakon objavljenog konkursa polagao sam ispit opšteg znanja i stručni ispit. Na ispitu opšteg znanja i na stručnom ispitu pokazao sam najbolje rezultate te od strane nadležne komisije pozvan da pristupim na intervju u okviru kojeg sam također najbolje ocijenjen. Komisija za izbor nakon što je provjerila i izvršila izbor kandidata na osnovu profesionalnih sposobnosti, koje su utvrđene u okviru javnog konkursa, izvršen je izbor kandidata u određenom zakonskom roku. Komisija za izbor utvrdila je konačnu listu kandidata koji ispunjavaju sve uslove i dostavila je Agenciji za državnu službu, koja je provela dalji postupak objavljivanjem konačne liste na oglasnoj tabli. Agencije je obavjestila sve kandidate o rezultatima koje su postigli na javnom konkursu. Agencija je odmah listu dostavila rukovodiocu organa državne službe čiji je rukovodilac ovlašten da izvrši izbor sa liste uspješnih kandidata. Rukovodilac organa državne službe sa liste uspješnih kandidata, iako sam pokazao najbolje rezultate i bio prvi na listi kandidata komisije, nije me izabrao, već je izvršio izbor kandidata koji je pokazao lošiji rezultat i koji je bio na trećem mjestu liste uspješnih kandidata. S obzirom na svu proceduru oko izbora koju sam uspješno obavio, postigao najbolji rezultat i na utvrđenoj listi kandidata, prema postignutim rezultatima na konkursu, bio na prvom mjestu. Intere-
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
suje me da li je rukovodilac organa državne službe postupao u skladu sa važećim propisima i da li su u ovom slučaju povrijeđena moja prava da budem postavljen za državnog službenika na radnom mjestu povodom kojeg je objavljen javni konkurs? a Nažalost u praksi nisu rijetki slučajevi da se nakon objavljivanja javnog konkursa za popunu upražnjenog radnog mjesta i provedene zakonske procedure za državnog službenika postavi kandidat, koji ispunjava uslove konkursa, ali ne onaj koji je postigao najbolji rezultat ili je najbolje ocijenjen od strane nadležne komisije i kojem je pripalo prvo mjesto na utvrđenoj listi uspješnih kandidata. Ovakvi i slični slučajevi u praksi, koji su poznati i našoj širokoj javnosti, na određen način obezvrjeđuju sav trud i rad onih koji provjeravaju sposobnosti kandidata koji su se prijavili na konkurs, što je slučaj i kod kandidata za državne službenike, jer neovisno o postignutim rezultatima u postupku provjere sposobnosti njihovo postavljenje vrši osoba koja u tom postupku nije učestvovala, ali je zakonom ovlaštena da izvrši postavljenje državnog službenika. Na taj način rukovodiocu državne službe, koji vrši postavljenje data je izuzetno široka ovlast, jer ima mogućnost da pri postavljenju državnog službenika zanemari sve ono što su učinili nadležna komisija i Agencija u nastojanju da se izvrši izbor, a nakon toga i postavljenje najuspješnijeg kandidata, odnosno prvog sa utvrđene liste uspješnih kandidata. Istovremeno to omogućuje nesavjesnim pojedincima da zloupotrijebe dato ovlaštenje ponašajući se neobjektivno ili bolje rečeno po svom nahođenju prilikom postavljenja državnog službenika. Takva zakonska regulativa nije isključivo predviđena Zakonom o državnoj službi u Federaciji Bosne i Hercegovine /”Službeni list FBiH”, br. 29/03... i 8/06/, već i u drugim propisima. Istina da bi se koliko toliko obezbjedila objektivnost i dato ovlaštenje organu ili pojedincu ograničilo propisuje se da je prije donošenja odluke potrebno prihvatiti mišljenje ili saglasnost drugog organa. Tako je i odredbom iz čl. 31. st. 1. Zakona predviđeno da državnog službenika postavlja rukovodilac organa državne službe uz prethodno pribavljeno mišljenje Agencije s liste uspješnih kandidata koji su prošli javni konkurs. Međutim, u ovom, kao i u drugim slučajevima, dato mišljenje nema u pravilu obavezujuću snagu, te tako postupak samo odugovlaći.
U tom pravcu ukazaćemo na određene odredbe iz Zakona koje regulišu postupak izbora i postavljenje državnih službenika na upražnjena radna mjesta za čiju je popunu objavljen javni konkurs. Naime, odredbama čl. 24. do čl. 31. pomenutog Zakona zakonodavac je bliže regulisao način javnog oglašavanja, uslove za postavljenje državnog službenika, konstituisao princip nediskriminacije kod izbora državnog službenika, zatim način imenovanja Komisije za provođenje javnog konkursa, mogućnost ostavke i izuzeća njenih članova utvrdio sadržinu javnog konkursa, uredio izborni proces i konačno postavljenje državnog službenika. Da bi se izbjeglo citiranje svih odredaba kojima se pomenuta materija reguliše, smatramo da je potrebno ukazati samo na sadržinu nekih. Tako je odredbom iz čl. 25. regulisano koje uslove mora ispunjavati kandidat, koji se prijavio na konkurs, da bi mogao biti postavljen za državnog službenika, dok je odredbom iz čl. 26. utvrđen princip nediskriminacije prilikom izbora državnog službenika u kontekstu provođenja javnog konkursa. Predviđeno je da Agencija za državnu službu imenuje posebne komisije za izbor /čl. 27. koje provjeravaju i biraju kandidate /čl. 30/, dok postavljenja državnih službenika vrši rukovodilac organa državne službe, uz prethono pribavljeno mišljenje Agencije /čl. 31./. Dakle, nakon provedenog postupka u vezi sa izborom kandidata za državnog službenika postavljenje vrši rukovodilac organa državne službe, uz prethodno pribavljeno mišljenje Agencije državne službe s liste uspješnih kandidata koji su prošli javni konkurs. Dakle, nema ništa sporno u tome što rukovodilac državnog organa vrši postavljenje državnog službenika, ali u skladu sa onim što smo naprijed istakli čemu služi pribavljanje mišljenja od Agencije koja se saglasila sa utvrđenom listom kandidata koju je sačinila nadležna komisija na osnovu prikupljenih rezultata koje je svaki od prijavljenih kandidata postigao. Smatramo a je ovo jedna od suvišnih radnji, pogotovo ako se ima u vidu da mišljenje Agencije nema obavezujući karakter. Na ovo ukazujemo i iz razloga što Komisija kao kompetentni organ na osnovu postignutih rezultata u odgovarajućem postupku, u kome rukovodilac ne učestvuje, utvrđuje listu uspješnih kandidata prema postignutim rezultatima, pa bi sasvim normalno bilo da prema postignutim rezultatima rukovodilac izvrši postavljenje. Na ovo ukazujemo 77
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
i iz razloga što se rezervna lista uspješnih kandidata, prema odredbi iz st. 3. čl. 31. Zakona čuva do isteka probnog rada postavljenog državnog službenika. Prema tome bilo bi sasvim prihvatljivo da rukovodilac postavi za državnog službenika prvog sa utvrđene liste kandidata. Nažalost lista i utvrđeni redosljed kandidata rukovodioca ne obavezuje, niti ga obavezuje pribavljeno mišljenje Agencije, pa je sasvim prihvatljivo gledište da je izbor u domenu isključivo volje rukovodioca i u skladu sa Zakonom ukoliko postavi za državnog službenika kandidata koji ispunjava uslove i koji se nalazi na listi uspješnih kandidata. To znači da u Vašem slučaju propuštanjem da Vas postavi za državnog službenika, iako ste bili prvi na listi uspješnih kandidata prema ostvarenim rezultatima, rukovodilac državne službe nije povrijedio važeće propise, već je postupao u skladu sa zakonskom regulativom. Nema sumnje da bi bilo uputno preispitati zakonske odredbe u vezi sa objavljivanjem javnog konkursa i postupak izbora najuspješnijeg kandidata, a posebno propisom utvrđeni način postavljenja isključivo od strane osobe koja nije učestvovala u propisanom postupku izbora, kako bi se prije postavljenja upoznala sa postupcima nadležne komisije i Agencije. Preispitivanjem važećih zakonskih odredaba koje regulišu postupak izbora i postavljenje državnog službenika doprinijelo bi se postavljenjem onih državnih službenika koji su u okviru zakonske regulative postigli najbolji rezultat te na taj način ne bi postavljenje državnog službenika u krajnjem bilo prepušteno rukovodiocu državne službe, koji svoja ovlaštenja može i da zloupotrijebi. Međutim, imajući u vidu da nam donošenje i izmjena propisa nije dobra strana to je teško očekivati. 4. Radni odnos na neodređeno vrijeme zasnovala sam prije dvije godine zaključivši sa poslodavcem ugovor o radu. Na radnom mjestu nisam imala nikakvih problema sve do prije nekoliko mjeseci. Naime, dolaskom novog direktora za mene je dolazak na radno mjesto i obavljanje poslova i radnih zadataka predstavljalo velike poteškoće, zbog permanentnog uznemiravanja od strane novog rukovodioca i njegovog seksualnog zlostavljanja. Stoga sam prije mjesec dana napustila posao i prijavila se na biro rada. Međutim, od strane nadležne službe za zapošljavanje odbijena sam sa zahtjevom da mi se prizna pravo na novčanu naknadu iz razloga što 78
sam, po mišljenju odgovornih iz službe, posao napustila navodno bez opravdanog razloga, iako sam u zahtjevu za priznanje prava na novčanu naknadu navela da sam to učinila zbog neprekidnog seksualnog uznemiravanja od strane direktora. Moji navodi se provjeravaju, a dok se ne utvrdi njihova tačnost nemam pravo na novčanu naknadu. Da li je u ovom slučaju nadležna služba za zapošljavanje postupila u skladu sa važećim propisima? a Pravo na novčanu naknadu u slučaju nezaposlenosti stiče se u skladu sa odredbama Zakona o posredovanju i zapošljavanju i socijalnoj sigurnosti nezaposlenih lica /”Službene novine FBiH”, br. 41/01 i 22/05 u daljem tekstu: Zakon/. Tako prema odredbi iz čl. 33. st. 1. ovog Zakona pravo na novčanu naknadu stiče zaposlenik ako se prijavi i podnese zahtjev u roku od 30 dana od dana prestanka radnog odnosa. Pretpostavljamo da ste ove zakonske uslove ispunili i da ste zahtjev nadležnoj službi za zapošljavanje za priznanje prava na novčanu naknadu blagovremeno podnijeli. Neovisno o tome Vašem zahtjevu nije udovoljeno, vjerovatno iz razloga što ste posao napustili dobrovoljno. Naime, prema odredbi iz čl. 36. Zakona nezaposlena osoba nema pravo na novčanu naknadu u dva slučaja. Prvi, kada je svjesno doprinijela prestanku radnog odnosa i drugi kada se utvrdi da je dobrovoljno napustila posao bez opravdanog razloga. Međutim, odredbom iz čl. 37. Zakona zakonodavac je utvrdio u kojim slučajevima dobrovoljni prestanak radnog odnosa ne isključuje pravo nezaposlene osobe na novčanu naknadu. Naime, prema ovoj zakonskoj odredbi opravdani razlog, za dobrovoljno prekidanje radnog odnosa postoji u slučaju kada s obzirom na sve okolnosti, nezaposlena osoba nema druge prihvatljive mogućnosti nego da prekine radni odnos. To se naročito, ali ne isključivo odnosi na: a. seksualno ili drukčije uznemirenje, b. diskriminaciju, u smislu čl. 5. Zakona o radu, c. uvjeta rada koji ugrožavaju zdravlje ili sigurnost, d. postupanje poslodavca suprotno Zakonu, e. pritisak koji poslodavac vrši na zaposlenika zbog članstva u sindikatu ili drugoj organizaciji zaposlenika.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Prema tome, ukoliko ste obavljajući poslove i radne zadatke na svom radnom mjestu seksualno uznemiravani od strane novog rukovodioca smatramo da nadležna služba za zapošljavanje nema zakonskog osnova da Vam se ne prizna pravo na novčanu naknadu. Istina potpuno je razumljivo da pomenuta služba da bi donijela pravilnu i zakonsku odluku u vezi sa priznavanjem prava na novčanu naknadu mora provjeriti tačnost Vaših navoda iz podnijetog zahtjeva za priznavanje ove naknade, a na koje ste ukazali i u postavljenom pitanju. Pri tome neophodno je u smislu odredbe iz čl. 37. da se utvrdi da niste imali drugu mogućnost da se oslobodite seksualnog uznemiravanja nego da prekinete radni odnos na lični zahtjev odnosno dobrovoljno, ali iz opravdanog razloga. 5. Kod nadležnog Opštinskog suda podnio sam, prije više od dvije godine tužbu za naknadu štete. Sud je do sada održao više ročišta. Ovo je možda razumljivo s obzirom na težinu spora i neophodnost da se sasluša veći broj svjedoka, a biće potrebno i da se provede vještačenje. S obzirom da se nalazim u teškoj materijalnoj situaciji, a znajući da će spor vjerovatno još duže vremena trajati, suprotnoj strani, odnosno tuženiku sam predložio, da se spor okonča putem medijacije kao jednog od načina rješenja spora. Istina na posljednjem ročištu i sudija koji vodi postupak smatra da bi bilo svrsishodno da spor pokušamo riješiti u postupku medijacije, ukazujući pri tome da veliki broj predmeta u radu ne omogućuje sudu da brzo riješe spor koji sam pokrenuo zbog naknade štete. Tuženik se na ročištu nije izjasnio, dok sam ja prihvatio mogućnost rješenja spora na ovaj način. U razgovoru sa predstavnikom tuženika, poslije održanog ročišta kontaktirao sam sa predstavnikom tuženog koji mi je ukazao da se ne može tako brzo izjasniti, jer mora obaviti razgovor sa rukovodnim zaposlenicima, te da će uskoro te konsultacije obaviti, nakon čega će izvjestiti sud. Ukoliko suprotna strana, odnosno tuženik prihvati da se spor riješi putem medijacije, kao oblika rješavanja sporova, interesuje me ko će provesti ovaj postupak, da li obje strane u vezi sa medijacijom moraju sklopiti kakav sporazum s obzirom da sam podnio tužbu nadležnom sudu, da li se u toku medijacije može sklopiti nagodba, te kojim su propisom ova pitanja regulisana?
a Postupak medijacije predstavlja mogućnost da se određeni spor između stranaka riješi mimo suda i u pravilu bez duge procedure, odnosno na efikasan način za koji mogu biti zainteresirane obje strane. Postupak medijacije, predstavlja novinu u rješavanju sporova između stranaka. Ovaj postupak uređen je Zakonom o postupku medijacije /Sl.nov.FBiH, br. 37/04 - u daljem tekstu: Zakon/. Ovim Zakonom predviđeno je da medijacija predstavlja postupak u kojem treća neutralna osoba pomaže strankama u nastojanju da postignu obostrano prihvatljivo rješenje spora. Medijator je osoba koja vodi postupak medijacije, koji treba da okonča bez odugovlaćenja i bez nametanja rješenja spora. Medijatora ne može predložiti samo jedna strana, već isključivo strane u sporu. Strane u sporu ovaj postupak mogu pokrenuti prije, a nakon pokretanja sudskog postupka do zaključenja glavne rasprave. S obzirom na težinu spora koji ste već pokrenuli pred nadležnim sudom i koji će zahtjevati saslušanje više svjedoka i vještačenje, opredjeljenje i prijedlog da se provede postupak medijacije čini nam se prihvatljivim, ali ovisi i o stavu druge strane koja treba da Vas izvjesti da li prihvata rješenje spora u postupku medijacije. Ukoliko bi suprotna strana prihvatila okončanje spora putem medijacije o tome je potrebno da se sklopi sporazum, odnosno ugovor o medijaciji. Ovaj ugovor, koji potpisuju strane u sporu i medijator kojeg strane zajednički izaberu mora biti u pisanoj formi i neophodno je da sadrži: podatke o ugovornim stranama, zakonskim zastupnicima ili punoćnicima, predmet medijacije /opis spora/, izjavu o prihvatanju načela medijacije definiranih pomenutim zakonom, mjesto medijacije, kao i odredbe o troškovima postupka koji uključuju i naknadu medijatoru. Da bi mogao uspješno i bez odugovlačenja obaviti postupak medijacije, medijatoru, strane u sporu neophodno je da blagovremeno dostave svu raspoloživu dokumentaciju koja omogućuje utvrđivanje relevantnih činjenica na osnovu kojih će iznaći odgovarajuće rješenje spora. Ukoliko u postupku medijacije postignu rješenje strane, koje su bile u sporu, dužne su obavjestiti sud odmah dostavljanjem sporazuma kojim je postignuta nagodba, odnosno rješenje. Ovaj ugovor temelji se na odredbama pomenutog zakona koji ovu materiju reguliše. U svakom slučaju smatramo da, kao oblik rješavanja sporova, postupak medijacije zaslužuje poseban i sveobuhvatniji osvrt. 79
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Džana Kadribegović, dipl. pravnik
Predložena rješenja u Nacrtu Zakona o sigurnosti i zdravlju na radu I - Uvod Propisi kojima se uređuje pitanje sigurnosti i zdravlja na radu su veoma bitan segment radnog zakonodavstva i bilo ih je neophodno uskladiti sa Konvencijom o zaštiti na radu i radnoj sredini, broj 155 i Preporukom o zaštiti na radu i radnoj sredini, broj 164 Međunarodne organizacije rada koju je inače Bosna i Hercegovina ratificirala. Također, prilikom izrade Zakona o sigurnosti i zdravlju na radu korištene su i Direktive EU na kojima se inače temelje svi moderni evropski zakoni, a koje sadrže opće principe u vezi sa prevencijom i procjenom rizika, a u cilju sprječavanja povreda na radu, profesionalnih oboljenja, eliminacije rizika koji mogu izazvati nesretne slučajeve, kao i zaštite radne okoline. Važeći Zakon o zaštiti na radu je u primjeni još od 1990. godine i bilo je neophodno da se isti osavremeni i uskladi sa nastalim promjenama, te da se osigura sistem pravila čijom primjenom se, prije svega, postiže prevencija u sprječavanju povreda na radu, profesionalnih oboljenja i drugih oboljenja koja su u vezi sa radom kao i posebna zaštita žena u vezi sa materinstvom, zaštita mladih, invalida…. Osnovni princip na kojem se temelji ovaj zakon je princip odgovornosti poslodavca za sigurnost i zdravlje na radu. Naime, poslodavac je dužan da osigura da radni proces bude prilagođen tjelesnim i psihofizičkim mogućnostima radnika, a radna okolina, sredstva za rad i sredstva i oprema za ličnu zaštitu, budu uređeni odnosno proizvedeni tako da ne ugrožavaju sigurnost i zdravlje zaposlenih. Radnik je dužan da primjenjuje propisane mjere za siguran i zdrav rad, da namjenski koristi sredstva za rad i opasne materije, da koristi propisana sredstva i opremu za osobnu zaštitu, te da sa njima pažljivo rukuje da ne bi ugrozio svoju si80
gurnost i zdravlje kao i sigurnost i zdravlje drugih radnika. Slijedeći princip na kojem se zasniva Zakon je procjena rizika na mjestima rada, te s tim u vezi osiguranje pristupa radnom mjestu sa povećanim rizikom, na kojem prijeti neposredna opasnost od povrijeđivanja ili zdravstvenih oštećenja tako da pristup takvom radnom mjestu imaju samo radnici koji su osposobljeni za siguran i zdrav rad, koji su dobili posebna uputstva za rad i koji su snabdjeveni odgovarajućim sredstvima i opremom za ličnu zaštitu.
II - Opći zahtjevi za sigurne i zdrave uvjete rada U ovom odjeljku Nacrta zakona utvrđene su obaveze poslodavca koji izrađuje tehničku dokumentaciju za objekte i tehničko - tehnološke procese da pri projektovanju primijeni predviđene mjere sigurnosti i zdravlja na radu, sa naznakom svih rizika i mjera za njihovo otklanjanje. Projektovanje, izvođenje i stavljanje u funkciju objekata, tehnoloških procesa i radnih mjesta, izrada, proizvodnja, uskladištenje, ispitivanje, zamjena, instaliranje, korištenje i održavanje sredstava za rad, uvoz i rukovanje sredstvima za rad, opasnim materijama i energijom, vrši se u skladu sa zahtjevima utvrđenim zakonom i razvojem naučno-tehničkih dostignuća. Također, izvođači građevinskih radova na izgradnji objekata i tehničkotehnoloških procesa su obavezni da izvode radove prema tehničkoj dokumentaciji u kojoj su projektovane mjere sigurnosti i zdravlja na radu. Proizvođači i uvoznici radne opreme i sredstava i opreme lične zaštite obavezni su izdati ispravu kojom se dokazuje da odgovaraju međunarodnim propisima i propisanim mjerama sigurnosti i zdravlja na radu i dati uputstva za upotrebu i održavanje na jednom od službenih jezika u Federaciji BIH.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Važna je odredba u Nacrtu Zakona kojom se predviđa da poslodavci ne mogu dati finansijsku ili drugu naknadu radnicima u zamjenu za ispunjavanje zahtjeva i standarda sigurnosti i zdravlja na radu.
III - Obaveze poslodavca Imajući u vidu da je jedan od osnovnih principa Zakona prevencija, predviđena je obaveza poslodavca da prilikom organizovanja rada i radnog procesa osigura preventivne mjere radi zaštite života i zdravlja zaposlenih, kao i potrebna materijalna sredstva za njihovu primjenu. Obaveze poslodavca su taksativno navedene, a odnose se prije svega, na njegovu obavezu organiziranja poslova koji se odnose na sigurnost i zdravlje na radu, obavezu procjene rizika za svako radno mjesto i s tim u vezi obavezu utvrđivanja poslova sa povećanim rizikom, osposobljavanje radnika za siguran rad, osiguravanje radnicima sredstva lične zaštite pri radu, osiguravanje periodičnih ljekarskih pregleda radnika koji rade na poslovima na kojima postoje povećani rizici po zdravlje i poduzimanje mjera za spriječavanje nastanka invalidnosti, profesionalnih oboljenja i dr. Poslodavac je također dužan da pravilnikom o sigurnosti i zdravlju na radu utvrdi organizaciju provođenja sigurnosti i zdravlja na radu, pravila prevencije i zaštite, te prava, obaveze i odgovornosti stručnog saradnika i radnika u ovoj oblasti. Osnov za izradu ovog pravilnika je akt o procjeni rizika koji sadrži opis procesa rada sa procjenom rizika od povreda ili oštećenja zdravlja na mjestu rada u radnoj okolini i mjere za otklanjanje ili smanjivanje rizika. Za sve poslove u procesu rada poslodavac je dužan utvrditi uvjete i zahtjeve u pogledu zdravstvenih i psihofizičkih sposobnosti radnika koji će obavljati te poslove. Također je dužan da poduzme mjere za prvu pomoć, protivpožarne mjere i mjere za evakuaciju radnika u slučaju ozbiljne i neposredne opasnosti. Predviđena je i obaveza obavještavanja radnika o rizicima po sigurnost i zdravlje kao i poduzimanje zaštitnih i preventivnih mjera za otklanjanje ili smanjenje tih rizika. O svakom smrtnom slučaju ili nesreći koja je zadesila dva ili više radnika poslodavac je dužan odmah obavijestiti nadležnu inspekciju rada. Kada
se radi o povredi na radu, poslodavac je dužan da na uviđaj pozove i stručnog saradnika za zaštitu na radu i neposrednog rukovodioca povrijeđenog radnika. Poslodavac ne smije dozvoliti samostalno obavljanje poslova radnicima koji nisu prethodno osposobljeni za siguran i zdrav rad, a dužan je i osigurati periodične provjere te osposobljenosti. U toku obučavanja iz oblasti sigurnosti i zdravlja na radu, radnik se treba upoznati sa: - tehničko tehnološkim procesom i organizacijom rada u cjelini, a naročito sa poslovima svog radnog mjesta, - opasnostima koje ugrožavaju sigurnost na radu, - mjerama sigurnosti i zdravlja na radu i razlozima zbog kojih se te mjere provode, - posljedicama koje mogu nastupiti zbog nepridržavanja mjera sigurnosti na radu, - pružanjem prve pomoći, - korištenjem protivpožarnih aparata. Ukoliko se poslovi zaštite i prevencije ne mogu organizirati kod poslodavca, poslodavac će angažirati ovlaštenu organizaciju za sigurnost i zaštitu zdravlja na radu. Poslove sigurnosti i zdravlja na radu poslodavac može obavljati sam u djelatnostima trgovine, ugostiteljstva i turizma, finansijsko tehničkih i poslovnih usluga, obrazovanja, nauke i informacija, zdravstvene i socijalne zaštite i u stambeno komunalnim djelatnostima, ako ima do deset radnika. Ukoliko kod poslodavca postoje poslovi sa povećanim rizikom treba odrediti jednog ili više stručnih saradnika za sigurnost i zdravlje na radu koji će obavljati poslove vezano za sprječavanje rizika na radu i zaštitu zdravlja radnika. Stručni saradnik za sigurnost i zdravlje na radu treba da bude nezavisan i ne može biti doveden u nepovoljniji položaj zbog poslova koje obavlja u spriječavanju rizika na radu i zaštiti zdravlja radnika. Obaveze stručnog saradnika odnose se, naročito, na: - učešće u izradi akta o procjeni rizika, - izradu prijedloga pravilnika o sigurnosti i zdravlju na radu, - izradu uputstava za siguran rad, - praćenje i organizaciju periodičnih pregleda sredstava rada, opreme i sredstava 81
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
lične zaštite, kao i pregleda bioloških, hemijskih i fizičkih štetnosti i mikro klime u radnoj okolini, - analizu uzroka povreda na radu i profesionalnih oboljenja u saradnji sa ovlaštenim doktorom specijalistom medicine rada i predlaganje mjera za unapređenja sigurnosti i zdravlja na radu, - praćenje i organiziranje periodičnih ljekarskih pregleda radnika koji rade na poslovima sa povećanim rizikom, - saradnju sa nadležnom inspekcijom rada i drugim ustanovama koje se bave sigurnošću i zdravljem na radu. Potrebno je napomenuti da obavljanje poslova sigurnosti i zdravlja na radu od strane stručnog saradnika ili ovlaštene organizacije koja ispunjava Zakonom predviđene uvjete, ne oslobađa poslodavca odgovornosti za provođenje sigurnosti radnika na radu.
