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Como realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas. Análisis, casuística y jurisprudencia Blanca Escobar Honorio Giancarlo Giribaldi Pajuelo Llanet Gaslac Sánchez, Jaime Lara Márquez Norma Baldeón Güere
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Cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas Análisis, casuística y jurisprudencia
Jaime Lara Márquez Norma Baldeón Güere Giancarlo Giribaldi Pajuelo Blanca Escobar Honorio Llanet Gaslac Sánchez
Av. Angamos Oeste 526-Miraflores (01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323 www.contadoresyempresas.com.pe
CONTADORES & EMPRESAS cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas primera Edición setiembre 2012 6,950 ejemplares
© Blanca Escobar Honorio © Giancarlo Giribaldi Pajuelo © Llanet Gaslac Sánchez © Jaime Lara Márquez © Norma Baldeón Güere © Gaceta Jurídica S.A. Prohibida su reproducción total o parcial DERECHOS RESERVADOS D.Leg. Nº 822
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2012-11590
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4113-96-3 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221200699
diagramación de carÁtula Martha Hidalgo Rivero diagramación de interiores Wilfredo Gallardo Calle
Gaceta Jurídica S.A.
Angamos Oeste 526 - Miraflores Lima 18 - Perú Central Telefónica: (01)710-8900 Fax: 241-2323 E-mail:
[email protected] www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú
Presentación En una coyuntura en la que las facultades discrecionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) han sido potenciadas a fin de luchar contra las diversas modalidades de fraude a la ley, evasión y elusión tanto en el ámbito de los tributos internos como en el aduanero, recobra importancia el análisis de los derechos y principios que amparan al contribuyente a fin de poder defenderse ante cualquier abuso de estas facultades o, en general, de poder contradecir los fallos no ajustados a derecho que emanen del ejercicio de estas, así como los medios con los que el administrado puede contar para hacer frente a dichos actos. Para tales fines, en el Código Tributario, que es la norma central de nuestro sistema tributario nacional, se han previsto dos medios impugnatorios por excelencia, con los cuales se cumple el derecho a la doble instancia en el procedimiento contencioso-tributario en sede administrativa: el recurso de reclamación y de apelación. Adicionalmente, en el referido dispositivo se sentaron las bases bajo las cuales se debe interponer la demanda contenciosoadministrativa que da inicio al litigio en sede judicial, así como de un remedio procesal contra cualquier irregularidad procedimental que se suscite, denominado queja, y la solicitud de corrección, ampliación y aclaración de resoluciones del Tribunal Fiscal. Dado que son innumerables las situaciones en las que estos pueden ser empleados, tanto en los temas propios de los tributos internos como en aquellas de orden aduanero, en la presente obra encontrará un análisis en torno a la naturaleza jurídica, características, tendencias jurisprudenciales y usos de los mencionados medios impugnatorios y remedios procesales que estaremos seguros le permitirá ilustrarse acerca de las estrategias de defensa a disposición del contribuyente que inicie una controversia con la Administración Tributaria, a fin de realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas. Contadores & Empresas
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MEDIOS IMPUGNATORIOS CONTEMPLADOS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO El trámite de las controversias que los contribuyentes sostienen con la Administración Tributaria con motivo de la interposición de un recurso impugnatorio contra algún acto administrativo emitido por esta última, en ejercicio de su derecho de defensa y a la doble instancia, ha sido denominado en el Código Tributario como “Procedimiento contencioso tributario” y las disposiciones que lo regulan han sido incorporadas en el Libro III de esta importante norma. Las disposiciones generales contenidas en el Libro III son de aplicación a los procedimientos contenciosos de naturaleza tributaria, es decir, aquellos vinculados a los actos de la Administración Tributaria que emanen del ejercicio de sus potestades sancionadoras, fiscalizadoras, de recaudación o de determinación. Entre los recursos o remedios procesales que guardan un tratamiento particular en el Código Tributario, tenemos al recurso de reclamación (artículos 135 al 142), de apelación (artículos 143 al 152), la demanda contencioso-administrativa (artículos 157 al 161), y aun cuando no se trata en estricto de un medio impugnatorio, la queja (artículo 155) y, la solicitud de corrección, ampliación y corrección de fallos (artículo 153). Ahora bien, dado que se trata de un procedimiento administrativo, en su desarrollo el órgano resolutor debe observar tanto las reglas específicas establecidas para cada recurso en el Código Tributario como las garantías constitucionales y derechos fundamentales recogidos en la Carta Magna, las disposiciones generales establecidas en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, y complementariamente los principios y criterios propios del Derecho Administrativo, tales como los de legalidad, razonabilidad, debido proceso, verdad material, informalismo, celeridad, impulso de oficio, y otros que se encuentran recogidos en el artículo IV del Título Preliminar de la norma aludida, y las tendencias jurisprudenciales o criterios de observancia obligatoria vigentes en cada materia. Los citados elementos deben ser tomados en consideración por el contribuyente a fin de presentar exitosamente los recursos, remedios procesales y solicitudes necesarios para obtener tutela administrativa efectiva de sus derechos, por lo que en los siguientes capítulos ponemos a su disposición el análisis de las características, usos, procedimientos y conveniencia de la aplicación de los recursos y medios procesales indicados.
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Capítulo 1 recurso de reclamación
Capítulo 1 recurso de reclamación Blanca Elena Escobar Honorio(1) Introducción A través de este capítulo se explicará a detalle la primera etapa del procedimiento contencioso-tributario, que se inicia con la presentación del recurso de reclamación, ello debido a que constituye la principal herramienta para cuestionar los actos emitidos por la Administración Tributaria, permitiendo de esa manera revisar por segunda vez el criterio adoptado inicialmente y eventualmente modificarlo, de ser el caso. I. COMENTARIOS A LA REGULACIÓN NORMATIVA SOBRE LA MATERIA De acuerdo a nuestra legislación tributaria, el procedimiento contencioso-tributario(2) consta de dos fases: La primera, a nivel administrativo (procedimiento administrativo), que se inicia con la presentación del recurso de reclamación ante la Administración Tributaria(3) con la que se pretende dejar sin efecto su propio acto; y posteriormente con el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuya resolución pone fin a la vía administrativa. La segunda, a nivel judicial (proceso judicial), a la que se accede por medio de la denominada demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial, específicamente Corte Suprema de la República, a fin de examinar la sentencia del Tribunal Fiscal.
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Abogada titulada en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Bachiller en Contabilidad en la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Cursando maestría en Derecho de la Empresa con mención en gestión empresarial en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Colaboradora permanente de las revistas Contadores & Empresas y Diálogo con la Jurisprudencia. Actualmente labora en el área de fiscalización del Fondo de Inversión en Telecomunicaciones (Fitel), entidad adscrita al Ministerio de Transportes y Comunicaciones (MTC). Lourdes Chau, en su artículo titulado “El procedimiento de impugnación de los actos de la Administración Tributaria en el Perú”, señala que el procedimiento contencioso-tributario se define como el procedimiento administrativo tramitado por los administrados en las Administraciones Tributarias y/o Tribunal Fiscal, que tiene por objeto cuestionar una decisión de la Administración Tributaria con contenido tributario y obtener, de parte de los órganos con competencia resolutoria, la emisión de un acto administrativo que se pronuncie sobre la controversia. Entiéndase por Administración Tributaria a todas aquellas organizaciones estatales que administran los tributos, como por ejemplo: La Sunat, Aduanas, Sencico, Senati, municipios provinciales y distritales, etc.
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Proceso contencioso-tributario
Nivel administrativo
Nivel judicial
Reclamación (1era. Instancia)
Contenciosoadministrativa
Apelación (2da. instancia)
Tal como señalamos, el recurso de reclamación es la primera fase o instancia a nivel administrativo, cuya regulación se encuentra contenida en el Libro III de nuestro Texto único Ordenado (TUO) del Código Tributario, y se le reconoce como uno de los procedimientos contenciosos tributarios de mayor relevancia, dado que es el medio más importante para cuestionar los actos de la Administración Tributaria, pues tiene como finalidad buscar que esta revise nuevamente el criterio inicialmente empleado y eventualmente modificarlo, al ser la misma entidad la competente para resolver dicha impugnación. Al respecto, Sarmiento(4) señala que el procedimiento de reclamación tributaria de nuestra legislación es una regulación de índole administrativa que tiene como marco referencial a la teoría del Acto Administrativo(5) que del Recurso Administrativo(6) provenientes de la doctrina del Derecho Administrativo. Es debido a la trascendencia del procedimiento de reclamación que este se abordará ampliamente, precisando los requisitos de admisibilidad, los actos reclamables, entre otros aspectos de su regulación.
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SARMIENTO DÍAZ, Jorge. “El procedimiento contencioso-tributario - La Reclamación”. En: Manual de los procedimientos y procesos tributarios. pp. 449 y 450. De acuerdo al artículo 1 de la Ley de Procedimiento Administrativo General (Ley N° 27444), son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones, o derechos de los administrados. Es toda impugnación de un acto administrativo cuyo objeto es que el órgano que emitió el acto proceda a modificar dicho acto administrativo por ser lesivo al interés del Administrado. Definición esbozada por Jorge Sarmiento Díaz. Ob. cit., p. 450.
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recurso de reclamación
II. REFERENCIA NORMATIVA Conforme adelantáramos, la regulación vinculada al recurso de reclamación se encuentra contenida en el Libro III (procedimientos tributarios), Título III (Procedimiento contencioso-tributario), en su Capítulo II (reclamación), específicamente desde los artículos 132 hasta el 142 del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF del 19 de agosto de 1999, en el que se señalan los órganos competentes, actos reclamables, requisitos para interponer las reclamaciones, los requisitos de admisibilidad, plazos para resolver, entre otros. Cabe señalar que el Código Tributario es una norma de carácter general y principal, esto debido a que se aplica a todos los procedimientos contenciosos tributarios. Es decir, si por ejemplo, una entidad del estado que administra un determinado tributo (como la contribución del Aporte al Derecho Especial destinado al Fondo de Inversión en Telecomunicaciones - Fitel, regulado actualmente por el Fitel que es una entidad adscrita al Ministerio de Transportes y Comunicaciones - MTC), no tiene previsto en sus normas el procedimiento para los recursos impugnatorios, como reclamación o apelación, deberá aplicar lo previsto por el Código Tributario para esos casos; y de forma supletoria aplicará lo establecido en la Ley General de Procedimientos Administrativos (Ley N° 27444) en la medida que el Código Tributario no hubiere previsto algún mecanismo respecto a cualquier parte del procedimiento contencioso-tributario, ello debido a que existe similitud entre el Derecho Tributario y el Derecho Administrativo. III. Aspectos procedimentales del recurso de reclamación 1. Sujetos que pueden reclamar En cuanto a quiénes son los sujetos que se encuentran facultados para interponer reclamaciones, el TUO del Código Tributario en su artículo 132 señala que: “Los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administración Tributaria podrán interponer reclamación”. Al respecto, el artículo 7 del citado código establece que deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. Asimismo, contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria, como por ejemplo el sujeto que alquila un bien inmueble se encuentra obligado a pagar la renta por arrendamiento; y, responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este, por ejemplo las retenciones que debe efectuar el empleador a sus trabajadores por concepto de ONP al momento de pagar sus remuneraciones. Entonces, los deudores tributarios deben presentar sus recursos de reclamación en forma individual y no en forma colectiva debido a que el acto administrativo
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expedido por la administración tributaria es un acto personalísimo, dado que se basa en condiciones personales del contribuyente y a expresiones particulares de su capacidad contributiva. El criterio de que la presentación de la reclamación debe realizarse en forma individual se encuentra plasmado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 359-4-1997 que señala: “que dicho criterio se sustenta en que siendo individual la obligación del pago de los tributos e igualmente individuales las acotaciones o liquidaciones, no cabe que se pretenda la resolución colectiva o en grupo”. Del mismo criterio es la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2934-1-1995 que refiere: “Un gremio no puede presentar reclamos por cuenta de terceros, ello corresponde a cada empresa que lo integra y que es la individualmente afectada con el acto administrativo”. Similar criterio, esboza la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09848-5-2001 que señala: “Un recurrente carece de interés para actuar si los valores impugnados han sido girados a nombre de otras personas, pues con arreglo al artículo 132 del Código Tributario, son los deudores tributarios directamente afectados quienes se encuentran facultados a interponer reclamación por los actos de la Administración Tributaria”. Sin embargo, a pesar del carácter personalísimo del acto administrativo, es posible que un tercero sin tener la calidad de contribuyente o responsable pueda interponer reclamación. Existen dos razones que sostienen tal afirmación: en primer lugar, a tenor de lo dispuesto por el artículo VI del Título preliminar del Código Civil, puede ejercitar una acción cualquier persona que tenga legítimo interés económico o moral, y en segundo término, por cuanto el Tribunal Fiscal así lo ha dispuesto en reiterada jurisprudencia, aceptando la intervención de terceros y otorgándoles legitimación activa para accionar(7). Este criterio se encuentra plasmado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5095-2008 señalando que “además de los deudores, los sujetos que han acreditado tener legítimo interés pueden también formular reclamación”. 2. Competencia Según lo dispuesto por el artículo 133 del Código Tributario, conocerán en primera instancia el recurso de reclamación los siguientes: La Sunat respecto a los tributos que administre, los Gobiernos Locales y otros que la ley señale. Es decir, que quien debe resolver los reclamos son estos órganos.
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Señalado por CASTAÑEDA RAMÍREZ, Luis Hernán, en su ponencia individual: “El procedimiento contencioso-tributario”, Revista N° 19 del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, diciembre, 1990, p. 44.
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Cabe precisar, que el artículo 4 del mencionado código, establece que el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente. Lo anterior implica que son administradores tributarios los siguientes: • La Sunat, con respecto al Gobierno Central. • Los propios Gobiernos Locales. • Los Gobiernos Regionales. • Las entidades de Derecho Público con personería propia, como es el caso de Osiptel, Fitel, EsSalud, etc. Cabe precisar que, las administraciones que pertenecen al Gobierno Central son: a) La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat), que se encarga de la recaudación y administración del Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, entre otros; b) La Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas), que administra los derechos de importación o aranceles. Pero como consecuencia de la emisión del Decreto Supremo N° 061-2002-PCM se dispuso la fusión de la Sunat con Aduanas, quedando como una sola institución la Sunat, por lo que actualmente administra tanto tributos internos como todo lo relacionado con el comercio exterior. Por otro lado, tenemos a los gobiernos locales conformados por los municipios provinciales y los distritales que son políticamente autónomos, que son los encargados de administrar los tributos municipales que comprenden impuestos que gravan la transferencia de inmuebles (alcabala), transferencia de vehículos (vehicular), transferencia del patrimonio inmobiliaria (predial), entre otros. Los gobiernos regionales, aún no tienen asignadas acreencias tributarias que impliquen la conformación de una Administración Tributaria. 3. Actos reclamables El artículo 135 del Código Tributario señala que son actos reclamables la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa, básicamente. Pero también son reclamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos, las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria.
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Asimismo, serán reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular, las mismas que se pasarán a explicar a detalle: • Resolución de Determinación: Según el artículo 76 del citado código, la Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Asimismo, la Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresará los siguientes requisitos: i) el deudor tributario, ii) el tributo y el periodo al que corresponda, iii) la base imponible, iv) la tasa, v) la cuantía del tributo y sus intereses, vi) los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria, y vii) los fundamentos y disposiciones que la amparen.
Estas resoluciones se generan normalmente como resultado de una fiscalización realizada por la Administración Tributaria, en la que se establece la existencia de una deuda y/o un crédito tributario.
Sobre el particular, Lourdes Chau, en su artículo “El procedimiento de impugnación de los actos de la Administración Tributaria en el Perú”, refiere las razones por las que puede plantearse un recurso de reclamación ante la emisión de resoluciones de determinación que liquidan un tributo que a criterio del particular es indebido, por lo que el cuestionamiento puede deberse a: - El procedimiento de fiscalización sobre cuya base han sido giradas las resoluciones de determinación, no ha observado las normas del debido procedimiento. Ej.: No se han concedido los plazos legales para desvirtuar las observaciones efectuadas. - El tributo pretendido ha sido creado sin observar los límites constitucionales. Ej.: La Administración se sustenta en una norma reglamentaria que es contraria a la ley para determinar la base imponible de un tributo, infringiendo el principio de reserva de ley. - La resolución de determinación no se encuentra fundamentada, recortándose así el derecho de defensa del contribuyente. - La determinación efectuada por la Administración no se ajusta a lo fijado por la normativa. Ej.: Se hace una determinación sobre base presunta considerándose un procedimiento que no es el previsto por la ley o se pretende aplicar retroactivamente una norma en perjuicio del contribuyente.
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• Orden de Pago: Según el artículo 78 del mencionado código, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación. Estas órdenes se emiten en los casos siguientes: por tributos autoliquidados por el deudor tributario; por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley; por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago; por la omisión de la presentación o determinación de su obligación por uno o más periodos tributarios; por encontrar tributos no pagados como consecuencia de la verificación de los libros y registros contables del deudor tributario. Cabe precisar, que las órdenes de pago que emita la Administración tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, señalado líneas arriba, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación; y, que se emiten en los casos en los que prácticamente no existen extremos que discutir entre la Administración y el deudor tributario. En estos casos lo que está en juego es la aplicación del solve et repete(8) para reclamar, lo cual solo procede respecto de las órdenes de pago. Los motivos por los que puede presentarse una reclamación ante la emisión de órdenes de pago son: - El tributo pretendido ha sido creado sin observar los límites constitucionales. Ej.: La Administración se sustenta en una norma reglamentaria que es contraria a la ley para determinar la base imponible de un tributo, infringiendo el principio de reserva de ley. - La orden de pago no se encuentra fundamentada, recortándose así el derecho de defensa del contribuyente. - El acto emitido no responde a la naturaleza de orden de pago. • Resolución de Multa: Es el acto mediante el cual la Administración tributaria impone una sanción pecuniaria como consecuencia del incumplimiento de una obligación formal tributaria, encontrándose previstas en las Tablas de Infracciones y Sanciones I, II y III del TUO del Código Tributario. También existen otros tipos de sanciones que puede
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Significa paga primero y reclama después, lo que implica que cuando se reclama una orden de pago primero debe cumplirse con cancelar el íntegro de la deuda reclamada a efectos de que la Administración Tributaria admita a trámite el recurso y pueda pronunciarse sobre el fondo, salvo excepciones.
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aplicar, como son: El comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes. Las razones por las que puede plantearse un recurso de reclamación ante la emisión de resoluciones de multa o de otro tipo de sanciones por el incumplimiento de obligaciones formales son: - El procedimiento de fiscalización sobre cuya base han sido giradas las resoluciones de multas, no ha observado las normas del debido procedimiento. - El tributo pretendido ha sido creado sin observar los límites constitucionales. - Se está imponiendo una sanción no prevista en la ley o se está aplicando retroactivamente una norma o porque no se están observando los principios de proporcionalidad, entre otros. • Resolución ficta denegatoria sobre recursos no contenciosos: Cuando decimos resolución ficta denegatoria nos estamos refiriendo a que se considera denegado nuestro recurso de reclamación por la aplicación del silencio administrativo negativo, dado que ha transcurrido el plazo de ley sin que la Administración Tributaria emita pronunciamiento respecto al reclamo presentado. Las solicitudes no contenciosas constituyen impugnaciones por actos administrativos que afecten sus intereses, siendo de dos tipos: - Las vinculadas a la obligación tributaria: Son aquellas sobre las que su resultado tendrá incidencia directa en la generación o variación de la deuda del administrado. Como por ejemplo, las solicitudes de prescripción de deuda, las solicitudes de autorización para cambio de plazo de amortización en el Impuesto a la Renta. - Las no vinculadas a la obligación tributaria: Son aquellas sobre las que su resultado no tendrá incidencia directa en la generación o variación de la deuda del administrado. Como por ejemplo, la solicitud de estado de adeudo para la liberación de fondos depositados en cuentas del Banco de la Nación por las detracciones. Las solicitudes no contenciosas vinculadas a la obligación tributaria según el primer párrafo del artículo 162 del Código tributario deben ser resueltas en un plazo no mayor a 45 días hábiles, de no ser así, a opción del contribuyente puede considerarla denegada y presentar recurso de reclamación. De ser resuelta dentro del plazo, para impugnarla tendrá que apelarse ante el Tribunal Fiscal.
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Las solicitudes no contenciosas no vinculadas a la obligación tributaria según el segundo párrafo del artículo 162 del Código tributario, serán resueltas de acuerdo a las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley Nº 27444. • Resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan: Los actos reclamables son las sanciones previstas en el artículo 182 (sanción de internamiento temporal de vehículos), 183 (sanción de cierre temporal) y 184 (sanción de comiso) del Código Tributario. El procedimiento para la impugnación o reclamación de la sanción de internamiento temporal de vehículos prevista en el artículo 182 del Código Tributario, se encuentra regulada en los artículos 15 y 16 de la Resolución de Superintendencia N° 158-2004/SUNAT del 27 de junio de 2004, que señala: “Artículo 15.- Del medio impugnatorio 15.1. El infractor podrá interponer reclamación de la Resolución de Internamiento del vehículo o de ser el caso, de la Resolución de multa que lo sustituya. El escrito de reclamación será presentado ante la dependencia de la Sunat que detectó la infracción. Dicho escrito deberá cumplir los requisitos y condiciones previstos en el artículo 137 del Código Tributario. 15.2. La impugnación de la Resolución de Internamiento suspende la aplicación del procedimiento de remate, donación o destino del vehículo internado, mas no la aplicación de la sanción. Dicha impugnación no es impedimento para que se recupere el vehículo si se cumple con otorgar carta fianza conforme a lo previsto en el literal c) del noveno párrafo del artículo 182 del Código Tributario. 15.3. Si como resultado de la impugnación de la Resolución de Internamiento esta fuera revocada, se devolverá al deudor tributario, según corresponda: a) El vehículo internado temporalmente, si este se encuentra en los depósitos o establecimientos que la Sunat hubiera designado. b) El monto de la multa y/o los gastos actualizados con la tasa de interés moratorio - TIM, desde el día siguiente de la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, si el Infractor hubiera abonado dichos montos para recuperar su vehículo.
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c) En caso haya otorgado carta fianza, la misma quedará a su disposición, no correspondiendo el pago de interés alguno. d) Si la carta fianza fue ejecutada, se devolverá el importe ejecutado que hubiera sido depositado en una entidad bancaria o financiera, más los intereses que dicha cuenta generó. 15.4. La Resolución de abandono de vehículos podrá ser impugnada conforme lo establecido en el segundo párrafo del artículo 162 del Código Tributario. Para tal efecto se deberán cumplir los plazos, requisitos y condiciones previstos en la Ley del Procedimiento Administrativo General. Si la impugnación de la Resolución de Abandono se declara fundada, la Administración Tributaria procederá a emitir la Resolución de Internamiento respectiva. Si como producto de una reclamación, la Resolución de Internamiento fuera revocada, recién se procederá de acuerdo a lo señalado en el numeral 15.3. 15.5. Solo procederá el remate, donación o destino del vehículo internado luego que la Sunat o el Tribunal Fiscal hayan resuelto el medio impugnatorio presentado y este hubiere quedado firme o consentido de ser el caso.
Artículo 16.- Condiciones de la carta fianza bancaria o financiera en caso de impugnación de la resolución de internamiento 16.1 Las condiciones de la Carta Fianza Bancaria o Financiera a que hace referencia el inciso c) del noveno párrafo del artículo 182 del Código Tributario serán las siguientes: a) Deberá tener una vigencia de tres (3) meses posteriores a la fecha de interposición del medio impugnatorio, debiendo ser renovada por un periodo similar en caso de apelación. b) Deberá ser emitida por una empresa del Sistema Financiero Nacional a favor de la Sunat, a solicitud del infractor o de un tercero. c) Será irrevocable, solidaria, incondicional y de ejecución inmediata. d) Será emitida por un monto de cuatro (4) UIT más los gastos derivados de la intervención y el depósito del vehículo calculado hasta la fecha de interposición del reclamo. e) Deberá señalar el número de la Resolución de Internamiento que se garantiza y la indicación que será ejecutable a solo requerimiento de la Sunat, aun cuando se apele la Resolución que resuelva el recurso de reclamación siempre y cuando no se haya cumplido con renovar la Carta Fianza.
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f) Deberá ser presentada a la Sunat conjuntamente con el Recurso de Reclamación en la dependencia que emitió la Resolución de Internamiento impugnada. 16.2. La Carta Fianza Bancaria o Financiera deberá ser renovada dentro de los diez (10) días hábiles antes de su vencimiento: a) Cuando se haya interpuesto el recurso de apelación respectivo y el Tribunal Fiscal no haya resuelto dentro del plazo de vigencia de la Carta Fianza. b) Cuando el plazo de vigencia de la Carta Fianza no comprenda el plazo que tiene la Sunat para pronunciarse debido a que el recurso de reclamación ha sido admitido a trámite a consecuencia de una resolución del Tribunal Fiscal en ese sentido. 16.3. Si la Carta Fianza es emitida por una empresa del Sistema Financiero Nacional que posteriormente fuese intervenida y declarada en disolución conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, aprobada por Ley N° 26702 y normas modificatorias, el infractor deberá otorgar una nueva carta fianza de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.
Para ello, el Infractor deberá cumplir con presentar la nueva Carta Fianza dentro de los quince (15) días de publicada la Resolución de la Superintendencia de Banca y Seguros mediante la cual se declare la disolución de la empresa del Sistema Financiero Nacional que hubiera otorgado la Carta Fianza.
16.4. La Carta Fianza Bancaria o Financiera será ejecutada cuando: a) Se confirme la Resolución de Internamiento. b) Cuando el infractor no cumpla con renovarla y actualizarla dentro del plazo previsto. En este caso, el dinero se depositará en una Empresa del Sistema Financiero Nacional, hasta que el medio impugnatorio sea resuelto. 16.5. La Carta Fianza Bancaria o Financiera será puesta a disposición del infractor o su representante legal cuando: a) La Sunat se pronuncie declarando inadmisible el recurso de reclamación teniendo en cuenta lo señalado en el primer párrafo del artículo 140 del Código Tributario y siempre que el vehículo se encuentre aún internado.
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b) Se haya revocado la Resolución de Internamiento. c) El recurso de reclamación o apelación fueran declarados fundados”.
Por otro lado, el procedimiento para la impugnación o reclamación de la sanción de comiso de bienes prevista en el artículo 184 del Código Tributario, se encuentra regulada en el artículo 16 de la Resolución de Superintendencia N° 157-2004/ SUNAT del 27 de junio de 2004, que señala: “Artículo 16.- Del medio impugnatorio 16.1. El infractor podrá reclamar la resolución de comiso de los bienes o de ser el caso, la resolución de multa a que se refiere el artículo 5. El escrito de reclamación será presentado ante la dependencia de la Sunat que detectó la infracción en el plazo de cinco (5) días hábiles computados a partir del día hábil siguiente a la fecha en que se notificó la resolución. Dicho escrito deberá cumplir los demás requisitos y condiciones previstos en el artículo 137 del Código Tributario. 16.2. Si como resultado de la reclamación la resolución de comiso fuera revocada, se devolverá al deudor tributario: a) Los bienes comisados en el caso de que se encuentren en los depósitos designados por la Sunat. b) El producto del remate o el valor consignado en la Resolución de Donación o destino que figure en la Resolución de comiso de acuerdo a lo señalado en el literal g) del numeral 11.3 del artículo 11, según sea el caso, actualizado de acuerdo con la TIM desde el día siguiente de la fecha en que se realizó el comiso hasta la fecha en que se pone a disposición la devolución. c) Igualmente, de haberse producido el remate, donación o destino con posterioridad a la impugnación de la Resolución de Comiso, se procederá a devolver el producto del remate o el consignado en la Resolución de Donación o Destino. d) El monto de la multa y/o los gastos que el infractor abonó para recuperar sus bienes, actualizado con la TIM desde el día siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se pone a disposición la devolución respectiva. 16.3. De conformidad con lo señalado en el artículo 185 del Código Tributario, cuando el recurso de apelación interpuesto contra la resolución de comiso sea desestimado la sanción se incrementará con una multa equivalente a
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quince por ciento (15%) del precio del bien. Para este efecto el precio del bien será el valor fijado en la Resolución de Comiso. 16.4. La resolución de abandono de bienes podrá ser impugnada conforme a lo establecido en la Ley del Procedimiento Administrativo General. Si la impugnación de la resolución de abandono se declara fundada, la Administración Tributaria procederá a emitir la resolución de comiso respectiva. Si como producto de una reclamación, la resolución de comiso fuera revocada, recién se procederá de acuerdo a lo señalado en el numeral 16.2”. • Resoluciones que resuelvan solicitudes de devolución: El artículo 163 del Código Tributario establece que las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución serán reclamables, esto es una excepción dado que generalmente los pronunciamientos de la Administración Tributaria de las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria deben ser apeladas, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 207 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. • Resoluciones que determinen la pérdida del fraccionamiento: El fraccionamiento de las deudas tributarias generalmente se encuentra regulado por el artículo 36 del Código Tributario y específicamente por la Resolución de Superintendencia N° 199-2004/SUNAT. Al respecto en el artículo 21 de la referida resolución se señala que una de las causales por las cuales se pierde un fraccionamiento es cuando se deja de pagar el íntegro de dos (2) cuotas consecutivas, cuando no se cumpla con pagar el íntegro de la última cuota dentro del plazo establecido para su vencimiento, entre otras. El efecto de la pérdida del fraccionamiento es que se darán por vencidos todos los plazos, es decir, que todas las cuotas impagas del fraccionamiento se acumularán en una sola, por lo que la Administración procederá a la cobranza coactiva de esta deuda exigible, salvo que sea reclamada dentro del plazo de ley, de acuerdo a lo establecido en el artículo 115 del Código Tributario.
Por otro lado, el artículo 23 de la referida resolución refiere que si el deudor hubiera reclamado una resolución de pérdida de fraccionamiento deberá considerar lo siguiente: a) Continuar con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento hasta la notificación de la resolución que confirme la pérdida del fraccionamiento. b) Mantener vigente(s), renovar o sustituir la(s) garantía(s) del fraccionamiento hasta que la resolución quede firme en la vía administrativa. De haber pronunciamiento a favor del contribuyente, la(s) garantía(s) se mantendrá(n) o
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renovará(n) hasta el plazo señalado en el literal a) del numeral 13.4 del artículo 13, pudiendo también sustituirla(s). • Actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria: Todos los demás actos que puedan afectar directamente en la determinación de la deuda al deudor tributario pueden ser reclamables, como se puede advertir este supuesto no es muy claro. Al respecto, Sarmiento Díaz(9) señala que un ejemplo de estos actos son las impugnaciones contra resoluciones que atribuyan responsabilidad solidaria a terceros. 4. Actos no reclamables Si bien es cierto en el TUO del Código Tributario no hay una disposición legal específica que indique los actos no reclamables, sí existe abundante jurisprudencia, como las Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal (en adelante, RTF), siendo algunas de estas las siguientes: • La hoja de liquidación, ya que es un documento meramente informativo (RTF N° 0550-2-2001 del 9 de mayo de 2001). • Los estados de cuenta emitidos por la Administración (RTF N° 0616-2-2001 del 28 de mayo de 2001). • La comunicación en la que se consignaban los periodos y montos de las deudas tributarias que mantenía la recurrente (RTF N° 949-3-2001 del 31 de agosto de 2001). • Las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria en cumplimiento de lo dispuesto en una RTF, siempre que incorporen cuestiones nuevas anteriormente no discutidas (RTF N° 01087-4-2001 del 31 de agosto de 2001). • Las notificaciones mediante la cual la Administración Tributaria comunica al contribuyente su deuda (RTF N° 1554-3-2002 del 22 de marzo de 2002). • Los documentos expedidos por la Administración Tributaria, cuyo carácter sea meramente informativo (RTF N° 3631-2-2002 del 5 de julio de 2002). • Los requerimientos así como sus resultados (RTF N° 4684-3-2002 del 16 de agosto de 2002).
(9)
SARMIENTO DÍAZ, Jorge. Ob. cit., p. 343.
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• Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias - SEAP (RTF N° 05433-3-2003 del 23 de setiembre de 2003). • La resolución que resuelven las “Comunicaciones para la Revocación, Modificación, Sustitución o Complementación de Actos Administrativos Formulario N° 194” (RTF N° 01743-3-2005 del 17 de marzo de 2005). • Los denominados documentos “aviso de inicio de cobranza coactiva” (RTF N° 01489-5-2007 del 27 de febrero de 2007). • Las medidas cautelares previas de embargo (RTF N° 03618-1-2007 del 20 de abril de 2007). 5. Plazos Los plazos para interponer el recurso de reclamación, según lo previsto en el numeral 2 del artículo 137 del Código Tributario son los siguientes: • Contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa, orden de pago(10), resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resolución que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria - VEINTE (20) DÍAS HÁBILES contados a partir del día siguiente de la notificación del acto o resolución que se reclama. • Contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan - CINCO (5) DÍAS HÁBILES contados a partir del día siguiente de la notificación de la resolución que se reclama. • Contra la resolución ficta denegatoria de devolución (el contribuyente considera que la solicitud de devolución ha sido denegada por aplicación del silencio administrativo negativo) - VENCIDO EL PLAZO DE LOS CUARENTA Y CINCO (45) DÍAS HÁBILES que tiene la Administración Tributaria para resolver estas solicitudes. Cabe señalar, que este plazo es para que el contribuyente pueda reclamar sin necesidad de realizar el pago previo (solve et repete), por lo que pasado este plazo para que sea admitida a trámite debe cumplirse por pagar previamente la
(10) Por lo general, cuando se reclama una orden de pago la Administración exige el pago previo para admitirla a trámite; sin embargo, si se reclama dentro de este plazo (20 días) y median circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente será admitida sin exigir el pago previo. Si se reclama pasado este plazo debe cumplirse con el pago del íntegro de la deuda tributaria reclamada.
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deuda que se pretende reclamar, debiéndose actualizar la deuda hasta la fecha de pago, aplicando la tasa de interés moratorio. Los plazos para resolver las reclamaciones, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 142 del citado código son los siguientes: • Contra las resoluciones de determinación, resoluciones de multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resolución que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, excepto las que traten sobre precios de transferencia - Dentro de los NUEVE (9) MESES, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. • Contra resoluciones emitidas por la aplicación de las normas de precios de transferencia - Dentro de los DOCE (12) MESES, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. • Contra las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan Dentro de los VEINTE (20) DÍAS HÁBILES, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la presentación del recurso de reclamación. • Contra la denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso - Dentro de los DOS (2) MESES. Cabe precisar, que los plazos anteriormente señalados, que tiene la Administración para resolver los reclamos, se suspenderán desde el día hábil siguiente a la notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento, cuando requiera al interesado para dar cumplimiento a un trámite. Debemos señalar, que si la Administración Tributaria (órgano encargado de resolver) no emite pronunciamiento del recurso de reclamación, dentro de los plazos establecidos, se aplicará el silencio administrativo negativo. Es decir, que el contribuyente podrá considerar desestimada la reclamación, por lo que podrá presentar un recurso de apelación ante el Tribunal fiscal contra una resolución ficta denegatoria. Respecto a los intereses de la deuda reclamada que se generan por la presentación de la reclamación, debe indicarse, que una vez vencido el plazo que tiene la Administración para resolver y hasta que lo haga, la deuda deja de generar intereses moratorios, pero sí deberá actualizarse según el Índice de Precios al Consumidor (IPC).
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6. Requisitos de admisibilidad Los requisitos para formular reclamaciones, es decir, para que sean admitidos a trámite, se encuentran establecidos de manera general en el artículo 137 del Código Tributario, siendo los siguientes: a) Escrito fundamentado: El recurso de reclamación debe ser presentado por escrito a la Administración Tributaria, debiendo señalar básicamente los fundamentos de hecho y de derecho. Asimismo, la calificación incorrecta del recurso (reclamación, apelación, queja), presentado no impide que la Administración lo tramite en la medida que se deduzca su verdadero carácter, según lo establecido en el artículo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley N° 27444. b) Firmado por abogado en lugares donde la defensa es cautiva: En los lugares donde la defensa sea cautiva significa en los lugares donde hay dos o tres abogados. En estos casos se exige la firma de un abogado en el recurso de reclamación, para lo cual deberá consignar su nombre, número de registro, debiendo encontrarse hábil al momento de la interposición de la reclamación. c) Adjuntar hoja de información sumaria: Se refiere al formulario 6000 y al 6001 (anexo), que son entregados en forma gratuita y fueron aprobados por la Sunat mediante la Resolución de Superintendencia N° 083-99/SUNAT, en la que se deberá consignar los siguientes datos: RUC o documento de identidad del deudor tributario, denominación o razón social del deudor, tipo de recurso (reclamación o apelación), domicilio procesal en caso de diferir del domicilio fiscal, nombres, apellidos, documento de identidad del representante legal, cantidad, número y montos de las órdenes de pago o resoluciones impugnadas, documentos que se anexan, datos del abogado y motivo de la impugnación. Este formulario debe ser firmado por el representante legal y el abogado. d) Presentarlo dentro del plazo: El recurso de reclamación debe ser presentado dentro del plazo, que por lo general es de 20 días, con la finalidad de que no se exija el pago previo de la deuda reclamada. Aspecto que fue tratado en el punto 5 del presente capítulo. e) Pago o carta fianza: Esta exigencia es básicamente para cuando se reclaman órdenes de pago, pero también para cuando se realizan reclamaciones parciales (la parte no reclamada), reclamaciones de resoluciones de determinación y de resoluciones de multa extemporáneas (fuera del plazo de los 20 días hábiles), en este caso deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, conforme al artículo 136 del Código Tributario(11).
(11) El artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 098-97/SUNAT, “Disposiciones y procedimiento para la presentación de la carta fianza a que se refiere el artículo 137 del Código Tributario”, señala que los requisitos que deberá cumplir la carta fianza son:
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También puede presentarse carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración.
f) Recursos independientes: El artículo 139 del citado código dispone que para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributario deberá interponer recursos independientes. Sin embargo, podrán interponer reclamación en forma conjunta respecto de Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de Pago u otros actos emitidos por la Administración Tributaria, cuando tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, siempre que estos tengan vinculación entre sí. g) Poder del representante: Esto se aplica cuando el deudor tributario que reclama actúa a través de un apoderado, representación que debe acreditarse como una escritura pública o inscripción en los Registros Públicos o documento privado legalizado o fedateado designado por la Administración Tributaria, en donde conste las facultades del apoderado para representar a la sociedad ante autoridades tributarias o administrativas, específicamente para presentar recursos impugnativos como reclamos, apelación, etc. 7.
Subsanación de requisitos
Producto de la evaluación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad del recurso de reclamación, previstos en el artículo 137 del Código Tributario, se puede detectar alguna omisión. Es debido a ello, que se ha previsto en el artículo 140 del aludido código la subsanación de requisitos de admisibilidad, para lo cual la Administración Tributaria notificará al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles. Vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la reclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio.
a) Será emitida por una entidad bancaria del Sistema Financiero Nacional a favor de la Sunat; b) Será irrevocable, solidaria, incondicional y de ejecución inmediata; c) Será emitida por un monto igual al de la deuda tributaria que se reclama; d) Será emitida por un periodo no menor de seis meses; e) Se indicarán las resoluciones de determinación y/o multa que se garantizan, la deuda tributaria contenida en las resoluciones y; f) que será ejecutable a solo requerimiento de la Sunat.
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Cuando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más resoluciones de la misma naturaleza y alguna de estas no cumplan con los requisitos previstos en la ley, el recurso será admitido a trámite solo respecto de las resoluciones que cumplan con dichos requisitos, declarándose la inadmisibilidad respecto de las demás. 8.
Resolución del reclamo
La Administración Tributaria a efectos de emitir su pronunciamiento respecto al recurso de reclamación presentado, deberá emitir una resolución motivada, conforme lo establece el numeral 4 del artículo 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N° 27444), debiendo pronunciarse sobre todos los puntos controvertidos. Asimismo, los pronunciamientos pueden ser: Cuando se resuelven cuestiones de fondo, se utilizan los términos infundado (no procede el reclamo) o fundado (procede el reclamo); y, si se pronuncian sobre cuestiones de forma se declara el recurso admisible (admita a trámite porque cumple con todos los requisitos) o inadmisible (adolece de algún requisito de admisibilidad). También es posible que no se emita ningún tipo de pronunciamiento, esto es, cuando el contribuyente se desiste del recurso de reclamación. En cuanto al desistimiento, debemos señalar que podrá presentarlo en cualquier etapa del procedimiento, es incondicional y dado que es desistimiento de la pretensión no podrá reclamarse nuevamente los valores por el mismo motivo. Para ello, deberá presentarse el escrito de desistimiento con firma legalizada (ante notario o fedatario de la Administración Tributaria) del contribuyente o representante legal. El hecho de haberse desistido de la pretensión no implica necesariamente que va a ser aceptado, sino que es potestativo del órgano encargado, según lo dispuesto en el artículo 130 del Código Tributario. Cabe precisar, que la Administración Tributaria, al momento de resolver, podrá disponer la acumulación de los expedientes de reclamación que hayan sido presentados en recursos independientes, siempre que guarde relación entre sí, ello de conformidad al artículo 149 de la Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley N° 27444. IV. Aspectos operativos del recurso de reclamación Según el procedimiento 48 de la Sección I “Procedimientos tributos internos” del Texto Único de Procedimientos Administrativos de Sunat (TUPA) del 2009, el recurso de reclamación debe ser presentado conteniendo lo siguiente: Escrito fundamentado, firmado por deudor tributario o representante legal acreditado en el RUC o con poder vigente y suficiente para interponer la reclamación y por un abogado indicando su nombre y número de registro hábil; hoja de información
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sumaria y anexos (formularios 6000 y 6001), debiendo indicarse: el número de la resolución u orden de pago impugnada, el número de orden de la solicitud de devolución (formulario 4949), en el caso de resoluciones fictas reclamadas, el número del acta probatoria o requerimiento, de ser el caso; y, acreditar el pago de la deuda tributaria en los siguientes casos, indicando en el escrito de reclamación el número de formulario o constancia de pago y fecha de la misma o, de ser el caso, presentando la carta fianza bancaria o financiera. Este trámite es gratuito. Las áreas donde se inicia el trámite son: En el caso de los Contribuyentes de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales en la sede de la intendencia, (esto es, en la Av. Wilson). En el caso de Contribuyentes de la Intendencia Regional Lima en la División de Centros de Servicios de la Gerencia de Centros de Servicios al Contribuyente, (esto es, en la sede de la Av. Benavides). En el caso de los demás contribuyentes en la División o Sección de Servicios al Contribuyente, esto es, en cualquier centro de servicio de Lima Metropolitana. Las autoridades que aprueban el trámite del recurso de reclamación son: El Intendente de Principales Contribuyentes Nacionales, Intendente Regional, y, el Jefe de la Oficina Zonal. En cuanto a la calificación del recurso de reclamación, se aplica el silencio administrativo negativo; es decir, que si el órgano que debe pronunciarse sobre la reclamación no lo hace, dentro de los plazos máximos, deberá considerar que ha sido negada su reclamación. En caso se decida presentar un recurso impugnativo (apelación) de la resolución que resuelve la reclamación, la autoridad que la resolverá será el Tribunal Fiscal, que es la máxima autoridad administrativa, es decir, de no estar de acuerdo con su pronunciamiento se podrá impugnar pero vía judicial, a través de una demanda contencioso-administrativa. (Ver cuadro N° 1, en la siguiente página). V. Problemática del aspecto probatorio En torno a la presentación, admisibilidad y procedencia de este recurso se han presentado diversas controversias, entre las cuales destacan las siguientes: 1.
Etapa probatoria
En cuanto al aspecto probatorio, debemos señalar que conforme lo dispone el artículo 125 del Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse
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CUADRO N° 1 PROCEDIMIENTO DE UN RECURSO DE RECLAMACIÓN
PRESENTACIÓN DE LA RECLAMACIÓN (Generalmente dentro de los 20 días hábiles)
ADMITIDO A TRÁMITE (Si cumple requisitos)
ASIGNAN A AUDITOR (Resuelven el fondo)
ORDENAN SUBSANACIÓN (Emiten requerimiento) Subsanar en 15 días hábiles
ADMITEN A TRÁMITE (Sí subsana omisión)
INADMISIBLE (No subsana omisión)
ASIGNAN A AUDITOR (Resuelven el fondo)
RESUELVEN RECLAMACIÓN (Generalmente dentro de los 9 meses desde la reclamación) Puede ser fundado o infundado
RESUELVEN RECLAMACIÓN (Generalmente dentro de los 9 meses desde la reclamación) Puede ser fundado o infundado
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en la vía administrativa son los documentos(12), la pericia(13) y la inspección(14) del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. Asimismo, el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, no siendo necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles. Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días hábiles. 2.
Medios probatorios extemporáneos
En el artículo 141 del mencionado código se hace referencia a medios probatorios extemporáneos; es decir, las pruebas inadmisibles, y que en consecuencia no van a ser admitidas como medio probatorio, bajo responsabilidad del funcionario. Estas son todas aquellas pruebas que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubieran sido presentadas y/o exhibidas, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación. Las normas antes referidas permiten concluir que en sede administrativa tributaria, para que se admitan los medios probatorios del deudor, se debe cumplir con una formalidad muy exigente a la que se suman dos supuestos de restricción: 1) La preclusión para la presentación de las pruebas; y, 2) El pago o afianzamiento del valor del medio probatorio cuando no ha sido presentado oportunamente.
(12) Documento es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, según el artículo 233 del Código Procesal Civil. (13) Pericia es la opinión calificada emitida por personas que poseen conocimientos especializados sobre determinada ciencia, arte o técnica. (14) Inspección es la revisión en el lugar donde ocurren los hechos (in situ), que efectúa la Administración y el órgano que va a resolver la controversia.
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Entonces, se trata de que la Administración formula requerimiento en la etapa de fiscalización y si no son atendidos por el contribuyente, tales elementos no tendrán valor probatorio en el proceso aunque sean presentados por el recurrente, salvo que pague o afiance la deuda. Dicha calificación está en manos de la propia Administración, lo cual, en casos de discrepancias acerca de si se cumplió o no con entregar lo requerido podría definir el destino de la controversia. En cuanto a este punto, existen diversos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal, así tenemos que la RTF N° 01874-5-2003 señala que no basta el criterio genérico de la Administración para aducir que una prueba es extemporánea si, por el contrario, se demuestra que el documento que tacha la Administración de prueba extemporánea –al resolver una reclamación– era parte de un conjunto de documentos que la Administración vio al momento de fiscalizar, pues el auditor dictaminó sobre el documento como parte de otros, debiendo por ello declararse nula la resolución apelada. Tenemos también la RTF N° 406-5-2000 que refiere que la Administración debe emitir nuevo pronunciamiento, ya que debería merituar la información que ofrece el recurrente respecto de la documentación contable solicitada y que no fue presentada en la etapa de fiscalización, no por su causa, sino al acreditarse policialmente que la misma se halló en poder de un tercero. 3.
Carga de la prueba
En lo concerniente a la carga de la prueba, el principio que sostiene que el que alega un hecho debe probarlo, funciona, en lo general, en el contencioso tributario porque el contribuyente que reclama el acto administrativo, es a quien corresponde la carga de la prueba, es decir debe probar lo que alega. VI. Conclusiones 1. El recurso de reclamación es la primera fase o instancia a nivel administrativo, que se encuentra previsto en el libro III de nuestro TUO del Código Tributario, como uno de los procedimientos contenciosos tributarios que tiene gran relevancia, dado que constituye la principal herramienta para cuestionar los actos de la Administración Tributaria. 2. Los deudores tributarios deben presentar sus recursos de reclamación en forma individual y no en forma colectiva, debido a que el acto administrativo expedido por la administración tributaria es un acto personalísimo, pues se basa en condiciones personales del contribuyente y en expresiones particulares de su capacidad contributiva. 3. Para formular un recurso de reclamación se debe presentar: Escrito fundamentado y hoja de información sumaria (formulario 6000) debidamente firmados por
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el representante legal y abogado hábil, adjuntando documento que acredite el poder del representante legal, debiendo presentarlo dentro del plazo, y realizar pago o presentar carta fianza, de corresponder. 4. Las áreas donde se inicia el trámite del recurso de reclamación son: En el caso de los Contribuyentes de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales en la sede principal del Centro de Lima; Contribuyentes de la Intendencia Regional Lima en la sede de la Av. Benavides; y, los demás contribuyentes en cualquier centro de servicio ubicados en la Av. Juan Arona (San Isidro), el Óvalo Higuereta (Surco), Av. Washington (Cercado de Lima), entre otros). 5. Cuando el órgano resolutor se pronuncia sobre cuestiones de fondo, se utilizan los términos infundado (no procede el reclamo) o fundado (procede el reclamo); y, si resuelven sobre cuestiones de forma se declara el recurso admisible (admita a trámite porque cumple con todos los requisitos) o inadmisible (adolece de algún requisito de admisibilidad). También es posible que no se emita ningún tipo de pronunciamiento, esto es, cuando el contribuyente se desiste del recurso de reclamación. 6. Cuando la Administración formula requerimiento en la etapa de fiscalización y no es atendido por el contribuyente, dichos documentos no tiene valor probatorio en el proceso aunque sean presentados por el recurrente posteriormente, salvo que pague o afiance la deuda.
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MODELOS DE RECURSOS Y FORMULARIOS (DE CORRESPONDER) Al momento de confeccionar este tipo de recurso, el contribuyente debe de observar las indicaciones glosadas en el presente capítulo. Para estos efectos, proporcionamos modelos tipo que podrán ser adecuados a las necesidades del contribuyente. •
Modelo de recurso de reclamación contra una orden de pago
(Si se presenta la reclamación dentro de los veinte días hábiles después de recepcionada la orden de pago y no realizan ningún pago previo).
SUMILLA: Interpone recurso de reclamación
SEÑORES DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - INTENDENCIA REGIONAL DE LIMA: DON PERCIÑO S.A., identificado con RUC N° ..........................., con domicilio fiscal en ..............................., Distrito de ......................, Departamento y Provincia de .........., debidamente representada por ...................... ..........................., con DNI N° ................., ante usted respetuosamente nos presentamos y decimos: Que de acuerdo a lo establecido en los artículos 135 y 137 del TUO del Código Tributario, interponemos recurso de reclamación contra la Orden de Pago N° ......................... dentro del plazo establecido. Asimismo, no estamos acreditando el pago previo de la orden de pago; toda vez, que existen evidencias que la cobranza es improcedente, según lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario; de acuerdo a los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación se expone: I. FUNDAMENTOS DE HECHO: 1. La Orden de Pago reclamada fue notificada el 15 de agosto de 2012, por la supuesta omisión del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, correspondiente al periodo julio de 2012 por un monto total de .................. 2. Al respecto, debemos señalar, que el 13 de julio de 2012, mi representada presentó a la Sunat, la declaración jurada mensual del Impuesto a la Renta del periodo julio de 2012, a través del formulario virtual N° ..........., mediante la que declaró un tributo a pagar de ................ sin realizar pago alguno.
