Audit du Cycle d'immobilisation

Audit des immobilisations INTRODUCTION Avant de percer dans l’exploration d’un champ vaste tel que l’audit, il et important d’en connaître la source. Celle ci et belle et bien explicitée dans « le code général de normalisation comptable » par la définition de « la norme générale comptable ». Extrait du code général de normalisation comptable : « La comptabilité telle qu'elle résulte des dispositions de la norme générale comptable porte le nom de « comptabilité normalisée » Par facilité d'expression, les entités économiques soumises à la Norme sont désignées par le texte par le terme générique « Entreprise ». Il est donc utile de décortiquer les caractères fondamentaux de cette norme : celle-ci est conçue de façon à satisfaire les deux objectifs primordiaux de la normalisation comptable qui sont : de servir de base à l'information et la gestion de l'entreprise ; de fournir une image aussi fidèle que possible de ce que représente l' entreprise à tous les utilisateurs des comptes, privés ou publics Cette fonction d'information interne et d'information externe vise évidemment une grande diversité de destinataires : l'entreprise elle-même, ses partenaires directs, tels les fournisseurs, clients, salariés, banquiers et prêteurs, associés et actionnaires, et les Pouvoirs Publics tant au niveau fiscal qu'au niveau économique (comptabilité nationale) et financier (contrôle du crédit). Le champ d'application de la Norme Générale Comptable est très vaste puisqu'il concerne a priori la majorité des agents économiques quelle que soit leur taille (des petites et moyennes aux plus grandes entreprises, leur secteur (public ou privé), leur objet (agricole, industriel, commercial ...) et leur forme juridique

(Etat, établissement public, entreprise individuelle, société,

association...). Cette très grande diversité d'utilisateurs et d'assujettis implique la définition d'un modèle d'analyse et d'un langage communs à tous et qui doivent constituer, s'ils sont pertinents et fiables, l'outil privilégié du dialogue économique et social.. L ’o b je c tif d 'in fo rm a tio n : Une analyse économique et financière pertinente et fiable La Norme doit présenter un ensemble d'informations pertinentes et fiables et qui traduisent de façon fidèle la vie économique et financière de l'entreprise. La comptabilité pourrait être une forme banale de l'illusion ou du mensonge si les informations qu'elle présente n'étaient ni pertinentes, ni fiables. a - La pertinence des informations tient à l'adéquation existant entre leur contenu et leur objet : une information pertinente doit représenter convenablement, fidèlement, les faits ou les concepts qu'elle énonce ; elle est donc signifiante ce qui suppose que toutes les précautions ont été prises pour en définir clairement et sans ambiguïté le contenu, le contour, les limites. La Norme Générale s'est attachée à dégager de telles informations, qui puissent convenir à l' ensemble des utilisateurs. Un exemple peut être fourni par le " chiffre d'affaires ", dont les éléments 1