IV - Prava i obaveze radnika Predloženim zakonom su, pored obaveza poslodavca, utvrđene i obaveze radnika koje se moraju poštovati da bi se zakon mogao efikasno primijeniti. Naime, radnici se moraju pridržavati utvrđenih pravila sigurnosti i zdravlja na radu i propisanih obaveza, jer u suprotnom čine težu povredu radnih obaveza. Tako su, između ostalog,dužni: - pravilno upotrebljavati sredstva za rad i opremu, opasne materije i druga sredstva proizvodnje u skladu sa uputstvima proizvođača i uputstvima za siguran rad koja daje poslodavac, - pravilno upotrebljavati sredstva lične zaštite koja su im dodijeljena i nakon upotrebe vraćati ih na mjesto na kojem se čuvaju, - sarađivati sa poslodavcem ili stručnim saradnikom u provođenju mjera koje će obezbijediti da radna okolina i uvjeti rada budu sigurni i ne predstavljaju rizik po sigurnost i zdravlje na radu. Ako radnik odbije da radi zbog toga što smatra da mu prijeti neposredna opasnost po život i zdravlje, dužan je o tome odmah obavijestiti svog neposrednog rukovodioca i/ili stručnog saradnika, 82
nadležnog inspektora rada i predstavnika zaposlenika.
V - Zdravstveni nadzor Značajna novina u odnosu na važeće propise iz oblasti zaštite na radu je što se, u skladu sa Direktivom Vijeća Evrope, pored sigurnosti na radu, veliki značaj pridaje prevenciji od profesionalnih rizika, očuvanju zdravlja na radu i eliminaciji rizika koji mogu izazvati nesretne slučajeve. Prema Nacrtu zakona poslodavac osigurava radnicima usluge specifične zdravstvene zaštite/medicina rada/kako bi se osigurao zdravstveni nadzor primjeren rizicima za zdravlje i sigurnost na radu kojima su radnici izloženi. Služba medicine rada obavlja poslove koji su utvrđeni Zakonom o zdravstvenoj zaštiti, kao i poslove koji su joj dati u nadležnost u Nacrtu Zakona o sigurnosti i zdravlju na radu, kao što su: - davanje savjeta poslodavcu o unaprijeđenju zaštite zdravlja, sigurnosti, higijene rada,ergonomiji i zaštitnim sredstvima, - upoznavanje radnika o rizicima po zdravlje - učešće u izradi akata o procjeni rizika na mjestu rada poslodavca, - vršenje prethodnih i periodičnih ljekarskih pregleda zaposlenih na radnim mjestima sa povećanim rizikom, - učešće u organiziranju prve pomoći, spasavanju i evakuaciji u slučaju povređivanja zaposlenih ili havarija, - davanje savjeta poslodavcu pri izboru drugog odgovarajućeg posla prema zdravstvenoj sposobnosti zaposlenog, - saradnja sa stručnim saradnikom za sigurnost i zdravlje na radu i dr. Obaveza je poslodavca da radniku koji obavlja poslove sa povećanim rizikom, prije početka rada osigura prethodni ljekarski pregled kao i periodični ljekarski pregled u toku rada. Poslovi sa povećanim rizikom utvrđuju se općim aktom poslodavca i ugovorom o radu. Zakonom je definirano koji se poslovi smatraju poslovima sa povećanim rizikom. Ukoliko se u postupku periodičnog ljekarskog pregleda utvrdi da radnik ne ispunjava posebne zdravstvene uvjete za obavljanje poslova sa
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
povećanim rizikom, poslodavac ga je dužan premjestiti na drugo radno mjesto koje odgovara njegovim zdravstvenim sposobnostima. Neispunjavanje posebnih zdravstvenih uvjeta za rad na poslovima sa povećanim rizikom ne može biti razlog za otkaz ugovora o radu. VI - Ovlaštene organizacije za sigurnost i zaštitu zdravlja na radu Predloženo je rješenje prema kojem privrednom društvu ili ustanovi koja ispunjava kadrovske, organizacijske, tehničke i druge uvjete (ovlaštena organizacija), federalni ministar nadležan za rad izdaje dozvolu za obavljanje slijedećih poslova: a. periodičnih pregleda i ispitivanja fizičkih, hemijskih i bioloških štetnosti i mikroklime u radnim i pomoćnim prostorijama, b. periodičnih pregleda i ispitivanja sredstava za rad, c. osposobljavanje radnika za siguran rad, d. izrada procjene rizika na mjestima rada i radne okoline. Ministar nadležan za rad koji je izdao dozvolu istu može oduzeti ako: a. utvrdi da ovlaštena organizacija više ne ispunjava uvjete za dobijanje dozvole, b. je dozvola izdata na osnovu neistinitih podataka, Također dozvola se može oduzeti na prijedlog inspekcije rada, ako se utvrdi da se poslovi ne obavljaju u skladu sa zakonom i drugim propisima donesenim na osnovu zakona.
VII- Posebna sigurnost i zaštita zdravlja na radu Zakonom je predviđena obaveza poslodavca da vodi računa o prisustvu grupa osjetljivih na određene rizike. Naime, grupe posebno osjetljive na rizike kao što su: trudnice, porodilje ili dojilje, maloljetni radnici, lica sa invaliditetom, kao i lica sa preostalom radnom sposobnošću, moraju se zaštititi od opasnosti koje posebno njih pogađaju. Kada su na određenom radnom mjestu takvi uvjeti rada da uprkos primjeni mjera sigurnosti i zdravlja na radu i dalje postoji preostali rizik i prijetnja od obolijevanja tj. invalidnosti poslodavac je dužan poduzeti mjere za spriječavanje obolenja
tj. nastanka invalidnosti ili daljeg pogoršanja bolesti radnika. Poslodavac posebno osigurava od rizika, nesreće i povrede na radu, profesionalnog oboljenja i oboljenja u vezi sa radom, radnike koji obavljaju poslove sa povećanim rizikom utvrđene općim aktom poslodavca i ugovorom o radu, radi obezbjeđenja naknade štete, u skladu sa zakonom.
VIII- Inspekcijski nadzor U pogledu vršenja inspekcijskog nadzora decidno je utvrđeno da nadzor nad izvršavanjem zakona, propisa donesenih na osnovu zakona , tehničkih propisa i standarda koji se odnose na sigurnost i zdravlje na radu i općih akata iz oblasti sigurnosti i zdravlja na radu vrši kantonalna uprava za inspekcijske poslove, osim nadzora koji je ovim zakonom stavljen u nadležnost Federalne uprave za inspekcijske poslove. Tako je Federalna uprava nadležna da vrši neposredan nadzor nad izvođenjem radova: - u tunelima i na drugim podzemnim radovima izuzev rudarskih, - na armirano-betonskim, čeličnim i drvenim mostovima raspona preko 20 m., - u kesonima i ronilačkim radovima, - na izgradnji termoelektrana i hidroelektrana. U vršenju inspekcijskog nadzora inspektori rada obavezni su kod poslodavca kod kojeg se obavljaju tehnološko-tehnički procesi rada izvršiti kontrolne preglede najmanje jedanput godišnje, a u drugim slučajevima po potrebi. Ako inspektor rada utvrdi da postoje povrede propisa iz oblasti sigurnosti i zdravlja na radu donijeće rješenje o otklanjanju tih nedostataka odnosno nepravilnosti i odrediti rok u kome se oni imaju otkloniti. S tim u vezi, poslodavac je obavezan pismeno izvijestiti inspektora o izvršenju rješenja u roku od osam dana od isteka roka za otklanjanje nedostataka, odnosno nepravilnosti. Ako inspektor rada utvrdi da postoji neposredna opasnost po život i zdravlje radnika, donijeće rješenje o zabrani rada na tom radnom mjestu. U vršenju inspekcijskog nadzora federalni inspektor rada ostvaruje saradnju sa nadležnim kantonalnim inspektorima o pitanjima koja su od zajedničkog interesa za vršenje inspekcijskog nadzora i pruža im stručnu pomoć. 83
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Zakonom je utvrđena obaveza poslodavca da u slučaju otkaza ugovora o radu zaposleniku starijem od 55 i ženi starijoj od 50 godina života prethodno traži saglasnost vijeća zaposlenika. Da li je ta saglasnost potrebna i u slučaju otkaza zbog teže povrede radne obaveze? m Prema Zakonu o vijeću zaposlenika (“Službene novine FBiH”, broj 38/04), poslodavac samo uz prethodnu saglasnost vijeća zaposlenika, može donijeti odluku o otkazu ugovora o radu zaposleniku starijem od 55 godina života i ženi starijoj od 50 godina. Ukoliko se vijeće zaposlenika u roku od deset dana od dana traženja saglasnosti, pismeno ne izjasni o davanju saglasnosti, smatra se da je saglasno sa odlukom poslodavca. U slučaju da vijeće uskrati saglasnost na odluku o davanju saglasnosti za otkaz ugovora o radu zaposleniku starijem od 55 godina i ženi starijoj od 50 godina, rješavanje spora povjerava se arbitraži. Zakonom nisu navedeni slučajevi otkaza ugovora o radu u kojima je poslodavac dužan tražiti prethodnu saglasnost, ali smatramo da kod svakog namjeravanog otkaza, kada se radi o zaposlenicima starijim od 55 godina života, odnosno 50 godina kada se radi o ženi, poslodavac je dužan prethodno zatražiti saglasnost vijeća zaposlenika.
Zaposlenik se nakon prestanka mandata na funkciji u organima Federacije BiH želi vratiti kod poslodavca kod kojeg mu je mirovao radni odnos. Međutim, poslodavac zbog ekonomskih teškoća ne može da ga vrati na rad, odnosno zaposli na njegovo radno mjesto na koje je bio raspoređen prije imenovanja na funkciju. Kako da poslodavac postupi u takom slučaju? m Prema Zakonu o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03), zaposleniku izabranom odnosno imenovanom na neku od javnih dužnosti u organe Bosne i Hercegovine, Federacije
84
BiH, organe kantona, grada i općine i zaposleniku izabranom na profesionalnu funkciju u sindikatu, prava i obaveze iz radnog odnosa, na njegov zahtjev, miruju, a najduže četiri godine od dana izbora odnosno imenovanja. Navedeni zaposlenik koji želi da se vrati kod poslodavca, dužan ga je obavijestiti u roku od mjesec dana od dana prestanka mandata. U tom slučaju poslodavac je dužan primiti zaposlenika na rad i to u roku od 30 dana od dana obavijesti. Poslodavac je obavezan zaposlenika rasporediti na poslove na kojima je radio prije izbora, odnosno imenovanja, osim u slučaju prestanka potrebe za obavljanje tih poslova zbog ekonomskih, tehničkih ili organizacijskih razloga. U slučaju otkaza ugovora o radu, zaposlenik ima pravo na otpremninu u skladu sa članom 100. Zakona, uz pravo na prednost pri zapošljavanju kod tog poslodavca, jer poslodavac ne može u roku od godine dana zaposliti drugo lice koje ima istu kvalifikaciju ili isti stepen stručne spreme u odnosu na zaposlenika kojem su prava i obaveze iz radnog odnosa po osnovu iskaza odnosno imenovanja na neku od javnih dužnosti mirovala. Da li zaposlenik koji je u radnom odnosu, može sa drugim poslodavcem zaključiti ugovor o obavljanju privremenih i povremenih poslova iz iste djelatnosti koju obavlja poslodavac? m Prema Zakonu o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/093) zaposlenik ne može bez odobrenja poslodavca, za svoj ili tuđi račun sklapati poslove iz djelatnosti koju obavlja poslodavac. Na ovaj način se poslodavac štiti od nelojalne konkurencije. Zakonom je predviđena i zaštita zaposlenika tako što je utvrđen postupak ugovorne zabrane takmičenja između zaposlenika i poslodavca. Naime, poslodavac i zaposlenik mogu ugovoriti da se određeno vrijeme i nakon prestanka
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
radnog odnosa zaposlenik ne može zaposliti kod drugog lica koje je u tržišnoj utakmici sa poslodavcem. Za vrijeme trajanja ugovora, zaposlenik ne može za svoj ili za račun trećeg lica sklapati poslove kojima se takmiči sa poslodavcem. Ovakav ugovor se može zaključiti najduže za vrijeme od dvije godine od dana prestanka ugovora o radu, odnosno prestanka ugovora o radu. Ugovorna zabrana takmičenja obavezuje zaposlenika samo ako je poslodavac preuzeo obavezu da će zaposleniku isplaćivati naknadu plaće. Na osnovu preuzete obaveze, poslodavac je dužan za određeno vrijeme zaposleniku isplaćivati naknadu plaće. Iznos naknade ne može biti manji od polovine prosječne plaće isplaćene zaposleniku u periodu od tri mjeseca prije prestanka ugovora o radu. Ova naknada može znači biti veća, ali je to predmet ugovora između poslodavca i zaposlenika. Ugovorena zabrana takmičenja može prestati, na način i pod uvjetima utvrđenim ugovorom između zaposlenika i poslodavca. Tako se, naprimjer, poslodavac može osloboditi plaćanja naknade plaće, pod uvjetom da zaposlenika pismeno obavijesti da odustaje od ugovorne zabrane takmičenja. Zakonom o radu predviđeno je pravo zaposlenika na dnevni odmor u trajanju od najmanje 30 minuta. Izuzetno, poslodavac je dužan da na zahtjev zaposlenika omogući odmor u trajanju od jednog sata u toku sedmice, a načni i vrijeme korištenja ovog odmora uređuje se kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu i ugovorom o radu. S obzirom da poslodavac to pitanje nije uredio, da li je dužan omogućiti zaposlenicima koji to žele ovo pravo (naprimjer: petkom u vrijeme džuma namaza)? m Prema Zakonu o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03) zaposlenik koji je zaključio ugovor o radu sa punim radnim vremenom, ima pravo na odmor u toku rada u trajanju od najmanje 30 minuta. Izuzetno, poslodavac je dužan zaposleniku, na njegov zahtjev, omogućiti ovaj odmor u trajanju od jednog sata za jedan dan u toku radne sedmice. Vrijeme odmora u toku rada ne uračunava se u radno vrijeme.
Poslodavac je obavezan da udovolji zahtjevu zaposlenika koji želi da u toku sedmice koristi jedan sat odmora u neprekidnom trajanju, a zaposlenik nije dužan da navede razloge za korištenje ovog odmora. Zaposlenik ne treba da snosi posljedice ukoliko to pitanje nije konkretnije uređeno kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu i ugovorom o radu. Stoga je neophodno da se načini korištenja ovog odmora urede jednim od navedenih akata. Prema članu 57. stav 1. Zakona o radu, zaposlenica koja rodi treće dijete ima pravo da radi polovinu punog radnog vremena do navršene dvije godine života djeteta. Da li u tom slučaju zaposlenica ima pravo na topli obrok, godišnji odmor i druga prava iz radnog odnosa? m Prema Zakonu o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/093), zaposlenica ima pravo da za blizance i svako slijedeće dijete, radi polovinu punog radnog vremena do navršene dvije godine života djeteta. Za vrijeme rada sa polovinom radnog vremena, zaposlenica ima pravo za polovinu punog radnog vremena kada ne radi, pravo na naknadu plaće u skladu sa Zakonom. Pravo na naknadu plaće zaposlenica ostvaruje prema posebnim propisima, (kantonalnim). Tako je Zakonom o socijalnoj zaštiti, zaštiti civilnih žrtava rata i zaštiti porodice sa djecom Kantona Sarajevo utvrđeno da ženi-majci koja u skladu sa propisima o radu ima pravo na rad sa polovinom punog radnog vremena, naknadu za polovinu punog radnog vremena kada ne radi, isplaćuje poslodavac do visine njene plaće. S obzirom da se rad sa polovinom radnog vremena u smislu člana 57. Zakona o radu smatra punim radnim vremenom, zaposlenica ima pravo na naknadu za ishranu (topli obrok) u toku rada, kao i druga prava koja imaju zaposlenici koji rade puno radno vrijeme kao što je pravo na godišnji odmor, regres i sl.
Kolektivnim ugovorom utvrđeni su kriteriji za utvrđivanje konkretne dužine godišnjeg odmora. 85
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Kao jedan od kriterija utvrđeni su rukovodni poslovi, ali nije naveden broj dana po tom osnovu. Da li poslodavac kojeg inače obavezuje kolektivni ugovor može pravilnikom o radu urediti to pitanje? m U Zakonu o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03) predviđeno je da poslodavac koji zapošljava više od 15 zaposlenika donosi i objavljuje pravilnik o radu, kojim se uređuju plaće, organizacija rada i druga pitanja značajna za zaposlenika i poslodavca u skladu sa zakonom i kolektivnim ugovorom. Svakako da je jedno od važnih pitanja koja treba urediti pravilnikom o radu i pitanje dužine godišnjeg odmora, polazeći od zakonom predviđenog minimuma godišnjeg odmora (18 ili 24 dana), u skladu sa članom 41. Zakona. Prema tome, pravilnikom se može predvidjeti konkretna dužina godišnjeg odmora na osnovu utvrđenih kriterija, u skladu sa kriterijima utvrđenim kolektivnim ugovorom.
Zaposleniku je uručena pismena opomena zbog lakše povrede radnih obaveza. Međutim, isti nakon nekoliko godina ponovo napravi drugu lakšu povredu radnih obaveza. S obzirom da se ne radi o istom prijestupu, da li se u takvom slučaju može otkazati ugovor o radu? m Prema članu 88. Zakona o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/093) u slučaju lakših prijestupa ili lakših povreda radnih obaveza iz ugovora o radu, ugovor o radu se ne može otkazati bez prethodnog pismenog upozorenja zaposleniku. Pismeno upozorenje treba da sadrži opis prijestupa ili povrede radne obaveze za koje se zaposlenik smatra odgovornim i izjavu o namjeri da se otkaže ugovor o radu bez davanja predviđenog otkaznog roka za slučaj da se takav prijestup ponovi. Vrste prijestupa ili povreda radnih obaveza mogu se utvrditi kolektivnim ugovorom ili pravilnikom o radu. S obzirom da je Zakonom izričito propisano da se zaposlenik pismeno upozorava da će dobiti otkaz ugovora o radu ukoliko ponovi takav prije-
86
stup, mišljenja smo da poslodavac ne može otkazati ugovor o radu u slučaju da zaposlenik napravi neki drugi prijestup. Međutim, poslodavac u pravilniku o radu može kao težu povredu radne obaveze predvidjeti višekratno ponavljanje lakših prijestupa. Zakonom o radu, odnosno kolektivnim ugovorom odnosi između poslodavca i pripravnika nisu jasno definirani, pa se postavlja pitanje, da li je moguće općim aktom predvidjeti da se pripravnički staž može skratiti za 50% ukoliko pripravnik u toku trajanja pripravničkog staža pokaže dobre rezultate. m Prema članu 26. Zakona o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03) poslodavac može zaključiti ugovor sa pripravnikom o obavljanju pripravničkog staža na onoliko vremena koliko traje pripravnički staž propisan za zanimanje na koji se odnosi. Pripravnikom se, u skladu sa Zakonom, smatra lice sa završenom srednjom ili višom školom, odnosno fakultetom koje prvi put zasniva radni odnos u tom zanimanju, a koje je, prema zakonu obavezno položiti stručni ispit ili mu je za rad u zanimanju potrebno prethodno radno iskustvo. Prije izmjena i dopuna Zakona iz 2003. godine bilo je propisano da se ugovor o radu sa pripravnikom zaključuje na određeno vrijeme, a najduže godinu dana. Prilikom određivanja dužine pripravničkog staža treba imati u vidu da postoji razlika između pripravničkog ispita koji se organizira i polaže kod poslodavca kao dokaz osposobljenosti za rad i znanja pokazanog tokom pripravničkog staža i stručnog ispita koji se organizira i polaže kod određenih institucija (napr. državni organa, zdravstvenih ustanova i sl.). Tako je Zakonom o državnoj službi propisan pripravnički staž za sve pripravnike u trajanju od godine dana. Poslodavac na kojeg se ne odnose odredbe posebnih zakona o dužini pripravničkog staža, može svojim internim aktom predvidjeti kraće trajanje pripravničkog staža tako da pripravnik protekom ovog vremena ima pravo polagati pripravnički ispit.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Zaposlenica koja je u radnom odnosu 6 godina koristi porođajno odsustvo već šest mjeseci i ostvaruje pravo na naknadu plaće, u skladu sa kantonalnim propisom. Da li je poslodavac obavezan da joj isplaćuje razliku do pune plaće i da uplaćuje doprinose za socijalno osiguranje dok koristi ovo odsustvo? m Prema Zakonu o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/093), za vrijeme trudnoće, porođaja i njege djeteta, žena ima pravo na porodiljsko odsustvo u trajanju od jedne godine neprekidno. Za vrijeme korištenja porođajnog odsustva, zaposlenik ima pravo na naknadu plaće, u skladu sa zakonom. Ove naknade se uređuju posebnim propisima, te se u skladu s tim i ostvaruju. Naime, za vrijeme porođajnog odsustva kada zaposlenica ne radi, ostvaruje naknadu plaće prema posebnom zakonu. Zakon o osnovama socijalne zaštite, civilnih žrtava rata i zaštite porodice sa djecom (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/99, 54/04 i 39/06) i kantonalnim propisima o socijalnoj zaštiti. Što se tiče prava na isplaćivanje razlike između naknade plaće i punog iznosa plaće ostvarene prije korištenja porodiljskog odsustva, isto nije predviđeno zakonom. Nezavisno od toga da li je zaposlenica ostvarila naknadu plaće, u skladu sa kantonalnim propisom o socijalnoj zaštiti, činjenica da koristi porođajno odsustvo ne može imati uticaja na prekid radnog staža za to vrijeme, odnosno poslodavac i dalje ima obavezu da uplaćuje doprinose za socijalno osiguranje.