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3. Posteriormente, el 13 de agosto de 2012, se procedió a realizar el correspondiente pago más los intereses generados hasta la fecha de pago en el Banco ..................., siendo el importe de S/. ............., cuyo comprobante de pago adjunto a la presente. 4. Es debido a ello, que nos sorprende el haber recibido la orden de pago N° ....................., que fue emitida el 13 de julio de 2012, es decir, el mismo que realizamos la cancelación de los S/. .............. más intereses moratorios. 5. Dado que con la emisión de la reclamada orden de pago está exigiendo el pago de una deuda cancelada antes de su notificación, se configura el supuesto de la improcedencia de su cobranza conforme al artículo 119 del Código Tributario. 6. Es debido a ello, que estamos seguros que la emisión de la orden de pago en cuestión ha sido un error involuntario de parte de la Administración Tributaria, dado que la obligación tributaria que contiene ya ha sido cancelada. 7. En consecuencia, dicha deuda se encuentra extinguida según lo dispuesto por el artículo 27 del Código Tributario, por lo que solicitamos se sirvan declarar fundada la presente reclamación, a fin de evitar perjuicios económicos a mi representada. II. FUNDAMENTOS DE DERECHO El sustento de nuestro recurso de reclamación se encuentra en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119, los artículos 27, 132, 135 y 137 del TUO del Código Tributario. III. MEDIOS PROBATORIOS De acuerdo a lo señalado en el artículo 125 del Código Tributario, probamos los hechos mencionados en los siguientes documentos: 1. Constancia de la presentación de la Declaración Jurada mensual del Impuesto a la Renta (formulario virtual ..........), correspondiente al periodo julio de 2012, presentada el 13 de julio de 2012, que demuestra el tributo declarado por concepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta. 2. Copia de la Orden de Pago N° ........................., emitida el 13 de agosto y notificada el 15 de agosto de 2012, mediante la cual la Administración Tributaria pretende cobrarnos una deuda ya cancelada, que acredita que se nos requirió el pago de un tributo cancelado oportunamente.
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3. Copia de la constancia de la cancelación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, correspondiente al periodo julio de 2012, efectuada el 13 de agosto de 2012 en el Banco ................ por el monto de S/. ..........., que prueba que cumplimos con cancelar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta con sus correspondientes intereses generados hasta la fecha del pago. IV. ANEXOS: Cumplimos con adjuntar los siguientes documentos: 1. Hoja de información sumaria (Formulario 6000) 2. Copia simple del DNI del representante legal. 3. Vigencia de poder del representante legal. 4. Constancia de la presentación de la Declaración Jurada mensual del Impuesto a la Renta (formulario virtual .......), correspondiente al periodo julio de 2012. 5. Copia de la Orden de Pago N° ................... emitida el 13 de agosto y notificada el 15 de agosto de 2012. 6. Copia de la constancia de la cancelación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del periodo julio de 2012 efectuada en el Banco ................. por S/. .............. 7. Constancia de habilidad del abogado que suscribe la presente. POR TANTO: Por los argumentos anteriormente expuestos, solicitamos se sirva declarar fundada nuestro recurso de reclamación, por encontrarse conforme a ley. Lima, 16 de agosto de 2012.
……….……….…………….
….……….....…………………….………….
FIRMA DEL ABOGADO FIRMA DEL REPRESENTANTE LEGAL CAL N° ............ DNI N° ........................
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•
Recurso de reclamación contra una resolución de multa
(Siempre que se presente la reclamación dentro de los veinte días hábiles siguientes de recepcionada la Resolución de Multa, es decir, dentro del plazo).
SUMILLA: Interpone recurso de reclamación SEÑORES DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - INTENDENCIA REGIONAL DE LIMA: CHUNCHITO S.A., identificado con RUC. N° ......................, con domicilio ........................................................................, Distrito ....................., Departamento y Provincia de ................, debidamente representada por Percy Absalon Llaja, con DNI ......................., ante usted respetuosamente nos presentamos y decimos: Que dentro del plazo establecido en el artículo 137 del TUO del Código Tributario, interponemos recurso de reclamación contra la Resolución de Multa N° .........................., de acuerdo a los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación se expone: I. FUNDAMENTOS DE HECHO: 1. La Resolución de Multa N° .......................... fue notificada el 16 de agosto de 2012, por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del TUO del Código Tributario, que consiste en presentar extemporáneamente el PDT 0621 - IGV- Renta Mensual, correspondiente al periodo julio de 2007, por la suma de S/. ................... 2. Al respecto, debemos señalar, que de los papeles de trabajo que obran en los archivos de mi representada, hemos verificado que efectivamente presentamos la declaración jurada mensual (PDT 0621-IGV-Renta Mensual), correspondiente al periodo julio 2007, fuera del plazo establecido, esto es el 13 de octubre de 2007. 3. Sin embargo, debemos señalar que la Resolución de Multa que pretenden cobrarnos corresponde al periodo julio 2007, y considerando que la Administración Tributaria no ha notificado a mi representada ningún otro acto hasta antes de la notificación de la multa reclamada; consideramos que se encuentra prescrita esta deuda. 4. Siendo así y de acuerdo a lo establecido en el artículo 43 del TUO del Código Tributario, que dispone que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro
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(4) años y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. 5. Asimismo, según lo señala el numeral 4) del artículo 44 del citado código, en el casos de infracciones, el término prescriptorio se computa desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción. 6. De las normas antes glosadas se concluye, que si la deuda que se nos pretende cobrar es del periodo julio de 2007, el plazo de prescripción empezó a computarse desde el 1 de enero de 2008 y venció el plazo el 31 de diciembre de 2011; es decir, que para el 2 de enero de 2012 habría operado la prescrito. 7. Dado que desde el 1 de enero de 2008 al 2 de enero de 2012 no se produjo ninguna de las causales establecidas en el artículo 45 del mencionado código; es decir, la Administración Tributaria no notificó ningún acto dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la aplicación de las sanciones, no presentamos ninguna solicitud de devolución, no hubo reconocimiento expreso de la infracción, no realizamos pagos parciales de la deuda ni presentamos solicitud de fraccionamiento alguna; habría operado la prescripción a la fecha de la notificación de la multa reclamada. 8. En consecuencia, la multa reclamada se encontraba prescrita a la fecha de la notificación, esto es el 16 de agosto de 2012, por lo que no corresponde que la Administración Tributaria exija su pago a mi representada, debiendo ordenarse de oficio se quiebre la resolución de multa N° ...................... II. FUNDAMENTOS DE DERECHO: El sustento de nuestro recurso de reclamación se encuentra en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119, los artículos 27, 132, 135 y 137 del TUO del Código Tributario. III. MEDIOS PROBATORIOS: De acuerdo a lo señalado en el artículo 125 del Código Tributario, probamos los hechos mencionados en los siguientes documentos: 1. Constancia de la presentación de la Declaración Jurada mensual de IGV - Renta Mensual (PDT 0621), correspondiente al periodo julio de 2007, presentada el 13 de octubre de 2007, que demuestra que se incurrió en la infracción del numeral 1 del artículo 176 del TUO del Código Tributario.
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2. Copia de la Resolución de Multa N° ........................., notificada el 16 de agosto de 2012, mediante la cual la Administración Tributaria pretende cobrarnos una deuda que se encuentra prescrita. IV. ANEXOS: Cumplimos con adjuntar los siguientes documentos: 1. Hoja de información sumaria (Formulario 6000) 2. Copia simple del DNI del representante legal. 3. Vigencia de poder del representante legal. 4. Copia de la Orden de Multa N° .................................. notificada el 16 de agosto de 2012. 5. Constancia de habilidad del abogado que suscribe la presente. POR TANTO: Por los argumentos anteriormente expuestos, solicitamos se sirva declarar fundado nuestro recurso de reclamación, por encontrarse prescrita la deuda. Lima, 16 de agosto de 2012.
…...…….…………..……… FIRMA DEL ABOGADO CAL N° ...............
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…......................……………………………. FIRMA DEL REPRESENTANTE LEGAL DNI N° ....................
recurso de reclamación
� JURISPRUDENCIA RTF Nº 01743-3-2005 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): El formulario 194 “Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos” regulado por la Resolución de Superintendencia Nº002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro, y, en consecuencia, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El carácter de especial está dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137 del Código Tributario, excepto el del plazo. En el caso de que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el Fomulario Nº 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada resolución, procede que la administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario Nº 194. RTF Nº 00433-2-2004 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): “Resultan inadmisibles los recursos de reclamación y apelación contra las resoluciones que imponen la sanción de comiso de bienes, interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de cinco días hábiles a que se refiere el último párrafo del artículo 137 y el primer párrafo del artículo 152 del Código Tributario, respectivamente, no obstante encontrarse cancelada la multa referida a la recuperación de los bienes comisados, establecida por el artículo 184 del Código Tributario”. RTF Nº 05580-5-2006 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): “En el caso de que la notificación de un acto de la administración exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, será de aplicación el numeral 24.2 del artículo 24 de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444, según el cual el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interposición del recurso deberá ser considerada oportuna”. RTF Nº 1025-2-2003 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): “Se revoca la resolución apelada que declaró inadmisible la reclamación formulada contra la resolución que denegó una solicitud de devolución al haber sido presentada fuera del plazo de veinte días establecido por el artículo 137 del Código Tributario, debido a que si bien la reclamación fue presentada fuera del indicado plazo, se presentó antes que transcurriera el plazo de prescripción para solicitar la devolución, por lo que la Administración la debe admitir a trámite. Dicho criterio dio lugar a un acuerdo de Sala Plena, en el cual también se dispuso que emitiera una resolución con carácter de precedente de observancia obligatoria.
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RTF Nº 02667-5-2007: Un recurso de reclamación cuenta con fundamentación suficiente cuando el recurrente expone las razones por las cuales considera que el valor es improcedente. RTF Nº 01489-5-2007: Se confirma la apelada, que declaró improcedente la reclamación contra arbitrios de diversos periodos, atendiendo a que el documento impugnado denominado “aviso de inicio de cobranza coactiva” es meramente informativo y no constituye acto reclamable. RTF Nº 01588-2-2002: “En tanto el Código Tributario solo ha previsto los supuestos en los que cabe declarar la nulidad de actos administrativos, mas no la vía o recurso a través del cual procede solicitar la nulidad, es de aplicación supletoria la Ley del Procedimiento Administrativo General en cuyo numeral 11.1 del artículo 11 se establece que la nulidad se plantea a través de los recursos impugnativos (en el caso del procedimiento contencioso-tributario, mediante la reclamación y apelación), lo que implica que no existe el recurso de nulidad como recurso independiente que pueda ser tramitado en vía separada al procedimiento contencioso-tributario. RTF Nº 15434-11-2011: Se declara nulo el concesorio de la apelación contra la apelada que dispuso dar de baja al registro de contribuyente, toda vez que la apelada contiene un acto administrativo emitido de oficio, acto que no es apelable ante el Tribunal Fiscal, ya que no se emite en respuesta a una solicitud no contenciosa, siendo que el pronunciamiento se encuentra relacionado con la determinación de deuda tributaria si se tiene en cuenta que el reconocimiento o no como Contribuyente determinará finalmente si la recurrente tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto Predial y los Arbitrios Municipales, por lo que constituye un acto reclamable. En tal sentido, de acuerdo con el artículo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el recurso denominado por la recurrente de apelación debió ser calificado por la Administración como uno de reclamación, debiendo la Administración otorgarle dicho trámite, previa verificación de los requisitos de admisibilidad previstos en el artículo 137 del Código Tributario. RTF Nº 9617-4-2011: Se remiten los actuados a la Administración a fin de que se dé al recurso presentado por la recurrente el trámite de reclamación dado que la Administración en la apelada subsana la omisión referida a la omisión de consignar la base legal. RTF Nº 1703-10-2011: Se revoca la apelada que declaró inadmisible la reclamación formulada contra una resolución de determinación (impuesto a la renta) y una resolución de multa. La inadmisibilidad fue declarada por falta de pago previo de la deuda no reclamada. Sin embargo, de lo
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actuado se tiene que aun cuando la recurrente no cuestionó diversas observaciones que incidieron en la determinación de la renta (ejercicio 2002), al compensarse esta con la pérdida tributaria que declaró como arrastrable, es decir, no existiría renta neta imponible sobre la que aplicar la tasa del impuesto, por lo que para este ejercicio no existiría deuda tributaria que debiera ser cancelada a efectos de admitir a trámite la reclamación (se detalla que la recurrente ha impugnado los ejercicios 2001 y 2002 del impuesto, por lo que no se puede concluir que no se cuestionó el desconocimiento de la pérdida declarada en el 2001). Voto Singular: En este caso hay una laguna normativa que debe ser cubierta mediante integración. Si bien el artículo 136 contempla la regla de pago previo cuando el valor contiene reparos impugnados parcialmente y que solo repercuten en la liquidación de la deuda establecida en el mismo valor, exigir dicho pago previo en un caso como este, distinto al previso por el citado artículo, afectaría el derecho de defensa del deudor, en tal sentido, no correspondía que la Administración requiera el pago previo. RTF Nº 3036-3-2011: Se declara nula la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una orden de pago girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, toda vez que la Administración ha variado en la instancia de reclamación los fundamentos y disposiciones que amparan la emisión de la orden de pago impugnada, toda vez que ha modificado la base legal a los numerales 1) y 3) del artículo 78 del Código Tributario, y porque el importe por el cual fue emitida la orden de pago impugnada no corresponde a la liquidación efectuada por la recurrente, sino a una reliquidación realizada por la Administración en la que pretende modificar el crédito por pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta ejercicio 2001, la cual no proviene de un error material de redacción o de cálculo en las declaraciones presentadas, sino que se sustenta en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 efectuada por la Administración y en la consiguiente reliquidación del impuesto por los ejercicios posteriores. RTF Nº 7216-1-2011: Se declara nula la apelada que declaró improcedente la solicitud de prescripción, debido a que con anterioridad a la emisión de la apelada, el contribuyente había interpuesto reclamación contra la resolución ficta denegatoria de dicha solicitud, por lo que la Administración ya había perdido competencia para emitir pronunciamiento sobre la solicitud, sin embargo, corresponde que se pronuncie sobre la reclamación interpuesta. RTF Nº 08858-2-2007: “Que en consecuencia de lo actuado se tiene que la recurrente durante la fiscalización no ha acreditado su afirmación de que no se ha perfeccionado la venta al haber sido devuelta la mercadería materia de autos, (…). Que respecto a las copias legalizadas de sus tarjetas de control interno de mercaderías y copias legalizadas de cartas del cliente, solicitadas en fiscalización y recién presentadas en reclamación, debe indicarse que al amparo de lo dispuesto por el artículo 141 (…) no procede que se admita como medio probatorio (…)”
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Informes y opiniones de la Administración Tributaria Informe N° 05-2012-SUNAT/4B0000 (17/02/2012): En el supuesto de que se declare la nulidad del procedimiento de fiscalización y, por ende, de las Resoluciones de Determinación y/o de Multa que se derivaron de este y que fueron materia de un procedimiento de reclamación, no debe adicionarse a la deuda contenida en las nuevas Resoluciones de Determinación y/o de Multa el Índice de Precios al Consumidor, a que se refiere el artículo 33 del Código Tributario, generado durante el procedimiento de reclamación antes referido. Informe N° 074-2008-SUNAT/2B0000 (06/05/2008) El Ejecutor Coactivo no deberá suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva de las Órdenes de Pago, durante el plazo que se otorgue al contribuyente para cumplir con el requerimiento de pago previo dispuesto en el artículo 136 del TUO del Código Tributario, cuando el reclamo es presentado dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la Orden de Pago pero sin acreditar otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente. Informe N° 225-2008-SUNAT/2B0000 (10/12/2008): Procede la conclusión del Procedimiento de Cobranza Coactiva iniciado antes de la entrada en vigencia del numeral 9 del inciso b) del artículo 119 del TUO del Código Tributario, que en la actualidad se mantenga en trámite, y que corresponda a deuda tributaria respecto de la cual, también antes de dicha fecha, se hubiere interpuesto recurso de reclamación o apelación extemporáneamente presentándose carta fianza. Informe Nº 302-2005-SUNAT/2B0000 (09/12/2005): En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una reclamación contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a fin de admitir a trámite su recurso. No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago.
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Informe N° 320-2003-SUNAT/2B0000 (25/11/2003) Resulta válido el acogimiento al REFT de deudas tributarias respecto de las cuales no se haya formulado desistimiento de la impugnación si, una vez resuelta la reclamación, el contribuyente no apela de la resolución correspondiente dentro del plazo establecido y quedan firmes dichas deudas. De interponerse recurso de apelación contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación interpuesto contra deudas incluidas en una solicitud de acogimiento al REFT, respecto de las cuales el solicitante no presentó desistimiento, procede requerir la subsanación del requisito de desistimiento incumplido, en aplicación del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 058-2001/ SUNAT. Informe N° 004-2003-SUNAT/2B0000 (09/01/2003) A la fecha, resulta válido efectuar una compensación a solicitud de parte. La compensación de oficio puede realizarse durante el trámite de la instancia de reclamación.
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PREGUNTAS FRECUENTES
1. ¿Quiénes pueden presentar un recurso de reclamación? Pueden hacerlo los sujetos que se encuentran facultados para interponer reclamaciones, es decir los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administración Tributaria, en forma individual y no en forma colectiva, y aquellos que acrediten tener legítimo interés. 2. ¿Quién es el encargado de resolver el recurso de reclamación? Entre los entes que detentan competencia para resolver, encontramos a la Superintendencia Nacional de aduanas y Administración Tributaria - Sunat respecto a los tributos que administre, a los gobiernos locales y otros que la ley expresamente señale, para lo cual se deberá considerar a los siguientes administradores tributarios: • La Sunat, con respecto al Gobierno Central. • Los propios gobiernos locales. • Los gobiernos regionales. • Las entidades de Derecho Público con personería propia, como es el caso de Osiptel, Fitel, EsSalud, etc. 3. ¿Qué actos son reclamables? Son actos reclamables la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa, así como la resolución ficta sobre recursos no contenciosos, las que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como aquellas que las sustituyan, y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria. También lo serán las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular. 4. ¿Cuál es el plazo para interponer un recurso de reclamación? El Código Tributario contempla los siguientes plazos: • De VEINTE (20) DÍAS HÁBILES, cuando se reclaman resoluciones de determinación, resoluciones de multa, orden de pago, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resolución que determinan la pérdida del fraccionamiento
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general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, contados a partir del día siguiente de la notificación del acto o resolución que se reclama. • CINCO (5) DÍAS HÁBILES, tratándose de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, contados a partir del día siguiente de la notificación de la resolución que se reclama. • VENCIDO EL PLAZO DE LOS CUARENTA Y CINCO (45) DÍAS HÁBILES con los que cuenta la Administración Tributaria para resolver, en cuyo caso se considera como una resolución ficta denegatoria de devolución 5. ¿Se requiere efectuar algún pago para que el recurso ingrese a trámite? El contribuyente podrá reclamar sin necesidad de realizar el pago previo de la deuda impugnada (solve et repete) en tanto que presente el recurso dentro de los plazos establecidos en el Código Tributario, y solo habiendo vencido este tendrá que cumplir con pagar previamente la deuda para que el recurso sea admitido a trámite. 6. ¿Qué requisitos debe reunir el recurso para que sea admitido a trámite? El recurso deberá reunir los siguientes requisitos: a) Escrito fundamentado. b) Firmado por abogado en lugares donde la defensa es cautiva. c) Adjuntar hoja de información sumaria: Se refieren al formulario 6000 y al 6001 (anexo), que son entregados en forma gratuita y fueron aprobados por la Sunat mediante la Resolución de Superintendencia N° 083-99/SUNAT. d) Presentar recuros dentro de los plazos establecidos en el Código Tributario. e) Pago o carta fianza, en cuanto corresponda. f) Recursos independientes, en aquellos supuestos en que se interponga reclamo contra resoluciones de diversa naturaleza. g) Poder del representante legal o apoderado.
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7. ¿En dónde se presenta el recurso de reclamación? Tratándose de aquellos sujetos con la calificación de “Principales Contribuyentes” en la sede principal o “Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales”, esto es en la sede de la Av. Wilson. En el caso de contribuyentes adscritos a la Intendencia Regional Lima en la División de Centros de Servicios de la Gerencia de Centros de Servicios al Contribuyente, esto es, en la sede de la Av. Benavides. El resto de contribuyentes, podrá hacerlo ante cualquier División o Sección de Servicios al Contribuyente de su jurisdicción.
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Capítulo 2 recurso de apelación
Capítulo 2 recurso de apelación Giancarlo Giribaldi Pajuelo(15) Introducción El presente capítulo tiene el propósito de desarrollar los aspectos más importantes del recurso de apelación, partiendo sobre la base de sus fundamentos para luego conocer su tratamiento específico como medio impugnatorio de gran relevancia en el procedimiento contencioso-tributario. I. Comentarios a la regulación normativa sobre la materia 1.
La apelación como acto-derecho del contribuyente y como procedimiento administrativo
De la lectura de los artículos 143 y siguientes del Código Tributario referente a la apelación, podemos apreciar que el recurso de apelación es a su vez: i) un acto del administrado (contribuyente), y ii) un procedimiento administrativo (esencialmente de segunda instancia en el Tribunal Fiscal). El primer aspecto se funda sobre la base del derecho de acción que posee el contribuyente de impugnar una resolución administrativa,mediante la cual se denegó su recurso de reclamación, siendo que en tal caso el administrado expresa su disconformidad y espera que una segunda instancia vuelva a revisar lo actuado por la Administración Tributaria. Dicho acto se expresa con la presentación de un escrito que representa materialmente la pretensión del contribuyente, y que debe estar provisto de ciertas formalidades para su presentación. A estos efectos, cabe anotar que el artículo 143 del Código Tributario establece lo siguiente:
“El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive
(15) Abogado Tributario Independiente titulado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Con estudios concluidos en la Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, en el Diplomado de Especialización en Tributación por la PUCP y en el Postítulo en Derecho Procesal Constitucional por la misma casa de estudios.
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la relativa a las aportaciones a EsSalud y ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera”. Mientras dure el plazo de prescripción de los tributos, la Administración Tributaria puede ejercer su facultad fiscalizadora a fin de escudriñar la verdadera obligación tributaria que le corresponde al contribuyente. Finalizado dicho procedimiento, se expiden las resoluciones de determinación y/o de multa correspondientes, contra las cuales el deudor tributario tiene el legítimo derecho a interponer recurso de reclamación. Asimismo, la Administración Tributaria emite órdenes de pago en los supuestos establecidos en el artículo 78 del Código Tributario. Si el contribuyente considera inverosímil la deuda tributaria contenidas en ellas (esto es, cuando existe una manifiesta improcedencia de su cobranza), se encuentra facultado a interponer reclamación. En ambos escenarios, la reclamación es resuelta por el mismo órgano que efectuó la fiscalización o verificación, es decir, la Administración Tributaria, quien es juez y parte. Contra la resolución vertida en esta primera etapa del procedimiento contencioso-tributario, es factible entablar una apelación, que será resuelta en última instancia administrativa por el Tribunal Fiscal. Actos apelables: • Los que han declarado INFUNDADO un recurso de reclamación referente a un tributo que sea ingreso del Tesoro Público (Impuesto a la Renta e IGV, por ejemplo). Al respecto, cabe anotar que una reclamación es considerada infundada cuando al momento de resolver la Administración Tributaria se pronuncia sobre el fondo del asunto, pero difiere de los argumentos o medios probatorios presentados por el contribuyente. • Los que han declarado INADMISIBLE un recurso de reclamación referente a un tributo que sea ingreso del Tesoro Público. Ello ocurre, por ejemplo, cuando la Administración Tributaria considera que la reclamación ha sido extemporánea, o cuando dicha Entidad no considera manifiestamente improcedente la cobranza de la Orden de Pago reclamada. • Los que resuelven una reclamación contra una Resolución de Intendencia que había declarado IMPROCEDENTE la solicitud de devolución del saldo a favor del exportador, drawback, o devolución de un pago indebido o en exceso. • Los que resuelven las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria (solicitud de declaración de prescripción, solicitud de
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inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas o Inafectas del Impuesto a la Renta, solicitud de renuncia a la exoneración del Apéndice I del TUO de la Ley de IGV, las resoluciones que declaran el no acogimiento a las solicitudes de acogimiento parcial a un fraccionamiento, entre otros). • Las órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa, sin necesidad de efectuar una previa reclamación ante la Administración Tributaria, pero únicamente cuando nos encontremos ante una apelación de puro derecho, en la que no existen hechos que discutir, ya que la controversia se centra en determinar cuál es la norma legal aplicable. El segundo aspecto del procedimiento de apelación, integra un conjunto de actos que sobre la apelación impulsará en principio la Administración Tributaria (para la evaluación de los requisitos de admisibilidad) y luego el Tribunal Fiscal (en la evaluación del fondo del asunto), siendo que este último órgano desplegará todos los actos dirigidos a la resolución de la apelación para la emisión de un fallo, de acuerdo con lo señalado por el inciso b) del artículo 124 del Código Tributario. Conforme al artículo 143 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal es el máximo órgano administrativo con el que se agota la vía administrativa en los procedimientos contenciosos tributarios. Al ser la segunda y última etapa, lo resuelto por el Tribunal no es susceptible de impugnación ulterior en vía administrativa(16), sino solamente en la vía judicial, mediante el proceso contencioso-administrativo, o si es que ha sido vulnerado flagrantemente un derecho constitucional que necesita una reparación urgente, mediante el proceso de amparo. Sin embargo, cabe resaltar que de conformidad con el artículo 153 del Código Tributario (el cual ha sido modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1123), el Tribunal Fiscal se encuentra legitimado para, de oficio o a solicitud de parte, corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución emitida como consecuencia de la apelación, pero en ningún modo cambiará el fallo inicialmente expedido. A tal efecto, previamente el contribuyente o la Administración Tributaria deben solicitar la respectiva aclaración dentro de los 10 días hábiles posteriores de notificada la Resolución del Tribunal Fiscal. 2.
Modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 1113 en torno a la apelación de resolución ficta
Se entenderá que la Administración Tributaria desestimó el reclamo del contribuyente cuando vencido los plazos establecidos para resolver no lo hubiera hecho,
(16) Pero sí lo es en la vía judicial, pues cabe la acción contencioso-administrativa interponiendo demanda ante el Poder Judicial. Al respecto, véase el artículo 157 y 158 del Código Tributario y supletoriamente la Ley Nº 27584 “Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo”.
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configurándose de esta manera la denominada resolución ficta denegatoria contra la cual el contribuyente está facultado para impugnar en vía de apelación. Sin embargo, no existe impedimento alguno para optar por esperar un pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria(17). Antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 1113(18), el artículo 144 determinaba que el plazo máximo para que la Administración Tributaria notifique su decisión era de seis (6) meses y de nueve (9) meses para las reclamaciones vinculadas a las normas de precios de transferencia, en caso contrario se entendía desestimada la reclamación pudiendo el contribuyente interponer apelación denegatoria ficta(19). Tales plazos no coincidían con los establecidos en el artículo 142 del mismo Código, pues según el referido artículo, la Administración Tributaria debía resolver las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses y doce (12) tratándose de precios de transferencia. Con la modificación, a partir del 6 de julio del presente año, los plazos para considerar desestimada una reclamación y poder interponer apelación denegatoria ficta, coinciden en todos los casos con los plazos que tiene la Administración Tributaria para resolverlas, siendo que de este modo ya no existen contradicciones entre dichas normas. El nuevo texto del artículo 144 es el siguiente:
“Artículo 144.- Recurso contra la resolución ficta que desestima la reclamación
Cuando se formule una reclamación ante la Administración Tributaria y esta no notifique su decisión en los plazos previstos en el primer y segundo párrafos del artículo 142. El interesado puede considerar desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes: 1. Interponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía. 2. Interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal fiscal.
También procede la formulación de la queja a que se refiere el artículo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 150”.
(17) Así la RTF Nº 17415 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, sobre la apelación contra resolución ficta denegatoria ha indicado que es una facultad a favor del contribuyente frente a la inacción de la Administración, pero en forma alguna el no uso de esa facultad determina legalmente el abandono del procedimiento iniciado. (18) Publicado el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 6 de julio de 2012. (19) Es decir cuando se encontraba vigente la modificación dispuesta por el artículo 70 del Decreto Legislativo Nº 953, publicado el 5 de febrero de 2004.
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recurso de apelación
Entonces, la nueva configuración referente a los plazos para proceder a interponer apelación contra la resolución denegatoria ficta del recurso de reclamación se resume del siguiente modo: Plazo para resolver reclamos por la Administración Tributaria (Art.142 del Código Tributario)
Procede interponer apelación denegatoria ficta
En general
Plazo máximo (incluido el plazo probatorio)
9 meses
9 meses + 1 día hábil
Otros
Reclamaciones por aplicación de las normas de precios de transferencia (incluido el plazo probatorio)
12 meses
12 meses + 1 día hábil
Reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (y resoluciones que las sustituyan)
20 días hábiles
20 días hábiles + 1 día hábil
Reclamaciones respecto de la denegatoria ficta de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso.
2 meses
2 meses + 1 día hábil
En opinión de Huamaní Cueva, no resulta correcta la denominación de resolución ficta denegatoria, pues no se trata propiamente de un acto de la Administración, sino simplemente del hecho por el cual opera el silencio administrativo negativo como un beneficio para el contribuyente y no respecto de la Administración. En este entender, el vencimiento de los plazos para que la Administración se pronuncie, no puede de ningún modo determinar el inicio, y por tanto, tampoco el vencimiento del cómputo de los plazos para impugnar estas resoluciones fictas; sin duda, tampoco la Administración puede considerar la reclamación denegada, mientras el reclamante no lo considere así, e interponga la apelación; y, menos –por cierto– determinar el abandono del procedimiento(20). Así el citado autor señala que el silencio administrativo negativo no supone que el contribuyente deba considerar desestimado su recurso impugnativo ante la falta de pronunciamiento de la Administración, sino que puede hacerlo y presentar los recursos que correspondan. II. Referencia normativa Conforme lo hemos indicado, los artículos referentes a la apelación se encuentran contenidos en el Capítulo III del Libro III del Código Tributario, pero además debe atenderse a lo prescrito en las siguientes normas:
(20) Huamaní Cueva, Rosendo. Código Tributario comentado. Jurista Editores, Lima, setiembre, 2007.
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• Derechos del contribuyente El inciso d) del artículo 92 del Código Tributario en lo referente a los derechos de los administrados, precisa que estos tienen derecho a interponer apelación, entre otros medios impugnatorios allí señalados. • Atribuciones del Tribunal Fiscal El numeral 1, 2 y 3 del artículo 101 del Código Tributario enuncia como atribuciones del Tribunal Fiscal las de conocer y resolver las apelaciones contra resoluciones que resuelvan reclamaciones contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; contra resoluciones que resuelvan solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria y las correspondientes a las aportaciones a EsSalud y ONP; contra resoluciones que expida la Sunat sobre derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y otros relacionados con la materia aduanera; contra resoluciones relacionadas con sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes. • Procedimiento de Cobranza Coactiva
El numeral 1 del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario manifiesta que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva, levantará los embargos y ordenará el archivo de los actuados cuando se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o resolución que declare la pérdida del fraccionamiento de pago otorgado.
• Demanda contencioso-administrativa El artículo 157 del Código señala que la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa y podrá impugnarse mediante el proceso contencioso-administrativo. III. Aspecto procedimental 1. Interposición del recurso de apelación Acerca de la interposición de este recurso impugnatorio, el contribuyente debe de tener en consideración lo siguiente: • Plazo para interponer la apelación: Al mantener una postura discrepante con lo resuelto en la etapa de reclamación, el contribuyente podrá iniciar la segunda etapa del procedimiento
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contencioso-tributario, vale decir, interponer un recurso de apelación, teniendo en cuenta lo siguiente(21): • El plazo para interponer el recurso de apelación es de quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reclamación. • Cuando se trate de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para interponer el recurso de apelación es de treinta (30) días hábiles siguientes a la fecha de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reclamación. Vencidos estos plazos, será posible interponer la apelación, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) Se interponga dentro de seis meses posteriores contados a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notificación certificada de la resolución impugnada. b) Se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada, actualizada hasta la fecha de pago, o, c) Se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación. La referida carta fianza debe otorgarse por un periodo de doce (12) meses y renovarse por periodos similares dentro del plazo que señale la Administración Tributaria. La norma indica que la carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce (12) meses variarán a dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Por otro lado, cabe resaltar que cuando se trate de resoluciones que resuelvan reclamaciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer apelación es de 5 días hábiles siguientes de notificadas. En estos casos, vencido el plazo de 5 días hábiles no se podrá interponer apelación alguna.
(21) Véase el artículo 146 del Código Tributario.
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Sin embargo, ninguno de estos plazos será aplicable cuando la Administración Tributaria no haya emitido su decisión dentro de los plazos establecidos en el artículo 142 del Código Tributario, respecto al recurso de reclamación que haya formulado el contribuyente, con lo cual, el reclamante queda habilitado a interponer el recuro de apelación en cualquier momento, luego de haber vencido dichos plazos. Con relación a ello, es necesario precisar que el contribuyente podrá optar por continuar esperando el pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria, o, asumir que su reclamo ha sido desestimado, procediendo a formular la apelación correspondiente. Optar por esta última alternativa constituye el supuesto conocido como la apelación contra resolución ficta denegatoria, la misma que, debido al contexto en que se origina, puede ser formulada una vez vencidos los plazos indicados en el artículo 142 del Código Tributario. La apelación contra la resolución ficta denegatoria puede ser interpuesta en los siguientes términos, según lo señalado en el artículo 144 del Código Tributario: a) Ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía. b) Ante el Tribunal Fiscal, se trata de una reclamación y la resolución tendría que haber sido emitida por un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal. A nuestro entender, esta precisión solo tenía sentido hasta antes del 28 de mayo de 2003, fecha en que entró en vigencia la Ley N° 27972, Ley Orgánica de Municipalidades, pues antes de esta fecha(22), las apelaciones formuladas contra lo resuelto por las Municipalidades Distritales, eran resueltas por las Municipalidades Provinciales, antes de ser conocidas por el Tribunal Fiscal; sin embargo, con la entrada en vigencia de la citada Ley, el apelante debe acudir directamente a este órgano colegiado. Como puede apreciarse, solo en ese contexto la apelación contra la resolución ficta denegatoria puede ser interpuesta en el marco del literal a), pues es el único caso en que la decisión no emitida debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía; siendo que en todas las demás situaciones, la apelación es resuelta directamente por el Tribunal Fiscal. Por tanto, no entendemos por qué el Poder Ejecutivo no incluyó en la modificación que realizó sobre este artículo en el Decreto Legislativo N° 1113(23), la eliminación de su literal a) que, como hemos visto, no tiene aplicación en la actualidad. Si
(22) Cuando estaba aún vigente la Ley N° 23853, Ley Orgánica de Municipalidades. (23) Publicado el 5 de julio de 2012 en el diario oficial El Peruano.
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bien con dicha modificación se corrigió la referencia a los plazos para interponer la apelación ficta denegatoria, no se hizo lo propio en este extremo, desaprovechando la oportunidad de depurar este literal en desuso. De lo expuesto se tiene que, en general, el plazo para interponer la apelación es de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a aquel en que se realiza la notificación de la resolución objeto de impugnación (con excepción de las resoluciones emitidas por aplicación de las normas de precios de transferencia, cuyo plazo es de 30 días hábiles); sin embargo, vencido dicho plazo, será posible interponer el recurso de apelación siempre que esto se realice hasta dentro de seis meses, en la medida que se acredite el pago actualizado de la totalidad de la deuda tributaria apelada, o se presente una carta fianza o financiera por el monto de la deuda apelada, actualizada por 12 meses posteriores a la fecha de interposición de la apelación(24). Finamente, es importante resaltar que las deudas contenidas en las resoluciones que no son apeladas dentro de los plazos señalados anteriormente, adquirirán la calidad de deudas exigibles en cobranza coactiva, según lo dispuesto en el literal c) del artículo 115 del Código Tributario(25). • Órgano competente para resolver la apelación: Si bien el órgano encargado de resolver el mencionado recurso es el jerárquico superior, vale decir, el Tribunal Fiscal(26), aquel deberá ser presentado ante el mismo órgano que resolvió la reclamación, quien estará en la obligación de elevar dicho recurso al Tribunal Fiscal dentro de los 30 días hábiles siguientes, luego de verificar que este cumpla con los requisitos de admisibilidad. Este plazo de treinta (30) días, no es aplicable para las apelaciones contra las resoluciones que resuelven controversias sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, ni para las resoluciones que las sustituyan, pues en estos casos, la alzada al Tribunal Fiscal deberá realizarse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación.
(24) Al respecto, el profesor Rosendo Huamaní Cueva sostiene que sería posible interponer la apelación una vez vencido el plazo de los 15 días hábiles, y antes de los seis meses comentados previamente, sin necesidad de acreditar el pago previo de la deuda apelada, cuando la resolución objeto de impugnación adolezca de alguna causal de nulidad, cuando se discuta la notificación de dicha resolución, o cuando se evidencie que el cobro podría resultar improcedente. Al respecto, HUAMANí CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado, Jurista Editores, Lima, 2011, p. 1010. (25) Artículo 115 del Código Tributario: “La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza. A este fin se considera deuda exigible: (…) c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 137”. (26) Artículo 143 del Código Tributario: “El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a EsSalud y la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera”.
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• Trámite documentario
En ningún supuesto, la verificación que realiza el órgano que emitió la resolución apelada, con el objeto de determinar si el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente cumple con los requisitos de admisibilidad previstos en la norma pertinente, puede ser realizada por el funcionario de Mesa de Partes que recibe el recurso de apelación al momento de su presentación, pues aquel está en la obligación de recibir todos los escritos que presenten los administrados, sin que ello implique calificarlos, conforme se dispone en el artículo 124 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sido categórico en diversas resoluciones al afirmar que “(…) las Oficinas de Trámite Documentario están obligadas a admitir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente decidirán sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitado”. Cabe precisar que, este criterio fue recogido a través de la Resolución de Observancia Obligatoria N° 282-5-1996, y, posteriormente reproducido en diversos pronunciamientos emitidos por dicho órgano colegiado(27). En esa misma línea, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02922-52005, se señaló que “(…) el numeral 124.1 del artículo 124 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, establece que las unidades de recepción documental orientan al administrado en la presentación de sus solicitudes y formularios, quedando obligadas a recibirlos y darles ingreso para iniciar o impulsar los procedimientos, sin que en ningún caso pueda calificar, negar o diferir su admisión (…)”(28). No obstante ello, no es poco frecuente encontrarnos en mesa de partes de las oficinas de la Sunat, SAT o municipalidades, con funcionarios renuentes a recibir algún recurso impugnatorio (como el de apelación), solicitud, comunicación, formulario, etc., alegando el incumplimiento de alguno de los requisitos incorporados en el Texto Único de Procedimientos Administrativos de dichas Instituciones, como necesarios para su admisibilidad.
(27) Como en la RTF N° 02108-1-2002, donde se indicó que “(...) este Tribunal en la Resolución Nº 9400-5-2001 ha dejado establecido que las unidades de recepción documental se encuentran obligadas a admitir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes, las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente decidirán sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitado, criterio que ha sido recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 282-5-96, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria”. (28) Este criterio fue reiterado mediante la RTF N° 00403-1-2006, donde el Tribunal Fiscal señaló que: “De acuerdo al numeral 124.1 del artículo 124 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, las unidades de recepción documental de la Administración orientan al administrado en la presentación de sus solicitudes y formularios, quedando obligadas a recibirlos y darles ingreso para iniciar o impulsar los procedimientos, sin que en ningún caso pueda calificar, negar o diferir su admisión”.
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Ante estos casos, lo recomendable es insistir en realizar el trámite en la compañía de un notario, quien deberá certificar la negativa de la Administración Tributaria en realizar la diligencia solicitada por el contribuyente. Ello, con el objeto de contar con documentación que nos permita acreditar esta circunstancia (y la fecha en que se produjo), en caso se decida interponer una queja ante el Tribunal Fiscal. De ser el caso que dicho organismo decida declarar fundada la queja interpuesta, no solo ordenará que se dé trámite al recurso impugnatorio, solicitud, comunicación formulario, etc., cuya interposición quedó trunca, sino que, además, indicará que se tenga por presentado en la fecha consignada en el acta notarial que haya levantado en aquella oportunidad el notario que certificó la negativa de recepción. Esto resulta sumamente importante cuando se trata de trámites que cuentan con fecha de vencimiento para su presentación, como es el caso del recurso de apelación, cuya interposición, generalmente, debe realizarse dentro de los 15 días hábiles siguientes de notificada la resolución impugnada, como hemos indicado en el apartado anterior. Respecto a lo señalado, podemos apreciar que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07240-1-2007, fue emitida en el sentido siguiente:
“Que de autos se aprecia copia de la carta notarial correspondiente a la solicitud de suspensión del procedimiento coactivo, en la que el notario certifica que no se efectuó la diligencia de su entrega debido a que una persona que se identificó como dependiente de la Municipalidad se negó a recibirla por encontrarse fuera de plazo, no obstante que la Municipalidad Distrital de Lince no podía negarse a recibirla, por lo que procede declarar fundada la queja en este extremo, y por ende corresponde que la Administración reciba la referida solicitud, considerando como fecha de presentación la que consta en la referida certificación notarial de rechazo”.
En sentido opuesto, mediante RTF Nº 05472-2-2003 se resolvió declarar: “Que de la revisión que obra en autos se aprecia que no existe constancia que acredite que la quejosa haya presentado el recurso de apelación en fecha anterior al 18 de setiembre de 2003 en la Mesa de Partes de la Oficina Zonal Cañete de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y, que esta se haya negado a recibir el mismo, por lo que no se ha acreditado que la Administración se haya negado a recibir el mencionado recurso y, por tanto, haya infringido el procedimiento, correspondiendo declarar infundada la queja en este extremo”(29).
(29) En este mismo sentido se emitió la RTF N° 6193-2-2003, donde se indicó que “si bien el quejoso acompaña copia simple de los valores indicados y del escrito de reclamación contra los mismos, no se aprecia que en estos exista una constancia de la negativa de recepción, ni tampoco obra en autos prueba alguna (como podría ser una constancia notarial) que acredite lo señalado por el quejoso en el sentido de que la Municipalidad Provincial del Callao se haya negado a recibir su recurso de reclamación”.
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En las citadas resoluciones se aprecia la obligación de la Administración Tributaria de recibir el recurso de apelación que un contribuyente desee interponer (igual que todos los demás recursos impugnatorios, solicitudes, comunicaciones, formularios, etc.), así como la relevancia de contar con la certificación notarial en caso se rehúse a cumplir con dicha obligación. 2. Requisitos de admisibilidad Aplicando las consideraciones expuestas en el punto anterior, tenemos que el recurso de apelación deberá ser recibido pacíficamente por los funcionarios de la Sunat, la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) y municipalidades, siendo que su admisibilidad no debe ser calificada al momento de su interposición, sino en un momento posterior, donde la oficina competente deberá corroborar si el escrito presentado reúne los requisitos señalados para su admisibilidad. No obstante que tanto la Sunat, como la SAT y las Municipalidades cuentan con su propio Texto Único de Procedimientos Administrativos(30), donde se consignan los requisitos específicos que deben observar los contribuyentes para cada situación determinada, es de tener en cuenta que los requisitos generales de admisibilidad están señalados en el artículo 146 del Código Tributario, los cuales están expresados en los siguientes términos: “La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse (…) mediante un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el cual deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil. Asimismo, se deberá adjuntar al escrito, la hoja de información sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Resolución de Superintendencia. (…)”.
“Para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que esta sea
(30) En el caso de las apelaciones interpuestas contra las resoluciones emitidas por la Sunat, los requisitos se encuentran comprendidos en el Procedimiento 48 del TUPA de la Sunat, aprobado por el Decreto Supremo N° 057-2009-EF, el mismo que establece como requisitos, entre otros, a los siguientes: 1. Escrito fundamentado, firmado por: a) Deudor tributario o representante legal acreditado en el RUC o con poder vigente y suficiente para interponer la reclamación. b) Abogado indicando su nombre y número de registro hábil. 2. Poder otorgado al representante legal del deudor tributario, de ser el caso, por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria. 3. Hoja de Información Sumaria (Formularios 6000) y anexos (Formulario 6001). En los que deberá indicarse lo siguiente: a) El número de la resolución u orden de pago impugnada. b) El número de orden de la solicitud de devolución (Formulario 4949) en el caso de resoluciones fictas reclamadas. c) El número del acta probatoria o requerimiento, de ser el caso. 4. Acreditar el pago de la deuda tributaria en los siguientes casos, indicando en el escrito de reclamación, el número de Formulario o constancia de pago y fecha de la misma o, de ser el caso, presentando la carta fianza bancaria o financiera.
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aceptada, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago (…)”. Adicionalmente a esta disposición, deberá tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 23 del Código Tributario:
“Para presentar declaraciones y escritos, acceder a información de terceros independientes utilizados como comparables en virtud de las normas de precios de transferencia, interponer medios impugnatorios o recursos administrativos, desistirse o renunciar a derechos, la persona que actúe en nombre del titular deberá acreditar su representación mediante poder por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria o, de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas facultades, según corresponda.
(...)”. De los citados párrafos podemos sistematizar los requisitos solicitados en la siguiente lista: 1. La apelación se interpone mediante escrito fundamentado, el mismo que deberá estar firmado por: • Un abogado colegiado, quien deberá consignar su nombre, firma y número de registro hábil. • El contribuyente o su representante legal, quien deberá acreditar su representación mediante poder contenido en documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria. 2. Hoja de Información Sumaria. Al respecto, es importante traer a colación los pronunciamientos vertidos por el Tribunal Fiscal en lo concerniente a estos requisitos, a efectos de evitar incurrir en el incumplimiento de alguno de ellos, en cuyo caso, corresponderá a la Administración Tributaria requerir la documentación que los subsane, antes de proceder a declarar la inadmisibilidad del recurso interpuesto. Así, con relación al requisito de consignar el registro hábil del abogado, es de mencionar que según ha quedado establecido por el Tribunal Fiscal, este queda cumplido con la sola consignación del número de registro del abogado en el escrito, salvo que la Administración Tributaria acredite que corroboró a la fecha de su interposición que el abogado no contaba con registro hábil, pues el hacerlo en fecha posterior, no sería causal de inadmisibilidad.
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Sobre este supuesto, la RTF N° 02002-9-2011 resolvió: “Que respecto a la habilitación del letrado, cabe indicar que en reiteradas resoluciones de este Tribunal, tales como las Resoluciones N°s 06529-2-2004 y 08180-5-2004, entre otras, se ha establecido que si bien uno de los requisitos de admisibilidad de las apelaciones o reclamaciones es el número de registro hábil del abogado que autoriza el recurso, este se cumple con la sola consignación de dicho número en el escrito respectivo, salvo que la Administración compruebe que no es hábil sobre la base de la información que puede obtener del colegio de abogados al que pertenece el letrado (…). Que se advierte de autos que la verificación realizada por la Administración (…), corresponde al (…) es decir, a una fecha posterior a la presentación del referido recurso. Que en tal virtud, no obra en el expediente documentación alguna que acredite que la Administración comprobó que a la fecha de interposición de la reclamación, el referido abogado no contaba con registro hábil, y en consecuencia, no debió requerir el cumplimiento de este requisito, por lo que la inadmisibilidad declarada por la Administración (…) no se encuentra conforme a ley”. Por su parte, es interesante mencionar un caso donde el Tribunal Fiscal dio por cumplidos los requisitos de consignar el nombre del abogado que autoriza el recurso y su número de registro, no obstante no haber sido indicados expresamente en el escrito presentado. En aquella oportunidad, la autorización del abogado había sido indicada en la hoja de información sumaria, anexando, además, el Certificado de Habilitación Profesional del abogado, la misma que fue determinante para dar por cumplidos aquellos requisitos. Aquel caso fue ventilado en la RTF N° 03546-3-2009, de donde extraemos la siguiente cita: “(…) si bien en el mismo recurso no consta el nombre del abogado que lo autoriza y su número de registro, constando únicamente su firma, sí se aprecia la autorización del letrado en la hoja de información sumaria adjunta al recurso, en la que además consta su número de registro y de Registro único de Contribuyente (RUC) (…). Que además es preciso indicar que adjunto a su escrito de reclamación el recurrente presentó el Certificado de Habilitación Profesional de su abogado patrocinante (…) en el que figura, entre otros, el nombre y número de registro, observándose que incluso en el Reporte de Recepción emitido por la Administración (…) se consigna tanto el nombre del abogado, como su número de registro y de RUC”. A mayor abundamiento, es pertinente indicar que en la Resolución de Superintendencia N° 228-2005/SUNAT se ha indicado claramente que es opcional que en el recurso impugnativo (sea de reclamación o de apelación) se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habilitación del abogado. Ello, puesto que
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la Sunat puede cerciorarse fácilmente (por ejemplo, a través de la opción “Consulta de Habilidad” de la página web del Colegio de Abogados de Lima), respecto a si el abogado que autoriza el recurso se encuentra habilitado o no. En cuanto a la presentación de la hoja de información sumaria, somos de la opinión de que la redacción de este dispositivo permite entender que este es un requisito aplicable solo a las apelaciones interpuestas ante la Sunat, debido a que ella es el único ente administrativo que emite Resoluciones de Superintendencia. Este sería el motivo por el cual algunas municipalidades, e incluso la SAT(31), no cuentan con hoja de información sumaria, resultando, en estos casos, un imposible jurídico que se pueda incurrir en causal de inadmisibilidad por el incumplimiento de este requisito. En esta línea, cabe precisar que la hoja de información sumaria utilizada actualmente en cumplimiento de este requisito, fue aprobada por la Resolución de Superintendencia N° 083-99/SUNAT y modificatorias, la misma que se encuentra contenida en el Formulario 6000 y su anexo, el Formulario 6001. Del diseño del Formulario 6000, se aprecia que en este se consigna un apartado destinado a la firma del deudor tributario o su representante legal; sin embargo, es de indicar que el Tribunal Fiscal ha emitido resoluciones pronunciándose sobre casos donde el representante legal no ha consignado su rúbrica en este formulario, indicando que ello no amerita que se declare la inadmisibilidad del recurso interpuesto, en la medida que el escrito sí la consigne. Este criterio ha sido adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 14273-5-2011, que fue emitida en el siguiente sentido: “Que asimismo, la Administración observó que la hoja de información sumaria presentada por la recurrente no contaba con su firma, por lo que (…) le solicitó que subsanara la referida omisión, lo que la Administración señala, esta no cumplió. Que no obstante, de la revisión del recurso de apelación y la hoja de información sumaria presentados, (…) se advierte que si bien esta última no se encuentra firmada por la recurrente, dicha firma sí fue consignada en el recurso de reclamación, lo que resulta suficiente para admitirlo a trámite, tal como lo ha señalado este Tribunal en la Resolución N° 06793-3-2010, por lo que la inadmisibilidad declarada no se encuentra arreglada a ley”(32).