Zaposlenik je napunio 63 godine života i 40 godina staža osiguranja. Da li je ispunio uvjete za prestanak radnog odnosa po sili zakona, jer nema 65 godina života, odnosno da li mu poslodavac može otkazati ugovor o radu bez njegove saglasnosti? Da li i nakon ispunjenja uvjeta zaposlenik može ostati u radnom odnosu i koliko najduže može trajati ovo produženje? m Prema Zakonu o radu (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/093), ugovor o radu prestaje, između ostalog, kada zaposlenik navrši 65 godina života i 20 godina staža osiguranja, odnosno kada navrši 40 godina staža osiguranja, ako se poslodavac i zaposlenik drugačije ne dogovore.
Zakonom o penzijskom i invalidskom osiguranju (“Službene novine Federacije BiH”, br. 29/98, 49/00, 32/01, 61/02, 73/05 i 59/06) predviđeno je pravo osiguranika na starosnu penziju kada navrši 40 godina penzijskog staža bez obzira na godine života ili navrši 65 godina života i najmanje 20 godina penzijskog staža. Međutim, ovaj Zakon, za razliku od Zakona o radu koji regulira prestanak ugovora o radu, predviđa mogućnost ostvarivanja prava na penziju, pod određenim uvjetima. U pogledu uvjeta za prestanak ugovora o radu, isti su predviđeni alternativno, što znači da ispunjenjem jednog od uvjeta (staž osiguranja ili godine života) zaposleniku može prestati ugovor o radu, bez njegove saglasnosti. Poslodavac i zaposlenik se mogu sporazumjeti o produženju radnog odnosa i nakon što je zaposlenik ispunio jedan od navedenih uvjeta. Trajanje radnog odnosa u slučaju produžetka nije vremenski ograničeno. Da li i kako treba plaćati rad na dan praznika, odnosno da li zaposlenik koji prema rasporedu radi na dan praznika, ima pravo na plaću i naknadu plaće pita poslodavac? m Prema članu 71. Zakona o radu Federacije BiH (“Službene novine FBiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/093), zaposlenik ima pravo na povećanu plaću za otežane uvjete rada, prekovremeni rad i noćni rad, te za rad nedjeljom i praznikom ili nekim drugim danom za koji je zakonom određeno da se ne radi, u skladu sa kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu i ugovorom o radu. Općim kolektivnim ugovorom za teritoriju Federacije Bosne i Hercegovine (“Službene novine Federacije BiH”, broj 54/05 i 62/08) predviđeno je da zaposlenik ima pravo na povećanu plaću za rad u dane praznika koji su po zakonu neradni najmanje 50% od bruto satnice. To znači da zaposlenici koji ne rade na dan praznika imaju pravo na naknadu plaće za taj dan, a zaposlenici koji rade na dan praznika imaju pravo na plaću (dnevnicu) plus uvećanje za rad na dan praznika, najmanje 50% od bruto satnice. Prema tome, nije pravilno da zaposlenik po istom osnovu ostvaruje i plaću i naknadu plaće, jer se ova prava međusobno isključuju.
87
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Fatima Fazlibegović, dipl. pravnik
Invalidi rada II kategorije invalidnosti i njihova prava iz penzijskog i invalidskog osiguranja Uvod Radno i socijalno pravo kako domaće tako i međunarodno, kao i druge naučne discipline bave se pitanjem invalidnosti, njenim uzrocima i posljedicama, a uz to i pravima koja proističu iz takvog stanja, kako bi se na najbolji mogući način zaštitili osiguranici kod kojih je nastala invalidnost. Poznato je da je veliki broj uzroka invalidnosti sa jedne strane, a sa druge strane i veliki broj radnih mjesta na kojima, bez obzira na sve mjere zaštite na radu i prevencije od invalidnosti, dolazi do oštećenja zdravlja i invalidiziranja zaposlenika. Uporedo sa brojnim uzrocima prisutne su i vrlo ozbiljne posljedice invalidiziranja zaposlenika. Budući da uzroci invalidnosti imaju uticaja na obim, kvalitet i ostvarivanje prava iz radnog odnosa, razumljivo je da pristup ovom problemu ima multidisciplinaran karakter. Uzrok invalidnosti, prema svim dosadašnjim naučnim istraživanjima, najčešće je bolest. To ukazuje na činjenicu da ovaj problem nije samo radnopravni nego i medicinski, pa medicinska nauka ulaže napore kako da učini što bezopasnijim razne faktore koji ugrožavaju ljudsko zdravlje u radnoj sredini. Pored bolesti, koja je procentualno najveći uzročnik invalidnosti, tu dolazi i povreda na radu i povreda van rada kao i profesionalne bolesti. Od uzroka invalidnosti treba razlikovati okolnosti koje pogoduju invalidiziranju zaposlenika i prilikom preduzimanja mjera prevencije od invalidnosti, potrebno je eliminisati njihov uticaj. Tu spadaju loši uvjeti rada, onečišćena radna sredina, intezivan rad, zamor i iscrpljenost, loše radne prostorije, udaljenost mjesta rada od mjesta stanovanja i dr. Posljedice invalidnosti su višestruko štetne ne samo za invalide rada i njihove porodice, nego i 88
za poslodavca, a u krajnjem slučaju i za društvenu zajednicu u cjelini. Zaposlenik koji postane invalid rada budući da više nije sposoban za rad ostaje bez posla, a samim tim i materijalnih sredstava za život. Svakako da to utiče na psihološko stanje invalida koje se reflektuje i na njegovu porodicu. Takođe i poslodavac trpi negativne posljedice ovakvog stanja osiguranika čija se radna sposobnost promjenila, jer njihovi radni učinci se smanjuju i produktivnost rada opada.
Invalidi II kategorije invalidnosti i postupak ostvarivanja prava koja proističu iz takvog stanja Zakonom o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“ br. 29/98, 49/00, 32/01, 73/05, 59/06 i 4/09), definisan je invalid rada kao osiguranik koji po osnovu invalidnosti ostvaruje prava iz penzijskog i invalidskog osiguranja.To znači da bi se neko smatrao invalidom rada, treba da ima svojstvo osiguranika u smislu ovog Zakona i da je kod njega utvrđena I ili II kategorija invalidnosti. U I kategoriju invalidnosti razvrstavaju se osiguranici kod kojih nastane gubitak radne sposobnosti. Ukoliko ovi osiguranici ispunjavaju uvjete u pogledu pokrivenosti radnog vijeka penzijskim stažom, ostvaruju pravo na invalidsku penziju. U II kategoriju invalidnosti razvrstavaju se osiguranici sa promjenjenom radnom sposobnošću. Zakon o penzijskom i invalidskom osiguranju (u daljem tekstu: Zakon), je odredio pojam „svoje radno mjesto“ i „drugo odgovarajuće radno mjesto“ radi tačnog definiranja invalidnosti i razvrstavanja u odgovarajuće kategorije.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
„Svoje radno mjesto“ u smislu ovog Zakona je radno mjesto na kojem je osiguranik radio prije nastanka invalidnosti, jer se invalidnost osiguranika cijeni za poslove onog radnog mjesta koje je obavljao u momentu medicinskog vještačenja. „Drugo odgovarajuće radno mjesto“, odnosno odgovarajuće zaposlenje, smatra se radno mjesto koje odgovara tjelesnim i psihofizičkim sposobnostima osiguranika na kome osiguranik sa radnim naporom koje ne pogoršava njegovo zdravstveno stanje, može da radi puno radno vrijeme, prema promjenjenoj radnoj sposobnosti. Zakonom je takođe utvrđen pojam invalidnosti za lica koja obavljaju privrednu ili uslužnu djelatnost, a upisana su u sudski registar, zatim za lica koja u skladu sa posebnim propisima samostalno u vidu zanimanja obavljaju profesionalnu djelatnost i za vjerske službenike. Invalidnost ovih osiguranika se cjeni prema sposobnosti za obavljanje djelatnosti po osnovu kojih su osigurani neposredno prije nastanka invalidnosti, odnosno prije prestanka posljednjeg osiguranja. Invalidnost kod zemljoradnika koji obavljaju poljoprivrednu djelatnost kao jedino i glavno zanimanje se cijeni samo za gubitak radne sposobnosti za obavljanje poslova poljoprivredne djelatnosti. Znači, kod zemljoradnika se ne cijeni promjenjena radna sposobnost, pa prema tome po tom osnovu ne ostvaruju prava po ovom Zakonu. Postupak za ocjenu radne sposobnosti po osnovu invalidnosti pokreće se na zahtjev osiguranika. Da li se kod osiguranika radi o gubitku radne sposobnosti ili promjenjenoj radnoj sposobnosti odnosno da li kod osiguranika invalidnost uopšte postoji, utvrđuje medicinski organ vještačenja (Institut za medicinsko vještačenje ) i o tome donosi nalaz, ocjenu i mišljenje. Federalni zavod za penzijsko i invalidsko osiguranje kao nosilac osiguranja donosi rješenje o pravima po osnovu tih činjenica. Kod utvrđivanja radne sposobnosti nosilac osiguranja zadržava pravo da vrši reviziju nalaza, ocjene i mišljenja što uređuje svojim općim aktom na koji saglasnost daje Federalno ministarstvo rada i socijalne politike. Kako je već istaknuto osiguranici čija je radna sposobnost promjenjena mogu da rade puno radno vrijeme na poslovima koji odgovaraju njihovom novonastalom stanju. Ovi osiguranici imaju pravo na:
- odgovarajuće zaposlenje odnosno raspoređivanje na drugo radno mjesto; - prekvalifikaciju, odnosno dokvalifikaciju; - odgovarajuće novčane naknade u vezi sa korištenjem tih prava. Zakonom je izričito propisano da osiguranik kod koga je utvrđena II kategorija invalidnosti svoja prava koja proističu iz njegovog stanja invalidnosti ostvaruje u preduzeću i drugom pravnom licu kod koga je radio u vrijeme nastanka invalidnosti. Ta prava ostvaruje u skladu sa ovim Zakonom, drugim propisima i općim aktima poslodavca. Posebna zaštita invalida rada predviđena je i Zakonom o radu („Službene novine Federacije BiH“ br.43/99, 32/00 29/03). Naime, prema ovom Zakonu predviđeno je da se zaposleniku kod koga postoji smanjena (promjenjena) radna sposobnost ili postoji neposredna opasnost od nastupanja invalidnosti, može otkazati ugovor o radu samo uz prethodnu saglasnost vijeća zaposlenika. Takođe poslodavac ima obavezu da ovom zaposleniku ponudi prije otkaza ugovora o radu druge poslove za koje je sposoban.Zaposlenik koji je pretrpio povredu na radu ili obolio od profesionalne bolesti, ima prednost pri stručnom obrazovanju, osposobljavanju i usavršavanju koje organizira poslodavac. Osiguranik kod koga je utvrđena invalidnost II kategorije ima pravo na prekvalifikaciju odnosno dokvalifikaciju do navršene 55 godine života.Osiguranik muškarac i žena izjednačeni su u pogledu godina života . To znači da, ako invalid II kategorije invalidnosti nema odgovarajuću kvalifikaciju za drugi posao, a nije stariji od 55 godina, ima pravo na prekvalifikaciju odnosno dokvalifikaciju da bi mogao obavljati poslove drugog odgovarajućeg mjesta. Ako je stariji od navedenih godina života, osigurava mu se drugo odgovarajuće mjesto prema njegovoj kvalifikaciji. Za vrijeme prekvalifikacije odnosno dokvalifikacije, u skladu sa Zakonom obezbjeđuje mu se novčana naknada. Ako iz objektivnih razloga nije moguće obavljati prekvalifikaciju odnosno dokvalifikaciju, invalidizirani radnik raspoređuje se na odgovarajuće radno mjesto, a ako nema takvog radnog mjesta upućuje se na čekanje. Za vrijeme čekanja na odgovarajući posao ili za vrijeme rasporeda na odgovarajući posao pripada mu takođe novčana naknada. Osnov za određivanje naknade plaće od dana nastanka invalidnosti do dana raspoređivanja ili za89
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
pošljavanja na drugom odgovarajućem poslu, odnosno do upućivanja na prekvalifikaciju odnosno dokvalifikaciju, zatim naknade plaće za vrijeme prekvalifikacije i naknade plaće od dana završene prekvalifikacije do dana raspoređivanja odnosno zapošljavanja na drugom odgovarajućem poslu je plaća odnosno naknada plaće koju je osiguranik ostvario u posljednjoj godini osiguranja koja prethodi godini u kojoj je nastala invalidnost. Ukoliko osiguranik u godini koja prethodi godini nastanka invalidnosti nije ostvario plaću, plaća ostvarena u ranijoj godini treba da se dovede na nivo plaće u godini koja prethodi godini nastanka invalidnosti. Ova valorizacija se vrši prema kretanju plaća u preduzeću odnosno kod poslodavca, s obzirom da osiguranik ostvaruje prava po osnovu II kategorije invalidnosti kod poslodavca. Navedene naknade plaće ne mogu biti niže od 30% od prosječne plaće svih zaposlenih na teritoriji Federacije BiH u prethodnom tromjesečju, što znači da je poslodavac dužan da obezbjedi Zakonom utvrđeni minimalni iznos naknade plaće. Kada je osiguranik raspoređen na posao koji odgovara njegovoj promjenjenoj radnoj sposobnosti pripada mu naknada plaće ako je plaća na tom radnom mjestu manja od plaće koju je ostvarivao na radnom mjestu prije utvrđene invalidnosti. U skladu sa Zakonom, ova naknada plaće određuje se u visini razlike između valorizovane prosječne mjesečne plaće koju je osiguranik ostvario u godini osiguranja koja prethodi godini u kojoj je nastala invalidnost i prosječne mjesečne plaće koju on ostvaruje na poslu na koji je raspoređen odnosno zaposlen. Ako osiguranik u godini osiguranja koja prethodi godini u kojoj je nastala invalidnost nije ostvario plaću nego naknadu plaće po propisima o zdravstvenom osiguranju, jer je bio na bolovanju, onda se ova novčana naknada određuje tako da se uzme iznos prosječne mjesečne plaće koji se utvrđuje na osnovu plaće ostvarene u kalendarskoj godini koja prethodi godini u kojoj je nastala privremena spriječenost za rad, preračunata koeficijentom za valorizaciju utvrđenim za tu godinu. Zakonom nije propisano na koji način se vrši valorizacija plaće ostvarene u godini koja prethodi godini nastanka invalidnosti, ali je logično da se valorizacija plaće vrši prema kretanju prosječne plaće kod poslodavca, budući da se i ova novčana 90
naknada, kao i i one koje su prethodno pomenute, ostvaruje kod poslodavca. Naknada plaće zbog manje plaće na drugom odgovarajućem poslu određuje se kod prvog rasporeda i prati kretanje prosječne plaće u preduzeću, odnosno kod poslodavca. Može se konstatovati da su zakonski okviri zaštite invalida zadovoljavajući, ali provođenje zakonskih odredaba koje se odnose na invalide rada i njihova prava nije na odgovarajućem nivou. To ukazuje na činjenicu da je ostvarivanje tih prava prepušteno najčešće volji poslodavaca koji često iz objektivnih ali i iz subjektivnih razloga uskraćuju invalidima prava koja im pripadaju. Tranzicija društva i privatizacija preduzeća dodatno otežavaju materijalni i socijalni položaj ove kategorije osiguranika, jer u novim uvjetima invalidi rada nemaju izgleda za zapošljavanje, budući da novi poslodavci zapošljavaju zdravu i mladu radnu snagu. Zato je potrebna šira društvena solidarnost u obezbjeđivanju prava invalida. Treba istači da se pitanjem zaštite invalida bave i međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju posebno međunarodni ugovori koje je usvojila Međunarodna organizacija rada i Vijeće Evrope. Kroz uređenje prava invalida rada međunarodne institucije žele da obavežu države članice da obezbjedi minimum prava koja pripadaju invalidima, a koja propisuju ovi međunarodni akti.
Umjesto zaključka Pojava invalidiziranja zaposlenika je u znatnom porastu i prisutna je u svim državama, ali manje razvijene države kao što je naša država, posebnu pažnju treba da usmjere na prevenciju invalidnosti kako bi se smanjili fiksni troškovi koji se odnose na zaposlenike koji su invalidizirani. Invalidnost kao osnov za sticanje prava iz penzijskog i invalidskog osiguranja posebno je tretirana i u Konvenciji o socijalnom obezbjeđenju broj 102. koju je donijela Međunarodna organizacija rada. Obim i vrsta prava koja su predviđena našim pozitivnim zakonodavstvom ne zaostaje za pravima koja su predviđena ovom Konvencijom, ali provođenje Zakona nije na zadovoljavajućem nivou, niti se dovoljno provode mjere prevencije od invalidnosti koje bi u dobroj mjeri umanjile procenat invalidiziranja zaposlenika.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
PITANJA Institut za medicinsko vještačenje utvrdio je da kod mene postoji fizička onesposobljenost od 70% kao posljedica povrede na radu i o tome donio nalaz ocjenu i mišljenje. Prema pomenutom nalazu fizička onesposobljenost kod mene postoji od decembra 2008. godine, a zahtjev za novčanu naknadu zbog te onesposobljenosti podnio sam u aprilu ove godine. Da li će mi novčana naknada zbog fizičke onesposobljenosti biti priznata od dana koji je naveden u nalazu medicinskog organa vještačenja? m Odredbom člana 72.c Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“ br. 29/98, 49/00, 32/01 73/05, 59/06 i 4/09), propisano je da osiguranik ima pravo na novčanu naknadu od momenta nastupanja fizičke onesposobljenosti ukoliko je zahtjev za naknadu podnesen u roku od šest mjeseci od dana nastupanja fizičke onesposobljenosti. Ako je zahtjev podnesen nakon isteka predviđenog razdoblja, osiguranik ima pravo na novčanu naknadu od prvog dana u mjesecu nakon podnošenja zahtjeva, kao i retroaktivno za šest mjeseci. Kako ste zahtjev za utvrđivanje fizičke onesposobljenosti podnijeli u aprilu 2009. godine, a fizička onesposobljenost nastala je u decembru 2008. godine, što je utvrdio i Institut za medicinsko vještačenje, dakle u roku od šest mjeseci od dana nastanka fizičke onesposobljenosti, to pravo na naknadu imate od dana nastanka fizičke onesposobljenosti. 2. U penziju sam otišao početkom februara 2008. godine sa navršenih 40 godina penzijskog staža i 60 godina života. U ukupan penzijski staž su mi uračunate i tri godine i sedam mjeseci koje sam proveo u odbrani Bosne i Hercegovine kao pripadnik Armije BiH, zatim sedam godina penzijskog staža koje sam ostvario radeći u Sloveniji, a ostali penzijski staž navršio sam radeći u našoj državi. Visina penzije mi je obračunata za staž u Bosni i Hercegovini. Budući da je na snazi Sporazum o socijalnom osiguranju sa Slovenijom, interesuje
me ko je dužan da obračuna visinu penzije za penzijski staž u Sloveniji? m Odredbom člana 37. Sporazuma o socijalnom osiguranju zaključenog između Bosne i Hercegovine i Republike Slovenije („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“ broj 64/07), koji je stupio na snagu 1. jula 2008. godine, propisano je da se penzije, koje je nadležni nosilac jedne države ugovornice priznao u periodu od 8.oktobra 1991. godine do početka važenja ovog Sporazuma, uz uračunavanje perioda osiguranja navršenog prema pravnim propisima druge države ugovornice, određuju po službenoj dužnosti u skladu sa odredbama ovog Sporazuma. Prema tome, nositelj osiguranja koji vam je priznao pravo na penziju u Bosni i Hercegovini, dužan je da pokrene postupak u Republici Sloveniji za ponovno određivanje penzije. Slovenački nosilac osiguranja će povodom zahtjeva odlučiti o pravu i visini srazmjernog dijela penzije za penzijski staž navršen u toj državi, ukoliko budete ispunjavali uvjete prema njihovim pravnim propisima. 3. Nalazim se u radnom odnosu i do sada imam nepune 34 godine radnog staža. Pored toga proveo sam u oružanim snagama BiH od 1. septembra 1992. do 15. aprila 1993. godine i od 1. aprila 1993. do 23. decembra 1995. godine, kada sam demobilisan rješenjem nadležnog vojnog organa. Imam 58 godina života. Također sam radeći u Austriji ostvario radni staž u trajanju od šest godina. Trenutno sam na bolovanju zbog bolesti i pretpostavljam da bi mogao ostvariti pravo na invalidsku penziju, ali me interesuje da li je za mene povoljnija invalidska ili starosna penzija koju bi ostvario kao pripadnik oružanih snaga Armije BiH? m Za ostvarivanje prava na starosnu penziju, u smislu odredaba člana 30. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju, ispunjavate uvjete kada se u ukupan penzijski staž uračuna i penzijski staž koji ste ostvarili u Austriji. U tom slučaju imate preko 40 godina penzijskog staža i možete ostvariti pravo na srazmjerne djelove starosne penzije 91
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
u obje države ugovornice, a prema propisima tih država. Visina srazmjernog dijela starosne penzije iz Bosne i Hercegovine biće određena prema penzijskom stažu koji ste navršili u Bosni i Hercegovini. U skladu sa Zakonom o penzijskom i invalidskom osiguranju, za sada nemate pravo na prijevremenu starosnu penziju, jer nemate 60 godina života. Ukoliko medicinski organ vještačenja (Institut za medicinsko vještačenje), kod vas utvrdi I kategoriju invalidnosti, ispunjavate uvjete penzijskog staža za ostvarivanje prava na srazmjerni dio invalidske penzije po našim propisima, jer je trećina Vašeg radnog vijeka pokrivena navršenim penzijskim stažom. Invalidska penzija bila bi određena u iznosu od 75% od utvrđenog penzijskog osnova i ona bi za Vas bila najpovoljnija. Za srazmjerni dio austrijske invalidske penzije treba da imate nakon 50 godina života najmanje 60 mjeseci penzijskog staža. Taj uvjet ispunjavate, ali je potrebno prethodno da ocjenu Vaše radne sposobnosti izvrši nadležni austrijski organ medicinskog vještačenja. Kako ste Vi u jedinice Oružanih snaga stupili 19. aprila 1993. godine i ostali neprekidno dvije godine, to se ne smatrate ni dobrovoljcem niti veteranom u smislu Zakona o pravima demobiliziranih branilaca i članova njihovih porodica, što znači da ne ispunjavate uvjete za povoljnije penzionisanje u smislu tog Zakona. 4. Ispuniću uvjete za starosnu penziju u novembru mjesecu ove godine i tada ću imati 65 godina života i 35 godina penzijskog staža. Kao invalid II kategorije invalidnosti, radio sam od 2003. do 2006. godine na drugom radnom mjestu i primao naknadu plaće zbog manje plaće na tom poslu na koji sam raspoređen nakon invalidnosti. Kad odem u penziju šta će mi biti uračunato u penzijski osnov za ovaj period? m Odredbom člana 36. stav 4. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju, („Službene novine Federacije BiH“ br. 29/98, 49/00, 32/01 73/05, 59/06 i 4/09), propisano je da kada se u obračunskom razdoblju za utvrđivanje penzijskog osnova nalaze i periodi u kojima su ostvarene naknade plaća iz člana 75. tačka 4. ovoga Zakona, za 92
utvrđivanje penzijskog osnova uzima se iznos tih naknada preračunatih koeficijentom za valorizaciju iz godine u kojoj su te naknade ostvarene. Prema tome, za period od 2003. do 2006. godine, kada ste primali naknadu plaće zbog manje plaće na drugom odgovarajućem poslu, u penzijski osnov će se uračunati iznos primljenih naknada preračunatih koeficijentom za valorizaciju iz godine u kojoj su te naknade ostvarene. 5. U aprilu ove godine navršio sam 65 godina života i 20 godina penzijskog staža. U preduzeću su mi rekli da ispunjavam uvjete za penziju. Međutim, u službi penzijskog i invalidskog osiguranja saopćeno mi je da mi nedostaju četiri mjeseca penzijskog staža za ostvarivanje prava na starosnu penziju. Da li mogu uplatiti nedostajući penzijski staž kako bi ostvario penziju iz Bosne i Hercegovine? Napominjem da primam srazmjerni dio italijanske penzije, jer sam u Italiji radio pet godina, ali mi je sporna penzija iz Bosne i Hercegovine. Na koji način mogu ostvariti penziju u Federaciji BiH? m Odredbom člana 30. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“, br. 29/98, 49/00, 32/01 73/05, 59/06 i 4/09), propisano je da osiguranik stiče pravo na starosnu penziju kad navrši 65 godina života i najmanje 20 godina penzijskog staža, odnosno kada navrši 40 godina penzijskog staža, bez obzira na godine života. Ukoliko vam do 20 godina penzijskog staža nedostaju četiri mjeseca, ne postoji mogučnost da izvršite uplatu doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje za te mjesece, jer nije predviđen institut dokupa staža po navedenom Zakonu. Međutim, postoji mogučnost da sa firmom postignete dogovor da vam produži radni odnos za četiri mjeseca i uplati doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje za te mjesece. Pošto dobivate srazmijerni dio italijanske penzije, postoji mogučnost da vam se u ukupan penzijski staž uračuna i penzijski staž koji ste navršili u Italiji, jer Bosna i Hercegovina primjenjuje Ugovor o socijalnom osiguranju koji je bivša SFRJ zaključila sa Republikom Italijom. Na taj način mogli bi ostvariti srazmjerni dio naše penzije. Potrebno je da se radi detaljnijih objašnjenja
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
obratite kantonalnoj administrativnoj službi penzijskog i invalidskog osiguranja nadležnoj prema mjestu stanovanja. 6. Do 1993. godine radio sam u jednoj firmi u Sarajevu, koja je poslije rata prestala sa radom. Od tada više nisam radio. Imam 22 godine penzijskog staža, a krajem narednog mjeseca navršiću 65 godina života. S obzirom da nisam osiguranik, mogu li podnijeti zahtjev da ostvarim pravo na starosnu penziju i da li ispunjavam uvjete za penziju? m Odredbom člana 135. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“, br. 29/98, 49/00, 32/01 73/05, 59/06 i 4/09), propisano je da osobe koje nemaju svojstvo osiguranika prema ovome Zakonu, ali su to svojstvo imale po propisima koji su se primjenjivali do dana stupanja na snagu ovog Zakona, kao i članovi njihovih porodica i članovi porodica korisnika prava po ranijim propisima, mogu ostvariti prava iz penzijskog i invalidskog osiguranja pod uvjetima utvrđenim Zakonom. Kako ste imali svojstvo osiguranika prema propisima koji su se primjenjivali do stupanja na snagu ovoga Zakona (do 30. jula 1998. godine), pravo na starosnu penziju možete ostvariti po važećem Zakonu, jer ispunjavate navedene uvjete. Kada navršite 65 godina života, zahtjev za ostvarivanje prava na starosnu penziju možete podnijeti nadležnoj službi penzijskog i invalidskog osiguranja u mjestu gdje živite. 7. Sredinom iduće godine ispuniću uvjete za penziju. Međutim, prilikom provjere podataka o penzijskom stažu i plaćama u Federalnom zavodu za penzijsko i invalidsko osiguranje, utvrdio sam da u pojedinim godinama koje će ući u penzijski osnov nemam iskazanu plaću za svih 12 mjeseci. Da li će mi se plaće za te godine uračunati u penzijski osnov? m Prema odredbi člana 44. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“, br. 29/98, 49/00, 32/01 73/05, 59/06 i 4/09), propisano je da se kao godina osiguranja iz koje se uzimaju plaće i ostala primanja za utvrđivanja penzijskog osnova, računa svaka
kalendarska godina u kojoj je osiguranik ostvario plaću za najmanje šest mjeseci rada u punom radnom vremenu. Prema tome, sve godine u kojima ste ostvarili plaću za najmanje šest mjeseci rada u punom radnom vremenu uzeće se u obzir kod utvrđivanja penzijskog osnova. 8. Moj suprug je umro u julu mjesecu ove godine. Iza njega je ostao sin koji ima 25 godina i koji nikada nije radio jer je teški srčani bolesnik, o čemu posjeduje medicinsku dokumentaciju. Suprug je zaradio penziju u Federaciji BiH. Kome da se obratim kako bi moj sin ostvario pravo na porodičnu penziju, jer živimo na teritoriji Republike Srpske? m Odredbom člana 66. stav 2. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“, br. 29/98, 49/00, 32/01 73/05, 59/06 i 4/09), propisano je da dijete kod koga nastane potpuna i trajna nesposobnost za samostalan život i rad, nakon navršenih godina života do kojih se djeci osigurava pravo na porodičnu penziju, a prije smrti osiguranika, stiče pravo na porodičnu penziju ako ga je osiguranik izdržavao do svoje smrti. To znači, da Vaš sin može ostvariti pravo na porodičnu penziju ako Institut za medicinsko vještačenje utvrdi da je kod njega nastupila potpuna i trajna nesposobnost za samostalan život i rad poslije 15 godine, a prije smrti oca i ako nadležni nosilac osiguranja u postupku utvrdi da ga je otac do svoje smrti izdržavao. Podnesite zahtjev za ostvarivanje prava na porodičnu penziju nositelju osiguranja koji je vršio isplatu penzije Vašem suprugu i uz zahtjev treba da priložite medicinsku dokumentaciju o zdravstvenom stanju sina. 9. Nalazom ocjenom i mišljenjem Instituta za medicinsko vještačenje, kod mene je utvrđena II kategorija invalidnosti. Navršio sam 62 godine života i 30 godina penzijskog staža. Da li mogu ostvariti invalidsku penziju? m Prema članu 52. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“, br. 29/98, 49/00, 32/01 73/05, 59/06 i 93
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
4/09“), osiguranik kod koga je utvrđena I kategorija invalidnosti stiče pravo na invalidsku penziju. Prema tome, kao osiguranik II kategorije invalidnosti ne možete ostvariti pravo na invalidsku penziju, bez obzira na to što vam ukupan penzijski staž iznosi 30 godina i što imate 62 godine života. Kao osiguranik II kategorije invalidnosti imate pravo na raspoređivanje ili zaposlenje na drugom odgovarajućem poslu, kao i pravo na odgovarajuće novčane naknade u vezi sa korištenjem tih prava. Budući da nemate 35 godina penzijskog staža ne možete ostvariti ni prijevremenu starosnu penziju, iako imate 60 godina života, budući da za prijevremenu starosnu penziju treba oba uvjeta da budu ispunjena kumulativno, znači i 60 godina života i 35 godina penzijskog staža. 10. Polovinom decembra 2009. godine navršiću 40 godina penzijskog staaža i namjeravam ići u penziju. Kroz svoj radni vijek, a naročito u posljednjih 10 godina, radio sam na odgovornim radnim mjestima, gdje mi je plaća bila prilično visoka, pa pretpostavljam da će se to odraziti na penziju. Međutim, kako je izmjenama Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju došlo do izmjene odredbe kojom se reguliše do kojeg najvećeg iznosa se može vršiti isplata starosne penzije, molim da mi objasnite na koji način se određuje najviši iznos penzije? m Odredbom člana 19. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“, broj 4/09), izmjenjen je stav 4. člana 50. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju, tako da se starosna penzija za mjesec za koji se isplaćuje ne može ostvariti u iznosu većem od četiri prosječne penzije isplaćene u decembru 2007. godine i usklađene za isplatni koeficijent za taj mjesec, utvrđen u skladu sa članom 51. Zakona. Kako je prosječna penzija isplaćena u decembru 2007.godine iznosila 299 KM. To će najviša starosna penzija iznositi: 299 x 4 x 1,65 ( isplatni koeficijent za ovaj mjesec) dakle 1973,40 KM. Do promjene u iznosu najviše penzije može doći jedino ako se u nekom mjesecu isplatni koeficijent utvrdi u drugom iznosu. 11. Dobio sam rješenje o ostvarivanju pra94
va na srazmjerni dio penzije iz Republike Srpske. Kako sam poslije 1992. godine radio i u Federaciji BiH pet godina, da li ću i ovog entiteta dobiti srazmjerni dio penzije? m U skladu sa odredbom člana 7. Sporazuma o međusobnim pravima i obavezama u sprovođenju penzijskog i invalidskog osiguranja, zaključenog između nositelja osiguranja na području BiH („Službene novine Federacije BiH“ broj 24/00), u slučaju kada je osiguranik poslije 30. aprila 1992. godine navršio penzijski staž kod više nosilaca osiguranja, svaki nosilac određuje penziju po propisima koje on primjenjuje, i dio tako određene penzije pada na njegov teret. Kako ste, prema Vašim navodima, poslije 30. aprila 1992. godine, pored penzijskog staža iz Republike Srpske, navršili i penzijski staž u Federaciji BiH, pripada Vam srazmjerni dio penzije i iz ovog entiteta, pa se obratite Federalnom zavodu za penzijsko i invalidsko osiguranje za ostvarivanje prava na pripadajući dio penzije. 12. Nakon teške bolesti moj suprug je umro u junu ove godine u 25–oj godini života. Zahtjev za porodičnu penziju podnijela sam za malodobnog sina, jer ja radim. Moj suprug je bi pripadnik Armije Bosne i Hercegovine od 1992. do 1995. godine , a radio je u preduzeću samo devet mjeseci do svoje smrti.Da li moj sin ima pravo na porodičnu penziju? m U skladu sa odredbom člana 63. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju, članovi porodice stiču pravo na porodičnu penziju između ostalog, ako je umrli osiguranik po osnovu ostvarenog penzijskog staža stekao uvjete za invalidsku penziju. Odredbom člana 53. stav 1. pomenutog zakona propisano je da osiguranik kod koga je utvrđena I kategorija invalidnosti do navršene 30 godine života, stiče pravo na invalidsku penziju pod uvjetom da je prije nastanka invalidnosti imao navršen penzijski staž koji mu pokriva najmanje jednu trećinu radnog vijeka, ali najmanje jednu godinu osiguranja. Vaš suprug koji je umro u 25 godini života imao je samo devet mjeseci staža osiguranja i vrijeme provedeno u Armiji BiH koje se priznaje
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
u penzijski staž, kao poseban staž u dvostrukom trajanju. Prema tome, uvjeti za porodičnu penziju nisu ispunjeni, jer Vaš suprug nije bio u osiguranju najmanje godinu dana kako je to propisano navedenim Zakonom. 13. U decembru ove godine navršiću 40 godina penzijskog staža. Pored toga učesnik sam Armije Bosne i Hercegovine od 1992. do 1994. godine. Da li će mi penzija biti veća ako sam navršio penzijski staž preko 40 godina?
(„Službeni glasnik BiH“ broj 1/06), a koji se primjenjuje od aprila 2006. godine, propisano je da se davanja po osnovu preostale radne sposobnosti , najniže penzije i tjelesnog oštećenja (fizičke onesposobljenosti), ostvarenog prema propisima jedne države ugovornice, ne isplaćuju korisniku sa prebivalištem u drugoj državi ugovornici. Prema tome, isplata naknade za fizičku onesposobljenost koju ste ostvarili u Federaciji BiH, ukoliko preselite u Republiku Makedoniju, neće se isplaćivati.
m Odredbom člana 2. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju („Službene novine Federacije BiH“ broj 49/00 i 32/01), koji je donio Visoki predstavnik za BiH, a koji je potvrdio Parlament Federacije BiH, izmjenjen je član 50. stav 1. tako da se starosna penzija utvrđuje u procentu od penzijskog osnova prema dužini penzijskog staža, te za 20 godina penzijskog staža iznosi 45% od osnova, i za svaku dalju navršenu godinu povećava se određenim procentom. Od 2005. godine, starosna penzija ne može iznositi više od 75 % od penzijskog osnova. Za 40 godina penzijskog staža starosna penzija će biti određeno u 75% iznosu od penzijskog osnova. To znači, da bez obzira koliko penzijskog staža ste navršili iznad 40 godina, penzija ne može iznositi više od 75 % osnova. 14. Zbog povrede na radu medicinski organ vještačenja utvrdio je da kod mene postoji fizička onesposobljenost od 80 % i primam novčanu naknadu u vezi te onesposobljenosti skoro već dvije godine. Budući da ću uskoro preseliti u Makedoniju gdje sam dobio i zaposlenje, interesuje me da li će mi se ova novčana naknada isplaćivati u Makedoniju? m Odredbom člana 5. Ugovora o socijalnom osiguranju između Bosne i Hercegovine i Republike Makedonije 95
SAVJETODAVNI SERVIS r FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE PO MRS I MSFI r MATERIJALNA I NEMATERIJALNA STALNA SREDSTVA r ZALIHE r PRIHODI r TROŠKOVI I RASHODI POSLOVANJA r PLAĆE I DRUGA LIČNA I DODATNA PRIMANJA r RAČUNOVODSTVO BANAKA I DRUGIH FINANSIJSKIH ORGANIZACIJA r RAČUNOVODSTVO DRUŠTAVA ZA OSIGURANJE I REOSIGURANJE r SPECIFIČNOSTI RAČUNOVODSTVA ZA BUDŽET I BUDŽETSKE KORISNIKE r POSLOVNI REZULTAT – DOBITAK – GUBITAK I NJEGOVA RASPODJELA r REVIZIJA – eksterna i interna r INDIREKTNI POREZI – PDV, Carine, Akcize r DIREKTNI POREZI – Porez na dobit, Porez na dohodak, Porez na plaću, Doprinosi na plaću i druga lična primanja, Porez na promet nekretnina r FINANSIJSKO POSLOVANJE PRAVNIH LICA r RADNI ODNOSI r PRAKTIČNA PRIMJENA OSTALIH PROPISA r OSTALO 96
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
PITANJA I ODGOVORI PITANJA IZ OBLASTI AKCIZA Obveznik akcize pita da li ima pravo na umanjenje obračunate akcize proizvedenih proizvodaalkoholnih pića za iznos obračunate i plaćene akcize na etil alkohol koji koristi kao repromaterijal za proizvodnju alkoholnih pića? F Prema odredbi člana 30. stav (1) tačka g) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj:49/09), oslobođen je od plaćanja akcize uvoz i/ili isporuka alkohola koji se koristi kao repromaterijal za proizvodnju alkoholnih pića, licu registrovanom za proizvodnju u skladu sa članom 13. ovog zakona. Članom 45. stav (1) Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj:50/09) propisano je da se oslobađanje od plaćanja akcize iz člana 30. stav (1) tačka g) Zakona, odnosi na alkohol koji se koristi kao repromaterijal za proizvodnju alkoholnih pića koji uvoznik uvozi za sebe radi neposrednog korišćenja u proizvodnji alkoholnih pića ili za korisnika koji taj alkohol neposredno koristi u proizvodnji alkoholnih pića, odnosno proizvođač prodaje neposredno krajnjem korisniku u svrhu proizvodnje alkoholnih pića. U smislu ovog stava pod pojmom alkoholnih pića podrazumijeva se i voćna prirodna rakija. U smislu ovog stava pod pojmom alkohol podrazumijeva se i sirovi destilat dobijen destilacijom prevrelog soka, masulja ili komine grožđa ili drugog voća, kao i sirovi destilat dobijen destilacijom vina, pod uslovom da se ovi proizvodi koriste za proizvodnju voćnih prirodnih rakija, odnosno alkoholnih pića. Saglasno stavu (2) istog člana pravilnika, oslobađanje iz stava (1) ovog člana poreski obveznik može ostvariti u postupku uvoznog carinjenja, odnosno prije isporuke predmetnog repromaterijala ako: a) posjeduje uvjerenje i/ili rješenje kojim se potvrđuje da je kupac-proizvođač alkoholnih pića registrovan i upisan u Jedinstveni registar obveznika indirektnih
poreza – proizvođač alkoholnih pića koji vodi UIO; b) posjeduje izjavu kupca da je prijavio mjesto proizvodnje i skladišta u skladu sa članom 14. ovog pravilnika, te da će nabavljeni alkohol koristiti kao repromaterijal u proizvodnji alkoholnih pića. U smislu stava (3) istog člana pravilnika, poreski obveznik koji vrši isporuku akciznih proizvoda kao repromaterijala za potrebe kupca proizvođača alkoholnih pića koji su oslobođeni plaćanja akcize, ne vrši obračun akcize, već je dužan na fakturi da navede član Zakona po kojem je ta isporuka oslobođena. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, preduzeće ne može ostvariti pravo na umanjenje obračunate akcize proizvedenih proizvoda-alkoholnih pića za iznos obračunate i plaćene akcize na proizvode koji se koriste kao repromaterijal u proizvodnji alkoholnih pića, već može pri uvozu i/ili nabavci navedenog repromaterijala ostvariti pravo na oslobađanje od plaćanja akcize, u postupku i na način propisan članom 45. Pravilnika. Od 01.07.2009.godine počeo da se primjenjuje novi Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini i istim je predviđeno da se duvanske prerađevine obilježene starim poreskim markicama mogu prometovati najduže šest mjeseci od dana početka primjene Zakona. Pretplatnik pita da li se navedena obaveza odnosi samo na uvoznike duvanskih prerađevina ili na sve učesnike u prodajnom lancu, te koje posljedice snosi lice u čijem se poslovnom objektu zateknu duvanske prerađevine obilježene starim poreskim markicama? F Odredbom člana 45. stav (7) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini (Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09) propisanio je da se duvanske prerađevine, označene starim poreskim markicama, te alkoholna pića, voćne prirodne rakije i vina, 97
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
označeni starim kontrolnim markicama, mogu staviti u promet najduže šest mjeseci od dana početka primjene ovog zakona. Takođe, članom 67. Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09) kojim je regulisana obaveza popisa duvanskih prerađevina koje su se zatekle na zalihama na dan početka primjene Zakona, u stavu (4) istog člana pravilnika stoji da, duvanske prerađevine navedene u popisnim listama, mogu se prometovati najduže 6 mjeseci od dana početka primjene Zakona. Pored toga, odredbom člana 41. stav (1) tačka h) istog zakona propisano je da, novčanom kaznom u iznosu od 1.000,00KM do 200.000,00KM kazniće se za prekršaj pravno lice a novčanom kaznom u iznosu od 1000,00KM do 20.000,00 KM preduzetnik ako: duvanske prerađevine alkoholna pića, voćne prirodne rakije, vina i kafu stavi u promet, a da akcizni proizvod nije na propisan način obilježen akciznom markicom. Osim toga, odredbom člana 42. Zakona propisano je da, uz novčanu kaznu pravnom i fizičkom licu izreći će se i zaštitna mjera oduzimanja akciznih proizvoda kojima je učinjen prekršaj iz člana 41. stav (1) tačka h) i i) ovog zakona. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, svi učesnici u prodajnom lancu (uvoznici, proizvođači, veletrgovci, trgovci u maloprodaji i dr.) mogu prometovati duvanske prerađevine označene starim poreskim markicama najduže šest mjeseci od dana početka primjene Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini, tj. do 31.12.2009.godine. U slučaju da po isteku navedenog roka, tj. od 01.01.2010.godine, duvanske prerađevine označene starim poreskim markicama ipak budu stavljene u promet, iste nemaju tretman propisno obilježenih akciznih proizvoda, a što će imati za posljedicu prekršajnu odgovornost koja se ogleda u izricanju novčane kazne i zaštitne mjere oduzimanja tih proizvoda licu koje se bavi prometom, u smislu člana člana 41. stav (1) tačka h) i člana 42. Zakona. Lica koja se bave prometom duvanskih prerađevina obilježenim starim poreskim markicama, dužna su da iste povuku iz prodaje istekom roka iz člana 45. stav (7) Zakona.
F Prema odredbi člana 25. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćna prirodna rakija, kafa i vina koja se stavljaju u promet u pakovanjima predviđenim za prodaju za malo u Bosni i Hercegovini moraju biti obilježeni akciznim markicama. Navedena zakonska odredba se odnosi na obavezu obilježavanja akcizne robe koja se stavlja u promet na malo na teritoriji Bosne i Hercegovine, bez obzira da li se radi o robi koja je uvezena ili je proizvodena u Bosni i Hercegovini. Takođe, u stavu (1) člana 3. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09) određeno je da su prouzvođači, odnosno uvoznici duvanskih prerađevina dužni obilježiti svaki pojedinačni proizvod akciznom markicom, a u stavu (1) člana 13. istog pravilnika propisano je da, lijepljenje markica na duvanske prerađevine na pakovanjima namijenjenim za prodaju na malo, vrši se na način kojim se sprječava korištenje sadržaja bez oštećenja akcizne markice (ispod celofanskog ili drugog omota kojim je obložena akcizna roba i sl.). Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, jasno i nedvosmisleno proizilazi da cigare koje preduzeće iz Sarajeva namjerava prodavati na komad na prostorima Bosne i Hercegovine moraju biti obilježene akciznim markicama, a kako obezbijediti da se, lijepljenjem akcizne markice na pojedinačni komad kubanske cigare sačuva kvalitet navedenog proizvoda stvar je poslovne politike dobavljača i uvoznika da obezbijede da kvalitet tog proizvoda ne bude ugrožen, jer to zahtijevaju drugi propisi, a ne propisi kojima je uređeno oporezivanje akcizom.
Pereduzeće iz Sarajeva je registrovano kao uvoznik i kao trgovac na veliko i malo duvanskim
Pretplatnik pita da li podliježu obavezi obilježavanja akciznim markicama duvanske prerađe-
98
proizvodima, te u okviru registrovane djelatnosti ima namjeru uvoziti kubanske cigare i iste prodavati na komad, pa s tim u vezi a u cilju pravilnog i zakonitog postupanja preduzeća u daljem radu, pretplatnik pita kako obilježiti akciznim markicama cigare koje se na navedeni način namjeravaju staviti u promet a da se pri tome ne ugrozi kvalitet proizvoda?