(31) Mediante el artículo único de la resolución Jefatural N° 001-004-00002066, se dispuso dejar sin efecto la Resolución Jefatural N° 001-004-00000526, de fecha 10 de agosto de 2004, que aprobó el uso de la Hoja de Información Sumaria como requisito de admisibilidad para tramitar los recursos de reclamación y apelación, regulados por el Código Tributario. Para tal efecto, en los considerandos de la referida norma se expresó que: “(…) mediante Ordenanza N° 1123, modificada por la Ordenanza N° 1294, se aprobó el Texto único de Procedimientos Administrativos del SAT, el cual regula los procedimientos de reclamación y apelación de actos que contiene deuda tributaria, y para cuya tramitación no exige la presentación de la Hoja de Información Sumaria (…)”. (32) En la RTF N° 06793-3-2010, se indicó que: “(…) de la revisión del recurso de reclamación y la hoja de información sumaria presentados, se advierte que si bien esta última no se encuentra firmada por el recurrente, dicha firma sí se encuentra consignada en el recurso de reclamación, lo que resulta suficiente para admitirlo a trámite, por lo que la inadmisibilidad declarada no se encuentra
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Por otro lado, cabe anotar que es un criterio uniforme practicado por las Mesas de Partes de la Sunat, que en el Formulario 6000 (y de ser el caso también en el Formulario 6001) debe consignarse en cuanto a los valores impugnados lo siguiente: • El número de la Resolución de Intendencia que resolvió el recurso de reclamación, sin anotar algún importe. • Los números de las Resoluciones de Determinación y de Multa cuya procedencia se discutirá en el recurso de apelación anotando los importes que correspondan al tributo o multa insolutos y el importe de los intereses. Del mismo modo, con relación a la firma del abogado, que también tiene un apartado en el diseño del Formulario 6000, el Tribunal Fiscal ha seguido el mismo criterio aplicable a la firma del deudor tributario o su representante legal; como puede apreciarse de la lectura de la RTF N° 13546-5-2011, donde ha señalado lo siguiente:
“(…) de la revisión del recurso de apelación interpuesto (…) se advierte que en aquel se encuentra consignada la firma de su abogado, señor (…) identificado con registro CAJ N° (…), autorizando dicho recurso, adicionalmente se advierte del expediente que el mencionado letrado adjuntó la constancia de habilitación emitida por el Colegio de Abogados de Junín (…).
Que en tal sentido, de autos se advierte que el mencionado requisito, exigido por el artículo 146 del Código Tributario, había sido cumplido, por lo que no correspondía que la Administración (…) exigiera su subsanación, en consecuencia, la inadmisibilidad declarada por la apelada no se encuentra arreglada a ley (…)”.
De lo expuesto en este punto, tenemos que los requisitos de admisibilidad deben ser verificados por el órgano administrativo ante quien se presenta la apelación, teniendo presente, para tal efecto, los criterios que viene aplicando el Tribunal Fiscal, con el objeto de evitar obstruir el derecho de defensa del contribuyente. 3. El pago de la deuda apelada, como condición para aceptar la apelación Con relación a este punto, podemos indicar que por regla general, no es requisito efectuar el pago de la deuda tributaria que es objeto de la apelación, con lo cual, la Administración Tributaria está en la obligación de no condicionar la admisibilidad del recurso al pago de la totalidad de la deuda(33). De hacerlo, estaría
arreglada a ley, correspondiendo revocar la apelada a efectos de que la Administración emita pronunciamiento sobre la reclamación presentada”. (33) “Que de otro lado, la recurrente no estaba obligada a efectuar el pago de la deuda en la medida que impugnó la totalidad de la misma”. RTF N° 04437-4-2002.
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excediendo sus funciones, ocasionando perjuicio al derecho de defensa del contribuyente, quien –como ya hemos indicado anteriormente– podría insistir con la interposición del recurso en compañía de un notario público que pueda dejar constancia de lo sucedido en un acta levantada por él, la misma que podría ser utilizada por el contribuyente para sustentar la queja que estaría facultado a interponer. Sin embargo, no obstante ello, en el artículo 146 del Código Tributario(34) se ha precisado que para el caso de las apelaciones parciales, será necesario acreditar el pago actualizado de la parte de la deuda tributaria que no es objeto de la apelación. Sobre el particular, es pertinente traer a colación un pronunciamiento del Tribunal Fiscal donde se manifiesta la aplicación de estas disposiciones. “Que de lo expuesto se tiene que el recurrente no apeló la Resolución de Intendencia N° (…) en el extremo referido a la Resolución de Multa N° (...), por lo que en observancia del artículo 146 antes citado [refiriéndose al artículo 146 del Código Tributario] debió acreditarse la cancelación de la deuda a efectos de que se admitiera a trámite su recurso”. RTF N° 02015-2-2005. Por otro lado, cabe anotar que la obligación del contribuyente de cancelar el íntegro de la deuda tributaria no impugnada antes de interponer la apelación, no es cumplida cuando el contribuyente somete a un fraccionamiento tributario dicha deuda admitida, bajo una hermenéutica literal. Ello origina que muchos contribuyentes opten en un primer momento por interponer apelación sobre el íntegro de la deuda tributaria acotada, y en un posterior momento efectúen un desistimiento sobre aquellas acotaciones de la Sunat que consideran correctas. Finalmente, es pertinente mencionar que tratándose de apelaciones contra resoluciones de cumplimiento expedidas por la Administración Tributaria, mediante el reciente informe Nº 019-2012-SUNAT, se ha establecido que no se exigirá el pago previo para apelar ante el Tribunal Fiscal respecto de una resolución de cumplimiento tributario que se pronuncia sobre diversos reparos que dieron como resultado la omisión al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolución de Determinación, siempre que se encuentre dentro del plazo de ley(35).
(34) Al respecto, la parte pertinente del artículo 146 del Código Tributario señala lo siguiente: “Para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que esta sea aceptada el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago”. (35) Valga precisar que dicho Informe dejó sin efecto el Informe Nº 112-2011-SUNAT /2B0000 según el cual el apelante debía acreditar el pago del monto de la omisión actualizada vinculada a los reparos que habían sido confirmados por el Tribunal.
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4. Posibilidad de admitir la apelación extemporánea, sin la exigencia del pago previo En aplicación del principio de economía procesal, el Tribunal Fiscal ha señalado en reiterada jurisprudencia que la apelación debe admitirse a trámite aun cuando sea extemporánea sin la exigencia del pago previo o afianzamiento anteriormente señalado, cuando medie una manifiesta improcedencia de la cobranza(36). En tal sentido ha fallado el Tribunal, ante las siguientes situaciones: • En la apelación sobre deudas tributarias manifiestamente prescritas (RTF N° 587-2009). • Cuando la deuda ya había sido pagada en virtud de un fraccionamiento denegado posteriormente por la Administración Tributaria. De modo similar, la RTF N° 11526-4-2009 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria ha declarado lo siguiente:
“Procede que la Administración Tributaria admita a trámite la apelación formulada extemporáneamente contra una resolución que declaró infundada la reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo a favor de contribuyente, en el extremo de aquellos valores referidos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido, para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146 del Texto Único Ordenado del código tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 953”.
Otros supuestos de deudas tributarias manifiestamente improcedentes bajo los cuales resultaría procedente la admisión de la apelación sin la exigencia del pago previo, son: cuando el reparo tributario proviene únicamente de un error de casilla en el PDT respectivo (se declaró el crédito fiscal proveniente de liquidaciones de compra como retenciones del IGV de periodos anteriores, cuando el contribuyente olvidó consignar como crédito los pagos a cuenta efectuados en el ejercicio en su DJ anual del Impuesto a la Renta), cuando existe una deficiencia en la notificación, cuando un tercero ya había cumplido con cancelar la deuda tributaria correspondiente al contribuyente acotado. 5. Subsanación de los requisitos de admisibilidad En el supuesto de que el escrito de apelación haya sido interpuesto en defecto de algún requisito exigido por la norma pertinente, la Administración Tributaria
(36) RRTF Nºs 1067-3-97, 666-3-98, entre otras.
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recurso de apelación
deberá requerir al contribuyente que subsane el requisito faltante dentro del plazo de quince (15) días hábiles. El plazo de quince (15) días hábiles no será aplicable cuando la apelación se haya interpuesto contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. En estas situaciones, la norma ha previsto un plazo de cinco (5) días hábiles para realizar la subsanación correspondiente. A partir de ello, vamos a describir algunos escenarios que se pueden presentar con relación a la subsanación de los requisitos de admisibilidad, los cuales tendrán implicancias distintas en el recurso interpuesto. Así, puede suceder que la Administración Tributaria, en ejercicio de su deber, requiera la subsanación pertinente al contribuyente; o, puede suceder que no cumpla con ello, declarando la inadmisibilidad del recurso; así como puede que sin requerir la referida subsanación, eleve el recurso al Tribunal Fiscal. En el primer supuesto; de haber transcurrido los plazos señalados sin que el contribuyente haya cumplido con subsanar los requisitos requeridos por la Administración Tributaria, el recurso será declarado inadmisible. Sin perjuicio de ello, quedará a salvo el derecho del contribuyente de recurrir al Tribunal Fiscal apelando esta decisión. A modo de ejemplo, citamos la RTF N° 16955-9-2010, donde se señala lo siguiente: “(…) se aprecia que (…) la recurrente presentó recurso de apelación contra la Resolución (…), siendo que la Administración, mediante Requerimiento (…) solicitó a la recurrente que en el plazo de quince días hábiles presentara la hoja de información sumaria y la constancia de habilitación del abogado que suscribió el escrito, sin embargo, al haber vencido el plazo sin que la recurrente cumpliera con lo solicitado declaró la inadmisibilidad de dicho recurso. Que si bien en respuesta al Requerimiento (…), la recurrente presentó el escrito N° (…) suscrito por otro abogado, en el que señaló que acompañaba la Hoja de Información Sumaria – Formulario 6000, esta no la adjuntó, tal como se indica en la resolución apelada, por lo que al no haber suscrito dicha omisión corresponde confirmar la inadmisibilidad del recurso de apelación formulado (…)”. En el segundo supuesto, la resolución que contenga la inadmisibilidad planteada, deberá ser declarada nula por el Tribunal Fiscal, en la subsiguiente apelación que se formule respecto de ella. Así, la RTF N° 04366-3-2003 fue emitida en el siguiente sentido: “Que de autos se observa que el recurso de apelación ha sido interpuesto fuera del plazo establecido por el artículo 146 del Texto Único Ordenado y sin que la Administración Tributaria requiera al recurrente la subsanación de la omisión referida al pago de la deuda apelada, por lo que se ha incumplido con el procedimiento legal establecido, lo que determina que la resolución apelada sea nula,
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en aplicación del numeral 2 del artículo 109 del mencionado Texto Único Ordenado, correspondiendo que la Administración Tributaria emita nuevo pronunciamiento en atención a lo expuesto”. En el tercer supuesto; es decir, cuando la Administración Tributaria eleve la apelación al Tribunal Fiscal, omitiendo requerir la subsanación de alguno de los requisitos necesarios para su admisibilidad, este órgano colegiado declarará nulo el concesorio; siendo que a partir de ello, la Administración Tributaria deberá actuar conforme se lo solicite el Tribunal(37). Al respecto, es pertinente citar los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal, donde se hace mención a la obligación de la Administración Tributaria de requerir la subsanación correspondiente para admitir el recurso interpuesto: Por ejemplo, en la RTF N° 03336-5-2002 se ha indicado lo siguiente: “Por lo tanto, las unidades de recepción documental de las entidades administrativas se encuentran obligadas a recibir los escritos presentados por los administrados, no pudiendo limitar su derecho de petición por haber incumplido con algún requisito, ya que en este supuesto se les debe requerir a fin de que cumplan con subsanarlo, conforme con lo antes expuesto”. En igual sentido, la RTF N° 02015-2-2005: “Que de autos no se acredita que el recurrente haya cancelado la deuda no reclamada contenida en la Resolución de Multa (…) Que conforme con el segundo párrafo del artículo 146 del Código Tributario, la Administración Tributaria notificará al apelante para que dentro del término de 15 días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. Que en atención a lo expuesto la Administración debió requerir a la recurrente la cancelación de la deuda contenida en las Resoluciones de Multa (…), no obstante no obra en autos requerimiento alguno solicitando la cancelación de la deuda tributaria por lo que procede declarar nulo el concesorio de la apelación interpuesta contra la resolución de intendencia en mención”. 6. Plazos para resolver el recurso de apelación Los plazos de los que dispone el Tribunal Fiscal para resolver las apelaciones interpuestas por el contribuyente, están comprendidos en el artículo 150 del Código Tributario, en el siguiente sentido:
(37) Al respecto, corresponde revisar el Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, donde se indica que cuando “la Administración eleva un recurso de apelación sin que se haya cumplido lo dispuesto por los artículos 146 o 152 del Código Tributario” el fallo correspondiente será de “Nulo el Concesorio”.
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• Doce (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso al Tribunal Fiscal. • El plazo será de dieciocho (18) meses, cuando se trate de apelaciones contra resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de normas de precios de transferencia. Vencidos estos plazos sin que se haya obtenido pronunciamiento por parte del Tribunal Fiscal, el contribuyente quedará facultado para interponer Queja, según lo dispuesto en el artículo 155 del Código Tributario. Sin embargo, en reiteradas ocasiones el Ministerio de Economía y Finanzas ha desestimado las quejas entabladas por los contribuyentes cuando el Tribunal Fiscal se ha excedido en más de doce (12) meses en resolver los recursos de apelación, argumentando su decisión en la enorme carga de labores que tiene pendiente dicho órgano. CUADRO N° 1 Curso del procedimiento de apelación
Alzada: - 30 días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. - 15 días hábiles (comiso, internamiento y cierre).
- 15 días hábiles siguientes a la notificación. - 30 días hábiles en materia de precios de transferencia. - 5 días hábiles (comiso, internamiento y cierre).
Administración tributaria órgano que emitió la resolución apelada
Resuelve: - 12 meses a partir de la fecha de ingreso del expediente. - 18 meses tratándose de precios de transferencia. - 20 días hábiles (comiso, internamiento y cierre). Tribunal fiscal
Verifica requisitos admisibilidad
RTF Contribuyente o Administración 45 días de interpuesta la apelación para solicitar el uso de la palabra. Subsanación 15 días hábiles 5 días hábiles (comiso, internamiento y cierre )
Presentación de la apelación
Notificación de la resolución al contribuyente
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IV. ASPECTO OPERATIVO DURANTE EL CURSO DE LA APELACIÓN 1. Plazo para resolver el recurso de apelación y sobre el uso de la palabra El artículo 150 del Código Tributario menciona que el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal (fecha en que ingresa el expediente al Tribunal Fiscal remitido mediante oficio por la Administración Tributaria). Señala la norma que tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Asimismo, se indica que tanto la Administración Tributaria como el recurrente (apelante) podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación o cinco (5) días hábiles (para los casos de internamiento, cierre o comiso), contados a partir del día de presentación del recurso (ante la Administración Tributaria), debiendo el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes. La fecha y hora serán las indicadas en la notificación dirigida a las partes. Mediante el Acuerdo de Sala Plena Nº 2001-10 los vocales acordaron no conceder prórroga ni tolerancia en cuanto a la fecha y hora. Sobre el particular, cabe anotar que es una práctica común que en la misma oportunidad que se interpone el recurso de apelación se solicite el uso de la palabra en el Informe Oral. En virtud del principio pro actione (favorecimiento del proceso), el Tribunal Fiscal ha concedido el uso de la palabra en estos casos, aunque en puridad esto no fue solicitado luego de entablado el recurso de apelación. El artículo 150 señala los siguientes supuestos en los cuales el Tribunal Fiscal no concederá el uso de la palabra: i) Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales (en, tal escenario devuelve los actuados a la Administración Tributaria para que le dé el trámite de recurso de apelación); ii) Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación, iii) Cuando determine que existen aspectos que habiendo sido considerados en la reclamación, no fueron sido examinados y resueltos en primera instancia (caso en el cual declarará la nulidad de la Resolución de Intendencia impugnada, y ordenará resolver de nuevo a la Sunat); iv) En las quejas v) En las solicitudes de corrección, ampliación o aclaración.
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2. Presentación de alegatos posteriores al informe oral El penúltimo párrafo del artículo 150 del Código Tributario modificado por el Decreto Legislativo 1113 señala:
“Las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) días posteriores a la realización del informe oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo, en los expedientes de apelación, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de emisión de la resolución por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la apelación”.
Con esta modificación qué duda cabe sobre el derecho del contribuyente a presentar los argumentos que considere pertinentes de valoración ante el Tribunal para una mejor resolución del caso, más aún cuando antes de la modificación era práctica usual del Tribunal recibir cualquier escrito ampliatorio hasta que la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) no haya sido emitida, por principio administrativo de verdad material descrito en el numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda. CUADRO N° 2 Presentación de alegatos Plazo de resolución en curso ........................... ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Presentación apelación Tribunal fiscal ingreso de expediente
En la práctica el tribunal recepciona los alegatos de las partes durante el curso de la resolución de la operación, pero hasta antes de la emisión de la RTF aun antes de la modificación.
Realización del informe oral (IO)
Presentación de alegatos Hasta 3 días después del IO Emisión RTF
Presentación de alegatos Dentro de los dos meses de la presentación y hasta antes de la emisión de la RTF
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3. Medios probatorios admisibles Al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el reclamante no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación. Por otro lado, no se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. Sin embargo, dicho órgano resolutordeberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa. Asimismo, el Tribunal Fiscal deberá aceptarlas cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, considerando que la deuda deberá encontrarse actualizada a la fecha de pago. Tampoco podrán actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo el caso contemplado en el artículo 147. Sobre el particular, existe una incertidumbre respecto a lo que debe entenderse por primera instancia, esto es, si aquella consiste en el procedimiento de fiscalización o el procedimiento de reclamación. La discusión no es en vano, puesto que si en una fiscalización un contribuyente no exhibe su Registro de Compras, desconociéndole la Sunat el íntegro del crédito fiscal, y luego el mismo contribuyente cumple con presentar el referido Registro de Compras al interponer el recurso de reclamación; entonces cabe la duda de si este instrumento probatorio será merituado al interior del procedimiento de apelación. Consideramos que en atención a que al artículo 124 del Código Tributario establece que hay dos etapas del procedimiento contencioso tributario: i) la reclamación y ii) la apelación; entonces la primera instancia lo constituye el procedimiento de reclamación (y no el de fiscalización, el cual además se halla dentro del Libro Segundo del Código Tributario), por lo que el Registro de Compras presentado en la reclamación (y no en la fiscalización) debe ser evaluado por el Tribunal Fiscal al momento de resolver el recurso de apelación. En efecto, si es que el mismo medio probatorio (Registro de Compras) no va a ser evaluado ni en el procedimiento de reclamación ni en el procedimiento de apelación, entonces no tiene ninguna utilidad seguir el camino del procedimiento de apelación, debiendo permitirse al contribuyente (en virtud de la teoría del per saltum) la interposición directa de la demanda judicial contencioso-administrativa ante la resolución denegatoria del recurso de reclamación.
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No obstante, lo cierto es que en reiteradas resoluciones el Tribunal Fiscal ha desestimado, al momento de resolver, la evaluación de medios probatorios que no habiendo sido alcanzados en la fiscalización, sí fueron presentados en la reclamación. Empero, estos medios probatorios desestimados por el Tribunal Fiscal, al formar parte integrante del expediente administrativo, van a ser evaluados sin ningún inconveniente por el juez al interior del proceso judicial contenciosoadministrativo. 4. Ampliación de los argumentos vertidos en la RTF Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución, de acuerdo con el artículo 153 del Código. En tales casos, el Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información. Su presentación no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. Por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolución. Contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración. Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artículo no serán admitidas a trámite. 5.
Apelación de puro derecho
En cuanto a la apelación de puro derecho, podemos resumir el artículo 151 como sigue: • Se interpone apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas, siempre que la controversia planteada verse sobre aspectos jurídicos, sin que exista discusión sobre los hechos.
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• El Tribunal para conocer de la apelación, previamente deberá calificar la impugnación como de puro derecho. En caso contrario, remitirá el recurso al órgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación. • Tratándose de una apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer esta ante el Tribunal Fiscal será de 10 (diez) días hábiles. • El recurso de apelación a que se contrae este artículo deberá ser presentado ante el Órgano recurrido, quien dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido con lo establecido en el artículo 146 y que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia. Respecto de la presentación y calificación, si se apela vencido el plazo, deberá pagarse o afianzarse el íntegro de la deuda actualizada materia del valor impugnado. La apelación de puro derecho se presenta ante el órgano recurrido o el que expidió la apelada. En la controversia de puro derecho solo se discute el régimen legal de la situación de hecho con el cual el apelante se encuentra de acuerdo pero disconforme con la interpretación vertida por la Administración. No existen hechos que probar sino fundamentos de derecho qué confrontar. Citamos algunos casos en los cuales el Tribunal Fiscal ha resuelto controversias de puro derecho calificándolas como tales, tenemos: • La validez de la emisión de un valor que no cumple con señalar los fundamentos y disposiciones que lo amparan, lo que puede ser constatado mediante su simple revisión (RTF Nº 2227-5-2002). • La validez de un valor que no consigna la base imponible ni la tasa, a efectos de determinar la obligación tributaria (RTF Nº 4442-4-2002). • La interpretación de normas que regulan la determinación del crédito fiscal del IGV aplicable a la utilización de servicios (RTF Nº 1158-5-2003). • Los efectos jurídicos de una ordenanza no ratificada que sustentó la emisión de Resoluciones de Determinación (RTF Nº 37-2-2004).
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CUADRO N° 3 Curso de la apelación de puro derecho Calificación
Alzada: Siempre que verifique la admisibilidad y la no existencia de reclamación en trámite
TRIBUNAL FISCAL
- Sí califica: plazo común de resolución. - No califica: Remite a la administración, quien le otorga el trámite de reclamación.
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Presentación apelación de puro derecho - 20 días hábiles siguientes a la notificación del acto. - 10 días (comiso, internamiento y cierre).
Notificación acto de la administración - Resolución de determinación u - Orden de pago
V. Problemática actual: Queja por la demora en resolver las apelaciones El recurrente puede interponer queja ante el Ministro de Economía y Finanzas cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada alguna, no resuelva su apelación dentro del plazo establecido de 12 o18 meses como señala el primer párrafo del artículo 150 del Código Tributario. La queja a la que nos referimos debe ser resuelta dentro del plazo de 20 días de presentada según el artículo 155 del mismo Código, y
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mediante una Resolución Ministerial que basa su falla en el Informe que le presenta la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero (DEFCON)(38). Lamentablemente aun cuando es política de hace unos años atrás ampliar en número las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal, a la fecha se mantiene el mismo problema de la enorme carga de expedientes a cargo de cada Sala y de cada Vocal. Es por ello que conocida esta situación, el Ministerio de Economía y Finanzas ha optado por una postura dura en cuanto a la aceptación de estas quejas, por lo que hoy en día resulta ineficaz presentar una queja con la pretensión de que se agilice la resolución de la apelación. Los fundamentos del Ministerio como ya lo hemos adelantado es la enorme carga procesal, lo que justifica la prorrogación del plazo indicado en el artículo 150 del Código y no genera responsabilidad por parte del Tribunal Fiscal. Podemos apreciar lo antes dicho en los considerandos de la Resolución Ministerial Nº 256-2002-EF/10 como muestra del sustento para declarar infundadas las quejas que contengan dicha pretensión:
“Que de acuerdo a lo informado por el Tribunal Fiscal mediante Oficio Nº 15332002-EF/41.01 de fecha 3 de abril de 2002, la demora en la resolución del recurso de apelación se sustenta fundamentalmente en la enorme carga procesal que soporta dicho Tribunal, la que se origina principalmente en el incremento de actividad fiscalizadora de las administraciones tributarias, así como en el hecho de que el Tribunal Fiscal constituye órgano resolutor de competencia nacional;
Que asimismo, el informe citado en el considerando anterior indica que el numeral 1 del artículo 148 de la Ley Nº 27444; Ley de Procedimiento Administrativo General, dispone que en la tramitación de los asuntos se guardará rigurosamente el orden de ingreso y, en observancia de dicha norma, el Tribunal Fiscal tramita los expedientes más antiguos en ingreso, que corresponden actualmente a los años 1999 y 2000, por lo que no están priorizados los expedientes de los años 2001 y 2002;
Que teniendo en consideración lo antes expuesto y que el expediente de apelación interpuesto por la recurrente corresponde al año 2001, el presente recurso de queja deviene en infundado en aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 144 del mencionado Código, toda vez que existen causas que justifican la demora en la resolución del citado recurso de apelación”.
VI. Recomendaciones y conclusiones • La apelación es un acto del administrado mediante el cual se refleja el derecho del contribuyente de impugnar una resolución (pudiendo ser ficta, esto es, no necesariamente expresa) con la cual no se encuentra de acuerdo. Desde un punto de vista de las instancias de resolución, la apelación es un procedimiento
(38) Véase el D.S. N° 136-2008-EF que reglamenta esta queja.
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con características que implican formalidades para el ingreso del expediente de apelación, así como el despliegue específico de los actos dirigidos a la solución de la controversia por parte del Tribunal Fiscal. • Las modificaciones efectuadas en esta materia se enfocan básicamente a brindar mayor coherencia al conjunto normativo que regula la apelación de resolución ficta denegatoria, pues se ha logrado armonizar los plazos para la resolución de la apelación con el momento desde el cual se puede optar por considerar desestimado el recurso de reclamación. • Es obligación de la Administración Tributaria verificar los requisitos de admisibilidad del recurso de apelación y solicitar la subsanación al recurrente en caso de encontrar defectos formales. Tales requisitos se encuentran expresamente señalados y el recurrente no puede prescindir de ninguno de ellos al momento de interponer su apelación, caso contrario se declara su inadmisibilidad. • La exigencia del plazo de 15 días para interponer apelación, solo procede en el caso de las resoluciones vinculadas al pago de la deuda tributaria, siendo que para los demás asuntos operan los 6 meses de plazo. La apelación contra resolución ficta denegatoria no está sujeta a plazo. • El pago previo como requisito de admisibilidad solo se realiza en el caso de que no se impugne el íntegro de la deuda tributaria acotada, siendo importante la acreditación del pago de la parte de la deuda no apelada. • Cuando se presente extemporáneamente la apelación sí será requerido el pago total de la deuda tributaria por el íntegro del monto materia de reparo. Existen casos en los cuales procede la admisión extemporánea del recurso de apelación sin la necesidad del pago previo cuando la deuda tributaria acotada es manifiestamente improcedente. • Las partes (el recurrente y la Administración Tributaria) pueden solicitar el uso de la palabra al interior del recurso de apelación, y el día y hora que conceda vista de la causa el Tribunal Fiscal para estos efectos será improrrogable. • De acuerdo con la nueva modificación al Código Tributario dispuesta mediante el Decreto Legislativo Nº 1113, la presentación de alegatos se puede realizar desde dos meses posteriores a la presentación del recurso de apelación hasta antes de la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal. • Actualmente persiste el problema de la enorme carga procesal del Tribunal Fiscal, lo que viene generando problemas financieros y económicos a los contribuyentes inmersos en procedimientos de apelación. En tal razón resulta poco útil solicitar vía queja la aceleración de la resolución, toda vez que el Ministerio de Economía y Finanzas mediante diversas resoluciones ha liberado de responsabilidad al Tribunal Fiscal y ha señalado que el plazo para resolver apelaciones en dicho contexto es prorrogable.
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MODELOS DE RECURSOS Y FORMULARIOS •
Recurso de apelación contra resolución de Intendencia
RECURSO DE APELACIóN CONTRA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA Nº ....... ................................... SEÑORES SUPERINTENDENTE NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA TUCSOM PERU S.A.C., con Registro Único de Contribuyente N° ...................., con domicilio Procesal en ....................... Distrito de ............................ y con domicilio Fiscal en ............................................................................... .............................................., debidamente representada por su Gerente General .........................., identificado con ............................., atentamente decimos: El 28 de agosto del 2012, mediante Intendencia Regional de Lima, Sunat, hemos sido notificados con la Resolución de Intendencia Nº ......................, la misma que declara INADMISIBLE E INFUNDADO el recurso de reclamación interpuesto signado con el Expediente Nº .............................. de fecha 20 de abril de 2007, de acuerdo con el siguiente detalle. INADMISIBLE, la reclamación interpuesta contra la resolución de Determinación Nº ........................, así como las Resolución de Multa Nº ........... ......................... INFUNDADA, la reclamación interpuesta contra la Resolución de Determinación Nº ............................................, así como las Resolución de Multa Nº ......................... No encontrándonos de acuerdo con lo resuelto mediante la citada resolución de Intendencia, al amparo de lo dispuesto por los artículos 143, 145 y 146 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, interponemos el presente RECURSO DE APELACIóN, respecto a la parte que declara INFUNDADA con base en los fundamentos que a continuación exponemos: FUNDAMENTOS DE HECHO Y DERECHO 1. Diferencia entre insumo y producto terminado, con respecto a los lingotes de plomo
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La Administración Tributaria nos desconoce el derecho al crédito fiscal en razón del anexo 2, numeral 6, de la Resolución de Superintendencia
recurso de apelación
N° ........................., el cual describe los bienes sujetos al sistema de detracción, en adelante SPOT, así tenemos: Residuos, Subproductos, Desechos, Recortes y Desperdicios (chatarra). Sin embargo como lo hemos venido sosteniendo los lingotes de plomo son productos terminados. Como lo señala la Real Academia de la Lengua (RAE):
INSUMOS. Conjunto de bienes empleados en la producción de otros bienes
PRODUCTO. Cosa producida.
2. Sobre la naturaleza jurídica - administrativa del SPOT La Administración Tributaria se ha pronunciado al respecto de su naturaleza en nota informativa N° .................:
“(...) simplemente es un mecanismo con que se busca asegurar el pago de las obligaciones tributarias de los productores y comerciantes de estos productos”.
El SPOT tiene origen en la necesidad de aseguramiento del pago por parte del adquiriente a través del depósito. Es un mecanismo antievasivo. Se basa en una norma administrativa, específica, pues no está regulado en el Código Tributario. En ese sentido, cabe recordar que la obligación sustantiva, en el Derecho Tributario, es la obligación tributaria propiamente dicha, y es necesario que exista una prestación, teniendo esta calidad solo el tributo. Entonces, para el caso del SPOT solo es una obligación formal donde está presente el deber de colaboración mas no, un deber de contribuir; y esa es su naturaleza jurídica. 3. El principio de razonabilidad entre la sanción impuesta y la conducta desplegada El normar sanciones está sujeto a los principios de razonabilidad o proporcionalidad, que deben gobernar la relación entre la sanción y la conducta infractora, a fin de que la sanción responda a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. No se puede caer en una sanción anómala y hacer ejercicio ilegítimo de la potestad sancionadora por parte de la Administración Tributaria. Entonces, no todo incumplimiento de un deber formal calificará como una infracción, pues para ello se requiere de su adecuada tipificación. POR TANTO: Solicitamos a ustedes tener por presentado el RECURSO DE APELACIÓN y elevarlo al Tribunal Fiscal para que en su oportunidad lo declare fundado.
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PRIMER OTROSí DECIMOS: Que, adjuntamos copia de los siguientes documentos: a) Del poder de nuestro representante legal. b) Del DNI de nuestro representante legal. c) De la Resolución de Intendencia Nº ........................... SEGUNDO OTROSí DECIMOS: Al amparo de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 150 del Código Tributario, solicitamos se nos conceda el uso de la palabra, para cuyo efecto designamos al Dr. ............................, para lo cual se servirán señalar fecha y hora.
Lima, 3 de setiembre de 2012.
……………………............….. ............................... Gerente General
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……......………………………… ......................................... Registro CAL Nº ..........
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• Recurso de apelación contra resolución ficta denegatoria
RECURSO DE APELACIóN CONTRA RESOLUCIóN FICTA DENEGATORIA SEÑORES SUNAT OFICINA ZONAL LIMA - CALLAO CAID S.A.C., con RUC ........................ y domicilio fiscal .......................... ..............................................................................................................., debidamente representada por su representante el Sr. .............................., identificado con DNI N° ..............., ante ustedes nos presentamos y decimos: Que, con fecha 6 de enero de 2011 interpusimos recurso de reclamación contra la Resolución de Multa Nº ......................... que correspondería a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, con relación a nuestra Declaración Jurada del Impuesto General a las Ventas al mes de agosto 2010, por un monto total de ..................................... por multa, más .................................. por intereses calculados hasta el 16 de diciembre de 2010). Que, por medio de la presente al amparo de lo dispuesto por el artículo 144 del Decreto Supremo Nº 135-99-EF, Texto Único Ordenado del Código Tributario, interponemos recurso de APELACIÓN contra la resolución denegatoria ficta recaída sobre el recurso de reclamación interpuesto contra la Resolución de Multa Nº .............................. Basamos el presente recurso en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: ANTECEDENTES A efectos de la Declaración Declaración Jurada del Impuesto General a las Ventas al mes de agosto 2010 ante la Administración Tributaria, nuestra compañía cometió un error, toda vez que considerando que la misma está dedicada a la venta de productos agrícolas, los cuales están exonerados del IGV, fue un error declarar el impuesto pagado en nuestras adquisiciones en la casilla referida a “compras destinadas a operaciones gravadas”. Lo correcto hubiese sido informarlas dentro de la casilla referente a “compras destinadas a operaciones no gravadas”. Nuestra empresa no encuentra arreglada a ley la mencionada Resolución de Multa por los siguientes fundamentos:
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1. Sunat hace mal uso de su facultad discrecional para aplicar sanciones. Según el artículo 82 del CT, la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias contempladas en el Título I del Libro IV. Respecto al actuar discrecional de la Administración, el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del CT indica que en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley. Según el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas el término “discrecionalidad” se define como “potestad o actuación caracterizada por la voluntad propia sin otro límite que una tácita adecuación a lo establecido como justo o equitativo”. En nuestro caso, la Administración Tributaria no ha actuado ejerciendo la facultad discrecional que le otorga la Ley, en tanto no ha atendido todas las circunstancias que rodean el presente caso y simplemente de modo automático pretende incorrectamente imputarnos la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, sin valorar en ningún momento nuestra conducta y actuando con una evidente desproporción entre la conducta desplegada y la sanción impuesta. 2. La resolución de multa vulnera principios constitucionales por lo que es nula. Sunat no ha tenido en cuenta que el numeral 3 del artículo 230 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, señala claramente que las autoridades (entre ellas Sunat) deben respetar el principio de razonabilidad, lo que significa que en la determinación de la sanción debe atender a criterios como la existencia o no de intencionalidad, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de la infracción. Teniendo en cuenta que la disposición anterior resulta aplicable en sede de derecho sancionador administrativo tributario en virtud del artículo 229 de la citada ley, Sunat debería dejar sin efecto la multa acotada.
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Finalmente, según se ha visto, el criterio de que la sanción administrativa sea razonable –lo cual supone, entre otros, que se sustente en la intencionalidad del infractor– descansa en la Constitución y, por tanto, debe ser preferido por la Administración frente a otras disposiciones infraconstitucionales, tal como lo ha indicado el Tribunal Constitucional en el Exp. N° 3741-2004-AA/TC.
Por ello, la resolución de multa es nula y no debe producir efectos.
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POR TANTO: A ustedes señores de la Superintendencia de Administración tributaria, solicitamos se sirva admitir el presente Recurso de Apelación, tramitarlo de acuerdo a su naturaleza y disponer, conforme con lo establecido en el artículo 145 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, se sirva ordenar se eleve el expediente al Tribunal Fiscal. A la Presidenta del Tribunal Fiscal, solicitamos se sirva DEJAR SIN EFECTO la Resolución de Multa Nº ......................... en mérito a los argumentos expuestos en el recurso de apelación. PRIMER OTROSí DECIMOS: Adjuntamos al presente: 1. Copia del poder de nuestro representante legal. 2. Copia del DNI de nuestro representante legal. 3. Copia de la Resolución de Multa Nº ..................... 4. Copia del recurso de reclamación presentado el 6 de enero de 2011 y sus anexos. SEGUNDO OTROSí DECIMOS: Dentro del plazo para la presentación de pruebas señalado en el artículo 125 del Código Tributario, la empresa se reserva el derecho de ampliar el presente recurso o presentar medios probatorios adicionales. Lima, 14 de agosto de 2012.
…..………………………. …………………………….. .................................... Representante legal
............................ Registro CAL Nº ..........
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� JURISPRUDENCIA RTF Nº 11526-4-2009(Jurisprudencia de observancia obligatoria): “Procede que la Administración Tributaria admita a trámite la apelación formulada extemporáneamente contra una resolución que declaró infundadala reclamación interpuesta contra resoluciones de determinacióny de multa que establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido, para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 953”. RTF Nº 282-5-96 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): Las oficinas de trámite documentario están obligadas a recibir los escritos que presentaron los interesados sin calificar su contenido. La admisibilidad o procedencia de tales escritos sería decidida por las oficinas competentes. RTF Nº 4514-1-2006 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado al fallo emitido. RTF Nº 01022-2-2003 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): Se revoca la resolución apelada que declaró inadmisible la apelación formulada contra la resolución emitida respecto de una solicitud de reintegro tributario, debido a que si bien la apelación fue presentada fuera del plazo de 15 días hábiles previsto por el artículo 146 del Código Tributario, fue formulada antes del plazo de 6 meses establecido por dicho artículo, el cual resulta aplicable a las resoluciones que resuelven solicitudes de devolución en tanto estas tienen la calidad de actos reclamables, y, por tanto, les es aplicable la posibilidad de subsanación, en lo que fuera pertinente. Es decir, al no existir en estos casos deuda tributaria por regularizar (que sea susceptible de ser pagada o afianzada), solo es exigible el requisito referido al plazo (6 meses). RTF Nº 423-A-2010: Se declara nulo el concesorio cuando la Administración Tributaria eleva erróneamente los actuados por calificar un recurso de reclamación como uno de apelación, más aún, si el contribuyente trata de cuestionar el primer acto administrativo impugnable emitido por aquella.
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RTF Nº 05390-1-2003 (Jurisprudencia de observancia obligatoria): Tratándose de apelaciones de puro derecho, en que se resuelva darles trámite de reclamación por existir hechos que probar, procede citar al informe oral. RTF Nº 8062-2-2011: Se declara nula la apelada, debido a que la Administración debió dar trámite de apelación al escrito presentado por la recurrente contra la resolución de intendencia que reprogramó la sanción de cierre impuesta, y no emitir pronunciamiento como lo hizo. Se confirma la resolución que reprogramó la sanción de cierre por haber sido emitida en cumplimiento de lo dispuesto por este Tribunal. RTF Nº 9849-1-2011: Se declara nulo el concesorio de la apelación que declaró improcedente la solicitud de prescripción formulada con fecha 28 de enero de 2009, al verificarse que la Administración ha elevado a este Tribunal el anotado recurso sin cumplir con el trámite establecido en los artículos 145 y 146 del citado Código Tributario, esto es, requerir a la recurrente a fin de que cumpla con subsanar los requisitos de admisibilidad. RTF Nº 04869-2-2010 Se remiten los actuados a la Administración a fin de que le otorgue trámite de reclamación a la apelación de puro derecho, por cuanto existen hechos que probar. RTF Nº 03524-2-2010 Se declara infundada la solicitud de ampliación de fallo de la Resolución Nº 140882-2009. La solicitante indica que al haberse otorgado trámite de reclamación a la apelación de puro derecho presentada contra una orden de pago, este tribunal no ha precisado que la reclamación debía entenderse como admitida a trámite, de modo que los funcionarios de la administración no pueden interpretar que su impugnación podría ser analizada desde la etapa de la admisibilidad. Al respecto, se tiene que al haberse remitido la apelación en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 151 del Código Tributario, norma que no releva del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad para el recurso presentado, no existe punto omitido por lo que no corresponde amparar la solicitud de ampliación. RTF Nº 13827-3-2009: Se declara nulo el concesorio de la apelación presentada contra una Resolución de Intendencia. Se precisa que este Tribunal, mediante el proveído, requirió a la Administración que cumpliera con remitir, entre otros, el original o la copia certificada de la resolución apelada, siendo que no cumplió con hacerlo. Se agrega que la Resolución de Intendencia apelada, que en impresión original obra en autos, carece del nombre y firma del funcionario autorizado para la emisión de la misma, lo que determina que no estemos ante un acto administrativo emitido conforme lo dispone la Ley N° 27444,
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que pueda ser susceptible de impugnación, por lo que corresponde declarar nulo el concesorio de la apelación presentada contra el mismo, debiendo la Administración proceder a emitir y notificar la resolución correspondiente que cuente con la firma del funcionario autorizado. RTF Nº 12890-2-2009: Se interpone apelación de puro derecho, respecto de los actos reclamables; por lo que un “requerimiento de cobranza”, mediante el cual la Administración Tributaria solo haga de conocimiento la deuda pendiente de pago, no podrá ser objeto de este recurso. RTF N° 00147-7-2008: Se declara improcedente la apelación formulada por la Administración contra una resolución emitida por la Municipalidad Provincial, puesto que no procede que la Municipalidad Distrital impugne una resolución emitida por la Municipalidad Provincial, ya que es el contribuyente el que puede hacer uso de los recursos impugnativos y no la Administración, salvo el caso previsto expresamente por el artículo 149 del Código Tributario según el cual la Administración Tributaria será considerada parte en el procedimiento de apelación, pudiendo contestar el recurso, presentar medios probatorios y demás actuaciones que corresponden. RTF Nº 03449-5-2008: Se declara improcedente la apelación presentada contra la RTF N° 295-5-2008 que declara nulo el concesorio de las apelaciones de puro derecho interpuestas, debido a que, y en aplicación del artículo 153 del Código Tributario, dentro del procedimiento contencioso tributario no se prevé recurso alguno contra las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal,como es el caso de la mencionada resolución, en vía administrativa. RTF Nº 03077-2-2008: Se resuelve remitir los actuados a la Administración, a fin de que dé trámite de apelación regulada por el artículo 145 del Código Tributario, al escrito presentado directamente ante el Tribunal Fiscal como apelación de puro derecho, debido a que la resolución impugnada no constituye un acto reclamable sino apelable por haber resuelto una reclamación formulada contra una orden de pago y, de ser el caso, la Administración deberá elevar los actuados conjuntamente con losantecedentes, previa verificación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad. RTF N° 06840-7-2007: Se declara improcedente la apelada, toda vez que fue emitida por la Administración a nombre de una persona en atención al recurso de reclamación que formulara y, no obstante del recurso de apelación presentado se aprecia que la recurrente que cuestiona la Resolución de Departamento es otra persona, no habiendo acreditado esta última su legitimidad para impugnar la anotada resolución.
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RTF Nº 5576-4-2006: Una apelación califica como de puro derecho cuando la controversia versa sobre temas sobre los cuales no existen hecho que probar y se centra en la aplicación de normas legales, lo que no ocurre cuando se cuestiona los requerimientos y el procedimiento de determinación correspondiente. RTF Nº 4714-A-2006: Califica como una apelación de puro derecho el recurso presentado para determinar si una persona natural que ya no cuenta con facultades de representación puede interponer válidamente una solicitud de restitución de derechos arancelarios al no existir hechos que probar. Así, si al momento de la presentación de la solicitud, el firmante no era Gerente General y, por tanto, no cuenta con facultades de representación, se ha consignado un dato falso, razón por la cual debe ser rechazada. RTF Nº 6545-5-2005: Procede admitir a trámite las apelaciones interpuestas extemporáneamente, sin el requisito del pago de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha de pago o la presentación de la carta fianza, en los casos de la manifiesta improcedencia de los valores impugnados en virtud del principio de economía procesal. RTF Nº 7007-1-2004: Cuando la apelación se presente fuera del plazo de quince días pero dentro de los seis meses, si el pago de la deuda se ha producido dentro de un procedimiento de cobranza coactiva, dicha circunstancia debe tomarse en cuenta al evaluar nuevamente los requisitos de admisibilidad. RTF Nº 3178-3-2004: Es nulo el concesorio de apelación cuando la Administración Tributaria no ha verificado que el recurso se haya presentado cumpliendo los requisitos de admisibilidad, como son el plazo para su presentación, así como que adjunte la hoja de información sumaria. RTF Nº 0474-5-01: Se remiten los actuados a la Administración, a efectos de que sea tramitado como una reclamación, debido a que no califica como apelación de puro derecho, ya que para determinar si la recurrente se encuentra comprendida dentro de los alcances de la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, resulta necesario verificar si el contribuyente cumplió con los requisitos previstos en la ley así como la ubicación de su domicilio, sus activos, el porcentaje de reinversión, entre otros, lo cual no puede merituarse a partir de la interpretación de la ley, sino de la constatación de dichos hechos.
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RTF Nº 1881-1-2002: No se encuentra prevista la resolución ficta originada en el silencio administrativo negativo de una apelacióin ante el TF, a diferencia de las solicitudes no contenciosas y la reclamación ante la Administración Tributaria.
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Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Expediente Nº 4993-2007-PA/TC (13/01/2009): “En el presente caso la exigencia del pago previo de la deuda tributaria para la admisión a trámite del recurso de apelación de la recurrente no deviene en una afectación a su derecho constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva, en tanto que tuvo la posibilidad de interponer dicho recurso sin tener que pagar previamente la deuda tributaria, deviniendo esta en exigible debido no a un acto de la administración tributaria que le impidiera hacerlo, sino más bien a la conducta omisiva de la propia recurrente, al no interponer el recurso de apelación dentro del plazo oportuno que preveía el artículo 146 del Código Tributario. La inhibición voluntaria en el ejercicio de un derecho fundamental no es una razón válida para considerar inconstitucional la actuación de la administración tributaria, cuando ella está preestablecida en el ordenamiento jurídico”. Expediente Nº 3417-2011-PA/TC (25/11/2011) “(…) Que en todo caso, el propio Código Tributario, al igual que la Ley de Ejecución Coactiva, establece en su artículo 122, la existencia de un recurso de apelación ante la Corte Superior dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva. En tal sentido, debe aclararse la resolución, entendiéndose que la legislación aplicable al presente caso es la de Código Tributario.
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CONSULTAS INSTITUCIONALES: INFORMES, OFICIOS Y CARTAS SUNAT Informe Nº 077-2012/SUNAT/4B0000 (03/08/2012) La Administración Tributaria no puede exigir que un contribuyente renueve una carta fianza presentada a efectos de que se admita a trámite un recurso de apelación extemporáneo cuando el Tribunal Fiscal ha resuelto dicho recurso, poniendo fin a la etapa de apelación del procedimiento contencioso-tributario. Informe N° 019-2012-SUNAT/4B0000 (19/03/2012) Para la admisión a trámite del recurso de apelación presentado, dentro del plazo de ley, contra una Resolución de la Administración Tributaria que da cumplimiento a una Resolución del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisión al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolución de Determinación, no constituye requisito que el apelante acredite el pago del monto correspondiente a la omisión actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolución de cumplimiento en su integridad. En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N° 112-2011-SUNAT/2B0000. Informe N° 112-2011-SUNAT/2B0000 (12/10/2011) Para la admisión a trámite de un recurso de apelación, interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolución de la Administración Tributaria que da cumplimiento a una Resolución del Tribunal Fiscal, que contiene diversos pronunciamientos respecto a reparos que dieron como resultado la omisión al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolución de Determinación, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la omisión actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal. Informe Nº 074-2010-SUNAT/2B0000 (02/06/2010) Si al amparo del artículo 148 del TUO del Código Tributario se hubiese efectuado un pago para posibilitar la admisión de medios probatorios durante el trámite de una apelación y, posteriormente, el Tribunal Fiscal deja sin efecto la resolución que sustentaba la deuda tributaria, la devolución de dicho pago debe incluir los intereses contemplados en el artículo 38 del mismo TUO. Informe Nº 258-2009-SUNAT/2B0000 (30/12/2009) 1. En los casos en que los contribuyentes soliciten que se declare la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria y se encuentre en trámite, ante el Tribunal Fiscal, la apelación interpuesta contra el acto que contiene la determinación efectuada por la Administración, se deberá trasladar
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tal solicitud al Tribunal a fin de que emita el pronunciamiento respectivo. (…) Informe N° 225-2008-SUNAT/2B0000 (01/12/2008) Procede la conclusión del Procedimiento de Cobranza Coactiva iniciado antes de la entrada en vigencia del numeral 9 del inciso b) del artículo 119 del TUO del Código Tributario, que se mantenga en trámite, y que corresponda a deuda tributaria respecto de la cual, también antes de dicha fecha, se hubiere interpuesto recurso de reclamación o apelación extemporáneamente presentándose carta fianza. Informe N° 225-2007-SUNAT/2B0000 (27/12/2007): 1. Cuando se desestima la reclamación y el procedimiento contencioso tributario se encuentra en trámite de apelación ante el Tribunal Fiscal, la Sunat puede trabar Medidas Cautelares Previas en los supuestos establecidos en el artículo 56 del TUO del Código Tributario. 2. El plazo establecido en el numeral 2 del artículo 57 del TUO del Código Tributario es uno de caducidad. 3. No existe impedimento para que, una vez caducada una Medida Cautelar Previa, la Administración Tributaria adopte otra Medida Cautelar Previa si se verifica algunos de los supuestos previstos en los artículos 56 y 58 del TUO del Código Tributario. Sin embargo, para la adopción de la nueva Medida Cautelar Previa, la Administración Tributaria deberá evaluar si en la oportunidad de su emisión el contribuyente se encuentra comprendido en alguna de las causales previstas en los artículos 56 y 58 del Código Tributario. 4. La notificación de la resolución desestimando la reclamación debe surtir efecto dentro del año desde que fue trabada la Medida Cautelar Previa, a fin de que dicha medida se prorrogue automáticamente por dos (2) años adicionales.
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PREGUNTAS FRECUENTES
1. ¿Quiénes pueden presentar un recurso de apelación? Pueden presentar el recurso de apelación, aquellos contribuyentes que obtuvieron un fallo adverso, infundado o improcedente con motivo de la interposición de un recurso de reclamación o, tratándose de apelaciones de puro derecho (cuando consideren que la controversia planteada verse sobre aspectos jurídicos, sin que exista discusión sobre los hechos). Por su parte, la Administración Tributaria será considerada parte en el procedimiento de apelación, pudiendo contestar la apelación, presentar medios probatorios y demás actuaciones que correspondan. 2. ¿Quién es el encargado de resolver el recurso de apelación? El órgano encargado de resolver el mencionado recurso es el jerárquico superior, vale decir, el Tribuna Fiscal, pero el contribuyente debe de presentar este recurso ante el mismo órgano que resolvió la reclamación, quien estará en la obligación de elevar dicho recurso al Tribunal Fiscal dentro de los (30) días hábiles siguientes, luego de verificar que este cumpla con los requisitos de admisibilidad. Este Colegiado constituye última instancia administrativa y es el competente para conocer de las apelaciones en materia de tributación interna y aduanera. 3. ¿Qué actos son apelables? Son apelables los actos que: • Declararon INFUNDADO un recurso de reclamación referente a un tributo que sea ingreso del Tesoro Público (Impuesto a la Renta e IGV, por ejemplo). • Declarado INADMISIBLE un recurso de reclamación referente a un tributo que sea ingreso del Tesoro Público. • Resolvieron una reclamación contra una Resolución de Intendencia que había declarado IMPROCEDENTE la solicitud de devolución del saldo a favor del exportador, drawback, o devolución de un pago indebido o en exceso. • Resolvieron las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. • Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa, sin necesidad de efectuar una previa reclamación ante la Administración Tributaria, pero únicamente cuando nos encontremos ante una apelación de puro derecho. Al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación. 4. ¿Cuál es el plazo para interponer un recurso de apelación? El plazo para interponer el recurso de apelación es de quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reclamación. Sin
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embargo, cuando se traten de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo será de treinta (30) días hábiles siguientes a la fecha de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reclamación. Vencidos estos plazos, será posible interponer la apelación, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) Se interponga dentro de seis meses posteriores contados a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notificación certificada de la resolución impugnada. b) Se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada, actualizada hasta la fecha de pago, o, c) Se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación. Los plazos señalados en doce (12) meses variarán a dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Por otro lado, cabe resaltar que cuando se trate de resoluciones que resuelvan reclamaciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer apelación es de cinco (5) días hábiles siguientes de notificadas 5. ¿Se requiere efectuar algún pago para que el recurso ingrese a trámite? No es requisito efectuar el pago de la deuda tributaria que es objeto de la apelación, con lo cual, la Administración Tributaria está en la obligación de no condicionar la admisibilidad del recurso al pago de la totalidad de la deuda . No obstante ello, tratándose de las apelaciones parciales, será necesario acreditar el pago actualizado de la parte de la deuda tributaria que no es objeto de la apelación. 6. ¿Qué requisitos debe reunir el recurso para que sea admitido a trámite? Para su admisión, la apelación se interpone mediante escrito fundamentado, el mismo que deberá estar firmado por: • Un abogado colegiado, quien deberá consignar su nombre, firma y número de registro hábil. • El contribuyente o su representante legal, quien deberá acreditar su representación mediante poder contenido en documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria. Al mismo también se le adjuntará la hoja de Información Sumaria (formulario 6000). 7. ¿En dónde se presenta el recurso de apelación? El recurso debe ser presentado ante la Mesa de Partes de la Intendencia o centro de atención al contribuyente ante el cual se tramitó el recurso de apelación.
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Capítulo 3 LA QUEJA
Capítulo 3 LA QUEJA Llanet Gaslac Sánchez(39) El presente capítulo versa sobre los aspectos más relevantes en torno a uno de los instrumentos de mayor uso por los contribuyentes como remedio procesal regulado en el TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 13599-EF, mediante el cual se permite a los contribuyentes inmersos en un procedimiento administrativo-tributario que, ante situaciones indebidas de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal, presenten el referido remedio con la finalidad de salvaguardar su derecho al debido procedimiento administrativo, nos referimos a la Queja. I. Pautas preliminares Partiremos esbozando las recientes modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 1113(40) (en adelante, el Decreto) para conocer el actual esquema matriz del artículo 155 del TUO del Código Tributario, del que fluye tanto la concepción de Queja que tiene nuestro Sistema Tributario, como los aspectos procedimentales más importantes. 1.
La Queja antes y después de la Reforma
El texto del artículo 155 del TUO del Código Tributario (en adelante, Código Tributario)(41) antes de la modificación establecida por el Decreto era el siguiente:
“Artículo 155 .- Recurso de Queja
El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código; debiendo ser resuelto por: a) El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el recurso, tratándose de recursos contra la Administración Tributaria.
(39) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con estudios en la XX Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación y en el Diplomado de Especialización en Derecho Minero. Con la colaboración de Luisa Peralta, miembro del Grupo de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. (40) Publicado en el diario oficial El Peruano el 5 de julio de 2012 y vigente a partir del día siguiente de su publicación. (41) Aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 135-99-EF.
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b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días, tratándose de recursos contra el Tribunal Fiscal”. Posteriormente, con la modificación establecida por el citado Decreto, el nuevo texto del artículo 155 del TUO del Código Tributario es el siguiente:
“Artículo 155.- Queja
La queja se presenta cuando existen actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyen competencia al Tribunal Fiscal. La queja es resuelta por: a) La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la Administración Tributaria. b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal. No se computará dentro del plazo para resolver, aquel que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información. Las partes podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución correspondiente que resuelve la queja”. Como se puede apreciar, la modificación más visible es que se elimina la expresión “Recurso de Queja”, para referirse simplemente a la “Queja”, modificación que nos parece pertinente debido a que, conforme lo desarrollaremos más adelante, no resulta adecuado referirse a la queja como un recurso, pues no tiene como finalidad impugnar los actos de las Administraciones Tributarias. En cuanto a su alcance (primer párrafo del citado artículo), la modificación ha introducido expresamente a los procedimientos establecidos en la Ley General de Aduanas(42), su Reglamento y disposiciones administrativas, lo que a su vez se encuentra en concordancia con la también modificada Ley General de Aduanas. En efecto, la Segunda Décima Disposición Complementaria Final incorporada por el Decreto Legislativo Nº 1122(43) indica:
(42) Publicada en el diario oficial El Peruano el 27 de junio de 2008. (43) Publicado en el diario oficial El Peruano el 18 de julio de 2012.
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LA QUEJA
“Décima Segunda.- Ampliación de competencias del Tribunal Fiscal
Son atribuciones del Tribunal Fiscal: (…) 2. Resolver los recursos de queja que presenten los sujetos obligados al pago de las multas administrativas contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en la presente Ley”. Sin embargo, aun cuando se han establecido estas nuevas disposiciones, en la práctica debemos indicar que el Tribunal Fiscal atendía las quejas originadas en procedimientos aduaneros, ello en virtud de la misma Ley General de Aduanas que en su Segunda Disposición Complementaria Final señala la aplicación supletoria de las disposiciones del Código Tributario en lo no previsto por la Ley o su Reglamento, por todo lo cual consideramos que este es uno de los ejemplos de que la reforma tributaria del presente 2012 tiene como uno de sus propósitos prácticos obtener la claridad y coherencia del diseño normativo, lo que por supuesto no la exime de observaciones en el mismo sentido. Estando definido el alcance del artículo 155 del TUO del Código Tributario, queda claro que la competencia para resolver la Queja en materia tributaria y aduanera la tiene el Tribunal Fiscal, precisándose en la modificación introducida recientemente al referido artículo, la centralización de la atención de las quejas en la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, circunstancia que tiene su precedente en el año 2011 con la dación del Decreto de Urgencia Nº 032-2011(44). Efectivamente, como se recordará con el Decreto de Urgencia acotado, básicamente se dispuso que las quejas que formulen los contribuyentes sean atendidas por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, siendo que esta medida extraordinaria solo regiría hasta el 31 de diciembre de 2011, dejándose en suspenso las disposiciones del Código Tributario que se le opusieran. No es difícil imaginar que la motivación sustancial para la dación del referido Decreto de Urgencia y el posterior cambio legislativo de instaurar permanentemente la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, ha sido la necesidad de mayor celeridad en la resolución de las quejas que eran derivadas a las Salas Especializadas, cuya gruesa carga originaba la congestión de los expedientes de queja, situación que se pretende aliviar con la creación de dicha oficina. La Oficina de Atención de Quejas es entonces un órgano del Tribunal Fiscal distinto a las Salas Especializadas, que tiene como finalidad exclusiva brindar el servicio de resolución de las quejas, las mismas que por su peculiar naturaleza no
(44) Publicada en el diario oficial El Peruano el 1 de julio de 2011.
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pueden ser postergadas en el tiempo sino que por el contrario deberían ser resueltas en el plazo establecido por ley, toda vez que tienen como finalidad remediar, corregir, reparar o subsanar errores u omisiones de los procedimientos tributarios y aduaneros. Finalmente, debemos indicar que la Oficina de Atención de Quejas se encontrará integrada por los resolutores-secretarios de Atención de Quejas(45). Presidencia del tribunal fiscal
Vocalía administrativa
Sala Plena
oficina de Asesoría contable
Oficina técnica
Oficina de atención de quejas
Salas especializadas
2. Hacia una definición de la Queja a partir de su naturaleza y sentido material La Norma IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), describe los principios del procedimiento administrativo, tales como el principio de legalidad, debido procedimiento, impulso de oficio, celeridad, imparcialidad, entre otros; los que a su vez se encuentran imbuidos de los principios generales del Derecho Administrativo, que tienen como finalidad proteger
(45) Al respecto, véase la nueva composición del Tribunal Fiscal expresada en el modificado artículo 98 del TUO del Código Tributario, por efecto del Decreto Legislativo Nº 1113.
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al administrado asegurando el goce de sus derechos fundamentales frente a actos del propio Estado. Tales principios direccionan las actuaciones de las Administraciones Tributarias (Sunat y Municipalidades) y aduaneras, siendo que en virtud del principio de legalidad estas no pueden transgredir con sus propios actos las disposiciones que emanan de la ley, entendiéndose por ley al marco normativo vigente al momento de la actuación administrativa(46). Los principios se dirigen también a los resolutores administrativos que a su cargo tienen la solución de controversias, de tal modo que se dote al trámite de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento(47). Por su parte, el inciso h) del artículo 92 del Código Tributario señala que los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a: “Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Código”. Entonces, cuando el artículo 155 define la queja desde un aspecto instrumental se debe interpretar que: i) Primero, realza el derecho del contribuyente al amparo del principio del debido procedimiento administrativo, y ii) Segundo que dicho amparo o protección será procedente frente a las actuaciones administrativas procedimentales que exceden de lo prescrito en la ley (Código Tributario, Ley General de Aduanas, su Reglamento y otras disposiciones de materia aduanera) dando cumplimiento al principio de legalidad a la que se encuentran sometidas. Creemos que si bien la definición del artículo 155 es preponderantemente instrumental no se debe dejar de lado que la razón de ser de la queja tiene su fuente en un derecho sustancial de quien la activa en virtud del debido procedimiento, pero será atendida o declarada procedente solo de encontrarse que efectivamente y en determinado procedimiento, se infringieron disposiciones de los indicados cuerpos legales. Es importante precisar que conforme lo expresa García de Enterría, las quejas no persiguen la revocación de un acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso mismo del procedimiento en que se producen los defectos de tramitación a que se refieren, los que supongan paralización de los plazos
(46) De acuerdo con el numeral 1.1. de la Norma IV, por el principio de legalidad las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y según los fines para los que les fueron conferidas. (47) Véase el principio de celeridad descrito en el numeral 1.9 de la referida norma IV.
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preceptivamente señalados u omisión de los trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto(48). En esa línea los especialistas de la doctrina nacional han definido la queja como un remedio para corregir los defectos de tramitación que se producen en los procedimientos administrativos tributarios(49). Huamaní Cueva indica que dicho remedio procesal permite a los deudores tributarios “recurrir”, cuestionar o contestar las actuaciones indebidas y los defectos de procedimientos o tramitación que afecten o vulneren los derechos o intereses del deudor tributario, o simplemente infrinjan o contravengan lo dispuesto por el Código Tributario o las normas que inciden en la relación jurídica tributaria; su finalidad es corregir o subsanar tales actuaciones o defectos, y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes(50). En ese sentido, Jaime Lara señala que la queja tributaria no tiene por objeto cuestionar la validez o legalidad del acto administrativo alguno (acto con el que concluye todo procedimiento), sino que, su objetivo es la de subsanar los defectos de tramitación a efectos de que el procedimiento se desenvuelva dentro de los cauces regulares previstos para ello, con miras a la correcta conformación de la voluntad administrativa tributaria. En ese sentido, la queja tributaria no tiene por finalidad la revocación, reforma ni declaración de nulidad de ningún acto administrativo, por el contrario su naturaleza es la de ser un remedio, una enmienda, una corrección, una reparación, una subsanación del procedimiento, a efectos de que el acto que finalmente se emita, sea un acto válido. En consecuencia, mediante la queja no se cuestionan aspectos de fondo, sino actuaciones meramente procedimentales. Asimismo y atendiendo a una definición más completa diríamos que no corresponde definir a la queja como un recurso, pues en la materia tributaria, los recursos tienen como finalidad impugnar los actos de las Administraciones Tributarias a través de los instrumentos impugnatorios como la reclamación y apelación. La queja pretende la corrección de defectos y como bien indica Huamaní Cueva resulta impropio referirse a la queja como un recurso. Finalmente, debemos indicar que la queja opera como una vía residual, cuando no se ha contemplado una vía específica en la que se pueda cuestionar o corregir actos, actuaciones o procedimientos que infrinjan lo establecido en el Código Tributario. II. Referencia normativa
(48) García de Enterría, Eduardo. “Curso de Derecho Administrativo”. Tomo II, Civitas, Madrid, 1998, p. 506. (49) RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN y otros. Código Tributario-Doctrina y Comentarios. Pacífico editores. Marzo, 2010 p. 780. (50) Huamaní Cueva, Rosendo. “Código Tributario comentado”. Setiembre, 2007, p. 846.
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Al respecto, habrá que acudir al mencionado artículo 155 y a las demás normas del TUO del Código Tributario que se ocupan en diferentes aspectos de la queja, siempre que se interprete integralmente el contexto normativo con los principios que guían el procedimiento administrativo. Podemos dividir el contexto normativo referencial de la queja en tres planos: 1) Del reconocimiento del derecho: Está dado por las normas que fundamentan la interposición de la queja por parte del contribuyente; El inciso h) del artículo 92 del Código Tributario modificado por el Decreto Legislativo Nº 1113 vigente desde el 6 de julio de 2012, señala que es derecho del contribuyente:
“h) Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Código”.
Se incluye dentro del concepto de procedimiento tributario, el de cobranza coactiva a cargo de la Sunat y que se encuentra regulado en el Título II del Código Tributario. 2) En relación con el Tribunal Fiscal: Las que facultan al Tribunal Fiscal su atención y posibilitan la interposición de queja contra dicha instancia;
El numeral 5 del artículo 101 del Código Tributario, recientemente modificado por el Decreto Legislativo Nº 1113 contempla que es una atribución del Tribunal Fiscal:
“5. Atender las quejas que presenten los deudores tributarios contra la Administración Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código; las que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como las demás que sean de competencia del Tribunal Fiscal conforme al marco normativo aplicable.
La atención de las referidas quejas será efectuada por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal”.
El artículo 144 también modificado por el Decreto Nº 1113:
“Artículo 144.- Recursos contra la resolución ficta que desestima la reclamación
(…)
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También procede la formulación de la queja a que se refiere el artículo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 150”.
3) En relación con la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva(51) (aplicable a las Municipalidades). El artículo 38 de la Ley Nº 26979, Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, señala:
“El obligado al pago podrá interponer recurso de queja ante el Tribunal Fiscal contra las actuaciones o procedimientos del ejecutor o auxiliar coactivo, que lo afecten directamente o infrinjan lo establecido en el capítulo referido al procedimiento de cobranza coactiva”.
Contra la Administración Tributaria y aduanera Queja Contra el Tribunal Fiscal
1) Omisión 2) Demora 3) Incumplimiento de normas del Código Tributario
III. Aspecto procedimental La queja es presentada por el deudor tributario sea contribuyente o responsable que se considera afectado. No son admisibles las quejas colectivas. 1. Competencia Tal como hemos visto, la queja es presentada ante el Tribunal Fiscal por ser el órgano competente, solo cuando la queja es dirigida contra el mismo Tribunal, la presentación se realiza ante el Ministerio de Economía y Finanzas específicamente ante la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero (DEFCON)(52).
(51) Ley N° 26979 publicada el 23 de setiembre de 1998. (52) Véase al respecto el artículo “Reglamentación contra el procedimiento de queja contra el Tribunal Fiscal” publicado en el boletín de la DEFCON. .
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2. Plazo No existe un plazo determinado para su presentación, pero toda vez que se trata de procedimientos específicos o determinados trámites, es importante tener en cuenta que su presentación debe realizarse antes de la emisión del acto que da fin al procedimiento o actuación de la Administración Tributaria. Sí existe plazo para que el Tribunal Fiscal resuelva la queja, este es de veinte (20) día hábiles de presentada la queja, tratándose de remedios contra la Administración Tributaria y de quejas contra el Tribunal Fiscal. La decisión que resuelve la queja, no es recurrible a Órgano competente. 3. Requisitos El Código Tributario no exige requisitos de admisibilidad para iniciar una queja, pudiendo incluso ser presentada por el contribuyente sin la firma de un abogado. Diferente es el caso de la reclamación y apelación que sí requieren de una serie de requisitos de forma para su admisibilidad y posterior resolución sobre el fondo del asunto. Sin embargo, el escrito de queja debe obedecer a ciertos estándares establecidos en el artículo 113 de la LPAG, tales como los fundamentos de hecho y derecho, entre otros de corresponder: 1. Nombre o razón social y número de RUC de ser una persona jurídica, nombres y apellidos completos y número de Documento Nacional de Identidad o carné de extranjería de ser que el administrado sea una persona natural. En ambos casos deberá indicar el domicilio fiscal y de corresponder, indicar la calidad de representante y de la persona a quien represente. 2. La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y, cuando le sea posible, los de derecho. 3. Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido. 4. La indicación del órgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendiéndose por tal, en lo posible, a la autoridad de grado más cercano al usuario, según la jerarquía, con competencia para conocerlo y resolverlo. En algunos casos, por el lugar del domicilio del administrado, es posible que se presente ante la Administración Tributaria; en estos casos, esta entidad deberá derivarla a la instancia correspondiente. 5. La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del numeral 1.
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6. La identificación del expediente de la materia, tratándose de procedimientos ya iniciados. 4. Precisiones del Tribunal Fiscal El escrito de queja deberá exponer y detallar con claridad los hechos, y precisar la actuación de la Administración que le agravia o que infringe lo establecido en las normas tributarias (RTF Nº 6355-1-2005 de 18/10/2005); además deberá adjuntarse al mismo los medios probatorios que la sustentan (RTF Nº 6355-1-2005). El escrito debe contener la firma del quejoso (no es requisito la firma de letrado). IV. Aspecto operativo 1. Regla general en la presentación de las Quejas A manera ilustrativa, el siguiente gráfico contiene la idea de que preliminarmente a la queja existe un determinado procedimiento tributario en curso, por el cual el contribuyente o administrado considera que se han transgredido las disposiciones de tales procedimientos (Fiscalización: determinación y sanción, contenciosotributarios y no contenciosos, cobranza coactiva regulado en el TUO del Código Tributario o en la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva Nº 26979, etc.), pretendiendo se ampare su queja y se logre la corrección del defecto en el trámite. En tal sentido, por regla general las quejas se presentan ante el Tribunal Fiscal en contra de actos procesales defectuosos de la Sunat y las Municipalidades(53). Procedimientos tributarios en curso (Sunat, Municipalidades)
No existe plazo Se interpone queja
Tribunal Fiscal Plazo de 20 días hábiles Resolución del Tribunal Fiscal
(53) Por citar algunos ejemplos sobre deuda exigible coactivamente: - Si la Administración no remite al Tribunal Fiscal las declaraciones juradas que sustentan las órdenes de pago materia de cobranza coactiva a pesar de habérselas solicitado, no acredita que tales valores se ajusten a lo dispuesto por el artículo 78 del Código Tributario y, por tanto, que la deuda que contienen sea exigible coactivamente (RTF N° 4415-5-06). - La Administración no acredita que la deuda tributaria tenga el carácter de exigible coactivamente, cuando no remite los valores en que se sustenta la cobranza ni sus respectivas constancias de notificación (RTF N° 4735-5-06).
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Toda situación procesal que pueda ser impugnada no puede ser incoada a través de la queja. Ejemplo la inadmisibilidad de un recurso de reclamación es impugnable mediante apelación, la nulidad de actos administrativos es impugnable mediante reclamo o apelación, etc. En cambio, puede incoarse a través de la queja la tramitación defectuosa e ilegal de los procedimientos administrativos, como por ejemplo, una cobranza coactiva que no está sustentada en deuda exigible, una cobranza coactiva que prosigue pese a las causales de suspensión(54). Entiéndase que un procedimiento tributario como la fiscalización puede concluir con actos finalmente emitidos como resoluciones de determinación de tributo, determinación de responsabilidad solidaria, u otros actos que no necesariamente son producto de fiscalización, sino que también pueden originarse de una verificación de la Administración Tributaria, nos referimos a las órdenes de pago. Dichos actos no son susceptibles de queja. Efectivamente la queja tiene por objeto corregir los defectos de tramitación, razón por la cual si el procedimiento ha concluido con la emisión del acto administrativo (Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, etc.), la vía indicada para cuestionar dicho acto o los defectos de tramitación del mismo, será la establecida en el TUO del Código Tributario, es decir, el Recurso de Reclamación o Apelación. 2.
Regla particular en la presentación de las Quejas
Es el caso particular de la demora en la resolución de los procesos seguidos en instancia de apelación. El antes citado artículo 92 menciona que la demora en los procedimientos es causal para interponer una queja, pero aun cuando no se precisa la queja solo procede tratándose de la demora en la resolución de las apelaciones mas no de las reclamaciones a cargo de la Administración Tributaria, pues de acontecer la demora de una reclamación en estos casos cabe interponer recurso de apelación ficta de conformidad con el artículo 144 y 45 del Código Tributario. rtf
Procedimiento de apelación Demora en la resolución de expedientes No existe plazo para presentar
Se interpone queja
MEF
Plazo de 20 días hábiles para que resuelva la queja (54) RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN y otros. Ob. cit., p. 780.
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En la práctica, antes de las iniciativas legislativas del 2011 y 2012 y aun luego de ellas, las presentaciones de quejas por demora del Tribunal Fiscal en la resolución de expedientes han resultado poco eficientes para el contribuyente, ya que es práctica común que el Ministerio de Economía y Fianzas a través de sus resoluciones en las que da respuesta a la quejas, las declare improcedentes o infundadas argumentando la enorme carga procesal que soporta dicha Institución, liberándole de responsabilidad. V. Problemática actual: Competencia y Supuestos de Procedencia e Improcedencia de la Queja Como ya lo hemos visto, la queja se interpone contra la Administración Tributaria y contra el Tribunal Fiscal cuando existan actuaciones o procedimientos efectuados por estos órganos que afecten, vulneren o infrinjan las normas y reglas procesales establecidas por el TUO del Código Tributario, Ley General de Aduanas, su Reglamento y otras normas en materia aduanera. Sin embargo, pueden haber ciertos procedimientos o actos de la Administración Tributaria sobre los cuales no se tenga la claridad suficiente para definir si se tratan de actos vulneratorios que se encuentran dentro de la competencia del Tribunal Fiscal o si aun cuando siendo de su competencia resultan procedentes de ser vistos en vía de queja. Efectivamente, si bien la queja es el remedio procesal que tiene como finalidad remediar, corregir, reparar o subsanar errores u omisiones de los procedimientos tributarios y aduaneros, no puede ser interpuesta para cuestionar cualquier acto, sino que al ser una vía residual, únicamente se interpone, en defecto de otra vía, esto es cuando no se ha previsto una vía específica para cuestionar una determinada actuación de la administración. Es así que no se podría interponer una queja para revocar actos administrativos como son las Resoluciones de Determinación, Resolución de Multa, Órdenes de Pago, etc., pues en dichos casos corresponde presentar Recursos de Reclamación o Apelación. Efectivamente, la queja no procede contra actos que concluyeron con la emisión de un valor (Resolución de Determinación, Resolución de Multa, Orden de Pago, Resolución de Intendencia), debido a que la vía para cuestionar dichos valores, así como los defectos que se hubieran cometido para emitirlos, deberán ser la interposición de un Recurso de Reclamación o Apelación. En ese sentido, resulta necesario conocer los supuestos de procedencia e improcedencia que a nivel jurisprudencial ha ido produciendo el Tribunal Fiscal, a efectos de hacer un uso adecuado de este remedio procesal regulado en el TUO del Código Tributario para salvaguardar el derecho al debido procedimiento administrativo.
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1. Procedencia En cuanto a su procedencia, entre los más conocidos casos declarados expresamente por el Tribunal Fiscal como procedentes para la interposición de una Queja, tenemos los siguientes: • En el caso de procedimientos de cobranza coactiva de obligaciones tributarias seguidos respecto de predios ubicados en zonas en las cuales existe conflicto de competencia entre municipalidades, procede ordenar su suspensión en la vía de queja en aplicación del inciso b) del numeral 31.1 del artículo 31 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, si según la inscripción en el registro de propiedad inmueble los predios corresponden a la jurisdicción de una municipalidad distinta a aquella que inició la cobranza, aun cuando el quejoso no acredite el pago de las obligaciones puestas a cobro ante la primera de ellas (RTF Nº 09531-5-2009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria). • El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración durante la fiscalización o verificación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que correspondan (RTF Nº 10710-1-2008, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria). • El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de las actas probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios fiscalizadores (RTF Nº 03619-1-2007, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria). • Procede la queja cuando la notificación por cedulón no ha sido bien efectuada. En este caso, para que la notificación por cedulón prevista por el inciso f) del artículo 104 del Código Tributario sea válida, debe dejarse constancia de que el cedulón se ha fijado en el domicilio fiscal y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta. (RRTF Nºs 2680-5-2007 y 2759-1-2007). • Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva (RTF Nº 1380-1-2006 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria). • Procede discutir en la vía de la queja la calificación efectuada por la Administración Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuación de la Administración puede representar una infracción al procedimiento tributario (RTF Nº 08862-2-2004 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria).
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• Si la Administración Tributaria no acredita que la deuda tributaria tenga el carácter de exigible coactivamente, cuando no remite los valores en que se sustenta la cobranza ni sus respectivas constancias de notificación. (RTF Nº 4735-5-2006). • Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva (RTF Nº 01194-1-2006 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria). • La calificación efectuada por la Administración Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuación de la Administración puede representar una infracción al procedimiento tributario. (RTF Nº 8862-22004 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria). • Cuando hay incumplimiento de devoluciones. En este caso no obstante haber declarado procedente la solicitud de devolución del pago en exceso no se produjo la devolución correspondiente. El Tribunal Fiscal ordena a la Administración Tributaria proceda a devolver el monto correspondiente. (RTF Nº 9-4-99). • Cuando se ha iniciado el procedimiento de cobranza coactiva aun cuando no exista deuda exigible, esta se ha iniciado indebidamente. (RRTF Nºs 014-3-1998 y 01-4-1999). • Si la orden de pago que no se ajusta al supuesto del numeral 1) del artículo 78 del Código Tributario, por haber sido emitida objetando lo consignado por la recurrente en su declaración, no constituye deuda exigible coactivamente. (RRTF Nºs 6445-5-2005 y 451-4-1999). • Cuando el contribuyente apela cumpliendo con los requisitos de admisibilidad, y la Administración Tributaria no cumple con elevar al Tribunal Fiscal el expediente de apelación, dentro del plazo de 30 días. (RTF Nº 04-3-1998). • Cuando los administrados o contribuyentes intentan presentar algún escrito, documento o recurso, y encuentran una negativa a su recepción bajo el fundamento que no se ha cumplido algún requisito de admisibilidad. (RTF Nº 282-5-1996). • Cuando hay negativa a recibir documentos de parte de las oficinas de trámite documentario. (RTF Nº 282-5-1996). 2. Improcedencia En reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha señalado que carece de competencia para pronunciarse vía queja sobre asuntos relacionados con: • Prestación de los derechos previsionales a los pensionistas (RTF Nº 608-1-97).
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• Recusaciones formuladas contra funcionarios de la Administración Tributaria (53-1-96 del 08/01/96). • Procedimientos no contenciosos que no estén vinculados a la determinación de la obligación tributaria, como es la denegatoria de la solicitud de autorización para empleo de máquinas registradoras o el retiro de un contribuyente del Registro de empresas autorizadas para realizar trabajos de impresión de comprobantes de pago (RTF Nº 487-5-97 y RTF Nº 3098-1 del 02/05/95, respectivamente). • La valoración de bienes embargados en el procedimiento de cobranza coactiva (RTF N° 4095-1-95 del 27/07/95). • El incumplimiento de un mandato judicial por parte de la Administración (19391995 del 10/01/95). En todos esos casos, el Tribunal Fiscal resolvió inhibirse del conocimiento de la queja. Asimismo, de acuerdo con la casuística del Tribunal no procede la queja en los siguientes casos: • No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el artículo 78 del Código Tributario, a efectos de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando esta es iniciada al amparo de dicho código (RTF Nº 15607-5-2010 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria)(55). • No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias que evidencian que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente al amparo del numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la interposición del recurso de reclamación se hubiera continuado con dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolución que declare inadmisible dicha reclamación por no haberse acreditado el pago previo (RTF Nº 15607-5-2010 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria). • La presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o una sala no competente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento de ejecución coactiva y, por consiguiente, corresponde levantar las medidas cautelares
(55) Al respecto, debemos señalar que esta Resolución ha sido duramente criticada por la doctrina nacional. Así, Cesar Gamba señala que los criterios contenidos en el Acuerdo dejan en una desprotección absoluta al ciudadano contribuyente frente a actos de ejecución arbitrarios contenidos en órdenes de pago (incluso respecto de aquellos que no se sustenten en una deuda respecto de la que no se tenga certeza, por existir temas pendientes que discutir por parte del ciudadano contribuyente. En: Gamba Valera, César. “Procedimiento de cobranza coactiva; órdenes de Pago y desprotección de los ciudadanos - contribuyentes”. En: Análisis Tributario. Año XXIII, Nº 275, diciembre, 2010, p. 19.
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que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho procedimiento, debiendo inhibirse de su conocimiento (RTF Nº 01455-3-2010, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria). • No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coactiva y este le da trámite de solicitud no contenciosa (RTF Nº 12880-4-2008, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria). • No procede que en vía de queja el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la validez de las ordenanzas que crean arbitrios. No obstante, cuando el Tribunal Fiscal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal en vía de queja deje sin efecto el cobro de la deuda tributaria sustentada en dicha ordenanza (RTF Nº 06950-4-2006, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria). • El Tribunal fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administración Tributaria, por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso. Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administración Tributaria por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo información sobre su deuda tributaria (RTF Nº 02632-2-2005, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria). • El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la vía de la queja respecto del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fianza, a que se refieren los artículos 137, 140 y 146 del Código Tributario (RTF Nº 03047-4-2003, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria). • No procede interponer una queja cuando se trata de resoluciones emitidas por la Administración Tributaria que declaran inadmisible los recursos presentados por los interesados, debido a que no es la vía adecuada, toda vez que en estos casos procede la interposición de un Recurso de Apelación. (RRTF Nºs 1375-41996 y 021-4-2000). • No procede interponer una queja para cuestionar el actuar de la Administración Tributaria durante un procedimiento de fiscalización cuando el mismo ha concluido con la notificación de las Resoluciones de Determinación y Multa, debido a que en dicho caso procede cuestionar dichos actos administrativos mediante la interposición de un Recurso de Reclamación. (RTF N° 073-5-2001). • No procede interponer una queja cuando se cuestiona la demora de la Administración Tributaria en pronunciarse sobre una reclamación, ya que la queja no es
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LA QUEJA
la vía idónea, debiendo hacerse uso del silencio administrativo negativo, esto es, tener por denegado el recurso de reclamación y presentar recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. (RTF Nº 4197-5-2002). Cuando se trata de actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria que son susceptibles de ser impugnados mediante el procedimiento contencioso-tributario, no procede interponer una queja, debido a que no es la vía adecuada para cuestionar estos actos, justamente porque existe la vía contencioso-tributaria para ello. (RTF Nº 7036-5-2006). • Cuando se cuestiona las Resoluciones de Determinación o las Resoluciones de Multa, la queja no es la vía correspondiente. En estos casos la vía correspondiente es el Recurso de Reclamación o de ser el caso el Recurso de Apelación de puro derecho. (RRTF N°s 5612-1-2007 y 6883-1-2007). Los criterios vertidos en estas diversas resoluciones del Tribunal Fiscal han servido para establecer una línea de resolución de uso obligatorio en los vocales del Tribunal Fiscal, situación que se expresa en el Glosario de Fallos aprobado por Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2009-19 del 26 de octubre de 2009(56) en el cual identificamos supuestos específicos de inhibición (68, 69, 70 y 73) e improcedencia (numerales 65, 66, 72, 74, 75, 76 y 78), obsérvese seguidamente el apartado “Quejas” anexo a la citada Acta:
QUEJAS Nº
SUPUESTO
FALLO
63
Cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario (y normas tributarias), según lo establecido por los artículos 101 y 155 del Código Tributario y el 38 de la Ley Nº 26979.
Fundada
64
Cuando no se acredite la cobranza coactiva indebida o la actuación indebida de la Administración Tributaria o contravención de las normas que inciden en la relación jurídico-tributaria.
Infundada
65
Cuando se interpone una queja por la demora en resolver (no incluye los casos de tercerías de propiedad reguladas por la Ley Nº 26979).
Improcedente
66
Cuando se formula una queja por la demora en resolver pero la Administración Tributaria ya ha emitido la resolución esperada.
Improcedente
67
Cuando a efectos de emitir pronunciamiento, el Tribunal Fiscal requiere a la Administración Tributaria para que esta remita información y documentos que son necesarios para resolver.
Requerir/Disponer
(56) Véase el íntegro del documento en: .
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68
Cuando se presente una segunda queja por no observar lo ordenado por el Tribunal Fiscal, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156 del Código Tributario y el Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-15.
Inhibirse/Remitir
69
Cuando se presenta una queja sobre resoluciones referidas al otorgamiento del aplazamiento y/o fraccionamiento previsto por el segundo párrafo del artículo 36 del Código Tributario.
Inhibirse/Remitir
70
Cuando se presenta una queja sobre asuntos no tributarios (incluye conducta de funcionarios). Aplicación del artículo 82.1 de la Ley Nº 27444.
Inhibirse/Remitir
71
Cuando luego de formulada la queja desaparecen los motivos de su presentación.
Sin objeto
72
Cuando se alega la prescripción en la queja sin acreditar haberla alegado previamente ante el ejecutor coactivo.
Improcedente
73
Cuando se presenta una queja y existe un proceso judicial de revisión.
Inhibirse
74
Cuando no constituye la vía.
Improcedente/Dar trámite
75
Cuando se presenta la queja después de haberse llevado a cabo la ejecución forzada.
Improcedente
76
Cuando se presenta una queja por no elevar la apelación contra acto no reclamable y la Administración Tributaria emite una resolución que declara improcedente la apelación.
Improcedente (si no se cuestiona el acto)
77
Cuando se presenta una queja por no elevar apelación de un acto reclamable.
Fundada/Infundada/Sin objeto
78
Cuando se presenta una queja porque no se emite resolución respecto de la intervención excluyente de propiedad formulada, pero la Administración (Sunat) informa que ya lo hizo.
Improcedente
79
Cuando se presenta una queja porque no se emite resolución respecto de la tercería formulada al amparo de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva pero la Administración informa que ya lo hizo.
Sin objeto (si se resolvió la tercería después de presentada la queja)/Infundada (si se resolvió la tercería antes de formulada la queja)
80
Cuando se presenta una queja por no elevar el recurso de apelación contra la resolución ficta denegatoria de la solicitud no contenciosa.
Fundada/sin objeto
81
Cuando se presenta una queja por no elevar apelación de acto no reclamable.
Fundada/sin objeto
82
Cuando se presenta una queja por no elevar apelación contra una resolución ficta denegatoria cuando aún no ha transcurrido el plazo para que opere el silencio administrativo negativo (**).
Fundada /sin objeto
(**) Modificado por Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2010-06 del 17 de mayo de 2010.
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Dar trámite (si se cuestiona el acto)
LA QUEJA
VI. Conclusiones • El Recurso de Queja es el remedio procesal regulado en el TUO del Código Tributario, mediante el cual se permite a los contribuyentes inmersos en un procedimiento administrativo-tributario que, ante situaciones indebidas de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal, presenten el referido remedio con la finalidad de salvaguardar el derecho al debido procedimiento administrativo. • Con la reciente modificación introducida al TUO del Código Tributario mediante el Decreto Legislativo Nº 1113, la Oficina de Atención de Quejas es el órgano del Tribunal Fiscal distinto a las Salas Especializadas, que tiene como finalidad exclusiva brindar el servicio de resolución de las quejas, las mismas que por su peculiar naturaleza no pueden ser postergadas en el tiempo, sino que por el contrario deben ser resueltas en el plazo establecido por ley, toda vez que tienen como finalidad remediar, corregir, reparar o subsanar errores u omisiones de los procedimientos tributarios y aduaneros. • La queja es una vía residual, que únicamente se interpone, en defecto de otra vía, esto es cuando no se ha previsto una vía específica para cuestionar una determinada actuación de la Administración Tributaria.
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Modelos de Queja •
Queja contra la Administración Tributaria
Sumilla: INTERPONEMOS QUEJA CONTRA LA SUNAT AL TRIBUNAL FISCAL XXXX S.A. identificada con RUC N° XXX con domicilio fiscal en XXX, debidamente representada por el Sr. XXX, con DNI Nº XXX nos presentamos ante Ustedes y atentamente decimos: Que, tomando en cuenta las irregularidades que se han detectado en los procedimientos que vienen siendo llevados a cabo por la Sunat contra nuestra empresa, INTERPONEMOS QUEJA CONTRA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA al amparo de lo dispuesto por el artículo 155 del TUO del Código Tributario. I. NUESTRO CASO: FLAGRANTE VULNERACIóN POR PARTE DE SUNAT DE LO DISPUESTO POR EL CÓDIGO TRIBUTARIO A continuación, desarrollaremos nuestro caso conforme a los hechos y a la información que hemos podido obtener telefónicamente de parte de funcionarios de Sunat (pues como podrá ser observado a continuación, en ningún momento fuimos debidamente notificados de los actos o decisiones adoptadas por la Administración Tributaria): - La empresa, oportunamente con fecha 27 de marzo de 2009, cumplió con la presentación de su Declaración del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2008 (ANEXO A), en la que se determinó como Impuesto a la Renta a pagar el importe de S/. 0. - Posteriormente, sin mediar razón alguna que haya sido puesta en nuestro conocimiento, con fecha 1 de octubre de 2011, la Asociación fue calificada como sujeto “No Habido”, permaneciendo en dicha condición hasta el 20 de febrero de 2012, de acuerdo a información colgada en la página web de la Sunat (ANEXO B), - Bajo esta irregular situación, conforme nos ha sido recientemente informado por teléfono, con fecha 21 de noviembre de 2011, la Asociación habría sido “notificada vía publicación”, con la Orden de Pago N° XXX, mediante la cual se ordenó la cancelación de una supuesta deuda correspondiente a la determinación del Impuesto a
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LA QUEJA
la Renta del Ejercicio 2008, la misma que con intereses ascendía supuestamente a S/. XXX. (Adjuntamos como ANEXO C impresión obtenida a través de nuestra clave sol). - Asimismo, conforme nos ha sido recientemente informado por teléfono, en la misma oportunidad (21 de noviembre de 2011), la Sunat habría notificado, bajo idéntico mecanismo (publicación) la Resolución de Ejecución Coactiva N° xxx, disponiendo el cobro de la Orden de Pago N° xxx. - Finalmente, con fecha 12 de los corrientes el Banco xxx nos ha comunicado que se ha visto obligado a cumplir con la Orden de Ejecución Coactiva dictada por la Sunat, motivo por el cual ha procedido a efectuar el embargo de S/. xxx. Teniendo en cuenta los hechos descritos, consideramos que nuestra empresa ha sido víctima de una serie de irregularidades cometidas por la Sunat, las mismas que a continuación detallamos: - Se nos ha imputado por un periodo de 5 meses la condición de “No habido”, cuando en ningún momento ha existido una variación de domicilio o negación en la recepción de documentación. - Se ha procedido a la emisión de una Orden de Pago, cuando conforme lo dispone nuestra normativa, las Órdenes de Pago tan solo se emiten cuando existe una deuda reconocida o determinada por el contribuyente (supuesto que no se cumple en nuestro caso, ya que se cumplió con la determinación correspondiente). - Se ha notificado a la Asociación de manera conjunta la Orden de Pago N° xxx y la Resolución de Ejecución Coactiva N° xxx, acto que, conforme lo ha establecido el Tribunal Fiscal mediante reiterada jurisprudencia, es contrario a nuestro ordenamiento, el mismo que exige que primero se notifique la Orden de Pago y luego de transcurrido 7 días hábiles, se notifique la Resolución de Ejecución Coactiva. Bajo el referido orden de ideas, consideramos que la Asociación ha sido víctima de una irregular actuación por parte de la Sunat, y por tanto requiere la intervención del Tribunal Fiscal, a efectos de que en vía de queja se detenga la vulneración de nuestros derechos. II. PRIMERA AFECTACIóN AL CóDIGO TRIBUTARIO: LA ORDEN DE PAGO NO SE HA NOTIFICADO DE ACUERDO A LEY Como es de conocimiento general, la Notificación es el acto que efectúa la Administración Tributaria por medio del cual se pone formalmente en conocimiento del contribuyente, de una situación o un determinado acto de la Administración Tributaria vinculado a las obligaciones tributarias. Por
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
lo tanto, es indispensable que la misma se lleve a cabo de tal manera que se asegure al contribuyente el conocimiento oportuno de las decisiones y actos de la Sunat, con la finalidad de que estos puedan tomar las diligencias necesarias y puedan –de ser el caso– contradecir o ejercer su Derecho de Defensa. Sin embargo, en nuestro caso, la Administración Tributaria nunca nos notificó conforme a ley, la Orden de Pago Nº XXX, ni de la Resolución N° xxx, que da inicio al Procedimiento de Ejecución Coactiva, tal y como lo demostraremos a continuación: 1. Notificación efectuada mediante la publicación: supuesto no habilitado en nuestro caso Conforme lo establece el literal e) del artículo 104 del TUO del Código Tributario, la notificación mediante publicación será válida siempre y cuando se tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido. Efectivamente, la Sunat se encuentra facultada a efectuar la notificación mediante su publicación cuando el contribuyente tenga la condición de no hallado o no habido. Ahora bien, de la verificación que hemos efectuado, la Sunat nos habría notificado la Orden de Pago N° xxx y la Resolución de Ejecución Coactiva N° xxx mediante publicación, argumentando que en dicha época nos encontrábamos en la condición de no hallado. Sin embargo, debemos advertir que la referida notificación adolece de nulidad y, por lo tanto, debe entenderse como no efectuada, toda vez que, la Administración Tributaria no se encontraba facultada a utilizar la modalidad de notificación prevista en el inciso e) del artículo 104 del Código Tributario, puesto que, no cumplió con el procedimiento para la determinación de la condición de no hallado. En efecto, el artículo 4 del Decreto Supremo N° 041-2006-EF, establece el procedimiento para adquirir la condición de no hallado, y señala que el deudor tributario adquirirá automáticamente tal condición, si al NOTIFICÁRSELE los documentos MEDIANTE CORREO CERTIFICADO O MENSAJERO, o al EFECTUARSE LA VERIFICACIÓN DEL DOMICILIO FISCAL, se presenta alguna de las siguientes situaciones: 1. La negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de la verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio fiscal. 2. La ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentre cerrado, y 3. No existe la dirección declarada como domicilio fiscal.
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LA QUEJA
Que la misma norma dispone que para determinar la condición de no hallado las situaciones señaladas en los numerales 1 y 2 antes citados, deben producirse en 3 oportunidades en días distintos. Asimismo, se establece que dichas situaciones deberán ser anotadas en el acuse de recibo o en el acuse de la notificación a que se refieren los incisos a) y f) del artículo 104 del Código Tributario, respectivamente. Al respecto, debemos señalar que la Administración Tributaria no cumplió con dicho procedimiento para la determinación de la condición de no hallado, toda vez que nunca nos efectuó notificación alguna, ni tampoco efectuó la verificación de nuestro domicilio fiscal. En ese sentido, la notificación efectuada por la Sunat ha sido realizada contraviniendo lo dispuesto por el artículo 104 del TUO del Código Tributario. III. SEGUNDA AFECTACIÓN AL CóDIGO TRIBUTARIO: LA ORDEN DE PAGO NO SE HA EMITIDO DE ACUERDO A LOS SUPUESTOS PREVISTOS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 1. Improcedencia de las Órdenes de Pago notificadas Como es de conocimiento general, de conformidad con lo establecido en el artículo 78 del TUO del Código Tributario(57) solamente procede emitir una Orden de Pago en los supuestos detallados en dicho artículo, no pudiendo emitir Órdenes de Pago en supuestos distintos, de lo contrario se estaría atentando contra el procedimiento legal establecido. En ese sentido, después de haber revisado los supuestos en los cuales la Sunat está facultada para emitir Órdenes de Pago, ANALIZAREMOS SI NUESTRO CASO SE ADECUA A LOS SUPUESTOS ESTABLECIDOS: • Cuando se ha autoliquidado un tributo y no se ha cancelado el
(57) “Artículo 78.- ORDEN DE PAGO La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos siguientes: 1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario. 2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley. 3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. para determinar el monto de la orden de pago, la administración tributaria considerará la base imponible del periodo, los saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos. efectos de este numeral, también se considera el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente. 4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más periodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio. 5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados. Las órdenes de pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la resolución de determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación.
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mismo: ESTE SUPUESTO NO SE APLICA A NUESTRO CASO, toda vez que, la empresa presentó la Declaración Jurada correspondiente al ejercicio gravable 2008, en la cual se determinó un importe a pagar de S/. 00. En ese sentido, no se efectuó ningún pago, toda vez que en dicho periodo no existía tributo por pagar. • Cuando no se abonan los anticipos o pagos a cuenta: ESTE SUPUESTO TAMPOCO SE APLICA A NUESTRO CASO. • Cuando las declaraciones determinativas (y otras similares) de tributos contienen errores materiales de redacción o de cálculo: ESTE SUPUESTO NO SE APLICA A NUESTRO CASO, puesto que tal como se puede advertir en la declaración presentada no hay ningún error material, ya sea de cálculo o de redacción, pues las mismas han sido efectuadas conforme lo dispone la Ley correspondiente. • Cuando no se ha presentado Declaración Jurada alguna o, que habiéndose presentado la declaración no se determinó la obligación tributaria: ESTE SUPUESTO NO SE APLICA A NUESTRO CASO, puesto que sí hemos presentado las Declaración Jurada respectiva, en la cual se determinó un importe a pagar de S/. 00. • Cuando la Sunat realiza una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentra tributos no pagados: ESTE SUPUESTO NO ES APLICABLE A NUESTRO CASO, toda vez que la Sunat no ha verificado recientemente nuestros libros y registros contables y adicionalmente, hemos cumplido con la totalidad de nuestras obligaciones tributarias. Tal como hemos demostrado, no nos encontramos en ninguno de los supuestos por los cuales la Sunat puede emitir Órdenes de Pago, motivo por el cual la emisión de las Órdenes de Pago Orden de Pago Nº XXX no se adecua al procedimiento legalmente establecido. 2. En el supuesto negado que la Administración Tributaria no estuviera conforme con nuestra determinación debió emitir Resoluciones de Determinación Tal y como lo hemos señalado anteriormente, no nos encontramos en ninguno de los supuestos por los cuales la Sunat podía emitir Órdenes de Pago. En ese sentido, la Administración Tributaria pretende a través de la Orden de Pago Nº xxx, el cobro del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2008, no obstante que en la Declaración Jurada de dicho periodo se determinó que no existía tributo por pagar. Cabe señalar que en el supuesto de que la Administración Tributaria hubiese considerado que nuestra determinación fue incorrecta debió emitir la correspondiente Resolución de Determinación y no así una Orden de Pago.
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LA QUEJA
En efecto, de conformidad a lo establecido en el artículo 76 del TUO del Código Tributario(58), la Sunat deberá emitir en esos casos una Resolución de Determinación. IV. TERCERA AFECTACIÓN AL CóDIGO TRIBUTARIO: LA ORDEN DE PAGO FUE NOTIFICADA JUNTO CON LAS RESOLUCIÓN DE EJECUCIÓN COACTIVA Resulta importante resaltar que la Sunat habría notificado conjuntamente la Orden de Pago Nº XXX y la Resolución de Ejecución Coactiva Nº XXX, contraviniendo el debido procedimiento y el derecho de defensa, tal como lo ha señalado el Tribunal Constitucional. En se sentido, se deberá dejar sin efecto el Procedimiento de Cobranza Coactiva y se deberá ordenar que se levanten las medidas cautelares que se hubieran trabado en él. Cabe señalar que, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, se ha pronunciado en el mismo sentido: “RTF N° 04488-5-2007 (…) Que dado que en el presente caso la Orden de Pago N° 173-001-0042448 y la Resolución de Ejecución Coactiva N° 173-006-0028006, que dio inicio a su cobranza coactiva, fueron notificadas en forma conjunta, lo que de acuerdo con el último criterio del Tribunal Constitucional afecta los derechos del contribuyente en sede administrativa, PROCEDE AMPARAR LA QUEJA FORMULADA EN ESTE EXTREMO Y DISPONER QUE SE DEJE SIN EFECTO DICHO PROCEDIMIENTO Y SE LEVANTEN LAS MEDIDAS CAUTELARES QUE SE HUBIERAN TRABADO EN ÉL. (…)” En ese sentido, el Tribunal Fiscal deberá ordenar que se deje sin efecto el Procedimiento de Cobranza Coactiva y que se levante la medida cautelar que se ha trabado en nuestra contra. V. SOLICITAMOS QUE EL TRIBUNAL FISCAL INTERVENGA Y SOLICITE LA SUSPENSIóN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN COACTIVA Al haber acreditado que la actuación de la Administración Tributaria en el
(58) “Artículo 76 .- RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario EL RESULTADO DE SU LABOR DESTINADA A CONTROLAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, Y ESTABLECE LA EXISTENCIA DEL CRÉDITO O DE LA DEUDA TRIBUTARIA”.