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
vine namijenjene za prodaju u bescarinskim prodavnicama? F Prema odredbi člana 25. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćna prirodna rakija, kafa i vina koja se stavljaju u promet u pakovanjima predviđenim za prodaju za malo u Bosni i Hercegovini moraju biti obilježeni akciznim markicama. Navedena zakonska odredba se odnosi na obavezu obilježavanja akcizne robe koja se stavlja u promet na malo na teritoriji Bosne i Hercegovine, bez obzira da li se radi o robi koja je uvezena ili je proizvodena u Bosni i Hercegovini. Dalje, u stavu (7) istog člana zakona propisano je da, duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćna prirodna rakija, kafa i vina koja se izvoze ili prodaju u bescarinskim prodavnicama ne moraju biti obilježeni akciznim markicama, ali na ambalaži ili na posebnoj markici moraju imati utisnute riječi“samo za izvoz“, ili na engleskom jeziku „for export only“. Ista odredba sadržana je i u članu 12. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino(„Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09). Osim toga, u stavu (1) člana 3. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09) određeno je da su prouzvođači, odnosno uvoznici duvanskih prerađevina dužni obilježiti svaki pojedinačni proizvod akciznom markicom, a sadržaj akcizne markice za obilježavanje duvanskih prerađevina koje se uvoze ili proizvode u Bosni i Hercegovini definisan je u stavu 2. istog člana pravilnika. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim propisima, duvanske prerađevine koje se stavljaju u promet u pakovanjima predviđenim za prodaju za malo u Bosni i Hercegovini moraju biti obilježeni akciznim markicama, bez obzira da li se radi o duvanskim prerađevinama i koje su uvezene ili su proizvodene u Bosni i Hercegovini, i to akciznim markicama čiji je sadržaj propisan u članu 3. stav (2) Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino. Međutim, duvanske prerađevine koje se izvoze ili se prodaju u bescarinskim prodavnicama, na
ombalaži ili na posebnoj markici moraju imati utisnute riječi“samo za izvoz“, ili na engleskom jeziku „for export only“, a iste riječi proizvođač može sam štampati na ambalaži ili na posebnoj markici, tj. proizvođači u tom slučaju ne postupaju kao sa akciznim markicama. Pretplatnik pita koje uslove treba da ispuni fizičko ili pravno lice da bi ostvarilo pravo na povrat akcize plaćene na lož ulje koje koristi u svrhu zagrijavanja stambenih i poslovnih objekata? F Prema odredbi člana 31. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), fizička i pravna lica koja koriste lož-ulje za zagrijavanje stambenih i poslovnih objekata i objekata za poljoprivrednu proizvodnju (staklenici i plastenici) imaju pravo na povrat plaćene akcize na lož-ulje. Saglasno članu 46. Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09), fizička i pravna lica iz člana 31. stav (1) Zakona, koja derivate nafte iz člana 5. stav (1) tačka d) istog zakona, nabave i koriste za zagrijavanje stambenih i poslovnih objekata, te za zagrijavanje staklenika i plastenika u kojima vrše proizvodnju poljoprivrednih proizvoda, mogu ostvariti pravo na povrat plaćene akcize na te derivate nafte, pod uslovom: a) da je ulje za loženje za koje se traži povrat akcize, prije izvršenog prometa, odnosno uvoza, obojeno crvenom bojom, saglasno članu 32. stav (1) Zakona; b) da lice od kojeg je nabavljeno ulje za loženje ima registrovano skladište za prodaju ulja za loženje u skladu sa članom 56. Pravilnika; c) da je za prodato ulje za loženje izdata faktura o prodatoj količini, koja pored ostalih elemenata sadrži i klauzulu da je u vrijednost prodatog ulja za loženje sadržana pripadajuća akciza i u kom iznosu. Faktura koja ne sadrži navedenu klauzulu ne može se upotrijebiti u postupku povrata plaćene akcize po ovom osnovu; d) da posjeduje stambeni i/ili poslovni prostor, odnosno, da vrši poljoprivrednu proizvodnju u staklenicima i/ili plastenicima. 99
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
U članu 47. Pravilnika određeni su normativi potrošnje ulja za loženje po m2 korisne površine za zagrijavanje stambenih prostorija, poslovnih prostorija, te staklenika i plastenika za koje količine fizičko i pravno lice može ostvariti pravo na povrat akcize. Prije podnošenja zahtjeva za povrat akcize plaćene na ulje za loženje, fizička i pravna lica moraju podnijeti nadležnoj organizacionoj jedinici UIO zahtjev za priznavanje prava na utvrđivanje ukupne količine za koju se može ostvariti pravo na povrat akcize na ulje za loženje, u toku jedne kalendarske godine prema prebivalištu/sjedištu podnosioca zahtjeva, u smislu člana 48. Pravilnika. Uz navedeni zahtjev fizička i pravna lica dužna su priložiti : a) dokaz o posjedovanju stambenog i/ili poslovnog prostora, odnosno dokaz o vršenju poljoprivredne proizvodnje u staklenicima i/ili plastenicima; b) izjavu fizičkog ili pravnog lica da se predmetni prostor zagrijava korištenjem lož ulja, te da će nabavljene količine koristiti isključivo za grijanje tog prostora; c) fotokopiju potvrde o prebivalištu za fizička lica, a za pravna lica fotokopiju uvjerenja o registraciji kod Poreske uprave entiteta ili Brčko Distrikta BiH. Nakon dobijanja Odluke o pravu na utvrđivanje ukupne količine za koju se može ostvariti pravo na povrat akcize na lož ulje, u toku jedne kalendarske godine, fizička i pravna lica podnose pismeni zahtjev za povrat akcize nadležnoj organizacionoj jedinici UIO, na obrascu ZPLO, a koji se podnosi u periodu od 01.10. prethodne godine do 01.03.godine za koju se traži povrat akcize, u smislu člana 49.stav (1) Pravilnika. Uz navedeni zahtjev fizička i pravna lica, u smislu stava (3) istog člana pravilnika dužna su da prilaže: a) kopiju fakture propisanu članom 46. stav (2) Pravilnika i b) dokaz o plaćenom iznosu fakture iz tačke a) ovog stava. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, pravo na povrat akcize plaćene na lož ulje mogu ostvariti fizička i pravna lica koja isto koriste za zagrijavanje stambenih i poslovnih objekata i objekata za poljoprivrednu proizvodnju 100
(staklenici i plastenici), uz ispunjenje kumulativno propisanih uslova iz članova 46. do 49. Pravilnika. Preduzeće iz Bosne i Hercegovine izvršilo je u toku 2009.godine uvoz vina u rifuzi, koje će koristiti za pakovanje-flaširanje istog u boce zapremine od 0,75 l i 1 litar. Prilikom uvoza pomenute robe u Bosnu i Hercegovinu, nadležni carinski organ izvršio je obračun carinskih dažbina (carina,evidentiranje, akciza i PDV) koje je preduzeće platilo u rokovima za plaćanje uvoznih dažbina. S tim u vezi, pretplatnik pita da li Uprava za indirektno oporezivanje može prihvatiti uplatu akcize na uvoz vina u rifuzi kao akontaciju za obračun i uplatu akcize (akciznih markica) za istu robu koju je preduzeće pakovalo-flaširalo u boce? F Nije sporna činjenica koju preduzeće iz Bosne i Hercegovine iznosi u postavljenom pitanju, da je prilikom uvoza vina u rifuzi u BiH, nadležni carinski organ imao obavezu da izvrši obračun carinskih dažbina (carina,evidentiranje, akciza i PDV) i da preduzeće iste plati u rokovima za plaćanje uvoznih dažbina, u smislu člana 23. stav (3) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj:49/09). Međutim, po navodima iz upita sporno je to da li plaćena akciza na vino uvezeno u rifuzi u Bosnu i Hercegovinu može da se smatra plaćenom akcizom na isto vino koje preduzeće flašira u boce i prodaje na teritoriji Bosne i Hercegovine. Naime, prema odredbi člana 25. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćna prirodna rakija, kafa i vina koja se stavljaju u promet u pakovanjima predviđenim za prodaju na malo u Bosni i Hercegovini moraju biti obilježeni akciznim markicama. Navedena zakonska odredba se odnosi na obavezu obilježavanja akcizne robe koja se stavlja u promet na malo na teritoriji Bosne i Hercegovine, bez obzira da li se radi o robi koja je uvezena ili je proizvodena u Bosni i Hercegovini. Takođe, u stavu (1) člana 6. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09)određenje da su proizvođači, odnosno uvoznici alkoholnih pića, voćne prirodne rakije i vina dužni obilježiti svaki pojedinačni proizvod ak-
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
ciznom markicom. U stavu (1) člana 7. istog pravilnika određeno je da se akcizna markica štampa u naranžastoj boji za vina proizvedena u Bosni i Hercegovini, a u zelenoj boji za vina iz uvoza, a način lijepljenja markica na alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju i vino propisan je u članu 13. stav (2) istog pravilnika, u kojem stoji da lijepljenje markica na alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju i vino se vrši na način da dio mora biti preko čepa ili zatvarača boce, tako da se pri otvaranju boce markica treba oštetiti. Položaj markice može biti preko čepa ili zatvarača (u obliku latiničnog slova „U“), do pola čepa ili zatvarača (u obliku latiničnog slova „L“), te oko čepa ili zatvarača, tako da se pri otvaranju ošteti. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim propisima, kada preduzeće iz Bosne I Hercegovine odluči da uveze u Bosnu i Hercegovinu vino u rifuzi koje će nakon toga flaširati u pakovanja namijenjena za prodaju na malo na teritoriji Bosni i Hercegovini, obavezano je da prije stavljanja u promet vino u pakovanjima namijenjenim za prodaju na malo nadležnoj organizacionoj jedinici UIO podnese zahtjev za štampanje akciznih markica, sa naznakom da će iste biti lijepljene na pakovanja uvezenog vina, te da pri tome izradi dokument u kojem će iskazati podatke o vrsti, jedinici mjere i količini vina u pakovanjima većim i manjim od jednog litra, podatke o iznosu akcize po jedinici mjere i ukupno obračunatom iznosu akcize po dokumentu, te da obračunavanje akcize izvrši u trenutku preuzimanja akciznih markica za vino. Osim toga, poreski obveznik će na boce flaširanog vina nalijepiti akcizne markice u boji određenoj za vina iz uvoza, na način propisan u članu 13. stav (2) Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino. Dakle, kada poreski obveznik na navedeni način obilježi akciznom markicom predmetni akcizni proizvod, smatrat će se da je postupio u skladu sa odredbom člana 25. stav (1) Zakona i člana 6. stav (1) Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino, tj. da je izvršio pravilno obilježavanje akcizne robe koju namjerava staviti u promet na malo na teritoriji Bosne i Hercegovine. Prema tome, ako preduzeće iz Bosne I Hercegovine postupi na opisani način,u smislu odred-
be stava (1) člana 12. Zakona ima tretman poreskog obveznika-uvoznika, u kom slučaju nadležni carinski organ vrši naplatu akcize na vino u rokovima za plaćanje uvoznih dažbina, u smislu člana 23. stav (3) Zakona, pa saglasno tome poreski obveznik je izvršio obavezu plaćanja akcize na predmetno vino. Dakle, tako plaćena akciza jeste konačna obaveza poreskog obveznika – uvoznika, a ne akontacija plaćene obaveze po navedenom osnovu jer Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini ne poznaje akontativno obračunavanje i plaćanje akcize. Pored navedenog, poreski obveznik-uvoznik nije u obavezi da podnosi prijavu akcize na obrascu PDA jer se ta obaveza odnosi na poreskog obveznika-proizvođača, u smislu člana 27. Zakona i člana 34. Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini. Pretplatnik pita da li mora obilježiti kafu koju izvozi akciznom markicom čiji je sadržaj propisan u stavu 2. člana 9. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino, imajući u vidu da je odredbama člana 25. stav (7) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini propisano da, duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino koja se izvoze ili prodaju u bescarinskim prodavnicama ne moraju biti obilježeni akciznim markicama, ali na ambalaži ili na posebnoj markici moraju imati utisnute riječi“samo za izvoz“, ili na engleskom jeziku „for export only“? F Prema odredbi člana 25. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćna prirodna rakija, kafa i vina koja se stavljaju u promet u pakovanjima predviđenim za prodaju za malo u Bosni i Hercegovini moraju biti obilježeni akciznim markicama. Navedena zakonska odredba se odnosi na obavezu obilježavanja akcizne robe koja se stavlja u promet na malo na teritoriji Bosne i Hercegovine, bez obzira da li se radi o robi koja je uvezena ili je proizvodena u Bosni i Hercegovini. Dalje, u stavu (7) istog člana zakona propisano je da, duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćna prirodna rakija, kafa i vina koja se izvoze ili prodaju u bescarinskim prodavnicama ne moraju biti obilježeni akciznim markicama, ali na ombalaži ili na posebnoj markici moraju imati utisnute 101
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
riječi“samo za izvoz“, ili na engleskom jeziku „for export only“. Ista odredba sadržana je i u članu 12. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09). Takođe, i iz odredbe člana 9. stav (1) Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino, proizilazi da se obaveza obilježavanja kafe odnosi na lica koja stavlju u promet kafu u pakovanjima predviđenim za prodaju na malo, skupnom ili rifuznom pakovanju, pri čemu je u stavu (2) tačka d) alineja šesta istog člana pravilnika, (člana koji reguliše vrstu podataka na akciznim markicama za kafu), uređena slovna oznaku za kafu koja se izvozi „E“. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, nadležni carinski organ u postupku izvoza kafe, od izvoznika će zatražiti ispunjenje uslova iz člana 25. stav (7) Zakona o akcizama u BiH odnosno uslova iz člana 12. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino. Međutim, izvoznik kafe, pored posebne markice koja mora imati utisnute riječi “samo za izvoz“, ili na engleskom jeziku „for export only, može po svom izboru ( nije obavezno) da na pakovanja kafe koju izvozi nalijepiti i akciznu markicu za kafu koja, pored ostalih podataka, sadrži i slovnu oznaku za kafu koja se izvozi „E“. Dakle, odredba stava (2) tačka d) alineja šesta člana 9. Pravilnika o akciznim markicama za duvanske prerađevine, alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, kafu i vino, reguliše vrstu podataka koje treba da sadrži akcizna markica za kafu a ne i obavezu za izvoznika kafe da istu mora nalijepiti na pakovanja kafe koja izvozi. Kompanija iz Poljske želi pokreniti saradnju sa kupcima iz Bosne i Hercegovine, tj.namjerava na teritoriju Bosne i Hercegovine izvesti robu čija je carinska oznaka 3808919090, hemijski preparat protiv insekata čiji sastav sadrži oko 80% koncentrata alkohola, pa s tim u vezi pretplatnik pita da li taj proizvod podliježe plaćanju akcize i ako podliježe koliki iznos akcize se plaća? F Prema odredbama člana 4. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), predmet oporezivanja 102
akcizom je promet akciznih proizvoda koji su proizvedeni u Bosni i Hercegovini kada ih proizvođač prvi put stavlja u promet i/ili uvoz akciznih proizvoda u Bosnu i Hercegovinu, a prema odredbi stava (2) istog člana Zakona, akciznim proizvodima, u smislu stava (1) tačka d) ovog člana, smatraju se, alkohol, alkoholna pića i voćna prirodna rakija, a u članu 8. stav (1) Zakona propisano je da se alkoholom u smislu člana 4. stav (2) tačka d) ovog zakona smatraju sve vrste alkohola, nezavisno od sirovine iz koje se dobija i postupka dobijanja. Pored toga, odredbama člana 9. Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09) propisano je da se alkoholom u smislu člana 8. stava (1) Zakona, smatraju se sve vrste etilnog alkohola u okviru tarifne oznake 2207 10 00 00 i u okviru tarifne oznake 2207 20 00 00 (osim proizvoda iz ove tarifne oznake koji ne predstavljaju etilni alkohol), kao i etilni alkohol u okviru tarifne oznake 2208 90 91 00 i 2208 90 99 00, a u stavu (2) istog člana pravilnika propisano je da se pod alkoholom u smislu stava (1) ovog člana, podrazumijeva i destilat za proizvodnju alkoholnih pića iz tarifnog stava 2208204000. U smislu navedenih zakonskih i podzakonskih propisa, predmet oporezivanja akcizom jeste promet svih vrsta etilnog alkohola u okviru tarifne oznake 2207 10 00 00 i u okviru tarifne oznake 2207 20 00 00 (osim proizvoda iz ove tarifne oznake koji ne predstavljaju etilni alkohol), kao i etilni alkohol u okviru tarifne oznake 2208 90 91 00 i 2208 90 99 00, kao i destilat za proizvodnju alkoholnih pića iz tarifnog stava 2208204000, koje su proizvedene u Bosni i Hercegovini kada ih proizvođač prvi put stavlja u promet i/ili uvoz u Bosnu i Hercegovinu, a ne i promet i/ili uvoz proizvoda koji u sebi sadrže određen postotak etilnog alkohola. Dakle, u konkretnom slučaju, proizvod koji je u okviru carinske oznake 3808919090, tj. hemijski preparat protiv insekata koji u svom sastavu sadrži oko 80% koncentrata alkohola, nije predmet oporezivanja akcizom u smislu člana 4. stav (2) Zakona i člana 9. Pravilnika, tj. na predmetni proizvod u postupku uvoza u Bosnu i Hercegovinu ne plaća se akciza. Preduzeće iz Bosne i Hercegovine vrši nabavku etil alkohola iz Republike Hrvatske u svr-
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
hu proizvodnje neakciznih proizvoda. Pretplatnik pita kako će navedeno preduzeće vršiti pravdanje utroška etil alkohola, tj. da li su dovoljni podaci iz materijalnog knjigovodstva (radni nalozi) ili je potrebna i neka dodatna evidencija, te da li preduzeće ima obavezu izvještavanja UIO o utrošenom etil alkoholu kao repromaterijalu? F Prema odredbi člana 26. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj:49/09), poreski obveznik dužan je da vodi posebnu evidenciju o uvozu, prometu, potrošnji i stanju akciznih proizvoda, te da ima urednu i ažurnu knjigovodstvenu i vanknjigovodstvenu evidenciju. U smislu člana 29. Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj:50/09), poreski obveznik za akcizne proizvode iz člana 4. stav (2) tačke a), b), c), d) i e) Zakona (derivati nafte, duvanske prerađevine, bezalkoholna pića, alkohol i alkoholna pića, voćna prirodna rakija, pivo i vino), dužan je da vodi posebnu evidencije, saglasno članu 26. Zakona, u kojoj je dužan da obezbijedi sljedeće podatke o: a) količini primarne sirovine za proizvodnju navedenih proizvoda; b) zalihama, količinama proizvedenih, odnosno nabavljenih i uvezenih proizvoda; c) količinama prodatih ili na drugi način otuđenih ili iskorištenih proizvoda za vlastite potrebe; d) obračunatoj akcizi, te e) uplaćenoj akcizi. Držalac posebnih skladišta za prodaju ulja za loženje (EL i LS), dužan je da vodi evidenciju propisanu članom 57. ovog pravilnika. Pored navedenog, odredbama člana 33. Pravilnika propisano je da preduzetnik i pravno lice koji u proizvodnji koristi alkohol i etil alkohol kao repromaterijal, dužan je da u svom knjigovodstvu vodi posebnu evidenciju sa podacima o nabavci, kretanju i utrošku tog materijala po vrsti, količini, vrijednosti i iznosu plaćene akcize iz fakture, prijemnice ili drugog dokumenta o izvršenoj nabavci. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim propisima, preduzeće iz Bosne i Hercegovine koje nabavi etil alkohol iz Republike Hrvatske u svrhu proizvodnje neakciznik proizvoda dužano je da u svojim knjigovodstvenim i vanknjigovodstve-
nim evidencijama obezbijedi tražene podatke, ali nije dužan da posebno izvještava UIO o utrošku etil alkohola u procesu proizvodnje jer ga na to ne obavezuju zakonski i podzakonski propisi. Pretplatnik pita da li ima pravo na povrat akcize plaćene na etil alkohol koji je utrošen za dezinfekciju opreme koja služi za proizvodnju neakciznih proizvoda i utroška u vlastitoj labaratoriji (kao reangens) za kontrolu kvaliteta istih proizvoda, u skladu sa Zakonom o akcizama u Bosni i Hercegovini i Pravilnikom o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini? F Prema odredbi člana 31. stav (2) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj:49/09), preduzetnik i pravna lica koja koriste alkohol za proizvodnju lijekova i/ili u medicinske svrhe, kao i etil alkohol koji koriste kao repromaterijal u proizvodnji sredstava za čišćenje i pranje, kozmetičkih proizvoda i ostalih proizvoda na koje se ne plaća akciza, imaju pravo na povrat uplaćenog iznosa akcize. Odredbom stava (1) člana 8. Zakona propisano je da se, alkoholom u smislu člana 4. stav (2) tačka d) ovog zakona smatraju se sve vrste alkohola, nezavisno od sirovine iz koje se dobija i postupka dobijanja, a odredbom stava (1) i (2) Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj:50/09) propisano je da se, alkoholom u smislu člana 8. stava (1) Zakona, smatraju sve vrste etilnog alkohola u okviru tarifne oznake 2207 10 00 00 i u okviru tarifne oznake 2207 20 00 00 (osim proizvoda iz ove tarifne oznake koji ne predstavljaju etilni alkohol), kao i etilni alkohol u okviru tarifne oznake 2208 90 91 00 i 2208 90 99 00. Pod alkoholom u smislu stava (1) ovog člana, podrazumijeva se i destilat za proizvodnju alkoholnih pića iz tarifnog stava 2208204000. Saglasno stavu (1) i (2) člana 50. Pravilnika, preduzetnik i pravno lice imaju pravo na povrat akcize u visini iznosa plaćene akcize na nabavljeni alkohol koji koriste za proizvodnju lijekova i/ili u medicinske svrhe, kao i pravo na povrat akcize u visini iznosa plaćene akcize na etil alkohol koji utroše u procesu proizvodnje sredstava za čišćenje i pranje, kozmetičkih proizvoda i ostalih proizvoda na koje se ne plaća akciza, koriste kao repromaterijal. 103
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Stavom (3) istog člana pravilnika propisano je da se povrat plaćene akcize iz stava (1) i (2) ovog člana vrši se na osnovu pismenog zahtjeva preduzetnika i/ili pravnog lica, i uz isti se prilažu sljedeći dokazi: a) kopiju rješenja nadležnog organa kojim se potvrđuje da je preduzetnik i pravno lice registrovano za obavljanje djelatnosti iz stava (1) ovog člana; b) da je nabavka izvršena od strane obveznika iz člana 13. Zakona; c) kopiju fakture koja će sadržavati i klauzulu da je u vrijednost prodatog alkohola i etil alkohola sadržana pripadajuća akciza i u kom iznosu. Faktura koja ne sadrži navedenu klauzulu ne može se upotrijebiti u postupku povrata plaćene akcize po ovom osnovu. d) dokaz kupca o izvršenom plaćanju. Preduzetnik i pravno lice u smislu stava 4. istog člana pravilnika podnose zahtjev za povrat plaćene akcize iz stava (1) ovog člana nadležnoj organizacionoj jedinici UIO prema sjedištu podnosioca zahtjeva i isti mora da sadrži: a) ime i prezime, adresu stanovanja i PIB za preduzetnika, odnosno, naziv, adresu i mjesto sjedišta i PIB za pravna lica; b) datum podnošenja zahtjeva; c) količina nabavljenog repromaterijala za koji se traži povrat akcize; d) broj računa kod banke. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim propisima, preduzeće koje vrši proizvodnju neakciznih proizvoda ne može ostvariti pravo na povrat akcize plaćene na etil alkohol koji utroši za dezinfekciju opreme koja služi za proizvodnju neakciznih proizvoda i ne može ostvariti pravo na povrat akcize na utrošeni etil alkohol u vlastitoj labaratoriji (kao reangens) za kontrolu kvaliteta istih proizvoda.
u međunarodnom saobraćaju. Uslovi i način ostvarivanja prava na oslobađane od plaćanja akcize na navedeno gorivo propisani su članom 44. stav (1) Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini(„Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09) u kojem stoji da se, oslobađanje od plaćanja akcize iz člana 30. stav (1) tačka f) Zakona, odnosi na gorivo za avione na mlazne motore koje poreski obveznik prodaje neposredno krajnjem korisniku (vlasniku) za avio svrhe u međunarodnom saobraćaju, odnosno uvoznik uvozi za sebe radi neposrednog korišćenja u avio svrhe ili za korisnika (vlasnika) koji to gorivo neposredno koristi u avio svrhe u međunarodnom saobraćaju, kao i snabdjevanjem brodova gorivom koji se koriste za plovidbu u međunarodnom saobraćaju. Stavom (2) istog člana Pravilnika propisano je da oslobađanje iz stava (1) ovog člana poreski obveznik može ostvariti ako posjeduje: a) dokument o izvršenom prometu (ugovor, račun i drugo); b) izjavu vlasnika-korisnika aviona i plovnog objekta da će se kupljeno gorivo koristiti u međunarodnom prevozu. Postupak oslobađanja iz ovog člana provodi se u skladu sa carinskim propisima, u smislu stava (3) istog člana Pravilnika. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, oslobađanje od plaćanja akcize na gorivo za avione u međunarodnom saobraćaju može se ostvariti uz ispunjenje kumulativno propisanih uslova, u postupku koji provodi nadležni carinski organ u skladu sa carinskim propisima.
Pretplatnik pita koji je postupak i način ostvarivanja prava na oslobađanje od plaćanja akcize na gorivo za mlazne avione koje avio kompanija koristi u međunarodnom saobraćaju?
Preduzeće iz Sarajeva isključivo se bavi proizvodnjom hidroizolacionih materijala i traka, i u samom procesu proizvodnje koristi lož ulje u velikim količinama, što ima velikog uticaja na formiranje konačnih cijena iz palete proizvoda preduzeća, od čega i zavisi konkurentnost proizvoda na tržištu, pa s tim u vezi pretplatnik pita da li preduzeće može ostvariti pravo na oslobađanje ili pravo na povrat akcize plaćene na lož ulje koje koristi u procesu proizvodnje hidroizolacionih materijala i traka?