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
Procedimiento de Cobranza Coactiva ha infringido directamente lo establecido en el TUO del Código Tributario y al haberse trabado una medida cautelar en forma de retención en nuestra contra, solicitamos que el Tribunal Fiscal disponga la suspensión de la cobranza coactiva hasta que emita el fallo definitivo respecto del presente Recurso de Queja, oportunidad en la cual esperamos obtener la conclusión definitiva de este irregular procedimiento de cobranza coactiva. POR TANTO: Solicitamos al Tribunal Fiscal, declarar fundado el presente Recurso de Queja, ordenando la culminación del Procedimiento de Cobranza Coactiva y el levantamiento de las medidas cautelares que se hubieran trabado en nuestra contra. PRIMER OTROSí DECIMOS: Que, adjuntamos copias de los siguientes medios probatorios: ANEXO A: Declaración Jurada Anual correspondiente al periodo 2008. ANEXO B: Impresión de la página web de la Sunat donde se aprecia la calificación de no habido y la duración del mismo. ANEXO C: Impresión de la Orden de Pago N° xxx, obtenida a través de la clave SOL. ANEXO D: Copia del DNI representante legal. ANEXO E: Copia poder del representante legal.
Lima, ..... de .... de ....
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LA QUEJA
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Queja contra el Tribunal Fiscal
Sumilla: Recurso de Queja contra el Tribunal Fiscal Expediente Nº 62-2007 SEÑOR MINISTRO DE ECONOMÍA Y FINANZAS XXX S.A.C., identificada con RUC Nº xxx, con domicilio fiscal en xxx debidamente representada por su Gerente General xxx, identificado con DNI Nº xxx; ante ustedes decimos: Al amparo de lo prescrito en los artículos 92 inciso h) y 155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, Decreto Supremo Nº 135-99-EF, en adelante CóDIGO TRIBUTARIO, presentamos Recurso de Queja contra el Tribunal Fiscal referente al Expediente Nº xxx asignado a la Sala xxx de la referida entidad. I. FUNDAMENTOS DE HECHO Y DERECHO: • Con fecha xxx, interpusimos Recurso de Apelación contra la Resolución de Intendencia Nº xxx. • A la fecha el referido recurso de apelación de expediente N° xxx se encuentra asignado a la Sala xxx del Tribunal Fiscal sin ser resuelto. • Al respecto, debemos señalar que, el artículo 150 del TUO del Código Tributario determina el plazo máximo de doce (12) meses para que el Tribunal Fiscal resuelva los recursos de apelación, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. El plazo transcurrido desde la fecha de ingreso al Tribunal Fiscal es de xxx, sin obtener respuesta alguna. • Por otro lado, el artículo 155 del TUO del Código Tributario establece que el Recurso de Queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en la mencionada norma. • Siendo esto así, nos encontramos en el derecho solicitar al Ministerio de Economía y Finanzas haga suyo el presente escrito y tome las medidas pertinentes para que el Tribunal Fiscal resuelva el Recurso de Apelación presentado el XXX.
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
POR TANTO: Solicitamos a su despacho, tomar las medidas necesarias para que el Tribunal Fiscal se pronuncie, en el menor tiempo, sobre el Recurso de Apelación que obra en el xxx. PRIMER OTROSí DIGO: ANEXOS
ANEXO 1-A: Copia de la vigencia de poder del Representante Legal. ANEXO 1-B: Copia del DNI del Representante Legal.
_________________________ ........... DNI Nº ..........
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LA QUEJA
� JURISPRUDENCIA RTF Nº 1455-3-2010 (Criterio de observancia obligatoria) La presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o una sala no competente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento de ejecución coactiva y por consiguiente, corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el TF no podrá pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho procedimiento, debiendo inhibirse de su conocimiento. RTF Nº 9683-7-2011 Se declara infundada la queja presentada. Se indica que la Administración actuó conforme a ley al señalar que no cabe interponer recursos impugnatorios contra las resoluciones coactivas. RTF Nº 93-1-2011 Se declara infundada la queja presentada por haber trabado medidas cautelares cuyo monto excede el importe de la deuda puesta en cobranza. Se señala que a efectos de determinar si el monto de medidas cautelares ordenadas en un procedimiento de cobranza coactiva supera el monto materia de cobranza, deben haberse trabado. En el caso específico de embargos en forma de inscripción estas no se consideran trabadas si no han sido inscritas en el registro correspondiente. RTF Nº 05764-4-2010 Se declara improcedente la queja presentada contra la Administración a fin de que proceda a la devolución de los importes retenidos indebidamente en dólares, toda vez que de acuerdo con lo previsto por el artículo 32 del Código Tributario, los tributos se devuelven en moneda nacional, por lo que la devolución debe efectuarse en dicha moneda y no en dólares como señala la recurrente. RTF Nº 00048-7-2010 Se declara fundada la queja presentada respecto de la cobranza de una resolución de multa, en atención a que la deuda no es exigible coactivamente; toda vez que luego de impugnarse dicho valor, este Tribunal emitió una resolución ordenando una reliquidación, lo cual fue cumplido mediante una resolución de intendencia cuya impugnación se encuentra en trámite ante este Tribunal. Se indica que si bien en el presente caso, la quejosa acogió a fraccionamiento el citado valor, siendo declarada su pérdida con posterioridad, ello no otorga carácter de exigible coactivamente al valor; toda vez que de acuerdo con el criterio establecido en las RRTF N°s 2844-52002, 4651-A-2006 y 328-1-2009, la pérdida del fraccionamiento otorgado sea este de carácter general o particular no produce la novación de las deudas inicialmente fraccionadas, de manera que las obligaciones que incumplen los contribuyentes al dejar de pagar las cuotas de fraccionamiento otorgado dentro de los plazos estable-
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
cidos, son las mismas obligaciones originalmente acogidas, respecto de la cual se encuentra en trámite su impugnación. Se declara improcedente la queja en lo que se refiere a la emisión de pronunciamiento sobre la solicitud de fraccionamiento de deuda correspondiente a la multa recalculada por la Administración, al amparo del artículo 36 del Código Tributario; así como la apelación presentada contra una resolución de intendencia que habría declarado inadmisible la reclamación contra otra resolución que declaró la pérdida del fraccionamiento otorgado, por cuanto en esta instancia se viene tramitando expedientes respecto de procedimientos contenciosos en los que este Tribunal realizará el examen del asunto controvertido. RTF Nº 02898-7-2010 Se declara infundada la queja interpuesta en el extremo referido al procedimiento de ejecución coactiva seguido respecto de la orden de pago materia de cobranza. Se indica que la sola reclamación dentro de plazo de ley contra dicha orden de pago, no constituye causal de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, sino que además deben existir circunstancias que evidencien que la cobranza pueda ser improcedente, por lo que procede declarar infundada la queja interpuesta en este extremo. Se declara improcedente la queja en cuanto al incumplimiento por parte de la Administración en lo ordenado en la Resolución Nº 10789-7-2008, al haberse emitido pronunciamiento al respecto en la Resolución N° 03659-7-2009. RTF Nº 02779-4-2010 Se declara fundada la queja presentada contra la Administración por no elevar su recurso de apelación contra una resolución subgerencial, atendiendo a que el hecho de que la Administración hubiera emitido la resolución gerencial declarando nula la indicada resolución subgerencial con posterioridad a la presentación de la apelación formulada e incluso luego de vencido el plazo establecido por el artículo 145 del Código Tributario, no la releva de su obligación de elevar dicho recurso. Se indica que se ha verificado en el Sistema de Información de este Tribunal que no ha ingresado ningún recurso de apelación, por lo que corresponde que la Administración cumpla con elevarlo en un término de 10 días hábiles. RTF Nº 00104-4-2010 Se declara improcedente la queja, dado que el contribuyente no asistió a la comparecencia dispuesta por la Administración mediante citación, y luego esta última otorgó una nueva fecha para la comparecencia, por lo que al haber sido sustituido el acto administrativo materia de queja por otro, no resulta posible la corrección de vicio alguno. RTF Nº 04043-3-2010 Se declara improcedente la queja atendiendo a que: i) La quejosa no ha acreditado que exista un procedimiento de ejecución coactiva en trámite respecto de la deuda por Arbitrios Municipales de 2008 a 2010 en el cual la Administración pudiera ha-
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LA QUEJA
ber cometido alguna infracción al procedimiento, siendo que más bien la quejosa cuestiona genéricamente el hecho de que la Administración le exija el pago de los citados Tributos, aspecto que no corresponde ser tratado en la vía de la queja sino del procedimiento contencioso-tributario; ii) La quejosa no ha identificado actos administrativos que contengan la determinación de la obligación tributaria por concepto de Arbitrios Municipales, respecto de los cuales se pueda iniciar un procedimiento contencioso-tributario, por lo que no cabe que esta instancia encauce el procedimiento considerando la queja como una impugnación contra tales actos, siendo que en caso de que la Administración emita resoluciones de determinación la quejosa podrá formular la reclamación respectiva. iii) De la queja no se aprecia que se cuestione el contenido de las resoluciones de gerencia de la administración tributaria que declararon improcedentes recursos de reclamación respecto de la deuda por Arbitrios Municipales de los años 2008 y 2009 al no haber formulado tales recursos contra resoluciones de determinación u otro acto que calificara como reclamable. iv) Los artículos 142 y 144 del Código Tributario señalan que cuando la Administración no haya notificado su decisión, el interesado podrá optar por dar por denegado su recurso (silencio administrativo negativo) y formular el recurso impugnativo de apelación contra la resolución ficta denegatoria respectiva. RTF Nº 02392-5-2010 Se declara infundada la queja referida a que la Administración no ha dado cumplimiento a lo dispuesto por este Tribunal en la Resolución Nº 01625-3-2004, ya que se verifica de autos que la Administración emitió resolución de intendencia dando cumplimiento a lo señalado en la referida resolución, la que incluso fue apelada por el quejoso y confirmada por este Tribunal. Voto Discrepante: Declarar improcedente la queja debido a que el cuestionamiento del incumplimiento de la RTF solo cabía efectuarlo en la vía del procedimiento contencioso mediante la interposición de un recurso de apelación contra la resolución de intendencia emitida en su cumplimiento. RTF Nº 02327-2-2010 Se declara fundada la queja. Se señala que si bien la Administración emitió y notificó las resoluciones de intendencia, mediante las cuales declaró procedentes la devolución de los montos embargados, dispuso su aplicación a la cancelación de deudas contenidas en diversos valores, cuando correspondía que pusiera a disposición de la quejosa dichos montos. Por lo que al no haber acreditado dar cumplimiento a lo dispuesto por este Tribunal en la RTF Nº 12040-2-2009, se oficia al Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas para que inicie las acciones legales correspondientes contra los funcionarios responsables del incumplimiento. RTF Nº 8904-1-2009 La queja presentada contra la medida cautelar trabada en el procedimiento de cobranza coactiva que se sustenta en la resolución que declara la pérdida del beneficio de facilidades de pago en la modalidad de fraccionamiento y que haya sido levantada, se declarará sin objeto en ese extremo, pues han cesado las actuaciones de la Administración Tributaria que la originaron. Por otro lado, si, además de lo se-
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
ñalado anteriormente, el contribuyente hubiese solicitado que se evite que el ejecutor coactivo le trabe nuevamente la medida cautelar en forma de retención, deberá de declararse improcedente la queja, pues este es un remedio procesal referido a hechos actuales y no a situaciones futuras ni supuestas. RTF Nº 6196-4-2009 Resulta improcedente la queja formulada contra las irregularidades en la actuación de un procedimiento de ejecución coactiva que ya ha concluido, pudiéndose cuestionar su legalidad en la vía judicial. RTF Nº 5650-3-2009 La queja presentada contra la demora en resolver la solicitud de revisión de una resolución relacionada con el otorgamiento de una pensión de jubilación, no tiene relación con la determinación y/o pago de un tributo, ni con la determinación y/o pago de aportes a la ONP, por lo que el TF no resulta competente para emitir pronunciamiento en torno a dicha queja y debe inhibirse. RTF Nº 857-1-2009 La queja no es la vía para cuestionar la notificación de una resolución de Intendencia, por cuanto ello debe ser analizado en el procedimiento contencioso-tributario al no encontrarse la deuda en cobranza coactiva, de manera que en aplicación del artículo 213 de la LPAG, procede dar trámite de apelación al escrito de queja. RTF Nº 10710-1-2008 El TF es competente para pronunciarse, en la vía de la queja sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante la fiscalización o verificación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las RD, RM, u OP que correspondan. RTF Nº 12880-4-2008 No procede que el TF en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coactiva y este le da trámite de solicitud no contenciosa. RTF Nº 10499-3-2008 Corresponde que el TF ordene la devolución de los bienes embargados cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare infundada la queja.
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LA QUEJA
El criterio aprobado únicamente está referido a la devolución de dinero que fue objeto de embargo en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración Tributaria lo imputó a las cuentas deudoras del contribuyente. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Exp. N° 01550-2010-PA/TC (10/06/2010): (…) 4. Que en primer lugar, la pretensión principal se encuentra dirigida a cuestionar la constitucionalidad de la medida cautelar preventiva, esto es, revisar su proporcionalidad y racionabilidad. En cambio, si bien se hace mención a las resoluciones de determinación y multa, su cuestionamiento implica el desarrollo de una serie de medios probatorios, los cuales no pueden ser materia de un proceso de amparo debido a que este proceso no cuenta con una estación probatoria. 5. Que no obstante ello, este Tribunal ha establecido en la STC Exp. N° 049702008-PA/TC que previamente al cuestionamiento de una medida cautelar previa debe agotarse la vía de la queja. En efecto, tal como se indica en el artículo 155 del Código Tributario, el recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código; debiendo ser resuelto por: a) El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el recurso, tratándose de recursos contra la Administración Tributaria. b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días, tratándose de recursos contra el Tribunal Fiscal. Tal como se aprecia, la propia jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RRTF Nºs 0036-1-1999, 0909-1-2004, 2308-1-2004 y 00086-2-2006, entre otras) ha comprendido que la queja resulta ser una herramienta efectiva a fin de analizar la adecuada utilización de las medidas cautelares previas. 6. Que de lo expuesto en autos se aprecia que el demandante no ha cumplido con agotar la vía previa y tampoco ha logrado acreditar fehacientemente que se cumplen alguna de las excepciones previstas (…) Exp. N° 00668-2009-PA/TC (…) 8. En efecto, de conformidad con el artículo 155 del Código Tributario, el recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código, debiendo ser resuelto por: a) el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el recurso, tratándose de recursos contra la Administración Tributaria; y b) el Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días, tratándose de recursos contra el Tribunal Fiscal. Tal como se aprecia, la propia jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RRTF N°s 0036-1-1999, 0909-1-2004, 2308-1-2004 y 00086-2-2006, entre otras) ha comprendido que la queja resulta ser una herramienta efectiva a fin de analizar la adecuada utilización de las medidas cautelares previas, criterio que es compartido por este Tribunal.
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
9. Que la recurrente alega que se encuentra exceptuada de agotar la vía previa, ya que de acuerdo a lo previsto en el artículo 46, inciso 2) del Código Procesal Constitucional: “No será exigible el agotamiento de la vía previa si: (…) 2) Por el agotamiento de la vía previa la agresión pudiera convertirse en irreparable”. Sin embargo, la existencia de medidas cautelares previas no implica que se vaya a ejecutar el embargo, el que resulta inexigible mientras se transita por la vía administrativa, criterio que el Tribunal ha confirmado mediante resolución recaída en el Expediente N° 010602007-PA/TC, donde estableció que: “La existencia de medidas cautelares previas no implica que se vaya a ejecutar el embargo, el que resulta inexigible mientras se transita por la vía administrativa. Además, se debe tener en consideración que la recurrente cuenta con la posibilidad de solicitar el levantamiento de la medida si otorga carta fianza bancaria o financiera o alguna otra garantía que, a criterio de la Administración, sea suficiente para garantizar el monto por el cual se trabó la medida, conforme lo establece el artículo 57 del TUO del Código Tributario” (...). Exp. N° 00081-2008-PA/TC (07/10/2008) (...) 5. (…) “la vía indicada para cuestionar las afectaciones al debido procedimiento al interior de un procedimiento de fiscalización es la queja, remedio procedimental previsto en el artículo 155 del Código Tributario a través del cual es posible encauzar la actuación de los funcionarios de la administración siempre que el citado procedimiento aún no haya concluido, criterio recogido por la RTF Nº 4187-3-2004, la cual ha sido emitida con carácter de jurisprudencia obligatoria. (...) 8. Que si bien no corresponde a este Tribunal Constitucional establecer plazos fijos y perentorios del procedimiento de fiscalización –tarea propia del Poder Legislativo– sí tiene la potestad jurisdiccional de establecer, en línea de principio, criterios de razonabilidad y proporcionalidad que garanticen el respeto de los derechos fundamentales de los contribuyentes durante el periodo anterior a la modificación efectuada al Código Tributario y la publicación del Reglamento de Fiscalización, motivo por el cual este Colegiado exhorta a la demandada a que adecue su proceder a lo expresado en los fundamentos 2 a 19 de la sentencia recaída en el Expediente Nº 05228-2006-HC/ TC, en lo que le sea aplicable”. Exp. N° 0747-2006-PA/TC (11/12/2006) (...) 4. (…) es deber del Tribunal Fiscal, al expedir su RTF, ceñirse a la naturaleza de recurso planteado, esto es, el de queja, que se limita a resolver el debido procedimiento administrativo. Es decir, la administración no estaba obligada a emitir un pronunciamiento por un pedido no relacionado con la naturaleza del recurso que resuelve, como era la caducidad en aplicación de la Ley N° 27444. En todo caso, si la recurrente persistiera en lo contrario, contaba como remedio en vía administrativa con el procedimiento contencioso-tributario regulado por el Código Tributario para reclamar o apelar, si fuera el caso, a fin de defender sus derechos como contribuyente; por ello, debe desestimarse este extremo de la demanda.
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LA QUEJA
5. Las supuestas irregularidades cometidas por la administración están contenidas en una resolución que, como se ha mencionado ya, son consecuencia de la interposición del recurso de queja. En ese sentido, la Ley del Procedimiento ContenciosoAdministrativo, 27584, señala tanto en sus artículos 1 y 3, que, “(...) la acción contencioso-administrativa prevista en el artículo 148 de la Constitución Política, tiene por finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos o intereses de los administrados” y “las actuaciones de la administración pública solo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso-administrativo”. Exp. N° 4242-2006-PA/TC (19/01/2007) (…) 5. El Tribunal Constitucional concuerda en la aplicación del numeral 1) del artículo 46 del Código Procesal Constitucional como excepción al agotamiento de la vía administrativa, por las razones siguientes: a) Contra una Resolución formalmente emitida, como es el caso de las órdenes de pago notificadas conforme a Ley, corresponde interponer Recurso de Reclamación y/o Apelación en los términos de los artículos 135 y 145 del Código Tributario, supuestos distintos al contemplado en el artículo 155 para la interposición del Recurso de Queja. b) La recurrente en el presente caso presentó Recurso de Reclamación contra las órdenes de pago contenidas en el Exp. Coactivo N° 0830070013445, el cual fue declarado inadmisible, motivo por el que optó por cuestionar esta decisión mediante Recurso de Apelación como recurso subsiguiente. Pudo haber interpuesto, a su vez, Recurso de Queja, pero ello no implica que sea necesario y condicional para dar por agotada la vía previa, constituyendo, más bien, un recurso opcional a juicio del contribuyente.
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PREGUNTAS FRECUENTES
1. ¿Quiénes pueden presentar la queja? Pueden interponer recurso de queja, aquellos contribuyentes que consideren que la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal, por omisión o demora, incumplieron las normas establecidas en el Código Tributario, al resolver los procedimientos tributarios o aduaneros y se hayan visto afectados por dicha actuación u omisión. 2. ¿Quién es el encargado de resolver la Queja? El Tribunal Fiscal detenta la competencia para resolver la queja en materia tributaria y aduanera, y la tramitación de esta se centralizará a través de la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal. En ese sentido, la queja debe de ser presentada ante el Tribunal Fiscal y, solo cuando la queja es dirigida contra el mismo Tribunal, la presentación se realiza ante el Ministerio de Economía y Finanzas específicamente, ante la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero (Defcon). 3. ¿Qué actos pueden ser materia de queja? Aquellas omisiones, demora o incumplimiento de las disposiciones contenidas en el TUO del Código Tributario. En general, la queja tiene como finalidad corregir los defectos de tramitación, por lo que todo acto u omisión que genere dicho efecto podrá ser objeto de queja. 4. ¿Cuál es el plazo para interponer la queja? No se contempló un plazo determinado para su presentación en nuestra legislación, pero es importante tener en cuenta que su presentación debería de realizarse antes de la emisión del acto que da fin al procedimiento o actuación de la Administración Tributaria. 5. ¿Se requiere efectuar algún pago para su ingreso a trámite? No se requiere efectuar pago alguno para su presentación. 6. ¿Qué requisitos debe reunir la queja para que sea admitida a trámite? El Código Tributario no exige requisitos de admisibilidad específicos para iniciar una queja, pudiendo incluso ser presentada por el contribuyente sin la firma de un abogado. En líneas generales, son aplicables las siguientes exigencias:
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LA QUEJA
• Nombre o razón social y número de RUC de ser una persona jurídica, nombres
y apellidos completos y número de documento nacional de identidad o carné de extranjería de ser que el administrado sea una persona natural. En ambos casos deberá indicar el domicilio fiscal y de corresponder, indicar la calidad de representante y de la persona a quien represente.
• La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y,
cuando le sea posible, los de derecho.
• Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido. • La indicación del órgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendién-
dose por tal, en lo posible, a la autoridad de grado más cercano al usuario, según la jerarquía, con competencia para conocerlo y resolverlo.
• La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimien-
to, cuando sea diferente al domicilio fiscal.
• La identificación del expediente de la materia, tratándose de procedimientos ya
iniciados
7. ¿En dónde se presenta la queja? A través de la oficina de atención de quejas, tratándose de aquellas dirigidas contra actuaciones u omisiones de la Administración Tributaria, mientras que en el supuesto de que la afectación la realice el propio Tribunal Fiscal, la queja será recepcionada en las oficinas de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero, ubicadas en el distrito de Miraflores (Lima). 8. ¿Cuál es el plazo para resolver la queja? En cuanto al plazo, el Código Tributario distingue dos supuestos: • La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal deberá resolver dentro del
plazo de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la Administración Tributaria.
• El ministro de Economía y Finanzas deberá resolver dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computará dentro del plazo para resolver, aquel que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información.
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Capítulo 4 solicitud de corrección, ampliación o aclaración de fallos emitidos por el tribunal fiscal
Capítulo 4 solicitud de corrección, ampliación o aclaración de fallos emitidos por el tribunal fiscal Jaime Lara Márquez(59)
INTRODUCCIóN Este capítulo analiza el artículo 153 del TUO del Código Tributario (en adelante, el Código Tributario), cuyo texto transcribimos a pie de página(60), referido a la potestad correctora de que está investido el Tribunal Fiscal, para corregir, ampliar o aclarar sus propias resoluciones, de oficio o a pedido de parte, cuando ha incurrido en error material, error numérico, omisión de pronunciamiento o ambigüedad. En el presente análisis se observará una permanente concordancia entre el Código Tributario, como norma especial que regula la relación jurídico-tributaria, y la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, como marco general para la actuación de toda la Administración Pública. Sin embargo, es necesario precisar que el artículo 153 del Código Tributario, está referido a la potestad correctora del Tribunal Fiscal, como ente resolutor en última instancia administrativa en materia tributaria; por lo tanto, el mencionado dispositivo
(59) Abogado y Magíster por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Argumentación Jurídica por la Universidad de Alicante, España y candidato a Doctor por la Pontificia Universidad Católica del Perú. (60) “Artículo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIÓN, AMPLIACIÓN O ACLARACIÓN Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución. En tales casos, el Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información. Su presentación no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. Por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolución. Contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración. Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artículo no serán admitidas a trámite.” (El primer párrafo ha sido modificado por el Decreto Legislativo Nº 1123, de fecha 23 de julio 2012).
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no es de aplicación a las Administraciones Tributarias, las cuales ejercerán su potestad correctora, conforme a lo establecido en el artículo 108 del mismo Código y lo dispuesto en la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444. El análisis del tema de este capítulo pone de manifiesto la naturaleza humana del resolutor en su doble dimensión, la de seres falibles susceptibles de cometer errores u omisiones y la de su capacidad autocrítica para reconocerlos y corregirlos. Al efecto reza el adagio, “equivocarse es humano, rectificarse es de sabios”. Sin embargo es necesario precisar que el ejercicio de la potestad correctora, no se halla precedida por un afán perfeccionista de la forma, ni por un preciosismo literario en la redacción de las resoluciones, sino por garantizar el derecho de defensa del contribuyente y la eficacia del acto administrativo, evitando que estos produzcan efectos no queridos. Finalmente, debemos señalar que la corrección no tiene por finalidad la declaración de nulidad, anulabilidad o revocación de la Resolución del Tribunal Fiscal, sino su mera corrección o subsanación formal, bajo el entendido de que la citada resolución es válida antes y después de su corrección; sin embargo, debemos advertir que en lo referido a la ampliación y aclaración, al incidir sobre defectos que vulneran la debida motivación, que es un elemento de validez del acto administrativo, materialmente lindan con la nulidad de oficio, aun cuando paradójicamente en este caso, sean declaradas a pedido de parte, por lo que su regulación conjunta en el artículo 153 es por decir lo menos, discutible. I. Solicitudes de corrección, ampliación y aclaración: planteamiento general Con la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal concluye la vía administrativa en la impugnación de actos de naturaleza tributaria, de manera que, como lo señala expresamente el artículo 153 del Código Tributario, “contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa”, procediendo, de ser el caso, la interposición de Demanda Contencioso Administrativa ante el Poder Judicial. Sin embargo, el propio artículo 153 antes citado, establece tres mecanismos adicionales para subsanar defectos menores en los que puede incurrir la Resolución del Tribunal Fiscal. Esos mecanismos a saber son: corrección, ampliación y aclaración. En el caso de que la Resolución del Tribunal Fiscal (en adelante, la RTF) contenga errores materiales o numéricos, procede la corrección del error advertido, en cambio si en la emisión de la RTF se ha incurrido en omisiones, a los que el Código Tributario denomina “puntos omitidos”, procede la ampliación del fallo sobre estos extremos, en cambio si algún concepto empleado en la RTF padece de
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solicitud de corrección, ampliación o aclaración de fallos emitidos por el tribunal fiscal
ambigüedad, imprecisión o genera duda, situaciones que afectan su comprensión, lo que corresponderá es la aclaración de ese concepto; sin embargo en ninguno de los tres casos, se podrá variar el sentido de lo ya decidido. No obstante ello, es necesario precisar que, en el caso de puntos omitidos, el Código Tributario señala que el Tribunal Fiscal podrá “ampliar su fallo”. La expresión empleada por el legislador, podría generar discrepancias interpretativas sobre su sentido y alcance, por lo que corresponde precisar que en vía de ampliación tampoco procede variar el sentido de lo decidido, conforme nos explicamos a continuación. El contenido decisorio de la RTF, es definitivo y se configura cuando menos con la emisión de dos (2) votos conformes, de los tres (3) vocales que conforman las Salas resolutoras del Tribunal Fiscal. La regla general, es que lo ya decidido no puede variar en la vía administrativa, ni siquiera en el caso de que existan puntos omitidos, toda vez que, en vía de ampliación de fallo, lo que procede es la ampliación del pronunciamiento sobre estos puntos que se omitieron considerar en la resolución emitida, sin que por ello se pueda variar lo ya decidido. Así por ejemplo, si lo que se está resolviendo son los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero febrero y marzo de un determinado ejercicio y solo se ha resuelto sobre enero y febrero, habiendo omitido pronunciarse sobre marzo, procederá ampliar el fallo en lo que corresponde a marzo, sin afectar lo ya decidido sobre enero y febrero, sin embargo ¿qué sucedería si lo omitido fuera respecto de enero? Considérese que al resolver vía ampliación lo referido al periodo de enero se podrían establecer ingresos, gastos o pérdidas en dicho mes, que arrastrados a los periodos siguientes, incidan materialmente sobre lo ya decidido respecto de febrero y marzo, ¿procedería la modificación formal de lo ya decidido respecto de estos meses? Como se puede advertir, por un lado, existe la obligación de ampliar el fallo sobre el punto omitido (enero) y, por otro, existe el límite impuesto en el tercer párrafo del artículo 153 del Código Tributario, de no “alterar el contenido sustancial de la resolución”. De manera que, o se cumple con ampliar lo omitido y se varía el fallo respecto de los periodos ya decididos o se incumple la obligación de ampliar el fallo sobre los puntos omitidos y se cumple con la obligación de no alterar el contenido sustancial de lo ya resuelto. Como se puede apreciar, en ambos casos la solución no es satisfactoria. La solución del caso es difícil y a pesar de la disyuntiva se debe tomar una decisión, toda vez que el artículo 128 del Código Tributario establece la obligación de que los órganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolución.
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Consideramos que se deben cumplir ambas obligaciones, y en tal sentido ampliar el punto omitido, pues existe obligación de pronunciarse sobre todos los extremos planteados y cuantos suscite el expediente, conforme lo señala el artículo 129 del Código Tributario y no se debe variar lo ya decidido, conforme lo establece el tercer párrafo del artículo 153 del referido Código. Ello implica reconocer, cuando menos tácitamente, que se ha incurrido en un error al resolver el caso, omitiendo un extremo relevante del mismo, lo cual dará pie a la interposición de los recursos impugnativos correspondientes. Lo antes señalado pone de manifiesto el límite y alcance de estos tres mecanismos procesales objeto de análisis, en el sentido de que, están destinados a la subsanación de defectos menores en la emisión de una resolución por parte del Tribunal Fiscal. Para la subsanación de los errores muy graves y graves, el sistema ha previsto los recursos impugnativos o instrumentos recursivos, en este caso, el recurso que correspondería interponer sería el de Demanda Contencioso Administrativa ante el Poder Judicial, pero también existe la posibilidad de emplear la declaración de nulidad de oficio por parte del órgano emisor. En consecuencia, el alcance de estos tres mecanismos procesales es limitado, pues no califican como recursos impugnativos, toda vez que están destinados a la subsanación de defectos menores, pues para los defectos graves, no son idóneos. A mayor abundamiento, sobre el alcance limitado de estos tres mecanismos procesales, podemos señalar que el primer párrafo del artículo 153 señala, que la solicitud de corrección, ampliación o aclaración “deberá ser formulada por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario”. De manera que, si el Tribunal Fiscal ha incurrido en errores, omisiones o imprecisiones al emitir la resolución, las partes en el procedimiento contencioso-tributario ya no están habilitadas para accionar contra ellas en un segunda oportunidad, pero sucede que lo de única vez, admite dos interpretaciones, ¿por única vez contra los mismos errores, omisiones o imprecisiones?, o ¿por única vez contra una misma resolución? Nos explicamos.
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Aclaración
Tribunal Fiscal emite resolución de tribunal fiscal (RTF) que agota la vía administrativa
Contribuyente en ejercicio de su derecho de petición puede solicitar
Corrección
Ampliación
Por única vez, puede interpretarse en el sentido de que pueden ejercerse por una sola vez contra los errores, omisiones o imprecisiones de la RTF primigenia, de manera que si el contribuyente o la Administración Tributaria consideran que su solicitud no ha sido convenientemente atendida al resolverse su pedido, ya no podrían volver a solicitar lo mismo. En ese sentido, el Tribunal Fiscal en numerosas resoluciones ha señalado que, no procede “ampliación de ampliación”. Pero sucede que las tres solicitudes comentadas son atendidas con una nueva resolución, la cual no es inmune de incurrir en nuevos errores, omisiones o imprecisiones, de manera que la limitación de única vez no alcanzaría a estos nuevos defectos, toda vez que en este caso se estaría accionando por primera y no por segunda vez, por lo que, la mera indicación de que no procede “ampliación de ampliación” no resuelve el problema advertido. II. Naturaleza jurídica de las solicitudes de corrección, ampliación y aclaración Como se señaló antes, estas tres solicitudes no califican como recursos impugnativos, pues carecen de la virtualidad suficiente para revocar o anular los actos recurridos. Por el contrario, estas tres solicitudes en tanto que se formulan en ejercicio del derecho de petición, respecto de derechos establecidos en la ley o del cumplimiento de un deber de parte de la Administración, califican como solicitudes no contenciosas de instancia única. En el caso de la corrección, se trata de solicitudes no contenciosas no vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, pues su finalidad es la de subsanar errores formales de redacción o de cálculo, por lo que su naturaleza es meramente administrativa. En cambio en el caso de la solicitud de ampliación, en tanto que se persigue el pronunciamiento de un punto omitido, tiene la naturaleza de una solicitud no contenciosa vinculada a la determinación de la obligación tributaria, toda vez que, en este caso sí se espera un pronunciamiento de fondo respecto del punto
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omitido, el mismo que como es de suponer, tiene naturaleza tributaria o se halla vinculada a ella. Por su parte, la solicitud de aclaración de conceptos dudosos tiene por finalidad la subsanación de defectos en la motivación, que es un elemento de validez del acto administrativo, por lo que si bien, no llega a configurar como un recurso impugnativo, es mucho más que un mero pedido de corrección de errores formales. En consecuencia, el Código Tributario se equivoca al otorgar un tratamiento conjunto y equivalente tanto a la subsanación de errores materiales y numéricos, como a la subsanación de graves defectos de motivación, sea por omisión de pronunciamiento sobre puntos controvertidos, o imprecisión en la sustentación, ambigüedad, ininteligibilidad en la motivación. III. Principios que sustentan la corrección, ampliación y aclaración La corrección, ampliación y aclaración, efectuadas a solicitud de parte o realizadas de oficio, tienen su fundamento en el principio de autotutela administrativa, por el cual la Administración Pública tiene la facultad de revisar y corregir su propia actuación. También sustentan la potestad correctora los principios de economía procesal, informalismo, celeridad, eficacia, buena fe, congruencia y debido procedimiento administrativo, incluyendo dentro de este último, el deber de motivación, tal como lo explicamos a continuación. 1.
El deber de motivación como fundamento de las solicitudes de corrección, ampliación y aclaración
Las solicitudes de corrección, ampliación o aclaración se formulan en ejercicio del derecho de petición contemplado en el numeral 20 del artículo 2 de la Constitución Política del Estado y del derecho al debido procedimiento administrativo, a que se refiere el numeral 1.2 del artículo IV de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, que al efecto señala que el derecho al debido procedimiento administrativo comprende el derecho “a obtener una decisión motivada y fundada en derecho”. En ese sentido, el referido cuerpo normativo en el numeral 4 del artículo 3 señala: “El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico”, como un requisito para su validez. Asimismo, en el numeral 6.1 de su artículo 6 establece: “La motivación deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado”.
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Y en su numeral 6.3 precisa: “No son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente esclarecedoras para la motivación del acto.” En consecuencia, el contribuyente y la Administración Tributaria como partes en el procedimiento contencioso-tributario, según lo califica el artículo 149 del Código Tributario, tienen el derecho de que el órgano resolutor se pronuncie sobre todos los extremos planteados y cuantos suscite el expediente y al hacerlo, lo haga con claridad, precisión y corrección, exigencias que se derivan del deber de motivar las decisiones, mandato contenido en el numeral 4 del artículo 3 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444 y en el artículo 103 del Código Tributario, con respaldo constitucional en el inciso 5 del artículo 139 de la Carta Magna; de manera que, las omisiones, los errores materiales y numéricos y los conceptos dudosos impiden cumplir el deber de motivar correctamente, vulnerando el derecho de defensa y el derecho al debido procedimiento administrativo. Todo recurso impugnativo tiene por propósito la revocación o privación de validez del acto impugnado, contrariamente la presentación de solicitudes de corrección tienen por propósito fortalecer y perfeccionar formalmente la resolución cuya corrección se solicita. En cambio, en el caso de las solicitudes de ampliación y aclaración, el propósito es subsanar los defectos incurridos en un aspecto tan fundamental como la motivación. Sin embargo, las posibilidades de subsanación que tienen estas solicitudes son limitadas, puesto que están destinadas a corregir defectos menores de las Resoluciones del Tribunal Fiscal. El error sustancial cometido en la argumentación y motivación de las resoluciones, son causales de nulidad, de allí que estos errores no pueden ser subsanados en vía de corrección, ampliación o aclaración. IV. Validez de la RTF y su corrección, ampliación o aclaración El acto a corregir es un acto válido, antes y después de la corrección; de manera que, las solicitudes de corrección no tienen por finalidad la modificación del acto administrativo corregido, entendiendo por modificación la alteración sustancial, revocación o anulación del mismo; debido a que, el defecto a subsanar por esta vía, no es un defecto de trascendencia, se trata de errores materiales o numéricos o imprecisiones en la redacción o transcripción que no convierten a dicho acto, en un acto inválido, nulo o anulable. En ese sentido, Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández señalan que: “La pura rectificación material de errores de hecho o aritméticos no implica una revocación del acto en términos jurídicos. El acto materialmente rectificado sigue
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teniendo el mismo contenido después de la rectificación, cuya única finalidad es eliminar los errores de transcripción o de simple cuenta con el fin de evitar cualquier posible equívoco”(61). En el mismo sentido se pronuncia Agustín Gordillo, cuando al efecto señala, “No constituye extinción, ni tampoco modificación sustancial del acto, pues la corrección supone que el contenido del acto es el mismo y que solo se subsana un error material deslizado en su emisión, instrumentación o publicidad (notificación o publicación). Sus efectos en consecuencia, son retroactivos y se considerará el acto corregido o rectificado como si desde su nacimiento hubiera sido dictado correctamente”(62). Por su parte, Joana Socías Camacho señala, “El error material que comete la Administración no atenta ni a la existencia ni a la legalidad del acto administrativo”(63). Y Ramón Parada agrega que los referidos errores “son susceptibles de rectificación sin que padezca la subsistencia jurídica del acto que los contiene”(64). En consecuencia, las resoluciones con las que se resuelven las solicitudes de corrección se integran a la resolución ampliada, de manera que ambas surten efectos desde la notificación de la primera. En consecuencia, se puede afirmar que las resoluciones que resuelvan las solicitudes de corrección tienen efectos retroactivos, desde el momento de emisión del acto corregido. Por otro lado, se debe tener en cuenta que, el error y la imprecisión en la redacción se pueden presentar en cualesquiera de las partes de la resolución, tanto en la parte expositiva, considerativa como resolutiva; por lo tanto, los referidos defectos también se pueden presentar en la parte resolutiva, surgiendo la duda de ¿qué sucedería si por ejemplo la resolución señalara “confirmar” cuando quiso decir “revocar”, o “nulo” cuando quiso decir “nulo en parte”? Como se sabe, en vía de corrección no se puede alterar sustancialmente lo ya decidido, pero ¿corregir la parte resolutiva significa modificar sustancialmente lo ya decidido, cuando solo contiene un error material? Si de los considerandos indubitablemente se desprende que la motivación y justificación de la resolución son en el sentido de “revocar” el acto administrativo objeto de impugnación y por error en la parte resolutiva se ha redactado “confirmar”, somos de la opinión de que procedería la corrección del error material, sin que ello califique como alteración sustancial de lo ya decidido, ya que desde siempre el
(61) García de enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Civitas, Madrid. 1989, p. 634. (62) GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo III, pp. XII-4, XII-5. . (63) SOCÍAS CAMACHO, Joana M. “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. En: Revista de Administración Pública. Nº 157, Madrid, enero-abril, 2002, p. 167. (64) Parada, Ramón. Derecho Administrativo. Tomo I, Marcial Pons, Madrid, 2010, p. 194.
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sentido del fallo habría sido en el sentido de revocar, tal como se desprendería de su parte considerativa. Distinto es el caso en el que el error radica en la apreciación de los hechos, valoración de las pruebas o interpretación de las normas; de manera que, equivocadamente se concluya por confirmar el acto, siendo manifiesto el vicio que este adolece. En este caso no procede la subsanación del yerro en vía de corrección, ampliación o aclaración. En dicha circunstancia lo que correspondería sería la declaración de nulidad de oficio o la revocación o declaración de nulidad en vía de Demanda Contencioso Administrativa. Mucho más discutibles resultan las subsanaciones efectuadas en vía de ampliación y aclaración, debido a que los defectos que por esta vía se pretenden corregir están directamente vinculados con la motivación de las resoluciones, la misma que constituye un requisito de validez del acto administrativo, por lo que calificarían como defectos graves pasibles de nulidad. V. Causales para la corrección, ampliación o aclaración La corrección se produce como consecuencia de que se ha incurrido en error material o en error numérico. La ampliación se produce como consecuencia de que se ha incurrido en omisiones. La aclaración se produce como consecuencia de que se han utilizado expresiones ambiguas o dudosas. Si el acto administrativo padece de error de hecho, error en la valoración de las pruebas o error de derecho, ello no puede ser subsanado vía corrección, ampliación o aclaración, para ello existe la nulidad de oficio o la impugnación en vía recursiva.
Puntos omitidos
El tribunal fiscal no se pronuncia sobre extremos alegados o que indiscutiblemente surgen del expediente, encontrándose obligado a hacerlo
Error numérico
Error de cálculo matemático o una equivocada operación aritmética
Error material
Se consigna erróneamente un dato pero de lo actuado o del contenido de los documentos fluye la información correcta
Conceptos ambiguos, dudosos y oscuros
Ambigüedad o anfibología en la redacción de las resoluciones, que generan dudas sobre su sentido
Causales para la corrección, ampliación o aclaración de las RTF
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1.
Error material
La RTF Nº 957-4-2010 distingue entre “error material de redacción” y “error material de cálculo”, señalando que la primera de las mencionadas “ocurre cuando se consigna erróneamente un dato pero que de lo actuado o del contenido de los documentos fluye la información correcta”. La Superintendencia Nacional Administración Tributaria en el Informe N° 2692003- SUNAT/2B0000 define al error material como un “(...) (defecto en la redacción, error ortográfico, error de transcripción, error de expresión). Un error atribuible no a las manifestaciones de voluntad o razonamiento contenido en el acto sino al soporte material que lo contiene”. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo Español, referido por Joana Socías Camacho, el error material “se define por ser manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo sin necesidad de mayores razonamientos y exteriorizándose, prima facie, por su sola contemplación”(65). Por su parte, Armando Girau Torres señala que: “La noción de error material atiende a un ‘error de transcripción’, un ‘error de mecanografía’, un ‘error de dedo’, de ‘edición del documento’, esto es, un error atribuible no a las manifestaciones de voluntad contenidas en el acto sino al soporte material que lo contiene”(66). En ese sentido podemos agregar, que el error material corresponde a lo que en psicología se conoce como actos fallidos o más precisamente lapsus calami, error de redacción, “resbalón de la pluma”, error tipográfico, en tanto que, lo que se escribe no es realmente lo que se quiere escribir. Conforme a lo antes descrito, el error material corresponde a lo que en Derecho Civil se conoce como error obstativo, error impropio o error en la declaración y se trata de una disconformidad entre lo querido y lo manifestado, sin que dicha divergencia sea causal de nulidad del acto jurídico, siempre que de su texto o de las circunstancias se pueda identificar lo realmente querido, tal como lo dispone el artículo 209 del Código Civil. Esta clase de errores son frecuentes en la Administración Pública, produciéndose tanto en la emisión de actos administrativos como en el levantamiento de actas o certificaciones. Lo que las distingue, es la forma de subsanación o corrección. Los errores materiales en los actos administrativos se corrigen emitiendo un nuevo acto administrativo, que corrige al anterior pero no lo anula; en cambio, los errores
(65) Socías Camacho, Joana M. Ob. cit., p. 169. (66) Giraud Torres, Armando. “La potestad de rectificación de actos administrativos (corrección, de errores materiales o de cálculo)”. En: Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Vol. 64, N° 134, Caracas,1997, p. 332.
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materiales que se cometen en el levantamiento de actas o certificaciones se corrigen en el mismo instrumento, cuando así está establecido, con las conocidas, enmendaduras, tachaduras, testaduras, entrelineados, o la indicación de que “lo testado vale”. En las publicaciones escritas en general, los errores materiales se corrigen con las conocidas “fe de erratas”, poniéndose de manifiesto con la transcripción del texto erróneo (Dice:) y el texto corregido (Debe decir:). Sin embargo es necesario precisar que los errores en las publicaciones no corresponden a lo que hemos denominado error en la declaración o error obstativo, pues se supone que el original es correcto, en el sentido de que lo que el autor ha escrito es lo que ha querido escribir, y que el defecto se produce en la publicación, no obstante ello, estos errores guardan similitud con los antes señalados, en el sentido de que, lo que se ha publicado no es lo que se ha debido publicar, dada la divergencia con el original. La metodología de la corrección de las fe de erratas (Dice:), (Debe decir:) recientemente ha sido adoptada por algunas resoluciones del Tribunal Fiscal, demostrando su utilidad para poner de manifiesto el error cometido y la corrección efectuada, sobre todo cuando se utiliza la misma tipografía y composición del texto, ya que de lo contrario y a pesar de la corrección efectuada, el referido error material en muchos casos, es difícil advertir. Ahora bien, es necesario precisar que la corrección del error material es realmente valiosa y útil, cuando el error material altera o puede alterar el sentido correcto de la expresión o de lo que se ha querido decir. De lo contrario, la utilidad de la subsanación del error material podría ser superflua, ya que muchos errores materiales, a pesar de calificar indubitablemente como tales, pueden no afectar el sentido de la expresión, como por ejemplo cuando se escribe “etsduio” y se debió haber escrito “estudio”, pero como todos entendemos lo que realmente se quiso decir, el referido error material es intrascendente y puede no corregirse, sin que ello afecte la voluntad expresada(67). Así por ejemplo, en la RTF Nº 7009-2-2002, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, publicada en el diario oficial El Peruano el día 14 de enero de 2003, advertimos que tiene como fecha de emisión el 5 de diciembre de 2001, sin embargo la referida Resolución contiene el Criterio de Observancia Obligatoria aprobado mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 2002-15, de fecha 25 de noviembre de 2002; de manera que, la fecha de emisión de la resolución no pudo haber sido el 5 de diciembre de 2001, sino quizás, el 5 de diciembre de 2002, no obstante lo
(67) En Internet circulan ejemplos de párrafos con múltiples errores de escritura, no obstante lo cual, se pueden leer, como por ejemplo el siguiente: “SGEUN UN ETSDUIO DE UNA UIVENRSDIAD IGNLSEA, NO IPMOTRA EL ODREN EN EL QUE LAS LTEARS ETSAN ERSCIATS, LA UICNA CSOA IPORMTNATE ES QUE LA PMRIREA Y LA UTLIMA LTERA ESETN ECSRITAS EN LA PSIOCION COCRRTEA. EL RSTEO PEUDEN ETSAR TTAOLMNTEE MAL Y AUN A SI PORDAS LERELO SIN POBRLEAMS. ETSO ES PQUORE NO LEMEOS CADA LTERA POR SI MSIMA, SNIO LA PAALBRA EN UN TDOO.”
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cual, el referido error material a pesar de no haber sido corregido, no impidió que la resolución surtiera todos sus efectos. En consecuencia, los errores de género, número y concordancia, como los errores ortográficos, ponen de manifiesto la naturaleza humana de su redactor, siendo más propiamente atribuibles al corrector que al autor, y necesariamente deben ser corregidos cuando alteran el sentido de la expresión. En ese sentido, la corrección del error material no se halla motivada por un preciosismo literario ni por un prurito perfeccionista, sino que su finalidad es la de evitar que “la declaración de voluntad administrativa [tenga] efectos no queridos por la Administración, como consecuencia de un simple error material en su manifestación externa”(68). En ese mismo sentido, señala Joaquín Meseguer Yebra “(...) la facultad para poder corregir o rectificar sin ningún apremio temporal los simples errores materiales apreciados en un acto administrativo, tiene como exclusiva finalidad que un simple error de esa naturaleza pueda pervivir, o produzca efectos desorbitados, como los que supondría que para corregir esa simple equivocación de hecho o material, intrascendente para el acto administrativo, fuera necesario acudir a los largos y costosos trámites de los procedimientos de revisión”(69). Hoy en día existe software especializado en el procesamiento de textos que facilitan la redacción y la corrección de textos, sin embargo en algunas ocasiones también son causantes de errores, como por ejemplo el cometido en la RTF Nº 7448-2-2003, donde indubitablemente el Tribunal ha citado el conocido texto “Hipótesis de Incidencia Tributaria” del profesor brasileño Geraldo Ataliba, sin embargo inadvertidamente el software cambia “Geraldo” por “Gerardo”, tal como ha quedado escrito; sin embargo, este error no altera el sentido de la expresión ni de la cita efectuada, por lo que su falta de subsanación no altera el sentido de lo argumentado ni de lo decidido. Finalmente, a manera de conclusión transcribimos los requisitos que configuran el error material, en opinión del Tribunal Supremo español, según refiere la ya citada autora española Joana Socías Camacho, “a) Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos;
(68) Socías Camacho, Joana M. Ob. cit., p. 168. (69) MESEGUER YEBRA, Joaquín. “La rectificación de los errores materiales, de hecho y aritméticos en los actos administrativos”. Bosch, Barcelona, 2001, p. 80. Citado por PENAGOS VARGAS, Gustavo. “Potestad rectificadora de errores aritméticos y materiales de los actos administrativos”. En: Vniversitas. N° 111, Bogotá, enero, junio 2006, p. 22.
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b) Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; c) Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas aplicables; d) Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto, pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica; e) Que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo (...)”(70). 2.
Error numérico
En matemática se diferencia entre número y numeral, número es una entidad abstracta que expresa la medición en unidades de una magnitud como tamaño, peso, cantidad, etc., con los cuales se pueden realizar operaciones de cálculo, en cambio numeral alude a la escritura o representación gráfica de los números. La Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, utiliza la expresión “error material o aritmético” que se comete en los actos administrativos, en cambio el artículo 153 del Código Tributario habla de “error material o numérico” que se comete en la emisión de las Resoluciones del Tribunal Fiscal. A pesar de las distintas expresiones utilizadas por los dos cuerpos normativos antes reseñados, para referirse a los errores que se cometen con los números, somos de la opinión de que ambas normas se refieren a lo mismo, esto es, a errores de cálculo u operaciones aritméticas, que en el Derecho Romano se conocían como error calculi. En ese sentido, no todo error cometido en la redacción de números, numerales, guarismos o fechas, califican como error numérico o error aritmético, toda vez que para ello, se requiere que el error sea un error de cálculo matemático o una equivocada operación aritmética. En consecuencia, el error cometido en la redacción de un numeral, guarismo o fecha, más propiamente califica como “error material”, en ese sentido el Tribunal Fiscal ha calificado como “error material”, el error cometido por el contribuyente en su declaración jurada, al anotar en la casilla del formulario un número distinto del que correspondía, así en la RTF Nº 3730-10-2011 se da cuenta del caso donde el contribuyente anotó año 2003 cuando correspondía anotar año 2004, se declaró
(70) Socías CamachO, Joana M. Ob. cit., p. 169.