F Prema odredbi člana 30. stava (1) tačka f) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), oslobođeno je od plaćanja akcize gorivo za avione i brodove
F Prema odredbama člana 4. stav (1) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 49/09), predmet oporezivanja
104
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
akcizom je promet akciznih proizvoda koji su proizvedeni u Bosni i Hercegovini kada ih proizvođač prvi put stavlja u promet i/ili uvoz akciznih proizvoda u Bosnu i Hercegovinu, a prema odredbi stava (2) istog člana Zakona, akciznim proizvodima, u smislu stava (1) tačka a) ovog člana, smatraju se, naftni derivati. U članu 5. stav (1) Zakona propisano je da se naftinim derivatima u smislu člana 4. stav (2) tačka d) ovog zakona smatraju lož-ulje lako i lako specijalno (EL i LS). Pored toga, odredbama člana 6. Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09) propisano je da ulje za loženje lako specijalno (LS) iz člana 5. stav (1) tačka d) Zakona, predstavlja određenu vrstu ulja za loženje koje je definisano propisanim karakteristikama za taj proizvod, koji se u važećoj Carinskoj tarifi Bosne i Hercegovine svrstava u okviru tarifne oznake EX 2710 19 61 10; U proizvode iz člana 5. stav (1) tačka d) Zakona uključuju se i „loživa ulja, za upotrebu u specifičnim procesima“ (tarifna oznaka 2710 19 51 00) i „loživa ulja, za hemijsku preradu“ (tarifna oznaka 2710 19 55 00), ukoliko navedeni proizvodi predstavljaju ulje za loženje lako specijalno iz stava (1) ovog člana. U Glavi IX Zakona uređena su oslobađanja, povrati i umanjenje akcize. Tako u članu 30. stav (1) Zakona propisano je da slijedeći akcizni proizvodi su oslobođeni od plaćanja akcize: a) proizvodi koji se izvoze, b) proizvodi koji se isporučuju u bescarinske prodavnice radi prodaje putnicima koji odlaze u inostranstvo, c) proizvodi koji se uvoze, unose ili primaju iz inostranstva, a koji su po carinskim propisima oslobođeni od plaćanja uvoznih dažbina, d) proizvodi koji se isporučuju diplomatskim i konzularnim predstavništima i njihovom osoblju, po principu reciprociteta, a na osnovu akta Ministarstva spoljnih poslova Bosne i Hercegovine, e) proizvodi koji se isporučuju licima koja su po osnovu Opšteg okvirnog sporazuma za mir u Bosni i Hercegovini i Aneksa uz taj sporazum, te ratifikovanih međunarodnih ugovora i konvencija, oslobođena od plaćanja ove vrste poreza,
f) gorivo za avione i brodove u međunarodnom saobraćaju, g) na uvoz i/ili isporuku alkohola koji se koristi kao repromaterijal za proizvodnju alkoholnih pića, licu registrovanom za proizvodnju u skladu sa članom 13. ovog zakona. U smislu stava (1) člana 31. Zakona, fizička i pravna lica koja koriste lož-ulje za zagrijavanje stambenih prostorija i poslovnih objekata i objekata za poljoprivrednu proizvodnju (staklenici i plastenici) imaju pravo na povrat akcize na lož-ulje. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, preduzeće iz Sarajevo ne može ostvariti pravo na oslobađanje niti može ostvariti pravo na povrat akcize plaćene na lož ulje koje koristi u procesu proizvodnje hidroizolacionih materijala i traka, tj. navedenim zakonskim odredbama nije propisana mogućnost ostvarivanja prava na oslobađanja od plaćanja akcize na uož-ulje koje preduzeće koristi u procesu proizvodnje hidroizolacionih materijala i traka, odnosno navedenim zakonskim odredbama nije propisana mogućnost povrata akcize plaćene na lož-ulje koje se koristi u navedene svrhe. Pretplatnik pita koji je procenat dozvoljenog kala, rastura, kvara i loma za etil alkohol, u skladu sa Zakonom o akcizama u Bosni i Hercegovini i Pravilnikom o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini? F Prema odredbi člana 22. stav (1) tačka f) Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini(„Službeni glasnik BiH“, broj:49/09), obaveza obračunavanja akcize po osnovu prometa akciznih proizvoda nastaje u trenutku rashodovanja (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine određene aktom Upravnog odbora koji će se zasnivati na opštim trgovinskim principima. U smislu člana 24. stav (1) Pravilnika o primjeni Zakona o akcizama u Bosni i Hercegovini („Službeni glasnik BiH“, broj: 50/09), akciza se obračunava u skladu sa članom 22. stav (1) tačke e), f) i g) Zakona, izuzev duvanskih prerađevina, kafe, alkoholnih pića, voćne prirodne rakije i vina, u trenutku: a) utvrđivanja manjka proizvoda koji se ne može pravdati višom silom; b) rashodovanja (kala, rastura, kvara i loma) iznad količine određene u stavu (2) ovog člana; 105
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
c) korištenja akciznih proizvoda za vlastitu potrošnju od strane poreskog obveznika; U smislu stava (2) istog člana Pravilnika, visina dopuštenog rashoda po osnovu kala, rastura i loma u smislu stava (1) tačka c) ovog člana iznosi 0,50% za alkoholna pića, voćnu prirodnu rakiju, uključujući pivo i vino. Iz navedenih zakonskih i podzakonskih propisa proizilazi da, procenat dopuštenog rashoda po osnovu kala, rastura i loma nije propisan za etil alkohol, pa saglasno tome poreski obveznik po osnovu akcize dužan je da na nastali rashod po osnovu kala, rastura i loma obračuna pripadajuću akcizu.
PITANJA i ODGOVORI IZ PDV-a Obveznik indirektnih poreza iz Bihaća postavlja pitanje kakav je poreski tretman prometa kombi vozila za prevoz osoba sa invaliditetom za čiju nabavku je Udruženje paraplegičara dobilo novčanu donaciju? F Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da su predmet oporezivanja PDV-om promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine, kao i uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu. Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu s odredbom člana 4. stav (1) Zakona, je prenos prava raspolaganja na stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Prema odredbama člana 26. Zakona, PDV se ne plaća na: 1. konačan uvoz dobara čiji bi svaki dalji promet od strane poreskog obveznika bio oslobođen od PDV-a u Bosni i Hercegovini; 2. konačani uvoz dobara koja su oslobođena od plaćanja carine, osim ako nije drugačije propisano Zakonom o carinskoj politici Bosne i Hercegovine („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj: 57/04). Olakšice se ne primjenjuju na dobra oslobođena od plaćanja carine prema članu 176. stavovi od 1. do 3. Zakona o carinskoj politici; 3. dobra u tranzitu kroz carinsko područje Bosne i Hercegovine; 106
4. dobra koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno izvoze i u nepromijenjenom stanju ponovo uvoze, pod uslovom da su takva dobra oslobođena od plaćanja carine u skladu sa carinskim propisima; 5. uvezena dobra koja su oslobođena od plaćanja carine, a namijenjena za: a) službene potrebe diplomatskih i konzularnih predstavnika akreditovanih od strane Bosne i Hercegovine; b) službene potrebe međunarodnih organizacija, ako je to regulisano međunarodnim ugovorom čiji je potpisnik Bosna i Hercegovina; c) lične potrebe stranih lica diplomatskih i konzularnih predstavnika akreditovanih od strane Bosne i Hercegovine, uključujući i članove njihovih porodica; d) lične potrebe stranih lica međunarodnih organizacija, uključujući i članove njihovih porodica ako je to regulisano međunarodnim ugovorom čiji je potpisnik Bosna i Hercegovina; 6. uvoz ulova sa ribarskih brodova u lukama, pod uslovom da je takav ulov neprerađen ili da je bio podvrgnut samo onim postupcima koji su potrebni za očuvanje kvaliteta i da prije takvog uvoza nije izvršen nikakav promet; 7. usluge povezane sa uvozom dobara, pod uslovom da je vrijednost takvih usluga uključena u osnovicu, u skladu sa članom 21. stav 2. tačka 2- ovog zakona. 8. zlato i dragocjeni metali, novčanice i kovanice koje uvozi Centralna banka Bosne i Hercegovine. U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, a imajući u vidu da se ne radi o uvozu dobara iz člana 26. Zakona, obveznik PDV-a koji vrši uvoz kombi vozila Udruženju paraplegičara Sarajevo, a koje nabavku ovog dobra plaća sredstvima donacije , PDV se obračunava i plaća, s obzirom da u konkretnom slučaju ne postoji osnov za ostvarivanje poreskog oslobađanja. Pretplatnik našeg časopisa zainteresovan je za pojašnjenje u vezi sa primjenom Zakona o porezu na dodatu vrijednost, i to u slučaju kada obveznik indirektnih poreza, pravno lice iz Zenice, uvozi robotizovanu liniju za slaganje robe. Naime,
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
obveznik je zainteresovan za ostvarivanje poreskih olakšica koje se tiču uvoznih dažbina, te saglasno istim namjerama pita da li postoji mogućnost oslobađanja od plaćanja PDV-a kada je u pitanju uvoz robotizovane linije za slaganje robe? F Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da su predmet oporezivanja PDV-om promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine, kao i uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu. Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu s odredbom člana 4. stav (1) Zakona, je prenos prava raspolaganja na stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Prema odredbama člana 26. Zakona, PDV se ne plaća na: 1) konačan uvoz dobara čiji bi svaki dalji promet od strane poreskog obveznika bio oslobođen od PDV-a u Bosni i Hercegovini; 2) konačani uvoz dobara koja su oslobođena od plaćanja carine, osim ako nije drugačije propisano Zakonom o carinskoj politici Bosne i Hercegovine („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj: 57/04). Olakšice se ne primjenjuju na dobra oslobođena od plaćanja carine prema članu 176. stavovi od 1. do 3. Zakona o carinskoj politici; 3) dobra u tranzitu kroz carinsko područje Bosne i Hercegovine; 4) dobra koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno izvoze i u nepromijenjenom stanju ponovo uvoze, pod uslovom da su takva dobra oslobođena od plaćanja carine u skladu sa carinskim propisima; 5) uvezena dobra koja se oslobođena od plaćanja carine, a namijenjena za: a. službene potrebe diplomatskih i konzularnih predstavnika akreditovanih od strane Bosne i Hercegovine; b. službene potrebe međunarodnih organizacija, ako je to regulisano međunarodnim ugovorom čiji je potpisnik Bosna i Hercegovina; c. lične potrebe stranih lica diplomatskih i konzularnih predstavnika akreditovanih od strane Bosne i Hercegovine, uključujući i članove njihovih porodica;
d. lične potrebe stranih lica međunarodnih organizacija, uključujući i članove njihovih porodica ako je to regulisano međunarodnim ugovorom čiji je potpisnik Bosna i Hercegovina; 6) uvoz ulova sa ribarskih brodova u lukama, pod uslovom da je takav ulov neprerađen ili da je bio podvrgnut samo onim postupcima koji su potrebni za očuvanje kvaliteta i da prije takvog uvoza nije izvršen nikakav promet; 7) usluge povezane sa uvozom dobara, pod uslovom da je vrijednost takvih usluga uključena u osnovicu, u skladu sa članom 21. stav 2. tačka 2. ovog zakona. 8) zlato i dragocjeni metali, novčanice i kovanice koje uvozi Centralna banka Bosne i Hercegovine. U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, a imajući u vidu da se ne radi o uvozu dobara iz člana 26. Zakona, obveznik PDV-a koji vrši uvoz robotizovane linije za slaganje robe, obračunava i plaća PDV, s obzirom da u konkretnom slučaju ne postoji osnov za ostvarivanje poreskog oslobađanja. Obveznik indirektnih poreza iz Doboja, vlasnik hale sportova ima namjeru zaključiti ugovor o zakupu hale sa sportskim klubovima čiji su prometi oslobođeni od plaćanja PDV-a, i to saglasno odredbama člana 24. stav (1) tačka 5. Zakona o porezu na dodatu vrijednost. Hala će biti korištena za održavanje različitih sportskih takmičenja. S tim u vezi, obveznik postavlja pitanje kakav je poreski tretman iznajmljivanja hale sportova sportskim klubovima? F Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da su predmet oporezivanja PDV-om promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine, kao i uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu. Saglasno članu 8. Zakona, prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatraju svi poslovi i radnje izvršene u okviru obavljanja privredne djelatnosti, a koje ne čine promet dobara iz članova 4.- 7. ovog zakona. Odredbom člana 24. stav 1. tačka 5. Zakona propisano je poresko oslobađanje bez prava na 107
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
odbitak ulaznog poreza, tj. da se oslobađaju od plaćanja PDV-a usluge iz oblasti sporta i fizičkog vaspitanja, a koje pojedincima pružaju lica čija djelatnost nije usmjerena ka sticanju dobiti. U skladu sa članom 27. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08), poresko oslobađnje iz člana 24. stav 1. tačka 5. Zakona, odnosi se na usluge iz oblasti sporta i fizičkog vaspitanja samo u slučaju ako te usluge pružaju pojedincima lica čija djelatnost nije usmjerena ka sticanju dobiti. U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, kada obveznik PDV-a – vlasnik hale sportova vrši promet usluge iznajmljivanja hale sportova za treninge i utakmice sportskim klubovima, PDV se obračunava i plaća po stopi od 17 %, s obzirom da se predmetna usluga ne smatra uslugom iz oblasti sporta i fizičkog vaspitanja iz člana 24. stav 1. tačka 5. Zakona. Obaveza fizičkog lica- obveznika PDV-a, investitora, da izvrši ispravku odbitka ulaznog poreza u slučaju kada je po osnovu izgradnje građevinskog objekta koristio pravo na odbitak prethodnog poreza u cjelini, a nakon završetka izgradnje predmetnog objekta odlučio da jednu ekonomski cjelinu (stan) zadrži za sopstvene lične potrebe? F Saglasno odredbi stava 1. člana 32. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) ulazni porez, u vezi sa poreskim obveznikom, je iznos PDV-a koji mu je obračunat na promet dobara ili usluga i PDV kojeg plati ili treba da plati prilikom uvoza dobara, gdje se (u oba slučaja) radi o dobrima i uslugama koje koristi ili treba da koristi u svrhu poslovanja kojeg vrši. Prema odredbi stava 2. i 3. istog člana zakona, obveznik ima pravo da odbije PDV koji je obavezan da plati ili ga je platio prilikom kupovine dobara ili usluga od drugog obveznika ili prilikom uvoza dobara, pod uslovom da ta dobra, odnosno usluge koristi za promet dobara i usluga koje podliježu plaćanju PDV-a, kao i da ostvari pravo na odbitak ulaznog poreza na promet dobara i usluga koji izvrši u inostranstvu, pod uslovom da bi pravo na odbitak ulaznog poreza postojalo da je takav promet izvršen u Bosni i Hercegovini. Osim toga, u stavu (1) člana 63. Pravilnika o primjeni Zakona 108
o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08), propisano je da poreski obveznici koji obavljaju oporezive isporuke dobara i usluga imaju pravo na odbitak ulaznog poreza ako su ispunjeni sljedeći uslovi: a) da je na fakturi za primljena dobra ili izvršene usluge iskazan PDV u skladu sa članom 55. Zakona, b) da je isporuka dobara ili usluga primljena od drugog PDV obveznika, c) da za primljene isporuke prema članu 32. Zakona, nije isključeno pravo na odbitak ulaznog poreza, d) da je isporuka obavljena poreskom obvezniku u poslovne svrhe. Stavom 8. člana 32. Zakona propisano je da obveznik može odbiti ulazni porez od izlaznog PDV-a, ako ga ima, u poreskom periodu u kojem je PDV obračunat u skladu sa članom 17. i 38. ovog zakona. Prema odredbi člana 55. stav 1. Zakona, obveznik je dužan da klijentu izda fakturu ili drugi dokument koji služi kao faktura za svaki promet dobara i usluga, izuzev za onaj promet koji je oslobođen u svrhe PDV-a u smislu člana 24. i 25. ovog zakona. Saglasno odredbama člana 107. stav 1. Pravilnika, poreska faktura mora sadržavati najmanje sljedeće podatke: a) naziv, adresu identifikacioni broj za indirektne poreze obveznika koji je isporučio dobra ili usluge, b) mjesto i datum izdavanja fakture, c) broj fakture, d) datum isporuke dobara i/ili usluga, e) ime, naziv, adresu i kada postoji identifikacioni broj za indirektne poreze poreskog obveznika kupca, f) trgovački naziv, vrstu, količinu i cijenu isporučenih dobara i obavljenih usluga, g) pojedinačnu vrijednost dobara i usluga bez PDV-a, h) ukupan iznos naknade bez PDV-a, i) PDV stopu i ukupan iznos PDV-a, j) Ukupan iznos naknade za dobra i usluge, uključujući PDV. U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, fizičko lice - obveznik
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
PDV-a, investitor, ima pravo da PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu po osnovu prometa dobara i usluga namijenjenih izgradnji građevinskog objekta, odbije od PDV-a kojeg duguje, ako ispunjava uslove predviđene odredbama člana 32. Zakona da posjeduje fakturu o izvršenom prometu, kao i da predmetna dobra i usluge koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga sa pravom na odbitak ulaznog poreza. Međutim, fizičko lice - obveznik PDV-a, investitor, nema pravo da PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu po osnovu prometa dobara i usluga namijenjenih izgradnji građevinskog objekta odbije kao ulazni porez u dijelu koji se odnosi na ekonomski djeljivu cjelinu u okviru novosagrađenog građevinskog objekta-stan koji zadržava za sopstvene –lične potrebe, s obzirom da u ovom slučaju nisu ispunjeni uslovi iz člana 32. Zakona. Ako je, fizičko lice - obveznik PDV-a, investitor, u cjelini izvršilo odbitak ulaznog poreza obračunatog od strane prethodnog učesnika u prometu po osnovu prometa dobara i usluga namijenjenih izgradnji građevinskog objekta, a nakon završetka izgradnje predmetnog objekta odlučio da jednu ekonomski djeljivu cjelinu (stan) zadrži za sopstvene potrebe, dužan je da izvrši ispravku odbitka ulaznog poreza u dijelu ulaznog poreza koji se odnosi na tu ekonomski djeljivu cjelinu-stan koji zadržava za sopstvene lične potrebe. Poreski tretman prometa usluga izrade projekta, montaže opreme i obuke korisnika za rad sa opremom, izrade projekta izvedenog stanja i izrade elektroakustičkog proračuna za objekat –sportsku dvoranu u Crnoj Gori, koji obveznik PDV-a vrši domaćem licu, tj. licu koje ima sjedište na teritoriji Bosne i Hercegovine, kao i izdavanje fakture za promet ovih usluga? F Odredbom člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da su predmet oporezivanja PDV-om promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine, kao i uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu. Saglasno članu 8. Zakona, prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatraju svi poslovi i radnje izvršene u okviru obavljanja privredne djelatnosti, a koje ne čine promet dobara iz članova 4.- 7. ovog
zakona. Članom 15. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrijednost, propisano je da se za usluge smatra da su pružene u Bosni i Hercegovini ako obveznik, ima stalno sjedište u BiH iz kojeg se pruža usluga ili, u nedostatku takvog mjesta, ima stalnu adresu ili uobičajeno mjesto stanovanja u BiH. U stavu 2. tačka 1.ovog člana propisano je da, izuzetno od stava 1. ovog člana, mjesto gdje se vrši takav promet usluga smatra se da je u BiH kada se radi o mjestu gdje se nalazi nepokretna imovina, ako se radi o pružanju usluge koja je neposredno povezana sa tom nepokretnom imovinom, uključujući djelatnost posredovanja i procjene vrijednosti u vezi sa tom nepokretnom imovinom, kao i projektovanje, pripremu i izvođenje građevinskih radova i nadzor nad njima. U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, na promet usluga izrade projekta, montaže opreme i obuke korisnika za rad sa opremom, izrade projekta izvedenog stanja i izrade elektroakustičkog proračuna za objekat –Sportsku dvoranu u Baru -Republika Crna Gora, koji obveznik PDV-a vrši domaćem licu, tj.licu koje ima sjedište na teritoriji Bosne i Hercegovine, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom da se mjestom prometa ovih usluga smatra mjesto gdje se nalazi predmetni objekat, odnosno gdje je pružena usluga obuke, tj. Republika Crna Gora. Prema odredbi člana 55. stav 1. Zakona, obveznik je dužan da klijentu izda fakturu ili drugi dokument koji služi kao faktura za svaki promet dobara i usluga, izuzev za onaj promet koji je oslobođen u svrhe PDV-a u smislu člana 24. i 25. ovog zakona. Saglasno odredbama člana 107. stav 1. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08), poreska faktura mora sadržavati najmanje sljedeće podatke: a) naziv, adresu identifikacioni broj za indirektne poreze obveznika koji je isporučio dobra ili usluge, b) mjesto i datum izdavanja fakture, c) broj fakture, d) datum isporuke dobara i/ili usluga, e) ime, naziv, adresu i kada postoji identifikacioni broj za indirektne poreze poreskog obveznika kupca, 109
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
f) trgovački naziv, vrstu, količinu i cijenu isporučenih dobara i obavljenih usluga, g) pojedinačnu vrijednost dobara i usluga bez PDV-a, h) ukupan iznos naknade bez PDV-a, i) PDV stopu i ukupan iznos PDV-a, j) ukupan iznos naknade za dobra i usluge, uključujući PDV. U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, za promet usluga izrade projekta, montaže opreme i obuke korisnika za rad sa opremom, izrade projekta izvedenog stanja i izrade elektroakustičkog proračuna za objekat u Republici Crnoj Gori, koji obveznik PDV-a vrši domaćem licu, tj. licu koje ima sjedište na teritoriji Bosne i Hercegovine, obveznik PDV-a pružalac predmetnih usluga dužan je da izda fakturu u kojoj iskazuje podatke o ukupnom iznosu naknade za izvršeni promet usluga, kao i napomenu da promet navedenih usluga nije predmet oporezivanja PDV-om u skladu sa odredbom člana 15. stav 2. tačka 1. i 3. pod. b) Zakona. Poreski tretman uvoza mašine koja je bila privremeno izvezena radi opravke? F Odredbom člana 11. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da je uvoz dobara svaki unos dobara u carinsko područje Bosne i Hercegovine. Saglasno odredbi člana 21. stav 1. Zakona, osnovica kod uvoza dobara u Bosnu i Hercegovinu je vrijednost tih dobara utvrđene u skladu sa carinskim propisima. Prema odredbi stava 2. istog člana Zakona, u osnovicu iz stava 1. ovog člana uračunava se i : 1. akciza, carina i druge uvozne dažbine, kao i oastali javni prihodi, osim PDV-a; 2. svi sporedni troškovi (provizija, troškovi pakovanja, prevoza i osiguranja) koji nastanu nakon uvoza dobara do prvog odredišta u Bosni i Hercegovini. Prvim odredištem, u smislu stava 2. tačka 2. ovog člana, smatra se mjesto koje je navedeno u otpremnici ili drugom dokumentu na osnovu kojeg se dobra uvoze u Bosnu i Hercegovinu. Saglasno stavu 5. istog člana Zakona, kod uvoza dobara koje je obveznik privremeno izvezao radi popravke, prerade, obrade ili druge obrade izvan Bosne i Hercegovine, osnovicu čini vrijednost te popravke, prerade, obrade ili druge obrade. 110
U skladu sa navedenim odredbama Zakona, na uvoz dobra-mašine koja je privremeno izvezena radi opravke, PDV se obračunava i plaća na osnovicu koju čini naknada koju je obveznik platio ili treba da plati za opravku predmetne mašine. U ovom slučaju, u osnovicu za obračun PDV-a uračunavaju se i carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi (osim PDV-a) i svi sporedni troškovi koji su nastali do prvog odredišta u Bosni i Hercegovini. Utvrđivanje poreske osnovice u slučaju kada obveznik PDV-a – uvoznik ostvari dodatnu naknadu od distributera uvezenih dobara usljed povećanja maloprodajne cijene tih dobara? F Odredbom člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da su predmet oporezivanja PDV-om promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine, kao i uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu. Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu s odredbom člana 4. stav (1) Zakona, je prenos prava raspolaganja na stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Prema odredbi člana 20. stav (1) Zakona, poresku osnovicu prometa dobara i usluga čini oporezivi iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik primi ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cijenom tih dobara ili usluga, u koju nije uključen PDV, osim ako ovim zakonom nije drugačije propisano.Odredbom stava 11. istog člana Zakona propisano je da ako se osnovica naknadno izmijeni, zbog vraćanja dobara isporučiocu, popusta koje kupac dobije nakon primljenih dobara ili pruženih usluga, ili ako se iznos naknade ne može naplatiti nakon iscrpljivanja svih zakonskih sredstava, obveznik koji je izvršio promet dobara ili usluga može primjenom člana 55. stav 6. ovog zakona, izvršiti ispravku iznosa PDV-a. A u stavu 12. istog člana Zakona propisano je da obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može da ispravi iznos PDV-a samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga izmijeni odbitak ulaznog poreza i pod uslovom da o tome pismeno obavijesti isporučioca dobara i usluga. U skladu sa navedenim odredbama Zakona, obveznik PDV-a –uvoznik koji izvrši promet uve-
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
zenih dobara distributeru dužan je da po osnovu dodatno ostvarene naknade koju potražuje od distributera za ovaj promet uslijed povećanja maloprodajnih cijena predmetnih dobara, izvrši izmjenu (povećanje) poreske osnovice kao i da obračuna PDV po stopi od 17% na iznos za koji je povećana poreska osnovica. Povećanje poreske osnovice i obračunavanje PDV-a na iznos za koji je povećana poreska osnovica vrši se u poreskom periodu u kojem je nastupila izmjena. Poreski tretman prometa usluga istraživanja i eksperimentalnog razvoja u tehničko-tehnološkim naukama u oblasti zdravlja koje pruža obveznik indirektnih poreza sa sjedištem u Sarajevu kompaniji iz Španije? F Odredbom člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da su predmet oporezivanja PDV-om promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine, kao i uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu. Saglasno članu 8. Zakona, prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatraju svi poslovi i radnje izvršene u okviru obavljanja privredne djelatnosti, a koje ne čine promet dobara iz članova 4.- 7. ovog zakona. Članom 15. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrijednost, propisano je da se za usluge smatra da su pružene u Bosni i Hercegovini ako obveznik, ima stalno sjedište u BiH iz kojeg se pruža usluga ili, u nedostatku takvog mjesta, ima stalnu adresu ili uobičajeno mjesto stanovanja u BiH. U stavu 2. tačka 3.ovog člana propisano je da, izuzetno od stava 1. ovog člana, mjesto gdje se vrši takav promet usluga smatra se da je u BiH kada se radi o mjestu gdje je usluga stvarno izvršena, ako se radi o: uslugama iz oblasti kulture, umjetnosti, obrazovanja i nauke, sporta, zabavno-estradnim i sličnim uslugama, uključujući usluge organizovanja manifestacija, kao i sa njima povezane usluge. Shodno navedenim zakonskim odredbama, kada obveznik PDV-a- preduzeće iz Sarajeva pruža usluge istraživanja i eksperimentalnog razvoja u tehničko-tehnološkim naukama u oblasti zdravlja kompaniji iz Španije, PDV se obračunava i plaća po stopi od 17%.