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que el contribuyente había incurrido en error material al efectuar su declaración y en consecuencia se entendió declarado el año 2004; por su parte en la RTF Nº 6653-1-2011 se trata del caso donde el contribuyente anotó un código de tributo distinto pero pagó la deuda, considerándose el pago efectuado por el tributo debido al entenderse que se incurrió en error material al anotar un código distinto. En la RTF Nº 15038-8-2011 el contribuyente anotó un monto menor del que correspondía pero efectuó el pagó por el monto debido, se entendió que en lo declarado había un error material en lo anotado y que este correspondía al monto debido y pagado. El error material y el error numérico o aritmético califican como errores en tanto que en ambos casos se dice algo distinto de lo que realmente se quiere decir, en un caso, por un error de escritura, tipografía o de redacción y en el otro, por un error en el cálculo matemático efectuado. Como se puede apreciar, se trata de dos errores distintos, tal como la propia norma los distingue, uno es el “error material” y otro es el “error numérico”, de allí que es equívoca la denominación de “error material de cálculo” para referirse a los segundos, tal como lo hace la antes citada RTF Nº 9574-2010(71). En el error numérico lo que se escribe es realmente lo que se quiere escribir, pero sucede que aquello en lo que se concluye no corresponde al cálculo correcto o a la operación aritmética realizada, debido a que es en el procedimiento matemático donde se comete el error, pero comoquiera que los procedimientos matemáticos son conocidos, el error es manifiesto, por ello el legislador faculta que este tipo de errores se puedan corregir de manera expeditiva, a pedido de parte o de oficio. Al efecto, la Corte Constitucional Colombiana ha señalado, “el error aritmético se refiere a aquellas equivocaciones derivadas de una operación matemática que no altere los fundamentos ni las pruebas que sirvieron de base para adoptar la decisión”(72). El error numérico o de cálculo no es un error en el número propiamente dicho o en los factores, pues estos errores califican más propiamente como “error de hecho” y, por lo tanto, directamente vinculados con el contenido de las pruebas actuadas, de manera que, variar un número podría significar una nueva evaluación probatoria, salvo que se trate de un error material en el numeral anotado, de lo contrario no sería corregible por esta vía. En ese sentido, Eduardo García de Enterría
(71) Al efecto, la RTF Nº 957-4-2010 señala: “error material de cálculo constituye una equivocación en alguna operación aritmética que conlleva una cifra inexacta (error de suma, sustracción, multiplicación, división, etc.)”. (72) Sentencia de la Corte Constitucional de Colombia del 25 de enero de 2002. Citado por: Penagos Vargas, Gustavo. Ob. cit., p. 28
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y Tomás-Ramón Fernández señalan que los errores numéricos, son “meras equivocaciones aritméticas permaneciendo fijos los sumandos o factores”(73). “El error aritmético es aquel que surge de un cálculo meramente aritmético cuando la operación ha sido erróneamente realizada. En consecuencia, su corrección debe contraerse a efectuar adecuadamente la operación aritmética erróneamente realizada, sin llegar a modificar o alterar los factores o elementos que la componen. En otras palabras, la facultad para corregir, en cualquier tiempo, los errores aritméticos (…) no constituyen un expediente para que el juez pueda modificar otros aspectos –fácticos o jurídicos– que, finalmente, impliquen un cambio del contenido jurídico sustancial de la decisión (...)”(74). En consecuencia, pudiera ser que el error se cometa únicamente en el cálculo o procedimiento matemático, en cuyo caso se trataría de un mero error numérico, aritmético o de cálculo. Pero también pudiera suceder que el error se hubiera cometido únicamente en el registro de los factores, en cuyo caso y a pesar de que el procedimiento matemático sea correcto, el resultado sería equivocado. En este caso, si bien se trata de error material, su mera invocación no será suficiente para resolver el problema, además sería necesario volver a efectuar el procedimiento matemático para obtener el resultado correcto. Pero el error en los factores también pudiera provenir de un error sustancial o error de prueba, como por ejemplo por la deficiente medición del área construida de un inmueble a efectos de determinar el Impuesto Predial, en cuyo caso, al tratarse de un error grave, no sería subsanable por esta vía. Sin embargo, también pudiera suceder que el error material se cometa en el registro de los factores y además en el desarrollo de la operación matemática, en este caso se trataría a la vez de error material y de error de cálculo. Ahora bien, ¿el error en el plazo, es un error numérico? El caso se puede presentar cuando la Administración Tributaria concede un mayor plazo que el legalmente establecido para la realización de una actuación o la interposición de un recurso. La situación podría derivarse de un error en el cómputo del plazo o la suma de los días, en cuyo caso calificaría como “error aritmético” o “error numérico”, subsanable por la vía expeditiva de la corrección, pero también podría tratarse de un error en la calificación como feriado de determinados días hábiles, en cuyo caso calificaría como “error de hecho” que requeriría de una actuación probatoria para su subsanación, o podría tratarse de un “error de derecho” por desconocimiento
(73) García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón. Ob. cit., p. 635. (74) Sentencia de la Corte Constitucional de Colombia Nº T875 de 2000. Citado por: Penagos Vargas, Gustavo. Ob. Cit., pp. 28-29.
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del dispositivo que fija los días hábiles e inhábiles, o también podría tratarse de un “error de derecho” por desconocimiento de la norma que señala el plazo. Tanto en el caso del “error de hecho” como del “error de derecho”, la solicitud de corrección no es la vía idónea para su subsanación. Al efecto, cabe agregar que, si el referido error no se corrige oportunamente, el administrado adquiere derecho al mayor plazo, en ese sentido se pronunció el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5580-5-2006, que estableció el siguiente criterio de Observancia Obligatoria: “En el caso de que la notificación de un acto de la Administración exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, será de aplicación el numeral 24.2 del artículo 24 de la Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interposición del recurso deberá ser considerada oportuna”. 3.
Puntos omitidos
Las omisiones que se pueden subsanar en ejercicio de la potestad correctora contenida en el artículo 153 del Código Tributario son aquellas que se producen cuando el Tribunal Fiscal no se pronuncia sobre extremos alegados o que indiscutiblemente surgen del expediente, toda vez que en virtud del principio procesal de congruencia, existe la obligación de que la resolución se pronuncie sobre todos los extremos planteados. En ese sentido, el numeral 187.2 del artículo 187 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, dispone, “la resolución será congruente con las peticiones formuladas” y el artículo 129 del Código Tributario señala, las resoluciones “decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente”. Sin embargo, en la vía de ampliación no se pueden subsanar las omisiones en la fundamentación o motivación de los extremos ya resueltos, de manera que no se pueden agregar razones o fundamentos, ni de hecho ni de derecho, para apuntalar la decisión o justificar mejor el fallo ya emitido, toda vez que estas omisiones son causales de nulidad impugnables en vía recursiva y no subsanables en ejercicio de la potestad correctora. Al efecto, el artículo 153 del Código Tributario señala que el Tribunal Fiscal podrá “ampliar su fallo sobre puntos omitidos”; de manera que, estos extremos inicialmente omitidos, recién aparecerán en la resolución, por mérito de la nueva resolución que resuelva la ampliación, sin que por esa vía se pueda modificar lo ya decidido.
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Ahora bien, nada impide que en la nueva resolución, la decisión sobre estos puntos inicialmente omitidos estén suficientemente motivados y fundados, todo lo contrario, esa es una exigencia que necesariamente se debe cumplir, como condición para la validez de la resolución que resuelva la solicitud de ampliación, pero las razones que en esta oportunidad se expresen, deberán corresponder exclusivamente a los extremos omitidos. Por lo demás, cabe recordar que no hay forma de resolver un extremo controvertido sin motivarlo suficientemente. Finalmente, debemos señalar que en el caso de puntos omitidos, si bien existe una falta de pronunciamiento, no se pude hablar de silencio administrativo negativo, ni siquiera que este se produzca de manera parcial, dado que esta institución tiene por propósito atacar la inercia de la Administración, provocando que el superior jerárquico se pronuncie sobre lo solicitado. En nuestro caso, no hay omisión de pronunciamiento. Todo lo contrario, aquí aunque sea parcial, hay pronunciamiento, el mismo que como consecuencia del olvido de alguno de los extremos planteados es incompleto, situación que se puede subsanar expeditivamente, con una conveniente recordación en vía de ampliación. 4.
Conceptos ambiguos, dudosos y oscuros
El artículo 153 del Código Tributario señala que el Tribunal Fiscal, de oficio o a pedido de parte, puede “aclarar algún concepto dudoso de la resolución”. Como se puede apreciar, el legislador reconoce que en la redacción de las resoluciones se puede incurrir en ambigüedad o anfibología, que generen dudas sobre su sentido y alcance, de manera que establece un mecanismo expeditivo para su subsanación. Existe ambigüedad sintáctica cuando por defecto en la construcción gramatical del texto, este se puede interpretar de distintas maneras. En cambio se produce ambigüedad semántica, cuando los términos empleados admitan varias interpretaciones (polisemia), sin que el contexto precise el sentido en el que se los ha empleado. Pero los textos también pueden padecer de oscuridad(75), incongruencia(76), contradicción(77), imprecisión o ininteligibilidad; de manera que, por un lado, los textos pueden tener varios o muchos sentidos y, por otro, pueden no tener ninguno, debido a que su oscuridad o incoherencia impiden conocer su significado.
(75) El artículo 406 del Código Procesal Civil establece que el juez podrá de oficio o a pedido de parte, “aclarar algún concepto oscuro o dudoso expresado en la parte decisoria de la resolución o que influya en ella”. (76) El numeral 14.2.1. del artículo 14 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, señala que procede la enmienda del acto administrativo “cuyo contenido sea impreciso o incongruente”. (77) El numeral 2 del artículo 124 del Código Procesal Penal señala: “En cualquier momento, el juez podrá aclarar los términos oscuros, ambiguos o contradictorios en que estén redactadas las resoluciones (...)”.
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Conceptos ambiguos dudosos u oscuros
Oscuridad
Incongruencia
Contradicción
Imprecisión o inintegibilidad
En ambos casos, los referidos vicios afectan la sanidad del acto administrativo, conforme este ha sido definido en el artículo 1 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, “declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”. Por lo tanto, si algún concepto vertido en el acto administrativo es ambiguo y, por lo tanto, tiene varios significados, sin que se pueda saber en cuál de dichos sentidos ha sido empleado, o si por el contrario, es oscuro o ininteligible, entonces el acto administrativo se verá perjudicado en su objetivo de producir efectos jurídicos concretos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados, razón por la que procede su desambiguación o aclaración. Sin embargo, es necesario tener en cuenta lo establecido en el numeral 14.2.1 del artículo 14 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, según el cual, siempre que el vicio no sea trascendente, procede la enmienda de oficio del “acto [administrativo] cuyo contenido sea impreciso o incongruente con las cuestiones surgidas en la motivación”. Con lo cual se podría suponer que la norma general, en el apartado citado habría regulado la facultad de aclarar la ambigüedad de las resoluciones, con equivalente contenido al del artículo 153 del Código Tributario, pero ello no es así, como lo demostramos a continuación. La oscuridad e ininteligibilidad son vicios que afectan el deber de motivar suficientemente el acto administrativo, tal como lo establece el numeral 6.3 del artículo 6 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, que señala: “No son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente esclarecedoras para la motivación del acto”.
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Por lo tanto, los supuestos de oscuridad, insuficiencia y vaguedad califican como causales de nulidad, por contravención al deber de motivar contenido en el numeral 1 y primera parte del numeral 2 del artículo 10 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444. En cambio, los supuestos de incongruencia y contradicción, califican como causales de conservación del acto administrativo, regulado en el artículo 14 de la misma norma, y excluidos expresamente de la nulidad, por mandato de la última parte del numeral 2 del artículo 10 del referido dispositivo. En consecuencia, podemos concluir que existe una gradación entre los defectos vinculados al cumplimiento del deber de motivar: defectos muy graves, defectos graves y defectos leves. La Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, reconoce los defectos muy graves de falta de motivación como causales de nulidad, pero también reconoce supuestos graves por motivación defectuosa y defectos no trascendentes como oscuridad, vaguedad y contradicción como causales de conservación. Sin embargo, la norma general no distingue expresamente los defectos leves de motivación, como la duda o ambigüedad, por lo que estos casos estarían comprendidos entre los supuestos de conservación. En cambio, sí reconoce como defectos leves, los errores materiales y aritméticos. Por su parte, el Código Tributario, califica los defectos de falta de motivación como causales de nulidad, al violar el procedimiento legalmente establecido, numeral 2 del artículo 109; pero también califica la falta de motivación de las Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa como meras causales de anulabilidad, literal a) del segundo párrafo del artículo 109. Sin embargo, no reconoce expresamente los defectos graves de motivación como oscuridad, vaguedad y contradicción, por lo que estos también calificarían como causales de nulidad o anulabilidad, según corresponda. Pero, sí reconoce los defectos leves como error material, error numérico, puntos omitidos y conceptos dudosos como causales de corrección, ampliación y aclaración. Al efecto, cabe precisar que el literal a) del segundo párrafo del artículo 109 del Código Tributario señala que los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando son “dictados sin observar lo previsto en el artículo 77”. Por su parte, el numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario se refiere a los “motivos determinantes del reparo u observación” y el numeral 7 “los fundamentos y disposiciones que la amparen”, lo cual comprende la motivación de las Resoluciones de Determinación y de Multa, con lo cual, la falta de motivación de este tipo de resoluciones, no califica para el Código Tributario como defecto muy grave y sino solo como defecto grave, pasible de anulabilidad y, por ende, de subsanación. Contrariamente, el Tribunal Constitucional en su Sentencia N° 05601-2006-PA/TC ha establecido que “toda decisión que carezca de una motivación adecuada, suficiente
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y congruente, constituirá una decisión arbitraria y, en consecuencia, será inconstitucional”, y por ende, nula. En ese mismo sentido, en otra sentencia señala, “este Supremo Tribunal considera que la Sala del Tribunal Fiscal demandada no ha sustentado debidamente la causal de nulidad de la resolución apelada; es decir, no ha señalado válidamente el motivo por el cual la resolución de intendencia cuestionada es nula. Dicha omisión vulnera el principio del debido proceso, en el cual se debe sustentar todo procedimiento administrativo, razón por la cual la demanda debe ser estimada en ese extremo, debiendo la demandada expedir una nueva resolución, conforme a lo expresado en la presente sentencia”(78). En otra sentencia, el Supremo Tribunal señaló lo siguiente:
“45. En efecto, dicha motivación resulta insuficiente, pues como lo tiene establecido este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el debido procedimiento administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto –por parte de la administración pública o privada– de todos los principios y derechos normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere el artículo 139 de la Constitución, entre ellos, el derecho a la motivación de la resoluciones, que comporta, de manera general, una exigencia en el sentido de que los fundamentos que sustentan la resolución deben ser objetivos y coherentes con la materia de pronunciamiento, quedando fuera de ella consideraciones de orden subjetivo o que no tienen ninguna relación con el objeto de resolución. Tan arbitraria es una resolución que no está motivada o está deficientemente motivada como aquella otra en la cual los fundamentos no tienen una relación lógica con lo que se está resolviendo; en ambos supuestos, de ser el caso, se vulnera el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales”(79). Y en otra sentencia tuvo el siguiente pronunciamiento: “6. Por tanto, la motivación de los actos administrativos constituye una garantía constitucional del administrado que busca evitar la arbitrariedad de la Administración al emitir actos administrativos. En ese sentido, la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, en el artículo IV del Título Preliminar establece que el debido procedimiento es uno de los principios del procedimiento administrativo. En atención a este, se reconoce que: Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
(78) (79)
Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el Expediente Nº 0294-2005-PA/TC, apartado 8. Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el Expediente Nº 8495-2006-PA/TC, apartado 45.
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7. A su turno, los artículos 3.4, 6.1, 6.2, y 6.3 señalan, respectivamente, que para su validez: El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico; La motivación deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado; Puede motivarse mediante la declaración de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes obrantes en el expediente, a condición de que se les identifique de modo certero, y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto; y que, No son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente esclarecedoras para la motivación del acto (destacado agregado)”(80). En consecuencia podemos concluir, señalando que el Tribunal Fiscal a pesar de lo establecido en las normas citadas del Código Tributario, ha interpretado que la falta de motivación en las Resoluciones de Multa, son causales de nulidad y no de mera anulabilidad, como señala el literal a) del segundo párrafo del artículo 109, considerando que se trata de un defecto muy grave; sin embargo, el referido órgano no es consistente con dicha valoración al momento de resolver las solicitudes de ampliación y aclaración, pues los defectos que por esta vía se pretenden corregir también están vinculados con la motivación, que en nuestra opinión califican como graves, y por ende, impropios de un procedimiento tan expeditivo como la ampliación y aclaración, razón por la que en los hechos, la ampliación y aclaración estarían obrando como una suerte de declaración de nulidad de oficio ejercidas paradójicamente a pedido de parte. VI. Procedimiento de corrección, ampliación o aclaración Las solicitudes de corrección, ampliación y aclaración, en tanto que son solicitudes no contenciosas y no recursos impugnativos, no están sujetas a defensa cautiva, razón por la que los escritos en las que se presentan, no requieren de firma de abogado, ni tampoco existe la obligación de adjuntar hoja de información sumaria, pues la solicitud se presenta directamente ante el Tribunal Fiscal. Al efecto, los requisitos que se exigen son los siguientes: 1. Solicitud dirigida al Presidente del Tribunal Fiscal, debidamente motivada con fundamentos de hecho y de derecho, y suscrita por el interesado o su representante
(80)
Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el Expediente Nº 5828-2008-PA/TC, apartados 6 y 7.
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legal, con indicación del lugar y fecha, señalando con precisión el número de la Resolución del Tribunal Fiscal cuya corrección, ampliación o aclaración se solicita. 2. Identificación del solicitante, nombres y apellidos completos, o denominación o razón social, documento de identidad o Registro Único de Contribuyente (RUC) del solicitante, y de ser el caso, los datos del representante. 3. Indicación del domicilio fiscal o de ser el caso del domicilio procesal. 4. Poder otorgado al representante del solicitante por documento público o privado, con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria. Ahora bien, las tres solicitudes, corrección, ampliación y aclaración se tramitan en un procedimiento que se ha calificado de sumario, por los breves plazos que al efecto el artículo 153 establece. • Diez (10) días hábiles para presentar la solicitud, contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución. • Cinco (5) días para resolver la solicitud. Al efecto la norma citada señala, “el Tribunal Fiscal, deberá resolver dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información”. La resolución original, que posteriormente es objeto de solicitud de corrección, ampliación o aclaración, una vez emitida por el Tribunal Fiscal, se integra al expediente que le ha dado origen. El expediente conteniendo la resolución, y sus respectivas copias para las partes, es remitido a la Administración Tributaria de origen para que se notifique y se dé cumplimiento a lo decidido; de manera que, para resolver la solicitud de corrección, ampliación o aclaración, el Tribunal Fiscal se ve en la necesidad de requerir a la Administración Tributaria, le devuelva el expediente, para poder resolver lo solicitado. En consecuencia, el plazo que transcurre entre el requerimiento a la Administración Tributaria y la remisión del expediente de retorno, no se computan dentro de los 5 días establecidos para emitir el pronunciamiento. A mayor abundamiento, sobre el carácter sumario de este procedimiento, podemos agregar que, el mismo carece de etapa probatoria. De manera que, en este procedimiento, aun cuando se presenten pruebas, no existe obligación del Tribunal Fiscal de pronunciarse sobre ellas, tal como lo ha precisado la RTF Nº 4514-12006, que contiene el siguiente criterio de Observancia Obligatoria: “En los casos
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en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado al fallo emitido”. Asimismo cabe agregar que, en este procedimiento no es posible hacer uso de la palabra en informe oral, conforme lo señala expresamente el artículo 150 del Código Tributario, que al efecto señala, “El Tribunal Fiscal no concederá el uso de la palabra (…) en las solicitudes presentadas al amparo del artículo 153”. Finalmente, la eficacia limitada de estos procedimientos queda corroborada con lo establecido en la última parte del literal c) del artículo 115 del Código Tributario, según el cual se considera deuda exigible coactivamente a la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal. De manera que, notificada la Resolución del Tribunal Fiscal, la deuda se torna exigible coactivamente, sin que la presentación de la solicitud de corrección, ampliación o aclaración, suspenda la cobranza coactiva, o que se tenga que esperar la culminación de estos procedimientos para proceder a la cobranza, en ese sentido se ha pronunciado la Sunat en el Informe Nº 269-2003-SUNAT/2B0000 de fecha 3 de octubre de 2003, que al efecto señala: “1. Luego de notificada una Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve una apelación se considera exigible la deuda tributaria objeto de su pronunciamiento, sin que sea necesario esperar el transcurso del plazo para presentar la solicitud de corrección o ampliación a que se refiere el artículo 153 del TUO del Código Tributario. 2. Durante la tramitación de la solicitud de corrección o ampliación a que se refiere el artículo 153 del TUO del Código Tributario no procede que se suspenda el Procedimiento de Cobranza Coactiva de la deuda tributaria”. Finalmente, cabe tener en cuenta que la corrección, ampliación y aclaración también pueden ser ejercidas de oficio por el Tribunal Fiscal, con la particularidad de que en este caso no existe un plazo limitante para ejercer la referida atribución, habiéndose presentado el caso en el que el contribuyente solicitó la ampliación vencidos los 5 días hábiles(81) de notificada la RTF, razón por la que el Tribunal resolvió declararla inadmisible, sin embargo y con buen criterio, acto seguido el Tribunal procedió de oficio a corregir el error en cuestión, RTF Nº 6324-1-2010, toda vez que no existe plazo para que el Tribunal Fiscal ejerza motu proprio dicha facultad.
(81) Con anterioridad a la modificatoria del artículo 153 del Código Tributario efectuada por el Decreto Legislativo Nº 1123 de fecha 23 de julio de 2012, el plazo para presentar la solicitud de corrección, ampliación, aclaración era de 5 días hábiles, actualmente es de 10 días habiles.
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VII. Otras vías para modificar o corregir las resoluciones del tribunal fiscal Las Resoluciones del Tribunal Fiscal también pueden ser dejadas sin efecto antes de su notificación. En ese sentido, mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 2099-2-2003, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, se ha establecido que las RTF existen desde su emisión y surten efectos para los interesados desde su notificación. Posteriormente mediante Acuerdo de Sala Plena N° 28-2006, de fecha 21 de agosto de 2006, se ha establecido que las resoluciones emitidas y aún no notificadas, pueden ser revocadas, modificadas o sustituidas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 107 del Código Tributario, siempre que así lo decidan en Sesión de Sala, cuando menos 2 de los 3 vocales que la suscribieron. Lo particular de este Acuerdo de Sala Plena es que permite que una Resolución formalmente emitida pueda ser dejada sin efecto por un “mero acuerdo” de Sesión de Sala que no da lugar a Resolución alguna, cuando lo lógico es que la restricción de efectos de un acto administrativo lo realice un acto de igual o mayor rango, jerarquía o poder normativo o decisorio. En este caso, una Resolución formalmente emitida, es dejada sin efecto por un mero acuerdo, situación que pone en grave riesgo la seguridad jurídica de las partes, toda vez que por esta vía se puede revocar, modificar o sustituir íntegramente la Resolución ya emitida, sin respetar las formalidades consustanciales al ordenamiento legal, situación que es absolutamente inconsistente con lo establecido en el artículo 153 del Código Tributario, referida a la corrección, ampliación o aclaración de fallos del Tribunal Fiscal, según el cual se requiere de una nueva Resolución para ampliar, corregir o aclarar los defectos menores que pudieran contener las Resoluciones ya emitidas. En consecuencia, para corregir defectos menores contenidos en una Resolución, se exige otra Resolución; en cambio para corregir defectos mayores o de mayor envergadura o gravedad contenidos en una resolución, sería suficiente un “mero acuerdo de Sesión de Sala” que conste en un Acta levantada por el Secretario Relator que se registra en el sistema informático, lo que a todas luces es incoherente e inconsistente, máxime cuando la revocación es un efecto privativo de las resoluciones y jamás de los meros acuerdos. Finalmente, cabe tener en cuenta que las Resoluciones del Tribunal Fiscal también pueden ser dejadas sin efecto mediante la nulidad de oficio, conforme lo ha estableció el Decreto Legislativo Nº 1029, que ha modificado el numeral 202.5 del artículo 202 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444; sin embargo, 4 años después que se ha otorgado esta potestad, no existe noticia de que el Tribunal Fiscal esté haciendo uso de la misma, y lo que es peor, tampoco existe indicio alguno de que haya intención de utilizarlo, pues el glosario de fallos de octubre de 2009 ni su modificatoria de mayo de 2010, contienen fallo alguno para el supuesto de nulidad de oficio.
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� JURISPRUDENCIA RTF Nº 27358-7-2011: Que sin perjuicio de lo expuesto cabe mencionar que la solicitud de corrección, ampliación o aclaración de resoluciones del Tribunal Fiscal está reservada para la corrección de errores materiales o numéricos, la ampliación de puntos omitidos o la aclaración de conceptos dudosos, por lo que no procede que en esta vía el Tribunal Fiscal cambie el criterio adoptado, modifique el fallo, ni emita un nuevo pronunciamiento sobre un asunto controvertido analizado en su oportunidad. RTF Nº 3999-A-2012: Que la resolución del Tribunal Fiscal Nº 02147-A-2012 (…) fue notificada a la Administración el 02/03/2012, no obstante, la solicitud de aclaración de fallo fue presentada el 16/03/2012, es decir, vencido el plazo a que se refiere el artículo 153 del Código Tributario, por consiguiente, al haber sido presentada de manera extemporánea corresponde declararla inadmisible; Que no obstante ello, y sin perjuicio de la declaratoria de inadmisibilidad, debe indicarse que la parte resolutiva de la Resolución Nº 02147-A-2012 guarda conformidad con los fundamentos vertidos en sus considerandos, no se evidencian puntos dudosos en dicho fallo que amerite aclaración; Que de otro lado, cabe indicar que de la revisión del tercer considerando de la página 4 de la Res. Nº 02147-A-2012 se verifica que por error consigna: “(...) las liquidaciones de cobranzas Nºs 000-2005-010860 y 000-2005-010861”, lo que en su lugar debe decir: “(...) 000-2005-010861 y 000-2005-010862”, por lo tanto, corresponde corregir de oficio el fallo en lo enunciado sin que ello implique la alteración del sentido y alcance de la Res. Nº 02147-A-2012; (…) RTF Nº 07103-A-2012: Que en tal sentido, se declaró la nulidad de la resolución apelada, ya que se verificó que el recurso de reclamación presentado por la recurrente carecía de fundamento, por lo que la Administración antes de emitir pronunciamiento del referido recurso, debió requerirle la subsanación del citado requisito de admisibilidad; Que por lo tanto, lo alegado por la Administración en el sentido de que el recurso de reclamación sí se encontraría fundamentado, por lo que solicita a este Tribunal enmiende el fallo, está orientado a que se modifique lo resuelto por esta instancia, lo cual no es procedente vía aclaración de fallo en el marco del artículo 153 del TUO del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF” (…) RTF Nº 19777-A-2011: Que al respecto, se debe indicar que constituyen argumentos de fondo que pretenden contradecir lo resuelto por este Tribunal en la Resolución Nº 16287-A-2011, a
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efectos de modificar el fallo emitido, lo cual resulta improcedente conforme lo previsto en el artículo 153 del Código Tributario, por cuanto no procede por medio de dicha vía alterar el contenido sustancial de la resolución, máxime si la materia de grado en dicho caso (expediente Nº 2011008384) fue la declaratoria de inadmisibilidad del recurso de reclamación interpuesto por la solicitante, en ese sentido, corresponde declarar improcedente la solicitud formulada. RTF Nº 00721-1-2012: Que en la parte referida a la solicitud de que este Tribunal ordene a la Administración que actualice la deuda considerando la suspensión de intereses a que se refiere el artículo 33 del Código Tributario, cabe señalar que este no ha sido un argumento sostenido por el solicitante durante la apelación, no formando parte de su petitorio, por lo que al no calificar como un punto omitido, un error material o un aspecto dudoso, procede declarar improcedente la solicitud presentada en ese extremo, sin embargo, debe precisarse que la Administración está obligada a cumplir con las leyes, en tal sentido, deberá tener en cuenta que el artículo 33 del Código Tributario establece que la aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el artículo 142 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a esta. RTF Nº 7256-A-2012: Que del tenor de la solicitud en mención se concluye que esta tiene como sustento una apreciación distinta de la actuación de la Intendencia de fiscalización y gestión de recaudación aduanera, como también se evidencia que su propósito es discrepar contra lo resuelto por este Tribunal y que se modifique el fallo emitido con la Resolución Nº 04804-A-2012; por lo tanto, la solicitud bajo análisis no es la vía pertinente para analizar los planteamientos precitados en aplicación de lo establecido en el artículo 153 del TUO del Código Tributario, por lo que corresponde declarar la improcedencia de la solicitud en todo sus extremos; Que en ese orden de ideas, de lo enunciado en los considerandos anteriores se concluye que no existen aspectos o conceptos o puntos omitidos por aclarar en la Resolución Nº 04814-A-2012 que amerite que este Tribunal amplíe el referido fallo; (...). RTF Nº 2472-A-2009: Para que proceda la aclaración en los términos de artículo 153 del CT, deben existir conceptos oscuros o dudosos en el texto de la resolución que requieren ser explicados con mayor detalle. En ese sentido, no procede la solicitud de aclaración sobre la base de una norma que no ha sido comprendida en la resolución, ni sobre la cual se ha desarrollado concepto alguno.
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RTF Nº 10020-5-2001: Se establece que este Tribunal no puede pronunciarse sobre hechos o situaciones que son objeto de probanza a través de una solicitud de ampliación de resolución, máxime cuando ellos son invocados por la recurrente precluido el término probatorio, dado que ello contraviene el artículo 153 del Código Tributario, criterio establecido en la RTF Nº 364-3-97 de 25/04/21997. RTF Nº 856-4-2001: En el caso de que no se haya resuelto sobre todos los puntos controvertidos, debido a que la información sobre ellos no fue remitida por la Administración Tributaria, procede que el TF amplíe su fallo al amparo del artículo 153 del CT. RTF Nº 8863-1-2001: No procede el recurso de ampliación contra una RTF que ya ha sido objeto de una demanda contencioso-administrativa. RTF Nº 856-4-2001: En el caso de que no se haya resuelto sobre todos los puntos controvertidos, debido a que la información sobre ellos no fue remitida por la Administración Tributaria, procede que el TF amplíe su fallo al amparo del artículo 153 del CT. RTF Nº 588-2-98: Procede que el TF amplíe su fallo cuando no considere documentación que no tenía en su poder al momento de emitir su resolución, ya que la misma le fue entregada posteriormente.
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CONSULTAS, INFORMES Y OFICIOS EMITIDOS POR LA SUNAT Informe N° 269-2003-SUNAT/2B0000 (03/10/2003) 1. Luego de notificada una Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve una apelación se considera exigible la deuda tributaria objeto de su pronunciamiento, sin que sea necesario esperar el transcurso del plazo para presentar la solicitud de corrección o ampliación a que se refiere el artículo 153 del TUO del Código Tributario. 2. Durante la tramitación de la solicitud de corrección o ampliación a que se refiere el artículo 153 del TUO del Código Tributario no procede que se suspenda el Procedimiento de Cobranza Coactiva de la deuda tributaria.
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PREGUNTAS FRECUENTES
1. ¿Quién puede presentar la Solicitud de corrección, ampliación y aclaración de resoluciones del tribunal fiscal? Podrá presentar la solicitud, el contribuyente que requiera una corrección de errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución emitida por el Tribunal Fiscal, o su representante. 2. ¿Quién es el encargado de resolver la solicitud? El encargado es el propio Tribunal Fiscal, a través de la sala que resolvió el expediente en dicha instancia. 3. ¿Respecto de qué actos se presenta la solicitud? La solicitud se presenta con la finalidad de obtener la corrección de un error material, aclaración o ampliación de la resolución de tribunal Fiscal con la que se da fin a la vía administrativa. 4. ¿Cuál es el plazo para presentar la solicitud? La solicitud deberá de ser formulada por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución. 5. ¿Se requiere efectuar algún pago para su ingreso a trámite? No se requiere realizar pago previo para su presentación. 6. ¿Qué requisitos debe reunir la solicitud para que sea admitida a trámite? No se establecen requisitos formales específicos adicionales en el Código Tributario, pero la solicitud deberá de contener los requisitos establecidos en la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento administrativo general: • Escrito fundamentado: Deberán expresarse los fundamentos de hecho y de de-
recho que sustentan la solicitud.
• Identificación del recurrente, quejoso o solicitante:
- Personas naturales: Nombres y apellidos completos, documento nacional de identidad (DNI), carné de extranjería (extranjeros) o Registro Único de Contribuyente (RUC), de ser el caso, y firma o huella digital en caso de no saber firmar.
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- Personas jurídicas: Denominación o razón social y número de RUC. • Identificación del representante • Domicilio: Domicilio fiscal completo o domicilio procesal de ser el caso, donde se
le efectuarán las notificaciones.
• Datos del abogado: Deben indicar nombre, firma y número de registro hábil del
abogado que suscribe el recurso.
• Autoridad a la que se dirige el escrito: Debe indicarse el órgano, la entidad o la
autoridad a la cual es dirigida.
• Anexos y documentos: Debe indicarse la relación de los documentos y anexos
que acompaña a su recurso o solicitud.
• Número de expediente: Debe identificarse el expediente de la materia, tratándo-
se de procedimientos ya iniciados.
• Lugar y fecha: Debe indicarse el lugar y fecha de elaboración del escrito. • Copia del DNI o carné de extranjería y número de teléfono del contribuyente y/o
su representante.
7. ¿En dónde se presenta la solicitud? Deberá ser presentada ante el Tribunal Fiscal para lo cual se recomienda verificar previamente la ubicación del expediente al que se refiere la solicitud, ya que conforme a esto tendría que ser presentada en la sede de Miraflores o en la de San Isidro (Lima). 8. ¿Cuál es el plazo para resolver la solicitud? El Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información. Su presentación no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria.
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Capítulo 5 demanda contencioso-administrativa
Capítulo 5 demanda contencioso-administrativa Norma Alejandra Baldeón Güere(82)
El proceso Contencioso-Administrativo Introducción En materia tributaria, las controversias se dilucidan en la vía del proceso contencioso-tributario, cuyas etapas son la reclamación ante la administración tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal, que agotan la instancia administrativa, es decir que hasta aquí nos encontramos dentro del ámbito administrativo. Ahora bien, las actuaciones de la administración pública solo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso-administrativo a través de la denominada demanda contencioso-administrativa, salvo los casos en que se pueda recurrir a los procesos constitucionales(83). En ese sentido, luego de la emisión de la resolución del Tribunal Fiscal –última instancia en materia administrativo-tributaria– el contribuyente se encuentra habilitado para recurrir al Poder Judicial con la finalidad de interponer demanda contencioso-administrativa contra lo resuelto por dicho Tribunal a fin de que se realice el control jurídico de la actuación de la administración pública (en este caso, el control administrativo de lo resuelto por el Tribunal Fiscal).
(82) Abogada por la Universidad de Lima. Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Estudios de Posgrado en Tributación en la Universidad de Lima. Estudios de Global Leadership Certificate Program en Thunderbird the Garvin School of International Management de Arizona, Estados Unidos. (83) Al respecto, debemos tener en cuenta que de acuerdo a lo previsto en el artículo 148 de la Constitución Policita del Perú, existe la acción contencioso-administrativa, la cual tiene por finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública que se encuentran sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. Así la acción contencioso-administrativa se ejerce dentro de un proceso contencioso-administrativo que se encuentra regulado en la Ley Nº 27584, publicado el 7 de diciembre de 2001, vigente desde el 15 de abril de 2002; y que a fin de consolidar sus modificaciones respectivas, así como para facilitar su manejo, se compiló en el Texto Único Ordenando (TUO) aprobado mediante Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, publicado el 29 de agosto de 2008 y vigente al día siguiente.
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I. Aspectos conceptuales 1. Principios que deben regir el proceso contencioso-administrativo En el desarrollo del proceso contencioso-administrativo se deben observar los siguientes principios: • Principio de integración: Los jueces no deben dejar de resolver el conflicto de intereses o la incertidumbre con relevancia jurídica por defecto o deficiencia de la ley. En tales casos deberán aplicar los principios del derecho administrativo. • Principio de igualdad procesal: Las partes en el proceso contencioso-administrativo deberán ser tratadas con igualdad, independientemente de su condición de entidad pública o administrado. • Principio de favorecimiento del proceso: El juez no podrá rechazar liminarmente la demanda en aquellos casos en los que por falta de precisión del marco legal exista incertidumbre respecto del agotamiento de la vía previa. Asimismo, en caso de que el juez tenga cualquier otra duda razonable sobre la procedencia o no de la demanda, deberá preferir darle trámite a la misma. • Principio de suplencia de oficio: El juez deberá suplir las deficiencias formales en las que incurran las partes, sin perjuicio de disponer la subsanación de las mismas en un plazo razonable en los casos en que no sea posible la suplencia de oficio. Debemos precisar que en el proceso contencioso-administrativo también son aplicables los principios del derecho procesal, sin perjuicio de la aplicación supletoria de los principios del derecho procesal civil en los casos en que sean compatibles.
Principios del procedimiento contencioso-administrativo
Integración
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Igualdad procesal
Favorecimiento del proceso
Suplencia de oficio
demanda contencioso-administrativa
2. Actuación administrativa que se impugna con la demanda contencioso-administrativa En la demanda contencioso-administrativa se impugna, entre otros, la resolución –acto administrativo– expedida en última instancia administrativa por el Tribunal Fiscal. 3. Pretensión que se puede plantear al interponer la demanda contencioso-administrativa Al interponer la demanda contencioso-administrativa contra la resolución emitida por el Tribunal Fiscal se pretende o se busca que se declare la nulidad total o parcial de la resolución o que se declare la ineficacia de la resolución del Tribunal Fiscal. Es preciso señalar que, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 51 y 138 de la Constitución Política del Perú, el proceso contencioso-administrativo y, por ende, la demanda contencioso-administrativa procede aún en el caso de que la actuación que se impugna se base en la aplicación de una norma que transgreda el ordenamiento jurídico. En este caso la inaplicación de la norma se apreciará en el mismo proceso contencioso-administrativo. II. La demanda contencioso-administrativa El contribuyente que discrepa en todo o en parte con lo resuelto por el Tribunal fiscal se encuentra facultado para recurrir ante el Poder Judicial e interponer demanda contencioso-administrativa, mediante la presentación de un escrito debidamente fundamentado y con firma de abogado, cumpliéndose con los requisitos de la demanda que establece el Código Procesal Civil y los requisitos especiales que establece la Ley del Procedimiento Contencioso-Administrativo (Ley Nº 27584). Así se establece que la demanda contencioso-administrativa que se presenta contra las resoluciones del Tribunal Fiscal, se interponen ante el Juez Especializado en lo Contencioso-Administrativo, quien resolverá en primera instancia, elevándose, de corresponder, los actuados a la Sala Especializada en lo Contencioso-Administrativo como segunda instancia. Debemos precisar que cuando se trata de impugnación de resoluciones expedidas por el Banco Central de Reserva (BCR), Superintendencia del Mercado de Valores (SMV)(84), y de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (SBS); se interpone la demanda contenciosoadministrativa en primera instancia ante la Sala Especializada en lo ContenciosoAdministrativo de la Corte Superior respectiva. Contra lo resuelto por dicha Sala
(84) Antes denominada Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (Conasev).
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procede interponer recurso de apelación, por lo que los autos serán elevados a la Sala Civil de la Corte Suprema quien resolverá la apelación en segunda instancia. Ello, sobre la base de la modificación del TUO de la Ley Nº 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, establecido por la Ley Nº 29782, Ley de Fortalecimiento de la Supervisión del Mercado de Valores, publicada el 28 de julio de 2011. 1. Las partes en la demanda contencioso-administrativa Las partes que intervienen en la demanda contencioso-administrativa que se interpone contra una resolución del Tribunal Fiscal son: 1.1. Demandante Puede actuar como demandante quien afirme ser titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa, así en el caso tributario el demandante es el contribuyente. Excepcionalmente, puede interponer la demanda contencioso-administrativa la Sunat, que se encuentra facultada por el artículo 157 del Código Tributario, en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las siguientes causales de nulidad (de pleno derecho)(85): 1. Si la resolución contraviene a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias. 2. Si la resolución contiene algún defecto u omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto, previstos en artículo 14 de la Ley Nº 27444 - Ley de Procedimiento Administrativo General(86).
(85) Ello de acuerdo a la modificación del artículo 157 del TUO del Código Tributario (aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF) mediante el artículo 39 del Decreto Legislativo Nº 981 que dispone que, las causales de nulidad son las previstas en el artículo 10 de la Ley Nº 27444 - Ley de Procedimiento Administrativo General. (86) “Artículo 14.- Conservación del acto: 14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservación del acto, procediéndose a su enmienda por la propia autoridad emisora. 14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los siguientes: 14.2.1 El acto cuyo contenido sea impreciso o incongruente con las cuestiones surgidas en la motivación. 14.2.2 El acto emitido con una motivación insuficiente o parcial. 14.2.3 El acto emitido con infracción a las formalidades no esenciales del procedimiento, considerando como tales aquellas cuya realización correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisión final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido proceso del administrado. 14.2.4 Cuando se concluya indudablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio. 14.2.5 Aquellos emitidos con omisión de documentación no esencial. 14.3 No obstante la conservación del acto, subsiste la responsabilidad administrativa de quien emite el acto viciado, salvo que la enmienda se produzca sin pedido de parte y antes de su ejecución”.
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3. Si la resolución es contraria al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición. 4. Si la resolución es constitutiva de infracción penal, o que se dicte como consecuencia de la misma. Para interponer la demanda contencioso-administrativa la Sunat debe contar previamente con la expedición de una resolución motivada en la que se identifique el agravio que la resolución del Tribunal Fiscal produce a la legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad que expidió el acto, es decir, el Tribunal Fiscal, declare su nulidad de oficio en sede administrativa. (El Tribunal Fiscal, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 153 del Código Tributario(87) tiene un plazo de 10 días hábiles para ampliar y/o corregir los errores materiales de su fallo). 1.2. Demandado La demanda contencioso-administrativa se dirige contra: El Tribunal Fiscal, como entidad administrativa que expidió en última instancia la resolución administrativa o la declaración administrativa impugnada. 1.3. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público interviene como dictaminador, antes de la expedición de la resolución final en primera y segunda instancia. El dictamen del Ministerio Público es obligatorio, bajo sanción de nulidad, el órgano jurisdiccional le notificará obligatoriamente al Ministerio Público con la resolución que pone fin a la instancia. 1.4. Representación y defensa del Tribunal Fiscal La representación y defensa del Tribunal Fiscal como entidad administrativa estará a cargo de la Procuraduría Pública respectiva. El representante del Tribunal Fiscal, dentro del término para contestar la demanda, es decir 10 días, pondrá en conocimiento del titular del Tribunal Fiscal su opinión profesional motivada sobre la legalidad del acto impugnado, recomendándole las acciones necesarias en caso de que considere procedente la demanda.
(87) El citado artículo fue modificado en su primer párrafo por lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1123, publicado el 23 de julio de 2012.
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Demandante
Demandado Demanda contenciosoadministrativa
Partes intervinientes Procuraduría pública del Ministerio de Economía y Finanzas (por el Tribunal Fiscal)
Ministerio público
2. Posibilidad de modificar y/o ampliar la demanda El demandante, en este caso el contribuyente, puede modificar la demanda, antes de que la demanda sea notificada. También podrá ampliar la demanda siempre que, antes de la expedición de la sentencia, se produzcan nuevas actuaciones impugnables que sean consecuencia directa de aquella o aquellas que sean objeto del proceso. En estos casos, se deberá correr traslado a la parte demandada por el plazo de tres días. III. Aspectos procedimentales 1. Plazo para interponer la demanda El plazo para interponer demanda contencioso-administrativa contra la resolución del Tribunal Fiscal, es de tres meses computados desde el conocimiento o notificación de la resolución del Tribunal Fiscal, lo que ocurra primero. Dicho plazo es de caducidad, es decir, vencido el plazo no es posible interponer la demanda contenciosa contra la resolución del Tribunal Fiscal.
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2. Requisito del agotamiento de la vía administrativa Es requisito para la procedencia de la demanda el agotamiento de la vía administrativa conforme a las reglas establecidas en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por normas especiales. En materia administrativa tributaria, la resolución que emite el Tribunal Fiscal resolviendo el caso que ha sido de su conocimiento agota la vía administrativa en materia tributaria, en ese sentido. 3. Requisitos especiales de admisibilidad de demanda contencioso-administrativa Sin perjuicio de lo dispuesto por los artículos 424 y 425 del Código Procesal Civil(88), es requisito especial de admisibilidad de la demanda contencioso-administrativa el documento que acredite el agotamiento de la vía administrativa, es decir, en el caso de materia tributaria la Resolución del Tribunal Fiscal que se pronuncia en última instancia administrativa sobre un caso que ha sido remitido al Tribunal de acuerdo a Ley. 4. Improcedencia de la demanda La demanda será declarada improcedente en los siguientes supuestos:
(88) “Artículo 424.- Requisitos de la demanda.- La demanda se presenta por escrito y contendrá: 1. La designación del juez ante quien se interpone; 2. El nombre, datos de identidad, dirección domiciliaria y domicilio procesal del demandante; 3. El nombre y dirección domiciliaria del representante o apoderado del demandante, si no puede comparecer o no comparece por sí mismo; 4. El nombre y dirección domiciliaria del demandado. Si se ignora esta última, se expresará esta circunstancia bajo juramento que se entenderá prestado con la presentación de la demanda; 5. El petitorio, que comprende la determinación clara y concreta de lo que se pide; 6. Los hechos en que se funde el petitorio, expuestos enumeradamente en forma precisa, con orden y claridad; 7. La fundamentación jurídica del petitorio; 8. El monto del petitorio, salvo que no pudiera establecerse; 9. La indicación de la vía procedimental que corresponde a la demanda; 10. Los medios probatorios; y 11. La firma del demandante o de su representante o de su apoderado, y la del abogado, la cual no será exigible en los procesos de alimentos. El Secretario respectivo certificará la huella digital del demandante analfabeto. Artículo 425.- Anexos de la demanda.- A la demanda debe acompañarse: 1. Copia legible del documento de identidad del demandante y, en su caso, del representante; 2. El documento que contiene el poder para iniciar el proceso, cuando se actúe por apoderado; 3. La prueba que acredite la representación legal del demandante, si se trata de personas jurídicas o naturales que no pueden comparecer por sí mismas; 4. La prueba de la calidad de heredero, cónyuge, curador de bienes, administrador de bienes comunes, albacea o del título con que actúe el demandante, salvo que tal calidad sea materia del conflicto de intereses y en el caso del procurador oficioso; 5. Todos los medios probatorios destinados a sustentar su petitorio, indicando con precisión los datos y lo demás que sea necesario para su actuación. A este efecto se acompañará por separado pliego cerrado de posiciones, de interrogatorios para cada uno de los testigos y pliego abierto especificando los puntos sobre los que versará el dictamen pericial, de ser el caso; y 6. Los documentos probatorios que tuviese en su poder el demandante. Si no se dispusiera de alguno de estos, se describirá su contenido, indicándose con precisión el lugar en que se encuentran y solicitándose las medidas pertinentes para su incorporación al proceso”.
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• Cuando se interponga ante un acto no impugnable, por ejemplo un proveído del Tribunal Fiscal. • Cuando se interponga fuera del plazo de 3 meses siguientes a la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal. El vencimiento del plazo para plantear la demanda por parte del administrado, impide el inicio de cualquier otro proceso judicial con respecto a la misma actuación impugnable. • Cuando el administrado no haya cumplido con agotar la vía administrativa, es decir aún no exista resolución del Tribunal Fiscal. • Cuando exista otro proceso judicial o arbitral idéntico, conforme a los supuestos establecidos en el artículo 452 del Código Procesal Civil; siendo tales, cuando las partes o quienes de ellos deriven sus derechos, el petitorio y el interés para obrar, sean los mismos. Es decir, hay otra demanda contencioso-administrativa contra la misma resolución del Tribunal Fiscal interpuesta por el mismo contribuyente. • Cuando no se haya vencido el plazo para que la entidad administrativa, el Tribunal fiscal, declare su nulidad de oficio. • Cuando no se haya expedido la resolución motivada por parte de la Sunat en la que se identifique el agravio que aquella produce a la legalidad administrativa y al interés público. • En los supuestos previstos en el artículo 427 del Código Procesal Civil(89). 5. Remisión de actuados administrativos al juez Al admitir a trámite la demanda, el juez ordenará a la entidad administrativa, es decir, al Tribunal Fiscal, que remita el expediente relacionado con la actuación impugnable.
(89) “Artículo 427.- Improcedencia de la demanda. El Juez declarará improcedente la demanda cuando: 1. El demandante carezca evidentemente de legitimidad para obrar; 2. El demandante carezca manifiestamente de interés para obrar; 3. Advierta la caducidad del derecho; 4. Carezca de competencia; 5. No exista conexión lógica entre los hechos y el petitorio; 6. El petitorio fuese jurídica o físicamente imposible; o 7. Contenga una indebida acumulación de pretensiones. Si el juez estimara que la demanda es manifiestamente improcedente, la declara así de plano expresando los fundamentos de su decisión y devolviendo los anexos. Si la resolución que declara la improcedencia fuese apelada, el juez pondrá en conocimiento del demandado el recurso interpuesto. La resolución superior que resuelva en definitiva la improcedencia, produce efectos para ambas partes”.
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Si la entidad no cumple con remitir el expediente administrativo el órgano jurisdiccional podrá prescindir del mismo o en su caso reiterar el pedido bajo apercibimiento de imponer a la Entidad multas compulsivas y progresivas. El incumplimiento de lo ordenado a la entidad administrativa no suspende la tramitación del proceso, debiendo el juez en este caso tener en cuenta la conducta de las partes al momento de resolver. 6. Efecto de la admisión de la demanda La admisión de la demanda no impide la ejecución del acto administrativo, salvo que el juez mediante una medida cautelar o la ley, dispongan lo contrario. 7. Medidas cautelares La medida cautelar, en materia tributaria, se regirá por las normas contenidas en el Código Tributario y supletoriamente por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo. En ese sentido, se dispone que la medida cautelar podrá ser dictada antes de iniciado un proceso o dentro de este, debiendo tener como fundamentos los siguientes: a) Que se considere verosímil el derecho invocado. Para tal efecto, se deberá ponderar la proporcionalidad entre la eventual afectación que causaría al interés público o a terceros la medida cautelar y, el perjuicio que causa al recurrente la eficacia inmediata de la actuación impugnable. b) Que se considere necesaria la emisión de una decisión preventiva por constituir peligro la demora del proceso, o por cualquier otra razón justificable. No es exigible este requisito cuando se trate de pretensiones relacionadas con el contenido esencial del derecho a la pensión. c) Que resulte adecuada para garantizar la eficacia de la pretensión. Para la ejecución de la medida cautelar el demandante-contribuyente deberá ofrecer contracautela atendiendo a la naturaleza de la pretensión que se quiere asegurar. En el caso tributario, se dispone, mediante el artículo 159 del Código Tributario (que fue incorporado mediante Decreto Legislativo Nº 1121, publicado el 18 de julio de 2012), que cuando se solicite la medida cautelar para suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria(90); para
(90) Incluso para aquellas medidas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva; y/o casos en que se limite cualquiera de sus facultades previstas en el Código Tributario y en otras leyes (en materia tributaria).