Obaveza plaćanja kamate u slučaju kada je obveznik PDV-a u jednom poreskom periodu koristio odbitak ulaznog poreza na koji u tom poreskom periodu nije imao pravo, pri čemu je iskazivanje tog ulaznog poreza umanjilo iznos PDV-a koji je obveznik PDV-a trebalo da plati u tom poreskom periodu? F Prema odredbi člana 10. Zakona o postupku indirektnog oporezivanja („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 89/05), na iznose indirektnih poreza koji nisu plaćeni u zakonskom roku i na propisani račun plaća se zatezna kamata po stopi od 0,06% dnevno za svaki dan zakašnjenja. U smislu člana 39. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08), obveznici su dužni da svoju PDV obavezu obračunatu za određeni poreski period navedu u mjesečnoj PDV prijavi, i istu plate najkasnije do desetog u mjesecu za prethodni mjesec, saglasno članu 79. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08). U skladu sa navedenim zakonskim i podzakonskim propisima, kada je obveznik PDV-a u jednom poreskom periodu koristio odbitak ulaznog poreza na koji u tom poreskom periodu nije imao pravo, pri čemu je iskazivanje tog ulaznog poreza umanjilo iznos PDV-a koji je obveznik PDV-a trebalo da plati u tom poreskom periodu, u tom slučaju obveznik PDV-a je dužan da, počev od narednog dana od dana dospjelosti pa do dana plaćanja, obračuna i plati kamatu na iznos za koji je umanjen iznos PDV-a koji je obveznik PDV-a trebalo da plati u tom poreskom periodu. Izmjena osnovice za obračun PDV-a ako obveznik PDV-a-pružalac usluga odobrava primaocu popust zbog plaćanja naknade za promet predmetnih usluga do roka dospjeća? F Prema odredbi člana 55. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrijedniost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 9/05, 35/05 i 100/08),, obveznik je dužan da klijentu izda fakturu ili drugi dokument koji služi kao faktura za svaki promet dobara i usluga, izuzev za onaj promet koji je oslobođen u svrhe PDV-a u smislu člana 24. i 25. ovog zakona. 111
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Saglasno odredbama člana 107. stav 1.Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08), poreska faktura mora sadržavati najmanje sljedeće podatke: a) naziv, adresu identifikacioni broj za indirektne poreze obveznika koji je isporučio dobra ili usluge b) mjesto i datum izdavanja fakture, c) broj fakture, d) datum isporuke dobara i/ili usluga, e) ime, naziv, adresu i kada postoji identifikacioni broj za indirektne poreze poreskog obveznika kupca, f) trgovački naziv, vrstu, količinu i cijenu isporučenih dobara i obavljenih usluga, g) pojedinačnu vrijednost dobara i usluga bez PDV-a, h) ukupan iznos naknade bez PDV-a, i) PDV stopu i ukupan iznos PDV-a, j) Ukupan iznos naknade za dobra i usluge, uključujući PDV. Odredbom člana 20. stav 10. Zakona propisano je da ako se osnovica naknadno izmijeni, zbog vraćanja dobara isporučiocu, popusta koji kupac dobije nakon primljenih dobara ili pruženih usluga, ili ako se iznos naknade ne može naplatiti nakon iscrpljivanja svih zakonskih sredstava, obveznik koji je izvršio promet dobara ili usluga može, primjenom člana 55. stav 6. ovog zakona, izvršiti ispravku iznosa PDV-a. U stavu 11. istog člana zakona propisano je da obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može da ispravi iznos PDV-a samo ako o tome pismeno obavijesti isporučioca dobara i usluga. Članom 69. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik Bosne i Hercegovine“, broj 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08) propisano je da ako se poreska osnovica (naknada) promijeni naknadno zbog različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate putem zakonski propisanih načina, tada osoba koja je isporučila dobro ili obavila uslugu može ispraviti (smanjiti) iznos izlaznog poreza. Isporučilac izdaje knjižnu obavjest na taj iznos osobi kojoj su isporučena dobra ili obavljene usluge koja na osnovu knjižne obavjesti vrši ispravku (smanjenje) odbitka ulaznog poreza. Ako je PDV obračunat i plaćen 112
pri uvozu odbijen kao ulazni porez, a naknadno je snižen ili nadoknađen, tada uvoznik mora na osnovu rješenja Uprave za pripadani iznos ispraviti odbitak ulaznog poreza. Ispravku kupac mora obaviti u poreskom razdoblju u kojem je promijenjena poreska osnovica. Ukoliko UIo izda rješenje, ispravka se mora izvršiti u poreskom razdoblju u kojem rješenje postaje izvršno. Saglasno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, ako obveznik PDV-a – pružalac usluga odobrava primaocu popust zbog plaćene naknade za promet predmetnih usluga do roka dospjeća, pri čemu je obveznik PDV-a –primalac usluga ostvario pravo na odbitak PDV-a obračunatog na iznos naknade bez popusta, obveznik PDV-a –pružalac uslzga može da smanji iznos PDV-a koji duguje po tom osnovu samo ako obveznik PDV-a kome je izvršen promet usluga ispravi odbitak ulaznog poreza i ako o tome pismeno obavijesti pružaoca usluga. Poreski obveznik u svom sastavu posjeduje objekat star oko 40 godina (skladišnu halu) koja se nalazi na gradskom građevinskom zemljištu. Kod nadležnog organa pribavio je potrebne dozvole za rušenje postojećeg i izgradnju zamjenskog objekta iste namjene. Objekat je srušen, no zbog finansijske situacije donesena je odluka da se odustane od izgradnje objekta i da se dozvola za građenje i pravo korištenja gradskog građevinskog zemljišta ustupi uz naknadu drugom obvezniku. Da li ustupanje dozvola i prava podliježe obračunu PDV-a? F Članom 4. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrijednost (“Službeni glasnik Bosne i Hercegovine”, broj: 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da je promet dobara, u smislu ovog zakona, prenos prava raspolaganja na stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Odredbama člana 4. stav 3. tačka 4. Zakona, prometom dobara u smislu ovog zakona, se smatra i prenos prava raspolaganja na novosagrađenim građevinskim objektima ili ekonomski djeljivim cjelinama u okviru tih objekata. Član 8. stav 1. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost (“Službeni glasnik Bosne i Hercegovine”, broj: 93/05, 21/06,60/06, 6/07, 100/07 i 35/08), propisuje da se novosagrađenom nepokretnom imovinom smatraju objekti koji još nisu upotrebljavani.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Prema odredbama člana 25. stav 1. tačka 2. Zakona oslobođen od plaćanja PDV-a je promet nepokretne imovine, osim prvog prenosa prava svojine ili prava raspolaganja novoizgrađenom nepokretnom imovinom. Oslobađanje plaćanja poreza iz člana 25. stav (1) tačka 2. Zakona odnosi se na svaki promet nepokretne imovine, izuzev prvog prenosa prava vlasništva nad novosagrađenom nepokretnom imovinom ili ekonomski djeljivim cjelinama u sklopu novosagrađene nepokretne imovine, shodno članu 33. stav (1) Pravilnika. Oslobađanje plaćanja poreza iz člana 25. stav 1. tačka 2. Zakona odnosi se na svaki promet zemljištem, osim zemljišta na kome se nalazi sagrađeni nepokretni objekat i zemljišta koje pripada objektu i služi njegovoj funkciji, osim poljoprivrednog i šumskog zemljišta. Promet takvim zemljištem oslobođen je plaćanja poreza samo ukoliko je promet tog objekta oslobođen, shodno članu 33. stav (2) Pravilnika. U skladu sa prethodno navedenim, a u vezi sa konkretnim slučajem, promet nedovršenog građevinskog objekta (gradilišta na kojem je započeta izgradnja objekta sa pripadajućim zemljištem) ne smatra se prometom novoizgrađenog građevinskog objekta, te je promet takve nepokretne imovine oslobođen od plaćanja PDV-a u skladu sa članom 25. stav 1. tačka 2. Zakona.
plaćanja poreza a koji svoje obaveze u pogledu poreza na promet obračunavaju na osnovu isporuka prodavnicama ili drugim poslovnim jedinicama. U skladu sa članom 77. stav 3. Zakona liste popisanih zaliha sa naznačenim porezom na promet, obveznici dostavljaju UIO do 10.01.2006. godine, a stavom 4. istog člana Zakona propisano je da kada UIO odobri inventurne liste dobara na zalihama prema stavu 1. ovog člana, porez na promet prikazan u inventurnoj listi tretira se, prema ovom zakonu, kao ulazni porez. Obveznik ima pravo da izvrši odbitak ulaznog poreza iz stava 4. ovog člana u srazmjeri sa prometom, ali nema pravo na povrat ulaznog poreza po tom osnovu, u smislu odredbi člana 77. stav 5. Zakona. Uzimajući u obzir navedeno, kao i da je u zakonskom roku predata popisna lista koja sadrži obračun poreza na promet kao i ostale elemente propisane odredbama člana 136. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost (“Službeni glasnik Bosne i Hercegovine”, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08) obveznik ima pravo, na popisnoj listi iskazani porez na promet, koristiti kao ulazni porez. Ukoliko to isti nije učinio, članom 75. stav 3. Zakona o postupku indirektnog oporezivanja („Službeni glasnik BiH“, broj: 89/05) data je mogućnost da podnese izmijenjenu poresku prijavu.
Obveznik koji se bavi prometom akciznih proizvoda je na dan 31.12.2005. godine u skladu sa članom 77. Zakona o PDV-u izvršio popis zaliha akciznih proizvoda, te je predao popisne liste sa obračunatim porezom na promet proizvoda UIO u propisanom roku. S obzirom da do sada nije koristio pravo da porez na promet koristi kao ulazni porez, postavlja pitanje, može li to sada učiniti?
Dnevni list ugovorio je sa bankom aranžman putem kojeg dnevni list radi povećanja prodaje organizuje nagradnu igru za svoje čitaoce, prilikom čega će najsretniji čitalac dobiti određenu sumu novca na platnoj kartici te banke. Banka u iznosu te nagrade ima pravo na reklamni prostor u dnevnom listu. Da li je ista u obavezi da izda poresku fakturu i na istoj obračuna PDV?
F Članom 77. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrijednost (“Službeni glasnik Bosne i Hercegovine”, broj 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da su obveznici koji obavljaju trgovinsku i ugostiteljsku djelatnost, a obveznici su PDV-a u skladu s ovim zakonom, dužni da na dan 31.12.2005. godine izvrše popis zaliha proizvoda (bezalkoholnih pića, piva, mineralnih voda, sokova, alkoholnih pića i vinskih destilata) po nabavnim cijenama s uračunatim porezom na promet proizvoda. Ista obaveza važi i za druge obveznike koji podliježu obavezi
F Porez na dodatu vrijednost se, shodno članu 3. stav 1. tačka 1. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05 i 100/08), plaća na promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine uz naknadu. Članom 8. stav 2. Zakona propisano je da se prometom usluga, smatra razmjena usluga za druga dobra ili usluge. U smislu člana 20. stav 3. Zakona ako nakna113
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
da ili dio naknade nije plaćen u novcu, već u obliku prometa dobara i usluga, osnovicom se smatra tržišna vrijednost tih dobara i usluga u momentu njihove isporuke, u koju nije uključen PDV, a stavom 4. istog člana Pravilnika propisano je da se pri razmjeni dobara i usluga, osnovicom se smatra vrijednost dobara ili usluga koje su predmet razmjene. Članom 17. stav (5) Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost (“Službeni glasnik Bosne i Hercegovine”, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08) propisano je da ako pri prometu usluga naknada nije novčana, već u isporuci dobra ili usluge, radi se o razmjeni, a stavom (6) istog člana Pravilnika da pri razmjeni, isporuka podliježe oporezivanju na obje strane, odnosno kod svakog isporučioca. Članom 55. stav 1. Zakona propisano je da je obveznik dužan da klijentu izda fakturu ili drugi dokument koji služi kao faktura za svaki promet dobara i usluga, izuzev za onaj promet koji je oslobođen u svrhe PDV-a u smislu člana 24. i 25. ovog zakona. U skladu sa članom 25. stav 1. tačka 4. podtačka b) Zakona oslobađaju se od plaćanja PDV-a finansijske usluge, uključujući usluge koje su povezane s upravljanjem depozitima, ušteđevinom i bankovnim računima, vođenjem platnih transakcija, prenosom i izvršavanjem dospjelih obaveza, unovčavanjem čekova ili drugih finansijskih instrumenata, izuzev s plaćanjem dugova i faktoringa. U skladu sa prethodno navedenim, stavljanje kartice sa određenim iznosom novca na raspolaganje dnevnom listu, koji će istu dodijeliti dobitniku nagradne igre, shodno članu 25. stav 1. tačka 4 podtačka b) Zakona, oslobođeno je od plaćanja PDV-a, te za tu uslugu banka nije u obavezi izdati poresku fakturu. S druge strane, dnevni list je u obavezi da za usluge reklame koje izvrši kao zamjenu za gore navedenu uslugu banci, izda poresku fakturu sa obračunatim PDV-om, na osnovicu utvrđenu u skladu sa članom 20. stav 3 i 4. Zakona. Udruženje građana tradicionalno svake godine organizuje turnir u malom fudbalu. Promet od prodaje ulaznica i reklama po tom osnovu u ovoj godini mogao bi preći iznos od 50.000 KM. Da li Udruženje ima obavezu registracije za PDV i ako ima, da li može koristiti pravo na odbitak ulaznog 114
poreza za nabavke za potrebe organizacije turnira? F Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (“Službeni glasnik BiH”, broj: 9/05, 35/05 i 100/08), propisano je da se PDV plaća na promet dobara i usluga koje porezni obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine uz naknadu, i na uvoz dobara u Bosnu i Hercegovinu. Članom 57. stav 1. Zakona propisano je da svaka osoba čiji oporezivi promet dobrima ili uslugama i promet dobrima oslobođenim uz kredit u prethodnoj godini prelazi ili je vjerovatno da će preći prag od 50.000 KM dužna je da se registrira prema ovom zakonu kao porezni obveznik. Članom 57. stav 9. Zakona propisano je da sve osobe koje prvi put postaju ili mogu postati obveznici dužne su UINO podnijeti zahtjev za registriranje najkasnije do 20-og u kalendarskom mjesecu po isteku mjeseca u kojem su ostvarile ili je vjerojatno da će ostvariti promet dobara ili usluga u iznosu koji je veći od iznosa propisanog u stavu 1. ovog člana. Članom 32. stavom 1. Zakona propisano je da je, ulazni porez u vezi s poreskim obveznikom, iznos poreza na dodatu vrijednost koji mu je obračunat na promet dobara ili usluga i porez na dodatu vrijednost koji plati ili treba da plati prilikom uvoza dobara, gdje se radi o dobrima ili uslugama koje koristi ili treba da koristi u svrhu poslovanja koje vrši. U smislu stava 2. člana 32. Zakona, obveznik ima pravo da odbije porez na dodatu vrijednost koji je obavezan da plati ili ga je platio prilikom kupovine dobara ili usluga od drugog obveznika ili prilikom uvoza dobara, pod uslovom da ta dobra, odnosno usluge koristi za promet dobara i usluga koji podliježu plaćanju poreza na dodatu vrijednost. Članom 32. stav 6. Zakona propisano je u kojim slučajevima obveznik ne može ostvariti pravo na odbitak ulaznog poreza. Članom 63. stav (1) Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost (“Službeni glasnik Bosne i Hercegovine”, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07 i 100/07) propisano je da porezni obveznici koji obavljaju oporezive isporuke dobara i usluga imaju pravo na odbitak ulaznog poreza ako su ispunjeni sljedeći uslovi:
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
a) da je na fakturi za primljena dobra ili obavljene usluge iskazan PDV u skladu sa članom 55. Zakona, b) da je isporuka dobara ili usluga primljena od drugog PDV obveznika, c) da za primljene isporuke prema članu 32. Zakona, nije isključeno pravo na odbitak ulaznog poreza, d) da je isporuka obavljena poreznom obvezniku u poslovne svrhe. U skladu sa prethodno navedenim, ukoliko od usluga reklamiranja i ulaznica za turnir udruženje građana ostvari promet veći od 50.000 KM u obavezi je da se registruje za PDV i za navedene usluge izdaje poreske fakture sa obračunatim PDV-om. S obzirom da se u konkretnom slučaju radi o uslugama organizovanja manifestacije udruženje ima pravo na odbitak ulaznog poreza za sve nabavke koje se odnose na organizovanje iste, uz ispunjenje uslova iz člana 32. Zakona i 63. Pravilnika. Pravno lice je sačinilo ugovor o zajedničkoj izgradnji sa fizičkim licem, pri čemu fizičko lice ustupa zemljište, a za uzvrat dobija određeni procenat novoizgrađenog objekta. Da li dio objekta koji pripada fizičkom licu podliježe oporezivanju porezom na dodatu vrijednost, te da li je promet zemljišta koje ustupa fizičko lice oslobođen od oporezivanja porezom na dodatu vrijednost ? F Članom 3. stav 1. tačka 1. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da se PDV plaća na promet dobara i usluga koje poreski obveznik, u okviru obavljanja svojih djelatnosti, izvrši na teritoriji Bosne i Hercegovine uz naknadu. Odredbama člana 4. stav 3. tačka 4. Zakona propisano je da se prometom dobara, u smislu ovog zakona, smatra prenos prava raspolaganja na novosagrađenim građevinskim objektima ili ekonomski djeljivim cjelinama u okviru tih objekata, a odredbama člana 8. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj:93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08) propisano je da se novosagrađenim građevinskim objektima, u smislu člana 4. stav 3. tačka 4. Zakona, smatraju objekti koji još nisu upotrebljavani, a ekonomski djeljivim cjelinama (stan,
poslovni prostor, garaža itd.) smatraju se dijelovi novosagrađenih građevinskih objekata, kojima se prometuje kao posebnim cjelinama i za koje se plaća posebna naknada. Članom 17. stav 1. Pravilnika propisano je da sve isporuke koje se vrše u okviru obavljanja djelatnosti, koje se ne smatraju isporučenim dobrima, smatraju se prometom usluga i podliježu obračunavanju PDV-a, osim u slučajevima koji su posebno propisani članovima 24. do 30. Zakona. Stavom 5. istog člana Pravilnika propisano je da ako pri prometu usluga naknada nije novčana, već u isporuci dobra ili usluge, radi se o razmjeni, a stavom 6. istog člana Pravilnika propisano je da pri razmjeni isporuka podliježe oporezivanju na obje strane, odnosno kod svakog isporučioca. Članom 20. stav 4. Zakona propisano je da se pri razmjeni dobara i usluga, osnovicom smatra vrijednost dobara ili usluga koje su predmet razmjene. Za svaki promet dobara i usluga, izuzev za onaj promet koji je oslobođen u svrhe PDV-a u smislu člana 24. i 25. Zakona, obveznik je dužan klijentu izdati fakturu ili drugi dokument koji služi kao faktura, shodno članu 55. stav 1. Zakona. Članom 25. stav 1. tačka 2. Zakona propisano je da se oslobađa od plaćanja PDV-a promet nepokretne imovine, izuzev prvog prenosa prava svojine ili prava raspolaganja novoizgrađenom nepokretnom imovinom. S obzirom da se u konkretnom slučaju radi o razmjeni, pravno lice je, u smislu naprijed navedenog, u obavezi da prilikom prenosa dijela novosagrađenog objekta koji pripada fizičkom licu – vlasniku zemljišta ispostavi poresku fakturu sa PDV-om obračunatim na osnovicu iz člana 20. stav 4. Zakona, dok je promet zemljišta koje fizičko lice ulaže u zajedničku izgradnju predmetnog objekta oslobođen od plaćanja PDV-a. Takođe, pravno lice je u obavezi da prilikom prometa ekonomski djeljivih cjelina u okviru novosagrađenog objekta kupcima ispostavi poresku fakturu sa porezom na dodatu vrijednost obračunatim na osnovicu propisanu članom 20. stav 1. Zakona. Preduzeće je za električnu energiju koja mu je isporučena u junu 2009. godine primilo poresku fakturu 09. jula 2009. godine. Predmetna faktura je od strane dobavljača izdata 02. jula 2009. godine. 115
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Da li preduzeće ulazni porez na dodatu vrijednost na isporuke izvršene u junu, za koje je poreska faktura izdata od strane dobavljača 02. jula a primljena do do roka za podnošenje PDV prijave za mjesec juni, može iskazati u PDV prijavi za mjesec juni ? F Članom 18. stav 1. tačka 4. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da poreska obaveza na promet dobara nastaje u momentu očitanja stanja primljene vode, električne energije, gasa ili toplotne energije s ciljem obračuna potrošnje. Period obračuna PDV-a je propisan članom 38. Zakona, koji utvrđuje da je poreski period za koji se obračunava PDV jedan kalendarski mjesec. Obveznik je dužan da obračuna PDV za odgovarajući poreski period na osnovu ukupnog prometa dobara ili usluga iskazanih u fakturama u tom poreskom periodu. Članom 32. stav 8. Zakona propisano je da obveznik može da odbije ulazni porez od izlaznog PDV-a, ako ga ima, u poreskom periodu u kojem je PDV obračunat u skladu sa članom 17 i 38. Zakona. Obveznici su, u smislu člana 39. stav 1 i 2. Zakona, dužni da svoju PDV obavezu obračunatu za određeni poreski period navedu u mjesečnoj PDV prijavi, koja se podnosi do 10-og u mjesecu. Shodno navedenom, ukoliko poreski obveznik poresku fakturu, koja je izdata od strane dobavljača u prethodnom mjesecu, primi do 10-og u tekućem mjesecu, iskazani PDV ima pravo odbiti u mjesečnoj prijavi koju podnosi za poreski period u kojem je ista izdata. Međutim, ukoliko je dobavljač za isporučenu električnu energiju u mjesecu junu izdao poresku fakturu sa obračunatim PDV-om u mjesecu julu (02. jula), primalac iste može odbiti iskazani PDV u poreskoj prijavi koju podnosi za mjesec juli, bez obzira što je istu primio do roka za predaju poreske prijave za mjesec juni (10.jula). Shodno navedenom, ukoliko poreski obveznik poresku fakturu, koja je izdata od strane dobavljača u prethodnom mjesecu, primi do 10-og u tekućem mjesecu, iskazani PDV ima pravo odbiti u mjesečnoj prijavi koju podnosi za poreski period u kojem je ista izdata. Međutim, ukoliko je, prema navodima iz predmetnog akta, dobavljač za isporučenu električ116
nu energiju u mjesecu junu izdao poresku fakturu sa obračunatim PDV-om u mjesecu julu (02. jula), primalac iste može odbiti iskazani PDV u poreskoj prijavi koju podnosi za mjesec juli, bez obzira što je istu primio do roka za predaju poreske prijave za mjesec juni (10.jula). Preduzeće, u svrhu obavljanja djelatnosti, šalje zaposlene radnike na službeni put, koji koriste hotelski smještaj. Da li preduzeće ima pravo odbitka ulaznog poreza po fakturama ispostavljenim od strane hotela za troškove smještaja zaposlenih radnika? F Članom 32. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj: 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da je ulazni porez, u vezi s poreskim obveznikom, iznos PDV-a koji mu je obračunat na promet dobara ili usluga i PDV koji plati, ili treba da plati, prilikom uvoza dobara, gdje se (u oba slučaja) radi o dobrima ili uslugama koje koristi ili treba da koristi u svrhu poslovanja koje vrši. Prema odredbama člana 32. stav 2. Zakona, obveznik ima pravo da odbije PDV koji je obavezan da plati, ili ga je platio, prilikom kupovine dobara ili usluga od drugog obveznika ili prilikom uvoza dobara, pod uslovom da ta dobra, odnosno usluge koristi za promet dobara i usluga koje podliježu plaćanju PDV-a. Saglasno članu 63. stav (1) Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj: 93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08), poreski obveznici koji obavljaju oporezive isporuke dobara i usluga imaju pravo na odbitak ulaznog poreza ako su ispunjeni slijedeći uslovi: a) da je na fakturi za primljena dobra ili obavljene usluge iskazan PDV u skladu sa članom 55. Zakona, b) da je isporuka dobara ili usluga primljena od drugog PDV obveznika, c) da za primljene isporuke prema članu 32. Zakona, nije isključeno pravo na odbitak ulaznog poreza, te d) da je isporuka obavljena poreskom obvezniku u poslovne svrhe. Članom 32. stav 6. tačka 2. Zakona propisano je da obveznik ne može ostvariti pravo na odbitak ulaznog poreza na izdatke za poslovne zabave i smještaj.
RAČUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
Smještaj, u smislu člana 32. stav 6. tačka 2. Zakona, odnosi se samo na smještaj za poslovne zabave, shodno članu 63. stav (9) Pravilnika. Prema tome, ukoliko se u konkretnom slučaju ne radi o smještaju za poslovne zabave, preduzeće, uz ispunjenje uslova iz člana 63. Pravilnika, može odbiti ulazni PDV na fakturama za troškove smještaja radnika na službenom putovanju. Preduzeće je zaključilo ugovor o kupoprodaji stana sa prodavcem u 2005. godini i u istoj godini isplatilo ukupnu vrijednost stana. Predmetni stan je trebao da bude predat u posjed preduzeću – kupcu u decembru 2005. godine, ali je isti, zbog prekoračenja rokova izgradnje, a ne krivicom kupca, predat krajem 2006. godine. Da li je prodavac u tom slučaju bio u obavezi ispostaviti poresku fakturu sa obračunatim porezom na dodatu vrijednost, jer je stan u cjelosti isplaćen u 2005. godini, te da li je preduzeće- kupac u obavezi da prilikom daljeg prometa nabavljenog stana obračuna porez na dodatu vrijednost ? F a) Odredbama člana 4. stav 3. tačka 4. Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj:9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da se prometom dobara, u smislu ovog zakona, smatra prenos prava raspolaganja na novosagrađenim građevinskim objektima ili ekonomski djeljivim cjelinama u okviru tih objekata, a odredbama člana 8. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost („Službeni glasnik BiH“, broj:93/05, 21/06, 60/06, 6/07, 100/07 i 35/08) propisano je da se novosagrađenim građevinskim objektima, u smislu člana 4. stav 3. tačka 4. Zakona, smatraju objekti koji još nisu upotrebljavani, a ekonomski djeljivim cjelinama (stan, poslovni prostor, garaža itd.) smatraju se dijelovi novosagrađenih građevinskih objekata, kojima se prometuje kao posebnim cjelinama i za koje se plaća posebna naknada. Saglasno članu 137. stav (2) Pravilnika, novosagrađenim građevinskim objektima ili ekonomski djeljivim cjelinama u okviru tih objekata, smatraju se i objekti čija je izgradnja započeta prije 31.12.2005.godine a nastavljena 01.01.2006.godine. Osnovica za obračun PDV-a za prvi prenos prava raspolaganja na objektima iz člana 137. stav (2) Pravilnika utvrđuje se tako što se ukupan iznos naknade za objekat ostvaren prilikom prvog pre-
nosa prava raspolaganja umanji za cijenu koštanja objekta u koju je uključen i plaćeni porez na promet proizvoda i usluga, shodno članu 137. stav (3) Pravilnika. Cijena koštanja objekta iz stava (3) ovog člana sadrži, pored vrijednosti materijala i usluga za izgradnju objekta, i naknade za uređivanje građevinskog zemljišta, pripremnih radova za građenje, raseljavanje, naknade za izradu tehničke dokumentacije za izgradnju objekta, naknade plata i drugih ličnih primanja i ostali troškovi poslovanja vezani za izgradnju objekta, shodno članu 137. stav (4) Pravilnika. Ako je objekat sagrađen do 31.12.2005. godine, a prvi prenos prava raspolaganja obavljen nakon 01.01.2006. godine, osnovica za obračun PDV-a, u smislu člana 137. stav (5) Pravilnika, utvrđuje se u skladu sa članom 137. stav (3) Pravilnika. Članom 55. Zakona propisano je da je obveznik dužan da klijentu izda fakturu ili drugi dokument koji služi kao faktura za svaki promet dobara i usluga, izuzev za promet koji je oslobođen u svrhe PDV-a u smislu člana 24 i 25. Zakona. Shodno naprijed navedenom, promet stana čija je gradnja započeta prije 31.12.2005. godine podliježe oporezivanju porezom na dodatu vrijednost, te je prodavac u obavezi da za isti izda poresku fakturu, na kojoj je, pored ostalih elemenata propisanih članom 107. Pravilnika, iskazan iznos poreza na dodatu vrijednost, koji je obračunat na osnovicu iz člana 137. Pravilnika, bez obzira što je, prema navodima u predmetnom aktu, kupac do početka primjene Zakona o porezu na dodatu vrijednost uplatio prodavcu ukupnu vrijednost stana. b) Članom 25. stav 1. tačka 2. Zakona propisano je da se oslobađa od plaćanja PDV-a promet nepokretne imovine, izuzev prvog prenosa prava raspolaganja novoizgrađenom nepokretnom imovinom. Iz navedene odredbe proizilazi da se porezom na dodatu vrijednost oporezuje samo prvi prenos prava raspolaganja novoizgrađenom nepokretnom imovinom. Prema tome, kada obveznik koji je kupio novosagrađenu nepokretnost (stan), isti dalje prometuje, u tom slučaju dolazi do drugog prenosa prava raspolaganja na predmetnoj nepokretnosti (stanu), te je taj prenos oslobođen od oporezivanja porezom na dodatu vrijednost. 117
Saopštenja za primjenu propisa KOEFICIJENT RASTA POTROŠAČKIH CIJENA U FEDERACIJI BiH “Službene novine F BiH”
Mjesec 2009.
U mjesecu prema prethodnom mjesecu
Od početka godine do kraja mjeseca
Prosječni mjesečni rast
10/09 16/09 27/09 33/09 39/09 46/09 53/09 59/09 66/09
Januar Februar Mart April Maj Juni Juli Avgust Septembar
-0,001 0,001 -0,001 -0,010 -0,001 0,000 0,003 -0,001 -0,001
-0,001 0,000 -0,001 -0,011 -0,012 -0,012 -0,009 -0,010 -0,011
-0,001 0,000 0,000 -0,003 -0,002 -0,002 -0,001 -0,001 -0,001
U mjesecu u odnosu na isti mjesec prethodne godine 0,026 0,022 0,012 0,004 -0,006 -0,015 -0,013 -0,014 -0,016
KOEFICIJENT RASTA CIJENA PROIZVO\AČA INDUSTRIJSKIH PROIZVODA U FEDERACIJI BiH “Službene novine F BiH”
Mjesec 2009.
U mjesecu prema prethodnom mjesecu
Od početka godine do kraja mjeseca
Prosječni mjesečni rast
10/09 16/09 27/09 33/09 39/09 46/09 53/09 59/09 66/09
Januar Februar Mart April Maj Juni Juli Avgust Septembar
0,002 -0,003 -0,001 -0,046 -0,004 0,002 -0,002 -0,005 0,002
0,002 -0,001 -0,002 -0,048 -0,052 -0,050 -0,052 -0,057 -0,055
0,002 -0,001 -0,001 -0,012 -0,011 -0,009 -0,008 -0,007 -0,006
PROSJEČNE MJESEČNE PLAĆE ZAPOSLENIH U FEDERACIJI BiH
PROSJEČNE TROMJESEČNE NETO PLAĆE ZAPOSLENIH U FEDERACIJI BiH PERIOD
IZNOS
“Službene novine F BiH”
I/09-III/09
790,31
33/09
II/09-IV/09
792,78
39/09
III/09-V/09
795,14
46/09
IV/09-VI/09
794,37
53/09
V/09-VII/09
792,69
59/09
VI/09-VIII/09
789,54
66/09
U mjesecu u odnosu na isti mjesec prethodne godine 0,032 0,010 0,004 -0,003 -0,019 -0,040 -0,047 -0,047 -0,031
Mjesec 2009. Januar Februar Mart April Maj Juni Juli Avgust
NETO PLAĆA
BRUTO PLAĆA
“Službene novine F BiH” br.
Datum objave
790,55 785,21 795,20 797,97 792,26 792,88 792,94 782,76
1.197,55 1.192,42 1.208,02 1.213,11 1.203,85 1.205,08 1.204,86 1.188,96
16/09 27/09 33/09 39/09 46/09 53/09 59/09 66/09
18.03/09 20.04/09 13.05/09 16.06/09 20.07/09 12.08/09 16.09/09 21.10/09
PROSJEČNE PLAĆE U REPUBLICI SRPSKOJ MJESEČNI PROSJEK
GODIŠNJI PROSJEK
NETO
BRUTO
PERIOD
NETO
BRUTO
“Službeni glasnik R.S.”
Januar
771
1.173
-
-
-
16/09 od 06.03.2009.
Februar
813
1.244
I-II
794
1.211
25/09 od 03.04.2009.
Mjesec 2009.
Mart
781
1.193
I-III
789
1.205
39/09 od 15.05.2009.
April
786
1.202
I-IV
788
1204
48/09 od 09.06.2009.
Maj
773
1.181
I-V
785
1.199
59/09 od 02.07.2009
Juni
794
1.216
I-VI
787
1.202
72/09 od 07.08.2009.
Juli
792
1.211
I-VII
788
1.203
81/09 od 11.09.2009
Avgust
790
1.208
I-VIII
788
1.204
89/09 od 07.10.2009
127
Saopštenja za primjenu propisa PRIHODI ZAPOSLENIH NA OSNOVU NAKNADA, POMOĆI I/ILI NAGRADA KOJE SE MOGU ISPLATITI BEZ POREZA
Članom 14. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak („Službene novine FBiH“, br: 67/08), prihodi koji ne ulaze u dohodak od nesamostalne djelatnosti i koji ne podliježu oporezivanju, samo ako se isplaćuju uposlenicima su: Red. VRSTA ISPLATE IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE br. 1. NAKNADE TROŠKOVA SLUŽBENOG PUTOVANJA 1.1. Dnevnice za službena putovanja u zemlji u skladu sa Vlada FBiH za 2009. godinu, utvrdila je iznos dnevnice od Odlukom o visini dnevnice za službena putovanja 48,00 KM za budžetske korisnike u Federaciji BiH („Službene novine FBiH“, br. 50/07, 10/08 i 16/09) i Uredbom o naknadama troškova za službena putovanja (“Slu žbene novine FBiH”, br.75/04, 43/07, 3/08 i 2/09) 1.2.
Dnevnice za službena putovanja u inostranstvo prema Odluci o visini dnevnice za službena putovanja za budžetske korisnike u FBiH,
1.3.
Dnevnice u zemlji kada je obezbijeđena besplatna ishrana Troškovi prijevoza na službenom putovanju Troškovi noćenja na službenom putovanju
1.4. 1.5.
od 90 - 160 KM - pregled po zemljama
umanjuje se za 30% dnevnica iz Odluke
1.6.
Naknada za korištenje privatnog automobila u službene svrhe
u visini stvarnih troškova u visini stvarnih troškova u hotelu, izuzev hotela de lux kategorije u visini 20% cijene jedne litre utrošenog goriva po pređenom kilometru
2. 2.1.
NAKNADE OSTALIH TROŠKOVA ZAPOSLENIKA Troškovi prevoza na posao i s posla ako prevoz nije organiziran
u visini cijene karte gradskog, prigradskog ili međugradskog javnog prevoza
2.2. Naknada za korištenje vlastitog automobila za prevoz na posao i sa posla saglasno unutrašnjim aktima
do 20% cijene jedne litre benzina po pređenom kilometru na odobrenoj relaciji od mjesta stanovanja do mjesta rada, a najviše do iznosa cijene 1,5 mjesečne karte u javnom saobračaju
2.3.
17. 12. - 18. 01. 09. (780,51 x 2%)
15,61 po radnom danu
od 19. 01. - 17. 02. 09. (771,80 x 2%)
15,43 po radnom danu
od 18. 02. - 17. 03. 09. (790,21 x 2%)
15,80 po radnom danu
od 18. 03. - 19. 04. 09. (790,55 x 2%)
15,81 po radnom danu
od 20. 04. - 12. 05. 09. (785,21 x 2%)
15,70 po radnom danu
od 13. 05. - 15. 06. 09. (795,20 x 2%)
15,90 po radnom danu
od 16. 06. - 19. 07. 09. (797,97 x 2%)
15,96 po radnom danu
od 20. 07. - 11. 08. 09. (792,26 x 2%)
15,84 po radnom danu
od 12. 08. - 15.09. 09. (792,88 x 2%)
15,86 po radnom danu
od 16. 09. - 20.10. 09. (792,94 x 2%)
15,86 po radnom danu
od 21. 10. do objave novog podatka (782,76 x 2%)
15,66 po radnom danu
2.4.
128
Naknada za ishranu u toku rada (topli obrok) u visini 2% prosječne neto plaće FBiH prema posljednjem objavljenom statističkom podatku
Naknada za smještaj rukovodećih državnih službenika pod uslovima iz člana 23. Uredbe o naknadama i drugim materijalnim pravima koja nemaju karakter plaće (“Službene novine FBiH”, br. 34/04, 56/04,68/05, 33/06 i 75/07)
u visini 300 KM mjesečno i na ime troškova odvojenog života 50% od prosječne mjesečne plaće ostvarene u FBiH prema posljednjem objavljenom podatku Federalnog zavoda za statistiku
Saopštenja za primjenu propisa 2.5.
Naknada za smještaj rukovodioca federalnih organa a izvršne vlasti (premijera, zamjenika premijera i ministara Vlade FBiH) pod uslovima iz čl. 27. i 28. Uredbe
2.6.
Naknada za rad na terenu pod uslovom da se rad obavlja van mjesta zaposlenja i da traje duže od 20 radnih dana neprekidno
u visini 500 KM mjesečno, a za troškove odvojenog života 70% od prosječne mjesečne plaće ostvarene u FBiH prema posljednjem objavljenom podatku Federalnog zavoda za statistiku l 20% od iznosa propisane dnevnice ako je osiguran
smještaj i ishrana l do visini propisane dnevnice ako je osiguran samo
smještaj l do 70% od iznosa propisane dnevnice ako je osigurana
samo ishrana u visini prosječne neto plaće u FBiH u posljednja tri mjeseca prije isplate ili u visini 70% plaće zaposlenika utvrđene rješenjem o plaći isplaćene u posljednja tri mjeseca
2.7.
Regres za godišnji odmor
2.8.
Otpremnina prilikom odlaska u penziju
2.9.
Otpremnina koja se isplaćuje kod prestanka radnog najmanje u visini 1/3 prosječne mjesečne plaće isplaćene odnosa zbog tehnološkog viška zaposleniku u zadnja tri mjeseca prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod tog poslodavca
u visini šest neto plaća zaposlenika isplaćenih u prethodnih šest mjeseci ili šest prosječnih neto plaća u FBiH prema zadnjem statističkom podatku ukoliko je to povoljnije za zaposlenika
2.10. Naknada troškova liječenja zaposlenih
u visini stvarnih troškova prema dokumentaciji (računufakturi)
2.11. Naknada troškova sahrane u slučaju smrti zaposlenika ili člana njegove uže porodice
u visini stvarnih troškova sahrane, a najviše do iznosa tri prosječne mjesečne neto plaće zaposlenika za predhodna tri mjeseca
2.12. Jubilarna nagrada za navršeni određeni broj godina za navršenih 5 godina .........0,5 prosječne mjesećne plaće neprekidnog radnog staža kod istog poslodavaca i za navršenih 10 godina .........1 prosječna mjesečna plaća to za navršenih 15 godina ........ 1,25 prosječne mjesečne plaće za navršenih 20 godina ........ 1,50 prosječne mjesečne plaće za navršenih 25 godina ........ 1,75 prosječne mjesečne plaće za navršenih 30 godina ......... 2 prosječne mjesečne plaće 35 godina ...... 2,5 prosječne mjesečne plaće (Osnovica je prosječna plaća ostvarena u FBiH u predhodna tri mjeseca, u momentu isplate, a prema posljednjem statističkpm podatku) III 3.1.
NOVČANE POMOĆI ZAPOSLENICIMA Novčana pomoć u slučaju nastanka - teškog invaliditeta zaposlenika (najmanje 60% invaliditeta) - teške bolesti zaposlenika ili člana njegove uže porodice - hiruške intervencije na zaposleniku izvršene iz zdravstvenih razloga i po preporuci ljekara
jednkratno u visini tri prosječne plaće zaposlenika isplaćene u prethodna tri mjeseca ili u visini tri prosječne neto plaće ispaćene u FBiH prema posljednjem statističkom podatku, ako je to povoljnije za zaposlenika
Napomena: Ako primanja koja se isplaćuju zaposlenicima prelaze iznose koji se ne oporezuju, razlike se smatraju primanjem od nesamostalnog rada, odnosno plaćom i podliježu obračunu i plaćanju i poreza i doprinosa kao na plaće IV 1. V 5.1. 5.2. 5.3.
PRIHODI KOJI NE ULAZE U DOHODAK Pokloni koje poslodavci daju zaposleniku povodom do iznosa od 30% prosječne plaće u FBiH za taj mjesec praznika PRIHODI OD NESAMOSTALNE DJELATNOSTI KOJI SE NE SMATRAJU KORISTIMA Posebna radna odjeća sa znakom poslodavca Posebni ljekarski pregledi po osnovu posebnih propisa Sistematski kontrolni ljekarski pregledi za sve zaposlene
129
Saopštenja za primjenu propisa 5.4. VI
Razni oblici obrazovanja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnosti koji su neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca i sl. PRIHODI KOJI SE NE SMATRAJU DOHOTKOM
6.1. 6.2. 3.
Prihodi po osnovi sudjelovanja u raspodjeli dobiti privrednih društava (dividende ili udjeli) Penzija rezidenta, bilo da je stečena u inostranstvu ili u Bosni i Hercegovini Pomoći i druga primanja ostvarena po osnovi posebnih propisa o pravima ratnih vojnih invalida i civilnih žrtava rata, osim plaće 4. Socijalne pomoći 5. Dječiji dodatak i novčana sredstva za opremu novorođenčeta 6. Nasljedstva i pokloni na koje se porez plaća po drugim federalnim ili kantonalnim propisima 7. Prihodi od prodaje imovine koja je korištena u lične svrhe 8. Nadoknade štete u slučaju elementarnih nepogoda 9. Osiguranje ili druga naknada štete načinjene na imovini, u iznosu koji je upotrebljen za zamjenu ili popravak oštećene imovine 10. Nagrade osvojene, odnosno dobivene u novcu, stvarima i/ili pravima za pokazano znanje u kvizovima i drugim sličnim natjecanjima 11. Prihodi zaposlenika po osnovi naknada, pomoći i/ili nagrada, isplaćeni od poslodavca za jedan porezni period, najviše do iznosa utvrđenog posebnim propisom (zakonom,uredbom, kolektivnim ugovorom i dr.); 12. Nagrade za izuzetna dostignuća u oblasti obrazovanja, kulture, nauke i dr. koje dodjeluju državni organi povodom obilježavanja značajnih datuma VII PRIHODI NA KOJE SE NE PLAĆA POREZ NA DOHODAK 1. Prihode na osnovu naknada za vrijeme nezaposlenosti i spriječenosti za rad koji su isplaćeni na teret vanbudžetskog fonda 2. Prihodi invalidnih osoba koje su zaposlene u privrednom društvu, ustanovi ili radionici za radno i profesionalno osposobljavanje i rehabilitaciju invalida 3. Prihodi po osnovi naknada za tjelesna oštećenja, umanjenu radnu sposobnost i naknada za pretrpljene neimovinske štete 4. Prihodi po osnovi naknada šteta uposlenicima po osnovi posljedica nesreće na radu 5. Prihodi po osnovi nagrada članovima Akademije nauka i umjetnosti Bosne i Hercegovine i nagrada za tehničkotehnološke inovacije 6. Naknade osuđenim osobama za vrijeme odsluženja kazne u odgojno - popravnim odnosno kazneno-popravnim ustanovama 7. Prihodi po osnovi stipendija učenika i studenata na redovnom školovanju 8. Prihodi koje ostvare učenici i studenti putem učeničkih i studentskih udruženja tokom jedne kalendarske godine, do iznosa četiri prosječne mjesečne plaće zaposlenih u Federaciji, prema posljednjem objavljenom podatku Federalnog zavoda za statistiku 9. Nagrade učenicima i studentima osvojene na natjecanjima u okviru obrazovnog sistema i organiziranim školskim i visokoškolskim takmičenjima 10. Dobici ostvareni učešćem u nagradnim igrama koje organiziraju privredna društva u propagandne svhe, a koji se isključivo odnose na proizvod ili paket proizvoda iz vlastitog proizvodnog asortimana, ukoliko tržišna vrijednost takvog dobitka ne prelazi iznos od 1.000,00 KM; 11. Naknada plaće isplaćene licima za vrijeme trajanja prekida posla za koji zaposlenik nije kriv 12. Prihodi po osnovu kamate na štednju u bankama, štedionicama i štedno-kreditnim zadrugama, bankovnim računima (žiro račun, devizni računi i dr.) i kamate na državne obveznice
130