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la concesión de la misma (medida cautelar), resulta necesario que el contribuyente presente una contracautela de naturaleza personal o real. 1) Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, esta deberá consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar.
La carta fianza deberá ser renovada antes de los diez (10) días hábiles precedentes a su vencimiento, considerándose para tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovación. En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el juez procederá a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad.
2) Si se ofrece contracautela de naturaleza real, esta deberá ser de primer rango y cubrir el íntegro del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. En ningún caso, el juez podrá aceptar como contracautela la caución juratoria, salvo que la deuda tributaria materia de impugnación tenga un monto inferior a las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT)(91). Una vez cumplidos los requisitos, el juez correrá traslado de la solicitud cautelar a la Sunat por el plazo de cinco (5) días hábiles, acompañando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos de que aquella se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y señale cuál es el monto de la deuda tributaria materia de impugnación actualizada a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. Vencido dicho plazo, con la absolución del traslado o sin ella, el juez resolverá lo pertinente dentro del plazo de cinco (5) días hábiles. Asimismo debemos precisar que, la Sunat se encuentra facultada –al cumplirse seis (6) meses desde la concesión de la medida cautelar o de la variación de la contracautela– para solicitar a la autoridad judicial que se varíe la contracautela, en caso esta haya devenido en insuficiente con relación al monto concedido por la generación de intereses; razón por la cual, el juez ordenará al contribuyente-solicitante que adecue la contracautela ofrecida, bajo sanción de dejarse sin efecto. En el caso de que, mediante resolución firme, se declare infundada o improcedente total o parcialmente la pretensión asegurada con una medida cautelar, el juez que conoce del proceso dispondrá la ejecución de la contracautela presentada, destinándose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
(91) Según el Decreto Supremo Nº 233-2011-EF, la UIT para el año 2012 es de S/. 3,650.00.
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Finalmente, debemos señalar que dichas medidas cautelares serán especialmente procedentes en el proceso contencioso-administrativo, cuando se traten de medidas cautelares de innovar y de no innovar(92). 8. Vía procedimental La vía procedimental es el camino o el trámite que se le da a cada tipo de proceso; y respecto al proceso contencioso administrativo, la vía procedimental es la de procedimiento especial. Debemos recordar que mediante la Ley Nº 27584(93), se habían establecido hasta tres tipos de vía procedimental para el procedimiento contencioso-administrativo siendo estos: 1) El Proceso Sumarísimo(94), 2) el Proceso Abreviado(95), 3) Pretensión Indemnizatoria(96); los mismos que finalmente fueron derogados y/o modificados mediante Decreto Legislativo Nº 1067, a través del cual se estableció que la vía procedimental en la demanda contencioso-administrativa es el Proceso Urgente y el Procedimiento Especial. • Proceso Urgente Se tramita como Proceso Urgente únicamente las siguientes pretensiones: 1. El cese de cualquier actuación material que no se sustente en acto administrativo. 2. El cumplimiento por la Administración de una determinada actuación a la que se encuentre obligada por mandato de la ley o en virtud de acto administrativo firme. 3. Las relativas a materia previsional en cuanto se refieran al contenido esencial del derecho a la pensión. Sin embargo, para que se conceda la tutela urgente se requiere que de la demanda y sus recaudos, se advierta que concurrentemente existe: a) interés tutelable cierto y manifiesto, b) necesidad impostergable de tutela, y c) que sea la única
(92) Ambas son para los casos de inminente perjuicio irreparable, solo que la primera busca reponer una situación de hecho o de derecho cuya alteración sea el sustento en la demanda, y la segunda busca se mantenga o conserve la situación de hecho o de derecho cuya situación sea invocada en la demanda y se encuentre en relación con las personas y bienes comprendidos en el proceso. (93) Que deroga en su Primera Disposición Derogatoria, los artículos 540 al 545 del Subcapítulo Seis del Título II de la Sección Quinta del Código Procesal Civil que regulaba los mismos –tipos de proceso en el Código Procesal Civil–. (94) El Proceso Sumarísimo fue dejado sin efecto, y en su lugar se estableció al Proceso Urgente. (95) El Proceso Abreviado fue dejado sin efecto, y en su lugar se estableció al Procedimiento Especial. (96) La Pretensión Indemnizatoria deja de ser considera principal y se la establece como pretensión acumulable; debiéndose precisar que el daño que pretende ser resarcido a través de la pretensión indemnizatoria tiene que haberse originado como consecuencia de la actuación que se impugna a través del proceso contencioso-administrativo.
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vía eficaz para la tutela del derecho invocado. Ello se hará bajo responsabilidad de quien lo pide(97), como medida urgente previo traslado a la otra parte por el plazo de tres días. Vencido el plazo, con o sin absolución de la demanda, el juez dictará en la sentencia la medida que corresponda a la pretensión invocada dentro del plazo de cinco días. El plazo para apelar la sentencia es de cinco días, contados a partir de su notificación y se concede con efecto suspensivo. • Procedimiento Especial Se tramitan conforme al presente procedimiento las pretensiones no previstas en el Proceso Urgente, como es en los casos tributarios, debiéndose precisar que en esta vía no procede la reconvención(98). En este procedimiento, al transcurrir el plazo para contestar la demanda, el juez expide resolución declarando la existencia de una relación jurídica procesal válida si no tiene defectos insubsanables (ya que en dicho caso declara la nulidad y la consiguiente conclusión del proceso por invalidez insubsanable de la relación), salvo que sean subsanables, por lo que el juez concedería un plazo para tal fin. Cuando se hayan interpuesto excepciones o defensas previas, la declaración referida (la relación jurídica procesal válida) se hará en la resolución que las resuelva. El Auto de Saneamiento –que declara saneado el proceso– debe contener la fijación de Puntos Controvertidos y la declaración de admisión o rechazo, según sea el caso, de los medios probatorios ofrecidos. Solo cuando la actuación de los medios probatorios ofrecidos lo requiera, el juez señalará día y hora para la realización de una Audiencia de Pruebas. La decisión por la que se ordena la realización de esta audiencia o se prescinde de ella es inimpugnable. Luego de expedido el Auto de Saneamiento o de realizada la Audiencia de Pruebas, según sea el caso, el expediente será remitido al fiscal para que este emita dictamen. Emitido el dictamen, el expediente será devuelto al juzgado, el mismo que se encargará de notificarlo a las partes.
(97) Las demandas cuyas pretensiones no satisfagan los requisitos para la tutela urgente, se tramitarán conforme a las reglas establecidas para el Proceso Especial. (98) Se conoce como Reconvención al ejercicio de una acción contra el demandante, por parte del demandado, para que se sustancie en el mismo proceso y se decida en la misma sentencia que resolverá la demanda inicial. Debiéndose destacar que la contrademanda es una especie de reconvención y que se diferencia por la conexidad entre las pretensiones (relaciones jurídicas invocadas).
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Antes de dictar sentencia, las partes podrán solicitar al juez la realización de informe oral, el que será concedido por el solo mérito de la solicitud oportuna.
Proceso Especial
Pretensiones no previstas en el Proceso Urgente, como es en los casos tributarios, debiéndose precisar que en esta vía no procede la reconvención Cese de cualquier actuación material que no se sustente en acto administrativo
Vía procedimiental
Proceso Urgente
el cumplimiento por la administración de una determinada actuación a la que se encuentre obligada por mandato de la ley o en virtud de acto administrativo firme
Las relativas a materia previsional
9. Plazos aplicables en el proceso contencioso-administrativo Los plazos máximos aplicables son: • Tres días para interponer tacha u oposiciones a los medios probatorios, contados desde la notificación de la resolución que los tiene por ofrecidos; • Cinco días para interponer excepciones o defensas, contados desde la notificación de la demanda; • Diez días para contestar la demanda, contados desde la notificación de la resolución que la admite a trámite; • Quince días para emitir el dictamen fiscal o devolver el expediente al órgano jurisdiccional, contados desde su recepción; • Tres días para solicitar informe oral, contados desde la notificación de la resolución que dispone que el expediente se encuentra en el estado de dictar sentencia; • Quince días para emitir sentencia, contados desde la vista de la causa. De no haberse solicitado informe oral ante el juez de la causa, el plazo se computará
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desde la notificación a las partes del dictamen fiscal o de la devolución del expediente por el Ministerio Público. • Cinco días para apelar la sentencia, contados desde su notificación. 10. Medios probatorios admitidos En el proceso contencioso-administrativo la actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo, salvo que se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso contencioso-administrativo; razón por la cual, el juez correrá traslado a la parte contraria por el plazo de tres días, respecto a los medios probatorios extemporáneos. Si a consecuencia de la referida incorporación es necesaria la citación a audiencia para la actuación de un medio probatorio, el juez dispondrá su realización. En el caso de acumularse la pretensión indemnizatoria, podrán alegarse todos los hechos que le sirvan de sustento, ofreciendo los medios probatorios pertinentes. Por otro lado, cuando los medios probatorios ofrecidos por las partes sean insuficientes para formar convicción, el juez en decisión motivada e inimpugnable, puede ordenar la actuación de los medios probatorios adicionales que considere convenientes, y que se conocen como Pruebas de Oficio. • Oportunidad: Los medios probatorios deben ser ofrecidos por las partes en los actos postulatorios, debiendo acompañarse todos los documentos y pliegos interrogatorios en los escritos de demanda y contestación. Si el contribuyente-particular (en el caso tributario) que es parte del proceso no tuviera en su poder algún medio probatorio y este se encuentre en poder de alguna entidad administrativa, deberá indicar dicha circunstancia en su escrito de demanda o de contestación, precisando el contenido del documento y el lugar donde se encuentra con la finalidad de que el órgano jurisdiccional pueda disponer todas las medidas necesarias destinadas a la incorporación de dicho documento al proceso. • Carga de la prueba: La carga de la prueba corresponde a quien afirma los hechos que sustentan su pretensión, salvo disposición legal diferente. Sin embargo, si la actuación administrativa impugnada establece una sanción o medidas correctivas, o cuando por razón de su función o especialidad la entidad administrativa está en mejores condiciones de acreditar los hechos, la carga de probar se invierte a esta.
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En ese sentido, las entidades administrativas deberán facilitar al proceso todos los documentos que obren en su poder e informes que sean solicitados por el Juez. En caso de incumplimiento, el juez podrá aplicar las sanciones previstas en el artículo 53 del Código Procesal Civil (multas compulsivas y progresivas) al funcionario responsable. 11. Medios impugnatorios (recursos) En el proceso contencioso-administrativo proceden los siguientes recursos: i) El recurso de reposición contra los decretos a fin de que el juez los revoque el decreto. ii) El recurso de apelación contra las siguientes resoluciones: - Las sentencias, excepto las expedidas en revisión. - Los autos, excepto los excluidos por ley. iii) El recurso de casación contra las siguientes resoluciones: - Las sentencias expedidas en revisión por las Cortes Superiores; - Los autos expedidos por las Cortes Superiores que, en revisión, ponen fin al proceso. En ese sentido, el recurso de casación procede en los casos que versen sobre pretensiones no cuantificables; sin embargo, también procede si se trata de pretensiones cuantificables, cuando la cuantía del acto impugnado sea superior a 140 Unidades de Referencia Procesal (URP)(99) o cuando dicho acto impugnado provenga de autoridad de competencia provincial, regional o nacional; y por excepción, respecto de los actos administrativos dictados por autoridad administrativa distrital, cuando la cuantía sea superior a 140 Unidades de Referencia Procesal (URP). No procede el recurso de casación, en los casos previstos mediante Proceso Urgente, cuando las resoluciones de segundo grado confirmen las de primera instancia, en caso de amparar la pretensión. iv) El recurso de queja contra las resoluciones que declaran inadmisible e improcedente el recurso de apelación (incluso si la resolución que concede el recurso de apelación se da con un efecto distinto al solicitado) o casación.
(99)
1 URP = 10% de 1 UIT; por lo tanto, 1 URP equivale a S/. 365.00.
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12. Requisitos de admisibilidad y procedencia de los recursos Los recursos tienen los mismos requisitos de admisibilidad y procedencia regulados en el Código Procesal Civil (aquellos previstos en la Sección Tercera, Título XII del Código Procesal Civil). En caso de que el recurrente no acompañase la tasa respectiva o la acompañase en un monto inferior, el juez o la Sala deberán conceder un plazo no mayor de dos días para que subsane el defecto. IV. Principios Jurisprudenciales (antes denominado Doctrina Jurisprudencial) Constituyen precedente vinculante, los principios jurisprudenciales que la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fija en sus resoluciones (sentencias)(100). Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las cuales se apartan del precedente. De otro lado, se incorpora la exigencia que el juez debe ponderar la proporcionalidad entre la eventual afectación que causaría al interés público o a terceros la medida cautelar y el perjuicio que causa al recurrente la eficacia inmediata de la actuación impugnable. 1. Sentencia La sentencia que declare fundada la demanda podrá decidir en función de la pretensión planteada la nulidad, total o parcial, o ineficacia del acto administrativo impugnado, de acuerdo a lo demandado. • Especificidad del mandato judicial Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 del Código Procesal Civil (referidos al contenido de la resolución judicial), la sentencia que declara fundada la demanda deberá establecer el tipo de obligación a cargo del demandado, el titular de la obligación, el funcionario a cargo de cumplirla y el plazo para su ejecución.
(100) El texto íntegro de todas las resoluciones (sentencias) expedidas por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia de la República se publicarán en el diario oficial El Peruano y en la página web del Poder Judicial . La publicación se hace dentro de los sesenta (60) días de expedidas, bajo responsabilidad.
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• Ejecución de la sentencia La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente al Juzgado o Sala que conoció del proceso en primera instancia. En caso de que la ejecución corresponda a una Sala esta designará al Vocal encargado de la ejecución de la resolución. • Deber personal de cumplimiento de la sentencia Conforme a la Constitución Política y la Ley Orgánica del Poder Judicial, las resoluciones judiciales deben ser cumplidas por el personal al servicio de la administración pública, sin que estos puedan calificar su contenido o sus fundamentos, restringir sus efectos o interpretar sus alcances, bajo responsabilidad civil, penal o administrativa; estando obligados a realizar todos los actos para la completa ejecución de la resolución judicial. El responsable del cumplimiento del mandato judicial será la autoridad de más alta jerarquía de la entidad, el que podrá comunicar por escrito al juez qué funcionario será encargado en forma específica de la misma, el que asumirá las responsabilidades que señala el párrafo anterior.
Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, el juez podrá identificar al órgano responsable dentro de la entidad y otorgarle un plazo razonable para la ejecución de la sentencia.
• Ejecución de obligaciones de dar suma de dinero Las sentencias en calidad de cosa juzgada que ordenen el pago de suma de dinero, serán atendidas única y exclusivamente por el Pliego Presupuestario en donde se generó la deuda, bajo responsabilidad del Titular del Pliego, y su cumplimiento se hará de acuerdo a los procedimientos que a continuación se señalan(101): 1) La Oficina General de Administración o la que haga sus veces del Pliego Presupuestario requerido deberá proceder conforme al mandato judicial y dentro del marco de las leyes anuales de presupuesto. 2) En el caso de que para el cumplimiento de la sentencia el financiamiento ordenado en el numeral anterior resulte insuficiente, el Titular del Pliego Presupuestario, previa evaluación y priorización de las metas presupuestarias,
(101) De conformidad con el Numeral 3 de la Sentencia del Tribunal Constitucional sobre los Expedientes Acumulados N° 015-2001-AITC, Expediente N° 016-2001-AI-TC y Expediente N° 004-2004-AI-TC, publicada el 01/02/2004, se declara la inconstitucionalidad de la expresión “única y exclusivamente” del presente artículo, quedando subsistente dicho precepto legal con la siguiente redacción: “Las sentencias en calidad de cosa juzgada que ordenen el pago de suma de dinero, serán atendidas por el Pliego Presupuestario en donde se generó la deuda, bajo responsabilidad del Titular del Pliego, y su cumplimiento se hará de acuerdo con los procedimientos que a continuación se señalan: (...)”.
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podrá realizar las modificaciones presupuestarias dentro de los quince (15) días de notificada, hecho que deberá ser comunicado al órgano jurisdiccional correspondiente. 3) De existir requerimientos que superen las posibilidades de financiamiento expresadas en los numerales precedentes, los pliegos presupuestarios, bajo responsabilidad del Titular del Pliego, mediante comunicación escrita de la Oficina General de Administración, harán de conocimiento de la autoridad judicial su compromiso de atender tales sentencias en el ejercicio presupuestario siguiente, para lo cual se obliga a destinar hasta el tres por ciento (3%) de la asignación presupuestal que le corresponda al pliego por la fuente de recursos ordinarios.
El Ministerio de Economía y Finanzas y la Oficina de Normalización Previsional, según sea el caso, calcularán el tres por ciento (3%) referido en el párrafo precedente deduciendo el valor correspondiente a la asignación para el pago del servicio de la deuda pública, la reserva de contingencia y las obligaciones previsionales.
Transcurridos seis meses de la notificación judicial sin haberse iniciado el pago u obligado al mismo de acuerdo a alguno de los procedimientos establecidos en los párrafos precedentes, se podrá dar inicio al proceso de ejecución de resoluciones judiciales previsto en el artículo 715 y siguientes del Código Procesal Civil (respecto a la ejecución de resoluciones judiciales). No podrán ser materia de ejecución los bienes de dominio público conforme al artículo 73 de la Constitución Política del Perú”.
• Pago de intereses La entidad está obligada al pago de los intereses que generen el retraso en la ejecución de la sentencia. • Costas y Costos Las partes del proceso contencioso-administrativo no pueden ser condenadas al pago de costos y costas.
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demanda contencioso-administrativa
Modelos de demandas • Modelo de demanda contencioso-administrativa contra una resolucion del tribunal fiscal
SUMILLA: DEMANDA CONTENCIOSOADMINISTRATIVA SEÑOR JUEZ ESPECIALIZADO EN LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPERIOR DE LIMA XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, identificada con RUC N° XXXXXXXXX, con domicilio real y procesal en Jirón ………...............………….. N° …., Oficina …, distrito de …………….., Lima, debidamente representada por su Gerente General señor……….........………...…………., identificado con DNI N° ……………., según poder inscrito en la Partida N° …………………….. del Registro de Personas Jurídicas de la Oficina Registral de Lima y Callao, ante usted atentamente decimos: I. PETITORIO Dentro del plazo conferido por la Ley N° 27584 - Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, interponemos Demanda Contencioso-Administrativa contra la Resolución N° …………….., emitida por la Sala……del Tribunal Fiscal y que fue notificada a nuestra empresa con fecha ………………………………., en el extremo que confirma la Resolución de Intendencia Nº ……………………………….. y nos impone una multa ascendente a la suma de S/.…………….., por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el artículo ……… del Código Tributario. Nuestra pretensión es que se declare la ineficacia de la Resolución N° ……………….del Tribunal Fiscal, emitida por la Sala ……..del Tribunal Fiscal, en el extremo que confirma la Resolución de Intendencia Nº ………………….. y nos impone una multa ascendente a la suma de S/.…………, por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el artículo ….. del Código Tributario. II. DEMANDADOS De conformidad con lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley N° 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, dirigimos la presente demanda contra:
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1. El Tribunal Fiscal, a quien deberá notificársele en su sede principal ubicada en ………………………….., distrito de Miraflores, provincia y departamento de Lima. 2. La Superintendencia de Administración Tributaria (Sunat), a quien deberá notificársele en su local ubicado en ………………………………., distrito de……………, provincia y departamento de Lima. III. VíA PROCEDIMENTAL De conformidad con el artículo 25 de la Ley N° 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, corresponde tramitar la presente demanda en la VÍA DEL PROCEDIMIENTO ESPECIAL, bajo las reglas previstas en dicho artículo. IV. FUNDAMENTOS DE HECHO Sustentamos nuestra demanda en los fundamentos de hecho que exponemos a continuación: 1. Antecedentes …………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………..… 2. Sobre la supuesta comisión de la infracción.
El Tribunal confirmó la resolución de la Sunat por la cual se declaró fundada la multa…………………
El Tribunal Fiscal fundamenta su resolución en el hecho de que nuestra empresa habría infringido la ……………………….. Sin embargo, consideramos que el Tribunal ha cometido un error en su resolución al considerar que nuestra empresa ……………………….. ........................................................................................................... Efectivamente, nuestra empresa ha procedido en todo momento en estricto cumplimiento de la ………………………………………………. De esta manera, nuestra empresa no incurrió en la ………………… No puede exigírsele a nuestra empresa que efectúe …………………. Nuestra empresa ha actuado con la mayor diligencia …………………
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3. Sobre la multa impuesta por por la Sunat
El Tribunal ha confirmado la sanción a nuestra empresa consistente en una multa por la suma de ………………. por haber realizado, supuestamente, incurrido en la infracción de ……………………..
Tal como ya hemos sustentado, nuestra empresa no ha cometido en ningún conducta que implique la verificación de la infracción tipificada en el artículo ……..del código tributario consistente en ………………. Sin perjuicio de lo señalado, consideramos que, incluso cuando la resolución del Tribunal fuera acertada y nuestra empresa hubiera cometido la infracción, la multa impuesta resulta del todo arbitraria y sin relación alguna con el daño que se le pudiera haber causado a la administración tributaria.
Por lo que solicitamos declarar fundada la presente demanda.
V. FUNDAMENTOS DE DERECHO Sustentamos nuestra demanda en las siguientes disposiciones legales: ………….......................................................................................……… ………….......................................................................................……… ………….......................................................................................……… Asimismo, amparamos la presente demanda en las siguientes normas procesales: ………….......................................................................................……… ………….......................................................................................……… VI. MEDIOS PROBATORIOS Ofrecemos en calidad de medio probatorio el mérito de los antecedentes que obran en el expediente administrativo N° ………………., el mismo que deberá ser remitido por el Tribunal Fiscal. VII. ANEXOS Adjuntamos con la presente demanda en calidad de anexos los siguientes documentos: 1.A) Copia del Documento Nacional de Identidad de nuestro representante legal.
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1.B) Copia de la Partida Registral N°…………. del Registro de Personas Jurídicas de la Oficina Registral de Lima y Callao, donde consta la constitución de nuestra empresa, así como las facultades de representación de nuestro representante. 1.C) Copia del RUC de nuestra empresa. 1.D) Copia de la Resolución N° …………………del Tribunal Fiscal, que es materia de la presente demanda. POR TANTO: Solicitamos que, atendiendo a los fundamentos expuestos, se declare fundada la presente demanda y se declare la ineficacia de la resolución impugnada, dejando sin efecto la multa impuesta. PRIMER OTROSí DECIMOS: Otorgamos facultades de representación general a que se refiere el artículo 74 del Código Procesal Civil al señor abogado………………………, con Reg. CAL N° ………, declarando estar instruidos de la representación que otorgamos y de sus alcances, conforme al artículo 80 del Código Procesal Civil. SEGUNDO OTROSí DECIMOS: Presentamos con la presente demanda la tasa judicial correspondiente, así como copia de este escrito con sus respectivos anexos para ser notificados a las demás partes del proceso. TERCER OTROSí DECIMOS: Solicitamos que se oficie al Tribunal Fiscal a fin de que remita el expediente administrativo N° ……………….
Lima, ….. de ………. de …….
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Modelo de apelación de sentencia sobre demanda contencioso-administrativa
EXPEDIENTE: ……………
ESPECIALISTA:…………. ESCRITO N°: ……………. SUMILLA: APELACIÓN DE SENTENCIA
SEÑOR JUEZ DEL NOVENO JUZGADO ESPECIALIZADO EN LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, identificada con RUC Nº ……………………, con domicilio real en ……………………, Urbanización ……………………, distrito de ……………………, con domicilio procesal en ……………………, …., debidamente representada por su Gerente ……….....…….., identificado con DNI Nº ……………………, según poder que consta en la Partida Electrónica Nº ……………… del registro de Personas Jurídicas, a usted respetuosamente decimos:
I. PETITORIO
Que, al amparo de lo dispuesto por el inciso 25.2 del artículo 25 de la Ley N° 27584, Ley que regula el Procedimiento Contencioso Administrativo, mediante el presente escrito interponemos el RECURSO DE APELACIóN contra la SENTENCIA de fecha 2 de febrero de 2012, que resuelve la demanda interpuesta contra la Resolución del Tribunal Fiscal N° ……………., declarando INFUNDADA.
Presentamos el recurso de apelación con base en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho.
II. FUNDAMENTOS DE HECHO ………………………….. ……………………………. …………………………….
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III. FUNDAMENTOS DE DERECHO Amparamos el presente recurso de apelación en las siguientes normas: ………………………………. ……………………………… ……………………………… POR TANTO: A usted señor juez solicito admitir a trámite el presente recurso de apelación elevando los actuados al superior jerárquico. PRIMER OTROSí DIGO: Se adjunta Poder Vigente de Representación. SEGUNDO OTROSí DIGO: Acompañamos con el presente escrito, copia del mismo, tasa judicial por apelación, así como las cédulas de notificación judicial correspondiente.
Lima, ….. de ………. de …….
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• Demanda contencioso-administrativa - referencia normativa
• Constitución Política del Perú de 1993, publicada 30/12/1993: artículos 51, 138 y 148. • Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, publicada el 07/12/2001; y que de acuerdo a su Tercera Disposición Final, entraría en vigor a los 30 días naturales de su publicación; sin embargo, mediante el artículo 1 del Decreto de Urgencia Nº 136-2001, publicado el 21/12/2001, se amplía el plazo señalado, en 180 días. • Posteriormente, a través del artículo 4 de la Ley N° 27684, publicada el 16/04/2002, se deja sin efecto el Decreto de Urgencia N° 136-2001, y a través del artículo 5 de la citada Ley, se estableció un nuevo plazo para la entrada en vigencia de la Ley N° 27584, el cual se fijó en 30 días posteriores a la publicación de la Ley N° 27684; en consecuencia, la Ley N° 27584 rige desde el 15/04/2002. • Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, Texto Único Ordenado de la Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, publicada el 29/08/2008; y es la norma que compila las modificaciones a la Ley Nº 27584 y facilita su uso. • Ley Nº 29782, Ley de Fortalecimiento de la Supervisión del Mercado de Valores, publicada el 28/07/2011: Tercera Disposición Complementaria Modificatoria en la que modifica el artículo 11 referido a la Competencia Funcional del Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS. • Decreto Supremo Nº 135-99-EF, Texto Único Ordenado del Código Tributario, publicado el 19/08/1999: artículos. 153, 157 y siguientes; así como el Decreto Legislativo Nº 1121, publicada el 18/07/2012 que lo modifica en cuando la demanda contencioso-administrativa y lo referente a las medidas cautelares. • Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General: artículo14. • Resolución Ministerial Nº 01-93-JUS, Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil, publicada el 23/04/1993 y vigente el 28/07/1993: artículos 424, 425, 427 y 452.
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Agota la vía administrativa. Con objeto de suspender o dejar sin efecto la resolución impugnada, se plantea al mismo juez. Requisito de ofrecimiento de contracautela de naturaleza personal (carta fianza) o real (de 1er rango) que cubran la deuda tributaria materia de impugnación. Solo se aceptará caución juratoria si la aludida deuda tributaria tenga un monto inferior a las 5 UIT. Interpuesta ante el juez especializado en lo contencioso administrativo. Con o sin la absolución por parte de Sunat, el juez resolverá lo pertinente dentro del plazo de 5 días hábiles. Asimismo, la Sunat, al cumplirse 6 meses desde la concesión de la medida; podrá solicitar la variación de la misma, si considera que esta deviene en insuficiente por los intereses; para lo cual, el juez ordenará al contribuyente que adecue la contracautela, bajo sanción de dejarse sin efecto. Si la medida cautelar, resulta infundada o improcedente, el juez dispondrá la ejecución de la contracautela; destinándose al pago de la deuda materia del proceso. Para que conteste la demanda (10 días), interponga excepciones o defensas previas (5 días) y/o, interponga tachas u oposiciones (3 días); y asimismo, se le ordena que remita el expediente relacionado a la actuación materia de litis (30 días hábiles). Si la entidad no cumple con remitir el expediente administrativo el órgano jurisdiccional podrá pres-
Proceso contesioso AdministrAtivo
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cindir del mismo o en su caso reiterar el pedido bajo apercibimiento de imponer a la Entidad multas compulsivas y progresivas. El incumplimiento no suspende la tramitación del proceso. Que declara la existencia de una relación jurídica procesal válida, fija los puntos controvertidos; y la admisión o rechazo de los medios probatorios ofrecidos. Sólo cuando la actuación de los medios probatorios ofrecidos lo requiera, el Juez señalará día y hora para la realización de la misma. Con o sin dictamen fiscal, se le notificará tal situación a las partes; y en caso de haber dictamen, se hará a conocer a las mismas. A solicitud oportuna de informe oral, por las partes. Que declara la nulidad, total o parcial, o ineficacia del acto administrativo impugnado, de acuerdo a lo demandado. La sentencia (de primera y/o segunda instancia) que declara fundada la demanda deberá establecer el tipo de obligación a cargo del demandado, el titular de la obligación, el funcionario a cargo de cumplirla y el plazo para su ejecución. La entidad está obligada al pago de los intereses que generen el retraso en la ejecución de la sentencia. Las partes del proceso contencioso-administrativo no pueden ser condenadas al pago de costos y costas. En el proceso contencioso administrativo proceden los siguientes recursos: el recurso de reposición, de casación, de queja y de apelación; empero nos centraremos en el de apelación por fines didácticos, razón por la cual las otros recursos solo se nombrarán. 1) El recurso de reposición se interpone, dentro de los 3 días contados desde la notificación, contra los decretos a fin de que el Juez los revoque el decreto; tal como lo dispone el art. 363 CPC. 2) El recurso de casación se interpone, dentro de los 10 días contados desde la notificación; tal como lo dispone el art. 387.3 CPC, contra las siguientes resoluciones: a) Las sentencias expedidas en revisión por las Cortes Superiores. b) Los autos expedidos por las Cortes Superiores que, en revisión, ponen fin al proceso. c) En los casos que versen sobre pretensiones no cuantificables; salvo que monto del acto impugnado sea superior a 140 Unidades de Referencia Procesal d) Cuando dicho acto impugnado provenga de autoridad de competencia provincial, regional o nacional; * No procede el recurso de casación, en los casos previstos mediante Proceso Urgente, cuando las resoluciones de segundo grado confirmen las de primera instancia, en caso de amparar la pretensión. 3) El recurso de queja se interpone, dentro de los 3 días contados desde la notificación, contra las resoluciones que declaran inadmisible e improcedente el recurso de apelación (incluso si la resolución que concede el recurso de apelación se da con un efecto distinto al solicitado) o casación; tal como lo dispone el art. 403 CPC. El recurso de apelación contra las siguientes resoluciones: a) Las sentencias, excepto las expedidas en revisión. b) Los autos, excepto los excluidos por ley. Para que absuelva el traslado o adherirse al recurso. Con o sin dictamen fiscal, se le notificará tal situación a las partes; y en caso de haber dictamen, se hará a conocer a las mismas. Que confirma, revoca o anula la sentencia, entrándose a la etapa de ejecución de la misma. (15)
SENTENCIA DE VISTA O DE SEGUNDA INSTANCIA
15 días para emitir (Art. 25.2.f de la Ley Nº 27584)
Expediente es devuelto al Juzgado
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Para que emita dictamen en plazo de 15 días (Art. 25.2.d de la Ley Nº 27584)
Con el Proceso expedito para ser resuelto, el Expediente es remitido al Ministerio Público
(Art. 373 CPC)
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Sala corre traslado de la apelación al Tribunal Fiscal
Elevación de Expediente a la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo
Concesorio de apelación
APELACIÓN
Vista de la Causa (Art. 375 CPC)
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SEGUNDA INSTANCIA
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� JURISPRUDENCIA Pronunciamiento del tribunal constitucional STC Nº 611-2009-PA/TC (22/01/2010): Si el contribuyente cuestiona, en realidad, la interpretación de la Sunat y del TF respecto a las pruebas que aportó en el procedimiento administrativo para desvirtuar la calificación de “intereses presuntos” a que alude el artículo 26 de la LIR, el proceso contencioso-administrativo se presenta como el más adecuado a sus objetivos porque permitirá una pertinente apreciación de los medios probatorios requeridos, a diferencia del proceso de amparo que está reservado para casos en donde se acredite una tutela de urgencia. STC Nº 2520-2007-PA/TC (15/11/2007): Por medio de la RTF se agota la vía administrativa, no siendo relevante que sobre esta se haya solicitado la ampliación de fallo, lo cual se declaró improcedente. STC Nº 3548-2003-AA/TC (…) 4. Según se ha expuesto, como consecuencia de la declaración de inadmisibilidad de la demanda contencioso-administrativa, interpuesta por el recurrente, se ha alegado la violación de diversos derechos fundamentales. De todos ellos, sin embargo, el que en principio aparece comprometido con la actuación del Tribunal Fiscal es el derecho de acceso a la justicia.
El demandante refiere que el requisito exigido por el artículo 158 del Código Tributario es inconstitucional, ya que es “(...) excesivamente oneroso”, e “(...) inaccesible, teniendo en cuenta la difícil situación económica y financiera por la cual atraviesa nuestra empresa”. Por su lado, la defensa del Estado sostiene que dicho dispositivo no es inconstitucional pues no existe “(...) sentencia expedida por el Tribunal Constitucional que haya declarado su incompatibilidad con la Constitución ni proceso de amparo a favor del demandante que haya declarado su inaplicación” (sic). Más adelante, en la misma contestación de la demanda, agrega que tal tratamiento se justificaría por el hecho de tratarse, el contenciosoadministrativo, de un “(...) proceso especial”.
5. Evidentemente, para dilucidar la cuestión no son pertinentes los argumentos de la defensa del Estado, puesto que la inexistencia de una sentencia de este Tribunal que declare la inconstitucionalidad de la norma a cuyo amparo se declaró inadmisible la demanda contencioso-administrativa, no es óbice para que el juez [administrativo o constitucional] pueda realizar un control de constitucionalidad. Y es que la presunción de constitucionalidad de una ley, en el modelo dual de justicia constitucional como el peruano, no se enerva solo cuando un Tribunal de
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la naturaleza de este Colegiado declara su incompatibilidad con la Constitución y la expulsa del ordenamiento jurídico con carácter general, sino también cuando el juez del Poder Judicial, en un caso concreto, establece que la ley no es posible aplicarla por ser contraria a la Norma Suprema del Estado. (…) Pronunciamientos del tribunal fiscal RTF Nº 3379-2-2005 (criterio de observancia obligatoria, de fecha 27/05/2005): Procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitación de una demanda contencioso-administrativa interpuesta contra las actuaciones de la Administración –distinta a la Sunat– dentro del procedimiento de cobranza coactiva, conforme al inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31 de la LPEC. RTF Nº 9395-5-2009: La presentación de una demanda contencioso-administrativa no suspende ni impide el inicio de la ejecución de los actos que han sido confirmados en sede administrativa, siendo que para ello resulta necesaria la obtención de medidas cautelares que dispongan dicho efecto. RTF Nº 01044-4-2010: Se declara improcedente la demanda contencioso-administrativa presentada ante este Tribunal contra la RTF Nº 00192-7-2010, atendiendo a que de acuerdo a lo preceptuado por el artículo 157 del Código Tributario y lo dispuesto por la Ley del Proceso Contencioso Administrativo dicha demanda debe ser presentada ante el Poder Judicial. RTF Nº 03414-4-2007: Que la recurrente señala que de acuerdo con las normas tributarias no es obligatorio el pago cuando se trata de determinación y resoluciones de multa. Que considera que la exigencia del pago para interponer su reclamación es inconstitucional, ya que le impide acceder a un Tribunal de Justicia (tutela jurisdiccional), alegando además que el artículo 158 del Código Tributario también es inconstitucional por cuanto se obliga al contribuyente para que pague la deuda, lesionándose el derecho de acceso a la justicia. Que con relación a que el artículo 158 del Código Tributario es inconstitucional, cabe indicar que dicha norma se encuentra referida a los requisitos de admisibilidad para la presentación de la demanda contencioso-administrativa, por lo que no resulta pertinente su alegato en el caso de autos.
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CONSULTAS SUNAT
Informe Nº 107-2011-SUNAT/2B4000 (26/10/2011) (…) 3. ¿Existe vacío legal en el Procedimiento IFGRA-PE.23 respecto al cumplimiento del requisito de desistimiento de una demanda contencioso-administrativa o de una acción de amparo que tiene o no medida cautelar notificada a la Sunat para acogerse al fraccionamiento?, ¿de ser así qué norma se aplica? Conforme se señalara al absolver la pregunta 2, la norma aplicable para acreditar el desistimiento es: - Para deudas tributarias aduaneras que son objeto de una demanda contencioso-administrativa tengan o no medida cautelar notificada a la Sunat, se aplica el inciso d) del numeral 2) del literal A) del rubro VII, Descripción del Procedimiento IFGRA-PE.23. - Para deudas tributarias aduaneras que son objeto de acciones de amparo que no tienen medida cautelar notificada a la Sunat, se aplica el inciso b) del numeral 5.3.1 del artículo 5 del Reglamento de Aplazamiento y/o fraccionamiento. Informe Nº 292-2003-SUNAT/2B0000 (27/10/2003) 1. El Ejecutor Coactivo está facultado a iniciar el procedimiento de cobranza coactiva desde el día siguiente de haberse notificado la Resolución del Tribunal Fiscal correspondiente, sin que sea necesario esperar algún plazo adicional para tal efecto. 2. Los plazos establecidos en el artículo 17 de la Ley N° 27584, en tanto regulan los vencimientos para interponer la demanda contencioso-administrativa, no resultan aplicables para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva. 3. La remisión del expediente relacionado con la actuación impugnable, no afecta en modo alguno el expediente que corresponda formarse por el procedimiento coactivo respectivo, el cual debe permanecer en poder de la Administración Tributaria, toda vez que de acuerdo con el artículo 23 de la Ley N° 27584 la admisión de la demanda no impide la ejecución del acto administrativo. 4. De acuerdo con lo expresado en el Informe N° 095-2003-SUNAT/2B0000, la interposición o la admisión a trámite de la demanda contencioso-administrativa formulada contra actos administrativos de la Administración Tributaria no suspen-
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de el procedimiento coactivo correspondiente, sin perjuicio de la posibilidad de que se disponga su suspensión a través de una medida cautelar dictada por la autoridad judicial respectiva. Informe N° 095-2003-SUNAT/2B0000 (11/03/2003) La interposición o la admisión a trámite de la demanda contencioso-administrativa formulada contra actos administrativos de la Administración Tributaria no suspende la ejecución de los mismos, sin perjuicio de la posibilidad de que se disponga la suspensión correspondiente a través de una medida cautelar dictada por la autoridad judicial respectiva.
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PREGUNTAS FRECUENTES
1. ¿Quiénes pueden presentar la demanda contencioso-administrativa? Puede actuar como demandante quien afirme ser titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa, así en el caso tributario el demandante es el contribuyente. Excepcionalmente, puede interponer la demanda contencioso-administrativo la Sunat, que se encuentra facultada por el artículo 157 del Código Tributario, en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad establecidas en el TUO del Código Tributario. 2. ¿Quién es el encargado de resolver la demanda? Es competente para conocer de la demanda, el juez especializado en lo contencioso-administrativo, quien resolverá en primera instancia, elevándose, de corresponder, los actuados a la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo como segunda instancia 3. ¿Qué actos pueden ser materia de demanda? Se interpone demanda contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Fiscal emitida en última instancia, que agota la vía administrativa. 4. ¿Cuál es el plazo para interponer la demanda? El plazo para interponer demanda contencioso-administrativa contra la resolución del Tribunal Fiscal, es de tres meses computados desde el conocimiento o notificación de la resolución del Tribunal Fiscal, lo que ocurra primero. Dicho plazo es de caducidad, es decir, vencido el plazo no es posible interponer la demanda contenciosa contra la resolución del Tribunal Fiscal. 5. ¿Se requiere efectuar algún pago para su ingreso a trámite? Solo se requiere abonar el importe del arancel judicial respectivo, y adjuntar las cédulas de notificación respectivas. 6. ¿Qué requisitos debe reunir la demanda para que sea admitida a trámite? Es requisito para la procedencia de la demanda el agotamiento de la vía administrativa conforme a las reglas establecidas en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por normas especiales. Adicionalmente, la demanda deberá contener los siguientes requisitos:
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1. La designación del juez ante quien se interpone; 2. El nombre, datos de identidad, dirección domiciliaria y domicilio procesal del demandante; 3. El nombre y dirección domiciliaria del representante o apoderado del demandante, si no puede comparecer o no comparece por sí mismo; 4. El nombre y dirección domiciliaria del demandado. Si se ignora esta última, se expresará esta circunstancia bajo juramento que se entenderá prestado con la presentación de la demanda; 5. El petitorio, que comprende la determinación clara y concreta de lo que se pide; 6. Los hechos en que se funde el petitorio, expuestos enumeradamente en forma precisa, con orden y claridad; 7. La fundamentación jurídica del petitorio; 8. El monto del petitorio, salvo que no pudiera establecerse; 9. La indicación de la vía procedimental que corresponde a la demanda; 10. Los medios probatorios. 11. La firma del demandante o de su representante o de su apoderado, y la del abogado. 12. Copia legible del documento de identidad del demandante y, en su caso, del representante. 13. El documento que contiene el poder para iniciar el proceso, cuando se actúe por apoderado; 14. La prueba que acredite la representación legal del demandante, si se trata de personas jurídicas o naturales que no pueden comparecer por sí mismas; 15. Los documentos probatorios que tuviese en su poder el demandante. Si no se dispusiera de alguno de estos, se describirá su contenido, indicándose con precisión el lugar en que se encuentran y solicitándose las medidas pertinentes para su incorporación al proceso. 7) ¿En dónde se presenta la demanda? La demanda debe ser interpuesta ante la Corte Superior de la jurisdicción del demandante.
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8. ¿Cuáles son los plazos máximos para la tramitación de la demanda? Los plazos máximos aplicables son: - Tres días para interponer tacha u oposiciones a los medios probatorios, contados desde la notificación de la resolución que los tiene por ofrecidos; - Cinco días para interponer excepciones o defensas, contados desde la notificación de la demanda; - Diez días para contestar la demanda, contados desde la notificación de la resolución que la admite a trámite; - Quince días para emitir el dictamen fiscal o devolver el expediente al órgano jurisdiccional, contados desde su recepción; - Tres días para solicitar informe oral, contados desde la notificación de la resolución que dispone que el expediente se encuentra en el estado de dictar sentencia; - Quince días para emitir sentencia, contados desde la vista de la causa. De no haberse solicitado informe oral ante el juez de la causa, el plazo se computará desde la notificación a las partes del dictamen fiscal o de la devolución del expediente por el Ministerio Público. - Cinco días para apelar la sentencia, contados desde su notificación
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Capítulo 6 MODELOS DE RECURSOS, QUEJAS Y DEMANDAS
CAPÍTULO …: MODELOS DE RECURSOS, QUEJAS Y DEMANDAS
Capítulo 6 MODELOS
1)
MODELOS DE RECURSOS, QUEJAS Y DEMANDAS RECLAMACIÓN
1.1) Formato 6000 que se usan en el Recurso de Reclamación.
I. RECLAMACIÓN
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1. Formulario 6000 que se usa en el recurso de reclamación
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Anexo del formulario 6000: formulario 6001
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MODELOS DE RECURSOS, QUEJAS Y DEMANDAS
Anexo del formulario 6000: formulario 6001
1.2) Llenado del formato 6000 para Reclamación 207
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2. Llenado del formulario 6000 para reclamación 1.2) Llenado del formato 6000 para Reclamación
1.3) Modelo de recurso de reclamación contra orden de pago manifiestamente improcedente
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MODELOS DE RECURSOS, QUEJAS Y DEMANDAS
3.
Modelo de recurso de reclamación contra orden de pago manifiestamente improcedente
INTERPONE RECURSO DE RECLAMACIÓN A LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT ASESORES Y ASESORAS S.A., con RUC N° 2123456789 y domicilio fiscal en Calle Tacna Nº 785, distrito de Miraflores, Lima, debidamente representada por su Gerente General ____________________, identificado con DNI Nº _____________, según Poder adjunto, atentamente dice: Que de conformidad con los artículos 119, 135, 136 y 137 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 13599-EF (en adelante “Código Tributario”), dentro del plazo de Ley interponemos RECURSO DE RECLAMACIÓN contra la siguiente Orden de Pago, notificada el 25 de febrero de 2012:
Número
Concepto
Periodo
Importe
1
RTA3CP
2012-12
12,522.00
Órdenes de Pago La Sección Control de la Deuda MEPECO de esta dependencia de la Administración Tributaria, fundamenta los valores emitidos en la falta de pago del Impuesto a la Renta del periodo antes señalado. Sin embargo, tal enfoque respecto del cumplimiento de nuestras obligaciones tributarias es absolutamente errado conforme demostramos en el presente Recurso de Reclamación, el mismo que sustentamos en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: 1. Admisibilidad de la Reclamación sin pago previo de la Orden de Pago El segundo párrafo del artículo 136 del Código Tributario establece que para interponer recurso de reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del mismo Código. En ese sentido, tratándose de Órdenes de Pago, no será necesario acreditar el pago de la totalidad de la deuda tributaria para reclamar de
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ella, siempre que medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y que el deudor tributario interponga la reclamación dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago. En el presente caso, el Recurso de Reclamación ha sido presentado dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes al de la notificación de la Orden de Pago, por lo que se debe tener por cumplido uno de los dos (2) requisitos. Así las cosas, quedaría por demostrar que la cobranza de la orden de pago podría resultar improcedente, situación que se encuentra acreditada en la medida que nuestra empresa presentó el 2 de marzo de 2011, dentro de los plazos establecidos por la Sunat, su Declaración Pago Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del Ejercicio Gravable 2010 - PDT Nº _____________, en la que determinó su Obligación Tributaria por dicho concepto sin utilizar como crédito contra el impuesto resultante el pago a cuenta del mes de diciembre de 2010.
Como se puede apreciar entonces, a la fecha, la deuda notificada no existe, pues el anticipo o pago a cuenta que la Sunat pretende cobrar tiene sustento en el hecho de que en la Regularización del Impuesto, que se obtiene en la Declaración Jurada Anual que nuestra empresa ya presentó, el impuesto resultante será mayor.
Ahora bien, como quiera que en nuestra Declaración Jurada Anual del Ejercicio 2010 se ha determinado un impuesto de S/. ___________ –el cual ya cancelamos– es absolutamente improcedente pretender cobrar S/. ……….. mediante la Orden de Pago impugnada, toda vez que esta responde a un anticipo, más aún si el mismo no se ha considerado como crédito en la declaración respectiva. En suma, se encuentra plenamente acreditada la improcedencia de la cobranza, pues la suma que se pretende cobrar mediante el valor impugnado ya no existe como deuda desde que nuestra empresa ya efectuó la declaración y el pago del Impuesto a la Renta determinado en el PDT respectivo, por lo que efectuar dicha cobranza significaría efectuar un doble cobro, lo que no es aceptable.
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Por los argumentos antes expuestos, deberá admitirse a trámite el presente Recurso de Reclamación presentado contra la Orden de Pago Nº __________________, sin requerir el pago previo de las mismas, toda vez que se ha presentado el recurso dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes a la fecha de su NOTIFICACIón y, principalmente, porque la cobranza es manifiestamente improcedente, no siendo necesario por ello, el pago previo de la deuda tributaria determinada en la mencionada orden de pago.
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2. Deuda tributaria cancelada
(Argumentos que sustenten la cancelación o inexistencia de la deuda)
POR TANTO: Solicitamos admitir a trámite el presente recurso y, en su oportunidad, declararlo fundado, dejándose sin efecto la Orden de Pago Nº ________________, emitida por el mes de diciembre de 2010. PRIMER OTROSí DECIMOS: Que adjuntamos lo siguiente: 1. Copia simple de la Orden de Pago Nº _________________. 2. Copia simple de la Resolución de Ejecución Coactiva N° ____________. 3. Copia simple del Formulario Virtual PDT 621 Nº ____________ correspondiente a la Declaración Pago Original de IGV-Renta Mensual del mes de diciembre de 2010. 4. Copia simple del Formulario Virtual PDT Nº ____________ correspondiente a la Declaración Pago Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del Ejercicio Gravable 2010. 5. Vigencia de poder de nuestro representante legal. 6. Copia simple del Documento Nacional de Identidad de nuestro representante legal. 7. Copia simple del Comprobante de Información Registrada - CIR. 8. Copia simple de la constancia de habilitación de nuestro abogado. 9. Hoja de Información Sumaria. SEGUNDO OTROSí DECIMOS: Que solicitamos la suspensión de cualquier procedimiento de cobranza relacionado con la Orden de Pago reclamada, en observancia del numeral 3 del literal a) del artículo 119 del Código Tributario. En ese sentido, debe suspenderse el Procedimiento de Cobranza Coactiva iniciado mediante Resolución de Ejecución Coactiva N° _______________. TERCER OTROSí DECIMOS: Que nos reservamos el derecho de ampliar con posterioridad los fundamentos expuestos en el presente escrito de reclamación. Lima, 7 de marzo de 2012 Firma representante legal
Firma de abogado N° CAL 38258
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
II. Recurso de apelación 1. Llenado formulario 6000 para6000 reclamación 2.1) del Llenado del formato para Reclamación
2.2) Modelo de llenado de formulario 6001 (anexo al formulario 6000)
2.3) Modelo de recurso de apelación
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INTERPONE APELACIÓN
RECURSO
DE
A LA OFICINA ZONAL DE HUACHO DE LA SUPERINTENDENCIA
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2.2) Modelo de llenado de formulario 6001 (anexo al formulario 6000) 2. Modelo de llenado de formulario 6001 (anexo al formulario 6000)
2.3) Modelo de recurso de apelación INTERPONE APELACIÓN
RECURSO
DE
A LA OFICINA ZONAL DE HUACHO DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT: FRODO E.I.R.L., con RUC N° __________ y domicilio fiscal en ______________________, Distrito y Provincia de Huaura, Lima,
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3. Modelo de recurso de apelación INTERPONE RECURSO DE APELACIÓN A LA OFICINA ZONAL DE HUACHO DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT: FRODO E.I.R.L., con RUC N° __________ y domicilio fiscal en ______________________, Distrito y Provincia de Huaura, Lima, debidamente representada por su Gerente, Sra. __________________, según Poder que se adjunta, atentamente dice: Que de conformidad con los artículos 145 y 146 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF (en adelante Código Tributario), dentro del plazo de Ley interponemos RECURSO DE APELACIÓN contra la Resolución de Oficina Zonal Nº _________________ expedida el 31 de enero de 2012 y notificada el 8 de febrero de 2012, mediante la cual se declara INADMISIBLE nuestro Recurso de Apelación interpuesto contra la Resolución de Oficina Zonal ___________________________ que resuelve el Recurso de Reclamación contra las Resoluciones de Determinación Nºs. _________________ _______________________________________ emitidas por el Impuesto General a las Ventas de los meses de marzo, setiembre, octubre y diciembre de 2011 y el Impuesto a la Renta del Ejercicio, y contra las Resoluciones de Multa Nºs. ______________________________________ emitidas por no incluir en las declaraciones ingresos que influyan en la determinación de la obligación tributaria, correspondientes a los meses de enero, junio, julio, agosto, setiembre y octubre de 2011 y a la regularización del Impuesto a la Renta del Ejercicio Gravable 2011. La Sección de Reclamos de esta dependencia fundamenta su posición en el hecho de que el Expediente de Apelación Nº _____________ presentado contra la Resolución de Oficina Zonal Nº ______________________ fue interpuesto extemporáneamente, y que al no existir deuda exigible en dicha resolución, no es posible exigir el pago previo a que se refiere el quinto párrafo del artículo 146 del Código Tributario, y por tanto, se debe declarar la inadmisibilidad del recurso de apelación. Tal enfoque de las normas que regulan el procedimiento contencioso tributario y del Código Tributario es absolutamente errado conforme demostramos en el presente recurso, el mismo que sustentamos en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho. 1. Resolución de Oficina Zonal Nº _________________.
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Como podemos apreciar, la Resolución de Oficina Zonal que resuelve el Recurso de Reclamación declara nulas y deja sin efecto once (11) de las doce (12) resoluciones reclamadas válidamente.
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Por su parte, con relación a la Resolución de Determinación Nº _______ restante, la Administración Tributaria la modifica, y de consignar una omisión por el Impuesto a la Renta del Ejercicio 2011, resuelve determinando un saldo a favor de nuestra empresa por el mismo tributo y periodo tributario.
En ese sentido, es correcto afirmar que la Resolución de Oficina Zonal Apelada originalmente no contiene deuda exigible respecto de los valores impugnados, tal como lo señala el tercer considerando de la Resolución de Oficina Zonal materia de la presente apelación. No obstante, la Resolución de Determinación Nº ______________________ modificada por la Administración Tributaria, si bien determina un saldo a favor de nuestra empresa, ha disminuido considerablemente el que nosotros hemos determinado, causándonos un perjuicio no solo por esta disminución, sino además porque pretende, como lo hemos señalado, que nos impongan una multa por la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
En ese sentido, aun cuando la Resolución de Oficina Zonal Nº ________ no contenga deuda tributaria exigible, es legítimo el interés de nuestra empresa en acudir a la última instancia administrativa a fin de que se revoque la misma y se deje sin efecto la determinación efectuada por la Sunat del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del Ejercicio 2011, por no considerarla ajustada a derecho.
2. Requisitos de admisibilidad de la apelación El primer párrafo del artículo 146 del Código Tributario establece que “la apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación certificada, adjuntando escrito fundamentado con firma de letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva y la Hoja de Información Sumaria, cuyo formato se aprobará mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar”. De la misma forma, el segundo párrafo del referido artículo dispone que “la Administración Tributaria notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite”; y agrega que “vencido dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la apelación”.
Finalmente, el referido artículo establece que “la apelación será admitida vencido el plazo señalado en el primer párrafo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada (...) y se
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formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notificación certificada”. Como podemos notar, en el caso del Recurso de Apelación presentado contra la Resolución de Oficina Zonal Nº ______________, nuestra empresa ha cumplido con adjuntar el escrito fundamentado con firma de letrado y la Hoja de Información Sumaria, tal como fluye de autos; en consecuencia, tales requisitos de admisibilidad se deben tener por cumplidos.
Por otro lado, la norma reseñada también establece como requisito de admisibilidad, que el recurso se presente dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación certificada, caso contrario, la misma norma requiere para que la apelación sea admitida vencido dicho plazo, que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada, así como que dicha apelación se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notificación certificada. Para tal efecto, la Administración Tributaria está obligada a requerir al apelante para que en el término de quince (15) días acredite el pago de la deuda.
No obstante ello, de la lectura de las normas glosadas, podemos concluir que aún nos asiste el derecho a que la apelación sea admitida, toda vez que, si para los casos de apelación extemporánea en los que hay deuda exigible se les concede un plazo de quince (15) días para que acrediten su pago, con mucha más razón para que cuando no haya deuda exigible, se obvie dicho requisito y se admita la apelación, ello, en virtud del principio de economía procesal. 3. Otros argumentos
(de acuerdo al caso)
En consecuencia, al haberse acreditado el derecho para que nuestra apelación sea admitida a trámite solicitamos que se REVOQUE Y DEJE SIN EFECTO la Resolución de Oficina Zonal Huacho Nº __________ y se ordene a la administración Tributaria admitir a trámite la apelación contra la Resolución de Oficina Zonal Nº _____________, de conformidad con el artículo 146 del Código Tributario. POR TANTO: A Ud. señor Jefe de la Oficina Zonal Huacho pedimos nos conceda la alzada y eleve los autos al Tribunal Fiscal dentro del término de ley.
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PRIMER OTROSÍ DECIMOS: Respetuosamente solicitamos al Tribunal que, antes de resolver, conceda el uso de la palabra a nuestra abogada patrocinante, Dra. ______ ___________________, con domicilio en __________________________, a fin de que informe oralmente durante un lapso no mayor de treinta minutos. SEGUNDO OTROSÍ DECIMOS: Que adjuntamos lo siguiente: 1. Copia Simple de la Resolución de Oficina Zonal Nº ____________ Apelada. 2. Copia Simple de la Resolución de Oficina Zonal Nº _________ y su Informe. 3. Copia Simple de la Resolución de Determinación Nº ____________ y su Anexo 01. 4. Copia Simple del Testimonio de Escritura Pública donde consta el Poder de nuestro representante legal. 5. Copia Simple de la constancia de habilitación de nuestra abogada. 6. Hoja de Información Sumaria y anexos. TERCER OTROSÍ DECIMOS: Que solicitamos la suspensión de cualquier procedimiento o acción administrativa relacionada con la Resolución de Oficina Zonal Nº ___________, en observancia del literal b) del artículo 119 del Código Tributario. Huacho, 21 de febrero de 2012
Firma de representante legal
Firma de abogado
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III. Modelo de recurso de queja
A LA OFICINA DE ATENCIÓN DE QUEJAS DEL TRIBUNAL FISCAL: TURISMO SALVAJE S.R.L., con RUC N° 203216549 y domicilio fiscal en Calle Andrés Avelino Cáceres 169, Urb. La Riviera, Distrito de Carmen de la Legua, Lima, debidamente representada por su Gerente General, Sra. __________________, con DNI N° __________ según Poder que se adjunta, atentamente dice: De conformidad con los artículos 101 y 155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF (en adelante Código Tributario), interponemos RECURSO DE QUEJA contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat, Intendencia Regional Lima - PRICO, el Ejecutor Coactivo y la Auxiliar Coactivo __________________________________ por haber dictado la Resolución Coactiva Nº _________________ que ordena trabar como MEDIDA CAUTELAR PREVIA EL EMBARGO EN FORMA DE RETENCIÓN sobre los fondos, valores, acciones y rentas de nuestra empresa; infringiendo lo establecido por el artículo 56 del Código Tributario. I. Fundamentos de hecho y de Derecho: 1. Según la Resolución Nº _______________, traban medida cautelar previa de embargo en forma de retención en virtud del literal d) del artículo 56 del Código Tributario, el cual supone que el contribuyente haya destruido u ocultado total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por la ley o los documentos relacionados con la tributación.
Sin embargo, de los resultados del procedimiento de fiscalización en ningún momento se desprende ello, y mucho menos otras de las causales para trabar medidas cautelares previas.
2. En efecto, el referido artículo 56 del Código Tributario dispone como un recurso de excepción el hecho de trabar medidas cautelares previas para asegurar el pago de la deuda tributaria solo cuando “(...) por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva (...)”; situaciones que no se dan en el caso de nuestra empresa, pues en ningún momento hemos actuado de forma tal que se infiera un comportamiento destinado a no pagar la supuesta deuda tributaria, al punto que mantenemos un domicilio fiscal hallado, la condición de contribuyente habido, hemos respondido todos los requerimientos y permitido que la Administración Tributaria haga su labor de verificación
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hasta la notificación de las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales –en su oportunidad– hemos impugnado vía Recurso de Reclamación, por lo que la deuda tributaria no es exigible aún. II. Otros fundamentos: En consecuencia, al no haber incurrido en la causal descrita en el inciso d) del artículo 56 del Código Tributario y en ninguno de los comportamientos descritos en el citado artículo, solicitamos al Tribunal Fiscal declarar fundada la queja interpuesta por encontrarnos en el presente caso frente a actuaciones y procedimientos que afectan e infringen directamente lo establecido en el Código Tributario, disponiendo que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria Sunat, Intendencia Regional Lima - Prico, a través de su ejecutor coactivo ________________________, levante la medida cautelar previa de embargo en forma de retención dictada contra TURISMO SALVAJE S.R.L. POR TANTO: Al Tribunal Fiscal solicitamos admitir a trámite el presente recurso y, a la brevedad, declararlo fundado. PRIMER OTROSÍ DECIMOS: Que adjuntamos lo siguiente: 1. Fotocopia de la Resolución Coactiva Nº ____________ materia del presente recurso. 2. Fotocopia del Anexo 01 de las Resoluciones de Determinación Nºs. ______________. 3. Vigencia del Poder de nuestro Representante Legal 4. Otros documentos Lima, 9 de diciembre de 2012
Representante legal
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IV. Modelo de recurso de reconsideración contra Resolución de Intendencia que ordena el ingreso de fondos de la cuenta de detracciones como recaudación
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Señor (identificar funcionario competente) (Dirigirse a la intendencia que dictó el acto recurrido) Yo, MALETAS Y MALETITAS S.A.C. con RUC Nº 2054698542., con domicilio fiscal en Ca. Los Cóndores 546, Urbanización Los Próceres, Maranga, provincia y departamento de Lima, ante usted respetuosamente me presento y expongo: Que en virtud del presente escrito, y dentro del plazo legal establecido conforme al artículo 207 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, interpongo Recurso de Reconsideración contra la resolución DE Intendencia Nº 111-002-254545 de fecha 12 de mayo de 2012 dictada por la División de control de la deuda, por no encontrarla ajustada a derecho, con base en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: I. Fundamentos de hecho:
Que, con fecha 20 de mayo de 2012, fuimos notificados con la Resolución de Intendencia Nº 111-002-254545, en virtud de la cual se declaraba el ingreso de los fondos de la cuenta de detracciones Nº 0800-25-202-5526, ascendientes a S/. 20,000, como recaudación.
Que, la Resolución de Intendencia Nº 111-002-254545 señala que la recurrente no cumplió con sustentar las supuestas inconsistencias detectadas con motivo del análisis del periodo de 01/2012 a 04/2012 del presente ejercicio.
Sin embargo, consideramos que en la referida resolución no se merituaron las siguientes transacciones o modificaciones:
(Indicar argumentos) 1. xxxxxxxxxxxxxxxxxx 2. xxxxxxxxxxxxxxxxxx 3. xxxxxxxxxxxxxxxxxx
Como sustento de lo indicado, se adjunta al presente, en calidad de prueba, los siguientes documentos:
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(señalar medios probatorios) 1. xxxxxxxxxxxxx 2. xxxxxxxxxxxxx 3. xxxxxxxxxxxxx
II. Fundamentos de derecho: Nuestro petitorio se ampara en los siguientes fundamentos de derecho: 1. Los artículos 207 y 208 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General: 2. El artículo 9.3 del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, TUO del Decreto Legislativo Nº 940, que crea el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT). 3. El artículo 26 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/ SUNAT. POR LO TANTO, Solicito a su Despacho tener presente lo expuesto, declare nula la Resolución de Intendencia materia de impugnación, y que reingrese los fondos ascendentes a S/. 20,000 a la cuenta de detracciones Nº 0800-25-2025526 de titularidad de la recurrente, en el Banco de la Nación. Solicito: Que su Despacho dicte una nueva resolución, estimando las nuevas pruebas presentadas. Lima, .... de 1 de junio de 2012
Representante legal
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Capítulo 7 Glosario de términos vinculados al procedimiento contencioso-tributario
Capítulo 7 Glosario de términos vinculados al procedimiento contencioso-tributario
Acciones de control ordinario Aquellas que corresponde adoptarse para el trámite aduanero de ingreso, salida y destinación aduanera de mercancías, conforme a la normativa vigente, que incluyen las acciones de revisión documentaria y reconocimiento físico, así como el análisis de muestras, entre otras acciones efectuadas como parte del proceso de despacho aduanero, así como la atención de solicitudes no contenciosas(102). Administración Aduanera Órgano de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria competente para aplicar la legislación aduanera, recaudar los derechos arancelarios y demás tributos aplicables a la importación para el consumo, así como los recargos de corresponder, aplicar otras leyes y reglamentos relativos a los regímenes aduaneros, y ejercer la potestad aduanera. El término también designa una parte cualquiera de la Administración Aduanera, un servicio o una oficina de esta. Aclaración de Sentencia Resolución complementaria de otra anterior, dictada por el mismo juez o tribunal, para puntualizar algún aspecto, resolver una omisión secundaria o explicar alguna ambigüedad de concepto. Procede de oficio, a instancia de parte o a petición del fiscal; esto último, casi exclusivamente en lo personal(103). Acreedor tributario Es aquel en favor del cual debe realizare la prestación tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
(102) En . (103) Cabanellas, Guillermo. Diccionario enciclopedico de derecho usual. Tomo I, Heliasta, Buenos Aires, 1981, p. 151.
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
Acto administrativo(104) 1. Son actos administrativos las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta. 2. No son actos administrativos: 2.1. Los actos de administración interna de las entidades destinados a organizar o hacer funcionar sus propias actividades o servicios. Estos actos son regulados por cada entidad, con sujeción a las disposiciones del Título Preliminar de esta Ley, y de aquellas normas que expresamente así lo establezcan. 2.2. Los comportamientos y actividades materiales de las entidades. Es válido el acto administrativo dictado conforme a derecho. Actos Reclamables Son aquellos actos emitidos por la Administración Tributaria que pueden ser objeto de reclamación, como la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa. También son reclamables la Resolución Ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria. Asimismo, serán reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular. Agente de Retención o Percepción Aquellos sujetos designados por ley o en su defecto mediante decreto supremo que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, los sujetos designados por la Administración Tributaria que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.
(104) Artículo 1 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo general.
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Glosario de términos vinculados al procedimiento contencioso-tributario
Alegato Escrito o informe verbal de carácter polémico, ante un Tribunal, en demostración de las razones de una parte y para impugnar las contrarias(105). Ampliación de Fallo del Tribunal Fiscal Procedimiento a través del cual el Tribunal Fiscal puede ampliar su fallo sobre puntos omitidos en la resolución, de oficio o a solicitud de parte, formulada por la Administración Tributaria o por el deudor tributario, dentro del plazo de 5 (cinco) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación certificada de la resolución. Arbitrios Tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público. Capacidad de obrar Es el poder de realizar actos con eficacia jurídica, y puede encontrarse limitada o restringida por numerosas circunstancias, tales como el sexo, parentesco, edad, ciudadanía, entre otros(106). Capacidad jurídica Es la aptitud que tiene el hombre para ser sujeto o parte, por sí o por un representante legal, en las relaciones de Derecho; ya como titular de derechos o facultades, ya cual obligado a una prestación o al cumplimiento de un deber(107). Carta fianza Es un contrato de garantía de cumplimiento de pago de una obligación ajena, suscrita entre el fiador y el deudor, que se materializa en un documento valorado y que es emitido por un fiador a favor de un acreedor, garantizando las obligaciones del deudor en caso de incumplimiento de este, de forma que el fiador asume dicha obligación. En tal sentido, es una garantía personal donde el fiador garantiza el cumplimiento de una obligación del fiado. Esta garantía puede respaldar, precontractualmente o contractualmente, actividades crediticias, siendo requisito que solo pueden ser efectuadas por empresas
(105) Cabanellas, Guillermo. ob. cit., p. 243. (106) ídem. (107) ídem.
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
bajo el ámbito de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones o que estén consideradas en la lista actualizada de bancos extranjeros de primera categoría que periódicamente publica el Banco Central de Reserva del Perú(108). Cobranza coactiva Es una facultad de la Administración Tributaria el realizar la cobranza coactiva de las deudas tributarias exigibles, y la ejerce a través del Ejecutor Coactivo, en el marco de las normas y principios dispuestos en el Código Tributario. Compensación Forma de extinción de la obligación tributaria según la cual la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. Condonación Es el perdón, por mandato expreso de la Ley, mediante la cual se libera al deudor tributario del cumplimiento de la obligación de pago de la deuda tributaria. La deuda tributaria solo podrá ser condonada por norma expresa con rango de Ley. Excepcionalmente, los Gobiernos Locales podrán condonar, con carácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de contribuciones y tasas dicha condonación también podrá alcanzar al tributo. Consolidación Forma de extinción de la obligación tributaria que se produce cuando la calidad de deudor y acreedor tributario de una misma obligación recae parcial o totalmente en un mismo sujeto. Consultas institucionales Son aquellas formuladas por escrito ante el órgano de la Administración Tributaria competente, a fin de obtener orientación, información verbal, educación y asistencia en torno al sentido y alcance de las normas tributarias.
(108) Abanto Bromley, Martha y otros. Diccionario aplicativo para Contadores. Gaceta Jurídica, Lima, 2012, p. 141.
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Glosario de términos vinculados al procedimiento contencioso-tributario
Contribución Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. Contribuyente Es aquel que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Comiso Sanción que consiste en la privación definitiva de la propiedad de las mercancías. Declarante Persona que suscribe y presenta una declaración aduanera de mercancías en nombre propio o en nombre de otro, de acuerdo a legislación nacional. Declaración tributaria Es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria. Demandante El que entabla una acción judicial. Al demandante, por haber asumido la iniciativa litigiosa le incumben algunas cargas procesales, equilibradas con algunas ventajas(109). Derechos Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Determinación de la obligación tributaria Por el acto de determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base
(109) Cabanellas, Guillermo. ob. cit., p. 78.
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
imponible y la cuantía del tributo. b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Determinación sobre Base Cierta Determinación efectuada por la Administración Tributaria tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma (artículo 63 del Código Tributario). Determinación sobre Base Presunta Determinación efectuada por la Administración Tributaria en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación (artículo 63 del Código Tributario). Deuda Exigible Es aquella que puede dar lugar a las acciones de coerción para su cobranza, tal como la establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley, la establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo de ley, la establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o por Resolución del Tribunal Fiscal o la que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley, entre otras. Deuda Tributaria Es aquella compuesta por el tributo, las multas y/o los intereses. A su vez, los intereses comprenden el interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el artículo 33, el interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el artículo 181 y el interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el artículo 36 del Código Tributario. Deudor Tributario Es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. Domicilio Fiscal El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario. Este es fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración
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Glosario de términos vinculados al procedimiento contencioso-tributario
Tributaria se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a esta en la forma que establezca. En aquellos casos en que la Administración Tributaria haya notificado al referido sujeto a efectos de realizar una verificación, fiscalización o haya iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, este no podrá efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que esta concluya, salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para el cambio. La Administración Tributaria está facultada a requerir que se fije un nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, este dificulte el ejercicio de sus funciones. Domicilio Procesal El contribuyente está facultado, al inscribirse ante la Administración Tributaria, para señalar expresamente un domicilio procesal al iniciar cada uno de los procedimientos regulados en el Libro Tercero del presente Código. Este deberá estar ubicado dentro del radio urbano que señale la Administración Tributaria. La opción de señalar domicilio procesal en el procedimiento de cobranza coactiva para el caso de la Sunat, se ejercerá por única vez dentro de los tres días hábiles de notificada la Resolución de Ejecución Coactiva y estará condicionada a la aceptación de aquella, la que se regulará mediante Resolución de Superintendencia. Facultad de Fiscalización Es aquella facultad de la que goza la Administración Tributaria, que consiste en inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Facultad de Reexamen Es aquella facultad de la que goza el órgano encargado de resolver los procedimientos contencioso-tributarios para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a cabo cuando sea pertinente, nuevas comprobaciones. Formalidades aduaneras Todas las acciones que deben ser llevadas a cabo por las personas interesadas y por la Administración Aduanera a los efectos de cumplir con la legislación aduanera.
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Impuesto Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado. Impugnación Se refiere tanto a los actos y escritos de la parte contraria, cuando pueden ser objeto de discusión ante los tribunales, como a las resoluciones judiciales que no son firmes, y contra las cuales no cabe ningún recurso(110). Infracción Tributaria Es toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Código Tributario o en otras leyes o decretos legislativos. La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. Interés Moratorio Es aquel que se devenga por el monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artículo 29 del Código Tributario. El interés moratorio equivale a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior. La Sunat fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca la Sunat. Tratándose de los tributos administrados por otros órganos, la TIM será la que establezca la Sunat, salvo que se fije una diferente mediante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas.
(110) Cabanellas, Guillermo. Ob. cit., p. 359.
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Intervención Excluyente de Propiedad Es el recurso que puede interponer ante el Ejecutor Coactivo el tercero que sea propietario de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en cualquier momento antes que se inicie el remate del bien. Jurisprudencia Es la interpretación de la ley hecha por los jueces y constituye fuente del derecho. También se considera bajo esta denominación al hábito práctico de interpretar rectamente las leyes y de aplicarlas oportunamente a los casos que ocurren(111). Jurisprudencia de observancia obligatoria Son aquellas resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas en virtud del artículo 102 del Código Tributario, siendo de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley. En la resolución correspondiente, el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial. Licencias Tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización. Medida Cautelar La medida cautelar tiene por objeto asegurar el cumplimiento de una sentencia futura a la cual debe estar conectada por el vínculo de la instrumentalidad. La tutela cautelar debe estar necesaria y directamente vinculada a la actuación del derecho sustancial cuyo aseguramiento eficaz se pretende proteger(112). La medida cautelar, en materia tributaria, se regirá por las normas contenidas en el Código Tributario y supletoriamente por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso-Administrativo.
(111) Ibídem, p. 55. (112) Expediente Nº 708-95, Tercera Sala Civil, Ledesma Narváez, Marianella. Ejecutorias. Tomo 3, Cuzco, 1995, pp. 336-337.
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Medida Cautelar Genérica Es aquella que puede ser trabada por disposición del Ejecutor Coactivo, vencido el plazo de siete (7) días para cancelar la deuda tributaria establecida en la Resolución de Ejecución Coactiva(113). Medida Cautelar Previa Es aquella que puede ser trabada por disposición de la Administración en forma excepcional, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva e inclusive cuando la deuda tributaria no sea exigible coactivamente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa. Ministerio Público El Ministerio Público es el organismo autónomo del Estado que tiene como funciones principales la defensa de la legalidad, los derechos ciudadanos y los intereses públicos, la representación de la sociedad en juicio, para los efectos de defender a la familia, a los menores e incapaces y el interés social, así como para velar por la moral pública; la persecución del delito y la reparación civil. También velará por la prevención del delito dentro de las limitaciones que resultan de la presente ley y por la independencia de los órganos judiciales y la recta administración de justicia y las demás que le señalan la Constitución Política del Perú y el ordenamiento jurídico de la Nación(114). Multa Son las sanciones por las infracciones tributarias que, como es lógico, solo han de buscar el castigo en el hecho ilícito(115). Notario Funcionario público autorizado para dar fe, conforme a las leyes de los contratos y demás actos extrajudiciales. Tres actividades fundamentales se descubren en el notariado: la primera, la autorización de los actos y contratos, con efectos de publicidad, legalidad, autenticidad y ejecución; segunda, la custodia permanente de los protocolos o matrices, pues a las partes y a los mismos organismo públicos solo se les facilitan copias, y únicamente se testimonia la fidelidad de los documentos que deban cotejarse; y, tercera, la formación de
(113) Artículo 118 del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF (19/08/1999). (114) Artículo 1 de la Ley Orgánica del Ministerio Público, Decreto Legislativo Nº 052 (18/03/1981). (115) García de la Mora, Leonardo y otros. Derecho Financiero y Tributario. JM Bosch, Barcelona, pp. 166-168.
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índices, la organización de la oficina y la prestación de servicios de colaboración administrativa(116). Conforme a las normas del Registro Único del Contribuyente, es aquel funcionario titulado conforme a la Ley del Notariado que se encuentra autorizado por la Presidencia del Consejo de Ministros para participar en el SISEV. Obligación Tributaria La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. (artículo 1 del Código Tributario). Orden de Pago Es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación. Obligación Tributaria Aduanera Monto a que asciende la liquidación de los tributos, intereses y multas si los hubiere, cuyo pago constituye obligación exigible. Omisión Abstención de hacer; inactividad, quietud. Abstención de decir o declarar; silencio, reserva, ocultación, olvido o descuido. Falta del que ha dejado de hacer algo conveniente, obligatorio o necesario en relación con alguna cosa. Omiso Tributariamente, contribuyente que no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y/o sustanciales, infringiendo las disposiciones sobre materia. Operadores de comercio exterior Los despachadores de aduana, transportistas o sus representantes, agentes de carga internacional, almacenes aduaneros, empresas del servicio postal, empresas de servicio de entrega rápida, almacenes libres (Duty Free), beneficiarios de material de uso aeronáutico, dueños, consignatarios y en general cualquier persona
(116) Cabanellas, Guillermo. ob. cit., p. 572.
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natural o jurídica interviniente o beneficiaria, por sí o por otro, en los regímenes aduaneros previstos en la Ley General de Aduanas sin excepción alguna. Pago Es la forma común de extinción de la obligación tributaria. Pago Indebido Aquel que se efectuó por error de hecho o de derecho. Precedentes administrativos Los actos administrativos que al resolver casos particulares interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de la legislación, constituirán precedentes administrativos de observancia obligatoria por la entidad, mientras dicha interpretación no sea modificada. Dichos actos serán publicados conforme a las reglas establecidas en la presente norma(117). Principio de legalidad Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas(118). Principio del debido procedimiento Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable solo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo(119).
(117) Artículo IV del Título preliminar de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001). (118) Numeral 1.1. del artículo 4 de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001). (119) Numeral 1.2 del artículo 4 de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001).
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Principio de impulso de oficio Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias(120). Principio de informalismo Las normas de procedimiento deben ser interpretadas en forma favorable a la admisión y decisión final de las pretensiones de los administrados, de modo que sus derechos e intereses no sean afectados por la exigencia de aspectos formales que puedan ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que dicha excusa no afecte derechos de terceros o el interés público(121). Principio de conducta procedimental La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal(122). Principio de celeridad Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su actuación de tal modo que se dote al trámite de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento(123). Principio de verdad material En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas(124).
(120) (121) (122) (123) (124)
Numeral 1.3 del artículo 4 de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001). Numeral 1.6 del artículo 4 de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001). Numeral 1.8 del artículo 4 de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001). Numeral 1.9 del artículo 4 de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001). Numeral 1.11 del artículo 4 de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento administrativo general (11/04/2001).
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Procuradoría Pública La Procuraduría Pública es el órgano responsable de la representación y defensa jurídica de los derechos e intereses del Ministerio de Economía y Finanzas conforme a lo dispuesto en la Ley del Sistema Nacional de Defensa Jurídica del Estado, sus normas reglamentarias, complementarias y modificatorias. Se ubica en el mayor nivel jerárquico organizacional, dependiendo administrativamente del ministro y funcionalmente del Consejo de Defensa Jurídica del Estado(125). Persona Incapaz Aquella que por sí misma no puede ejercer sus derechos ni cumplir más obligaciones. Lo son tanto los menores de edad y no emancipados como los que padecen ciertas restricciones por causas mentales, físicas o penales(126). Personas Jurídicas Son las empresas, y cualquier otro ente constituido como tal, al que la ley le reconoce derechos y puede contraer obligaciones civiles y es apta para ser representada judicial y extrajudicialmente. Personas Naturales Tributariamente se denomina personas naturales a las personas físicas o individuales, incluyendo tanto a varones como a mujeres solteras, viudas o divorciadas y a las casadas que obtienen renta de su trabajo personal. Se considera también como persona natural a efectos de la obligación tributaria, las sociedades conyugales y las sucesiones indivisas(127). Prescripción Es una institución mediante la cual se sanciona la despreocupación del interesado de exigir su derecho durante un lapso de tiempo determinado, es decir, que transcurrido el plazo que fuera señalado por ley, se extingue el derecho de acción del cual goza el sujeto para exigir o hacer efectivo un derecho sustancial del cual continúa siendo titular(128).
(125) Decreto Legislativo Nº 183 (02/03/1981). (126) ídem. (127) En: . (128) Bassallo Ramos, Carlos. Código Tributario para Contadores. Gaceta Jurídica, Lima, 2012.
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Prueba Demostración de la verdad de una afirmación, de la existencia de una cosa o de la realidad de un hecho. Razón, argumento, declaración, documento u otro medio para patentizar la verdad o falsedad de algo(129). Prueba en Contrario Conjunto de pruebas que desvirtúan una afirmación. Queja Es un remedio procesal que se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, y puede ser resuelto por: a) el Tribunal Fiscal, tratándose de recursos contra la Administración Tributaria, o por b) el Ministro de Economía y Finanzas, tratándose de recursos contra el Tribunal Fiscal. Reclamación Recurso del que puede hacer uso el contribuyente o responsable directamente afectado por un acto de la Administración Tributaria que tenga relación con la determinación de la deuda tributaria. Recurso Acto procesal por el cual se solicita la revocación o anulación total o parcial de una sentencia judicial o de una resolución administrativa o se pide acceso a la autoridad para ello. Su objeto es la subsanación de errores de fondo o vicios formales. Es concedida por ley o reglamento y la formula quien se cree perjudicado o agraviado por una resolución judicial o administrativa. Registro Único de Contribuyentes (RUC) Registro de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria que incluye información sobre toda persona natural o jurídica, sucesión indivisa, sociedades de hecho u otro ente colectivo sea peruano o extranjero, domiciliado o no en el país, que conforme a las leyes vigentes sea contribuyente y/o responsable de aquellos tributos que administra la Sunat.
(129) Cabanellas, Guillermo. ob. cit., p. 497.
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De acuerdo con la Ley del Registro único del contribuyente, el número de inscripción en el RUC será de carácter permanente y uso obligatorio en cualquier documento que presenten o actuación que realicen ante la Sunat. Representante En lo que respecta al derecho tributario es la persona que tiene poder suficiente para actuar en nombre de un contribuyente frente a la Administración Tributaria. Remedio procesal Medio de impugnación formulado por quien se considere agraviado por actos procesales no contenidos en resoluciones, por citar, véase el caso del cuestionamiento a la formalidad del acto de notificación o el cuestionamiento a la ejecución de un embargo en forma de depósito(130). Resolución de Determinación Es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Resolución de Multa Es el acto administrativo por el cual el organismo del tributo emite una sanción por la infracción cometida. Resolución Ficta Denegatoria Ante la omisión de dictar un fallo por parte del órgano resolutor, en los plazos establecidos en el Código Tributario, al amparo del silencio administrativo negativo, el contribuyente se encuentra facultado por la normativa a dar por denegado el recurso impugnatorio interpuesto, y proceder a impugnar la decisión ante una segunda instancia. Responsable Responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este.
(130) Ledesma Narváez, Marianella. Comentarios al Código Procesal Civil. Tomo II, Gaceta Jurídica, Lima, 2008, p. 127.
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Revocar Dejar sin efecto una decisión. Acto que anula los efectos de una decisión anterior, un mandato, una resolución o un poder concedido a una persona. Sanción Consecuencia jurídica desencadenada al haberse desobedecido el mandato establecido en una norma. Silencio Administrativo Se denomina silencio administrativo a la falta de pronunciamiento de la administración dentro del plazo establecido para ello, presumiéndose en consecuencia de parte del ente administrativo una voluntad sea positiva o negativa conforme lo establezca la legislación para cada caso. En ese sentido, su versión negativa implica una denegatoria ficta que habilita al administrado el acceso a la instancia superior vía recurso impugnativo. Solicitud de corrección, ampliación y aclaración de resoluciones del Tribunal Fiscal Es la solicitud que puede ser presentada por el contribuyente o la Administración Tributaria, a fin de que el propio órgano resolutor realice la corrección de errores materiales o numéricos, ampliación de su fallo sobre puntos omitidos o, la aclaración de algún concepto dudoso de este, al amparo de lo dispuesto en el artículo 153 del TUO del Código Tributario. Subsanación Rectificación de un error. Trámite Cada uno de los estados y diligencias que hay que efectuar en un negocio o en un procedimiento administrativo hasta el momento de su finalización. Tributo Prestación generalmente pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, para cubrir gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. El Código Tributario rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende impuestos, contribuciones y tasas.
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Unidad Impositiva Tributaria (UIT) Es un valor de referencia que puede ser utilizado en las normas tributarias para determinar las bases imponibles, deducciones, límites de afectación y demás aspectos de los tributos que considere conveniente el legislador. También podrá ser utilizada para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registro de contribuyentes y otras obligaciones formales. Usuario aduanero certificado Operador de comercio exterior certificado por la Sunat al haber cumplido con los criterios y requisitos dispuestos en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y aquellos establecidos en las normas pertinentes.
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Bibliografía • BARDALES CASTRO, Percy; BRAVO CUCCI, Jorge; SÁNCHEZ SANTOS, Joy Millones; CHIRINOS SOTA, Carlos y COSSÍO CARRASCO, Viviana. La prueba en el procedimiento tributario. Guía práctica N° 5, Diálogo con la Jurisprudencia, 1a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2011. • CASTAÑEDA RAMÍREZ, Luis Hernán. Ponencia individual, titulada “El procedimiento contencioso tributario”, extraído de la siguiente página . • CHAU, Lourdes. Artículo titulado “El procedimiento de impugnación de los actos de la Administración Tributaria en el Perú”, extraído de la siguiente página . • FUENTES ACURIO, Sandro. Los recursos procedimentales tributarios y otros recursos administrativos. Guía práctica N° 6, Diálogo con la Jurisprudencia, 1a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2010. • GAMBA VALEGA, César Martín. “Procedimiento de cobranza coactiva, órdenes de pago y desprotección de los ciudadanos - contribuyentes”. En: Revista Análisis Tributario. Año XXIII – Nº 275, diciembre, 2010. • GAMBA VALEGA, César Martín. “Régimen jurídico de los procedimientos tributarios”. Artículo compilado en el Manual de los procedimientos y procesos tributarios. Daniel Irwin Yacolca Estares (director), Eduardo Borrachina Juan (prólogo). 1a edición, ARA Editores E. I. R. L., Lima, 2007. • GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Civitas, Madrid, 1989. • GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo II, Madrid, 1998. • GIRAUD TORRES, Armando. “La potestad de rectificación de actos administrativos (corrección, de errores materiales o de cálculo)”. En: Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Vol. 64, N° 134, Caracas,1997. • GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo III, pp. XII-4, XII5. En: . • HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores, Lima, 2011. • MESEGUER YEBRA, Joaquín. La rectificación de los errores materiales, de hecho y aritméticos en los actos administrativos. Bosch, Barcelona, 2001.
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índice general
índice general
Presentación............................................................................................................. 5 Medios impugnatorios contemplados en el código tributario................................... 7
Capítulo 1 recurso de reclamación Introducción............................................................................................................... 11 I. Comentarios a la regulación normativa sobre la materia..................................... 11 II. Referencia normativa........................................................................................... 13 III. Aspectos procedimentales del recurso de reclamación...................................... 13 1. Sujetos que pueden reclamar..................................................................... 13 2. Competencia............................................................................................... 14 3. Actos reclamables....................................................................................... 15 4. Actos no reclamables.................................................................................. 24 5. Plazos.......................................................................................................... 25 6. Requisitos de admisibilidad......................................................................... 27 7. Subsanación de requisitos.......................................................................... 28 8. Resolución del reclamo............................................................................... 29 IV. Aspectos operativos del recurso de reclamación................................................ 29 V. Problemática del aspecto probatorio.................................................................... 30 1. Etapa probatoria.......................................................................................... 30 2. Medios probatorios extemporáneos............................................................ 32 3. Carga de la prueba...................................................................................... 33 VI. Conclusiones........................................................................................................ 33 • Modelo de recurso de reclamación contra una orden de pago ........................... 35 • Recurso de reclamación contra una resolución de multa ................................... 38 1. ¿Quiénes pueden presentar un recurso de reclamación?.......................... 46 2. ¿Quién es el encargado de resolver el recurso de reclamación?............... 46
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3. 4. 5. 6. 7.
¿Qué actos son reclamables?..................................................................... 46 ¿Cuál es el plazo para interponer un recurso de reclamación?.................. 46 ¿Se requiere efectuar algún pago para que el recurso ingrese a trámite?. 47 ¿Qué requisitos debe reunir el recurso para que sea admitido a trámite?. 47 ¿En dónde se presenta el recurso de reclamación?................................... 48
Capítulo 2 recurso de apelación Introducción............................................................................................................... 51 I. Comentarios a la regulación normativa sobre la materia..................................... 51 1. La apelación como acto-derecho del contribuyente y como procedimiento administrativo............................................................................................... 51 2. Modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 1113 en torno a la apelación de resolución ficta.................................................................... 53 II. Referencia normativa........................................................................................... 55 III. Aspecto procedimental........................................................................................ 56 1. Interposición del recurso de apelación........................................................ 56 2. Requisitos de admisibilidad......................................................................... 62 3. El pago de la deuda apelada, como condición para aceptar la apelación.. 66 4. Posibilidad de admitir la apelación extemporánea, sin la exigencia del pago previo.................................................................................................. 68 5. Subsanación de los requisitos de admisibilidad.......................................... 68 6. Plazos para resolver el recurso de apelación............................................. 70 IV. Aspecto operativo durante el curso de la apelación............................................ 72 1. Plazo para resolver el recurso de apelación y sobre el uso de la palabra.. 72 2. Presentación de alegatos posteriores al informe oral................................. 73 3. Medios probatorios admisibles.................................................................... 74 4. Ampliación de los argumentos vertidos en la RTF...................................... 75 5. Apelación de puro derecho......................................................................... 75 V. Problemática actual: Queja por la demora en resolver las apelaciones.............. 77 VI. Recomendaciones y conclusiones...................................................................... 78 • Recurso de apelación contra resolución de Intendencia............................. 80 • Recurso de apelación contra resolución ficta denegatoria.......................... 83 • Jurisprudencia del Tribunal Constitucional.................................................. 90 1. ¿Quiénes pueden presentar un recurso de apelación?.............................. 93 2. ¿Quién es el encargado de resolver el recurso de apelación?................... 93 3. ¿Qué actos son apelables?......................................................................... 93
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4. 5. 6. 7.
¿Cuál es el plazo para interponer un recurso de apelación?...................... 93 ¿Se requiere efectuar algún pago para que el recurso ingrese a trámite?. 94 ¿Qué requisitos debe reunir el recurso para que sea admitido a trámite?. 94 ¿En dónde se presenta el recurso de apelación?....................................... 94
Capítulo 3 LA QUEJA I. Pautas preliminares............................................................................................. 97 1. La queja antes y después de la reforma..................................................... 97 2. Hacia una definición de la queja a partir de su naturaleza y sentido material................................................................................................................ 100 II. Referencia normativa.......................................................................................... 102 III. Aspecto procedimental........................................................................................ 104 1. Competencia............................................................................................... 104 2. Plazo........................................................................................................... 105 3. Requisitos.................................................................................................... 105 4. Precisiones del Tribunal Fiscal.................................................................... 106 IV. Aspecto operativo................................................................................................ 106 1. Regla general en la presentación de las quejas......................................... 106 2. Regla particular en la presentación de las quejas....................................... 107 V. Problemática actual: Competencia y supuestos de procedencia e improcedencia de la queja...................................................................................................... 108 1. Procedencia................................................................................................ 109 2. Improcedencia............................................................................................. 110 VI. Conclusiones....................................................................................................... 115 • Queja contra la Administración Tributaria.................................................... 116 • Queja contra el Tribunal Fiscal.................................................................... 123 1. ¿Quiénes pueden presentar la queja?........................................................ 132 2. ¿Quién es el encargado de resolver la queja?............................................ 132 3. ¿Qué actos pueden ser materia de queja?................................................. 132 4. ¿Cuál es el plazo para interponer la queja?................................................ 132 5. ¿Se requiere efectuar algún pago para su ingreso a trámite?.................... 132 6. ¿Qué requisitos debe reunir la queja para que sea admitida a trámite?..... 132 7. ¿En dónde se presenta la queja?............................................................... 133 8. ¿Cuál es el plazo para resolver la queja?................................................... 133
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Capítulo 4 solicitud de corrección, ampliación o aclaración de fallos emitidos por el tribunal fiscal Introducción............................................................................................................... 137 I. Solicitudes de corrección, ampliación y aclaración: planteamiento general........ 138 II. Naturaleza jurídica de las solicitudes de corrección, ampliación y aclaración..... 141 III. Principios que sustentan la corrección, ampliación y aclaración......................... 142 1. El deber de motivación como fundamento de las solicitudes de corrección, ampliación y aclaración............................................................................... 142 IV. Validez de la RTF y su corrección, ampliación o aclaración................................ 143 V. Causales para la corrección, ampliación o aclaración......................................... 145 1. Error material............................................................................................... 146 2. Error numérico............................................................................................. 149 3. Puntos omitidos........................................................................................... 152 4. Conceptos ambiguos, dudosos y oscuros................................................... 153 VI. Procedimiento de corrección, ampliación o aclaración........................................ 157 VII. Otras vías para modificar o corregir las resoluciones del tribunal fiscal.......... 160 1. ¿Quién puede presentar la solicitud de corrección, ampliación y aclaración de resoluciones del tribunal fiscal?.................................................... 165 2. ¿Quién es el encargado de resolver la solicitud?....................................... 165 3. ¿Respecto de qué actos se presenta la solicitud?...................................... 165 4. ¿Cuál es el plazo para presentar la solicitud?............................................ 165 5. ¿Se requiere efectuar algún pago para su ingreso a trámite?.................... 165 6. ¿Qué requisitos debe reunir la solicitud para que sea admitida a trámite? 165 7. ¿En dónde se presenta la solicitud?........................................................... 166 8. ¿Cuál es el plazo para resolver la solicitud?............................................... 166
Capítulo 5 demanda contencioso-administrativa El proceso contencioso-administrativo...................................................................... 169 Introducción............................................................................................................... 169 I. Aspectos conceptuales........................................................................................ 170 1. Principios que deben regir el proceso contencioso-administrativo................ 170
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2.
Actuación administrativa que se impugna con la demanda contenciosoadministrativa............................................................................................... 171
3. Pretensión que se puede plantear al interponer la demanda contenciosoadministrativa............................................................................................... 171 II. La demanda contencioso-administrativa............................................................. 171 1. Las partes en la demanda contencioso-administrativa............................... 172 2. Posibilidad de modificar y/o ampliar la demanda........................................ 174 III. Aspectos procedimentales.................................................................................. 174 1. Plazo para interponer la demanda.............................................................. 174 2. Requisito del agotamiento de la vía administrativa..................................... 175 3. Requisitos especiales de admisibilidad de demanda contencioso-administrativa........................................................................................................... 175 4. Improcedencia de la demanda.................................................................... 175 5. Remisión de actuados administrativos al juez............................................ 176 6. Efecto de la admisión de la demanda......................................................... 177 7. Medidas cautelares..................................................................................... 177 8. Vía procedimental....................................................................................... 179 9. Plazos aplicables en el proceso contencioso-administrativo...................... 181 10. Medios probatorios admitidos..................................................................... 182 11. Medios impugnatorios (recursos)................................................................ 183 12. Requisitos de admisibilidad y procedencia de los recursos........................ 184 IV. Principios Jurisprudenciales (antes denominado doctrina jurisprudencial).......... 184 1. Sentencia.................................................................................................... 184 • •
Modelo de demanda contencioso-administrativa contra una resolucion del tribunal fiscal.............................................................................................. 187 Modelo de apelación de sentencia sobre demanda contencioso-administrativa 191
• Demanda contencioso-administrativa - referencia normativa..................... 193 1.
¿Quiénes pueden presentar la demanda contencioso-administrativa?...... 200
2.
¿Quién es el encargado de resolver la demanda?..................................... 200
3.
¿Qué actos pueden ser materia de demanda?........................................... 200
4.
¿Cuál es el plazo para interponer la demanda?......................................... 200
5.
¿Se requiere efectuar algún pago para su ingreso a trámite?.................... 200
6.
¿Qué requisitos debe reunir la demanda para que sea admitida a trámite?
7)
¿En dónde se presenta la demanda?......................................................... 201
8.
¿Cuáles son los plazos máximos para la tramitación de la demanda?...... 202
200
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
Capítulo 6 MODELOS DE RECURSOS, QUEJAS Y DEMANDAS I. Reclamación........................................................................................................ 205 1. Formulario 6000 que se usa en el recurso de reclamación........................ 205 Anexo del formulario 6000: formulario 6001............................................. 207 2. Llenado del formulario 6000 para reclamación.......................................... 208 3. Modelo de recurso de reclamación contra orden de pago manifiestamente improcedente............................................................................................... 209 II. Recurso de apelación.......................................................................................... 212 1. Llenado del formulario 6000 para reclamación.......................................... 212 2. Modelo de llenado de formulario 6001 (anexo al formulario 6000)........... 213 3. Modelo de recurso de apelación................................................................. 214 III. Modelo de recurso de queja................................................................................ 218 IV. Modelo de recurso de reconsideración contra resolución de intendencia que ordena el ingreso de fondos de la cuenta de detracciones como recaudación... 220
Capítulo 7 Glosario de términos vinculados al procedimiento contencioso-tributario Acciones de control ordinario.................................................................................... 225 Administración Aduanera.......................................................................................... 225 Aclaración de Sentencia............................................................................................ 225 Acreedor tributario..................................................................................................... 225 Acto administrativo.................................................................................................... 226 Actos reclamables..................................................................................................... 226 Agente de retención o percepción............................................................................. 226 Alegato...................................................................................................................... 227 Ampliación de fallo del Tribunal Fiscal...................................................................... 227 Arbitrios..................................................................................................................... 227 Capacidad de obrar................................................................................................... 227 Capacidad jurídica..................................................................................................... 227
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índice general
Carta fianza............................................................................................................... 227 Cobranza coactiva..................................................................................................... 228 Compensación.......................................................................................................... 228 Condonación............................................................................................................. 228 Consolidación............................................................................................................ 228 Consultas institucionales........................................................................................... 228 Contribución.............................................................................................................. 229 Contribuyente............................................................................................................ 229 Comiso...................................................................................................................... 229 Declarante................................................................................................................. 229 Declaración tributaria................................................................................................ 229 Demandante.............................................................................................................. 229 Derechos................................................................................................................... 229 Determinación de la obligación tributaria.................................................................. 229 Determinación sobre base cierta............................................................................... 230 Determinación sobre base presunta......................................................................... 230 Deuda exigible........................................................................................................... 230 Deuda tributaria......................................................................................................... 230 Deudor tributario........................................................................................................ 230 Domicilio fiscal........................................................................................................... 230 Domicilio procesal..................................................................................................... 231 Facultad de fiscalización........................................................................................... 231 Facultad de reexamen............................................................................................... 231 Formalidades aduaneras........................................................................................... 231 Impuesto.................................................................................................................... 232 Impugnación.............................................................................................................. 232 Infracción tributaria.................................................................................................... 232 Interés moratorio....................................................................................................... 232 Intervención excluyente de propiedad....................................................................... 233 Jurisprudencia........................................................................................................... 233 Jurisprudencia de observancia obligatoria................................................................ 233 Licencias................................................................................................................... 233 Medida cautelar......................................................................................................... 233 Medida cautelar genérica.......................................................................................... 234 Medida cautelar previa.............................................................................................. 234 Ministerio público...................................................................................................... 234 Multa.......................................................................................................................... 234 Notario....................................................................................................................... 234
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cómo realizar exitosamente reclamaciones, apelaciones y quejas
Obligación tributaria.................................................................................................. 235 Orden de pago.......................................................................................................... 235 Obligación tributaria aduanera.................................................................................. 235 Omisión..................................................................................................................... 235 Omiso........................................................................................................................ 235 Operadores de comercio exterior.............................................................................. 235 Pago.......................................................................................................................... 236 Pago indebido........................................................................................................... 236 Precedentes administrativos..................................................................................... 236 Principio de legalidad................................................................................................ 236 Principio del debido procedimiento........................................................................... 236 Principio de impulso de oficio.................................................................................... 237 Principio de informalismo.......................................................................................... 237 Principio de conducta procedimental........................................................................ 237 Principio de celeridad................................................................................................ 237 Principio de verdad material...................................................................................... 237 Procuradoría Pública................................................................................................. 238 Persona incapaz........................................................................................................ 238 Personas jurídicas..................................................................................................... 238 Personas naturales................................................................................................... 238 Prescripción............................................................................................................... 238 Prueba....................................................................................................................... 239 Prueba en contrario................................................................................................... 239 Queja......................................................................................................................... 239 Reclamación.............................................................................................................. 239 Recurso..................................................................................................................... 239 Registro Único de Contribuyentes (RUC)................................................................. 239 Representante........................................................................................................... 240 Remedio procesal..................................................................................................... 240 Resolución de determinación.................................................................................... 240 Resolución de multa.................................................................................................. 240 Resolución ficta denegatoria..................................................................................... 240 Responsable............................................................................................................. 240 Revocar..................................................................................................................... 241 Sanción..................................................................................................................... 241 Silencio administrativo............................................................................................... 241 Solicitud de corrección, ampliación y aclaración de resoluciones del Tribunal Fiscal 241
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índice general
Subsanación.............................................................................................................. 241 Trámite...................................................................................................................... 241 Tributo....................................................................................................................... 241 Unidad Impositiva Tributaria (UIT)............................................................................. 242 Usuario aduanero certificado.................................................................................... 242 Bibliografía................................................................................................................ 243 Páginas webs de consulta......................................................................................... 244 índice general............................................................................................................ 247
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