doivent être parfaitement définis si l’on veut que son montant présente de l' intérêt pour les comparaisons dans le temps comme dans l' espace. D'autres exemples, plus significatifs, parce que recouvrant des réalités plus complexes, peuvent être fournis par les principaux soldes caractéristiques de gestion, tel le " résultat courant". L’objectif étant : - de ne pas se tromper ; - de ne pas tromper les tiers. La norme Générale s'est donc attachée à dégager des informations pertinentes, présentant une signification précise pour tous les utilisateurs, donc constituant des outils d'analyse sérieux et efficaces. b - La fiabilité des informations tient, elle, davantage à leur caractère quantitatif ; les montants qui apparaissent dans les comptes ou dans les états de synthèse doivent être sûrs, ce qui implique tant une très bonne définition des méthodes d'évaluation qu'une parfaite maîtrise des faits comptables et de la chaîne des traitements qui aboutissent aux comptes et aux états de synthèse. Ainsi, ce sont des règles de fond et des règles de forme de la Norme Générale qui garantissent à la comptabilité normalisée la pertinence et la fiabilité de son apport informationnel. Il va de soi que cette garantie ne pourra être pleinement obtenue que par l'intervention constante de professionnels comptables qualifiés tant en amont des états de synthèse (conception du système comptable) qu'en aval (contrôle). L ’o b jec tif d 'im a g e fid è le Une finalité est assignée à la comptabilité normalisée : les états de synthèse doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation Financière et des résultats de l' entreprise. Cet objectif d'image fidèle, est à l' instar de l' obligation de "true and fair view" ou de "fair présentation" existant dans les comptabilités anglo-saxonnes universellement admis et largement adopté par les pays européens à économie libérale. L’image fidèle apparaît ainsi non comme un principe comptable fondamental supplémentaire, mais comme la convergence des principes retenus. L’originalité du concept d'image fidèle tient à la fois à son absence de définition et aussi au fait qu'il convient, dans des cas exceptionnels, de déroger aux dispositions de la Norme, pour tenter d'atteindre cette fidélité. Le plus souvent néanmoins, il suffira de fournir dans l' ETIC des informations complémentaires ; si celles-ci ne sont pas suffisantes à l’obtention d'une image fidèle, alors il faudra déroger aux dispositions de la Norme (donc à des règles et procédures, voire à des principes telle la permanence des méthodes). A ce niveau ce sont les écritures mêmes, donc les postes des états de synthèse qui sont modifiés. De tels cas de dérogations devraient être tout à fait exceptionnels. La Norme est en effet conçue de telle sorte que l’application de ses règles conduise et suffise a priori pour l' obtention d'une image fidèle. A travers ce qui vient d’être cité, il est clair qu’une mission d’audit et complexe, il est donc nécessaire à l’auditeur d’utiliser une panoplie d’outils et de procédures afin de veiller à la bonne pratique des principes nommés précédemment. Dans ce rapport nous allons traiter une partie de ces procédures en l’adaptons au cycle des immobilisations qui représente le corps de notre sujet. 2

I. Définition de l’ACTIF IMMOBILISE : fiabilité des méthodes qu’emploie une entreprise pour évaluer son patrimoine. Il est donc nécessaire pour lui de se prémunir d’une base solide quand aux modes d’évaluation et de comptabilisation, c’est pour cela qu’une première partie de notre rapport va porter sur des définitions et des éclaircissements de ces domaines. Tout d’abord définissons ce que sont des « immobilisations » : Une entreprise est une entité de production déployant ses emplois afin de financer ces ressources, ainsi par définition ces dernières comportent des actifs dont notre actif immobilisé, ce dernier est constitué de biens dont l’entreprise est propriétaire et qui sont destinés à rester de façon durable sous la même forme dans l’entreprise, et à servir son activité. Le plan comptable marocain classe ces éléments au niveau de la masse 2 qui se présente comme suit : CLASSE 2 : COMPTES D’ACTIF IMMOBILISE 21 IMMOBILISATIONENNON-VALEURS Ces immobilisations sont des frais revêtant une importance significative et qui ne sont pas directement comptabilisés dans les comptes de charges du fait qu’ils ne sont pas répétitifs, qu’ils ne peuvent être rapportés à des productions déterminées ou qu’ils peuvent bénéficier à plusieurs exercices et que l’entreprise décide d’étaler sur une durée fiscale ne dépassant pas cinq ans. II.Distinction entre CHARGES et IMMOBILISATIONS : Par exception quelques charges sont inscrites à l’actif conformément aux articles cités ci-dessous : Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entité mais dont le montant ne peut pas être rapporté à des productions de biens ou services déterminés peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles, au poste frais d'établissement. A titre exceptionnel, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et dont le coût peut être distinctement établi. L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement, constitutive d'un changement de méthode, n'est ouverte qu'aux nouveaux projets. Les frais d'établissement ainsi que les frais de recherche appliquée et de développement, inscrits en immobilisations incorporelles sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être amortis sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs. En cas d'échec des projets, les frais de recherche appliquée et de développement correspondants font immédiatement l'objet d'un amortissement exceptionnel. Des charges enregistrées au cours d'un exercice peuvent être différées lorsqu'elles se rapportent à des opérations spécifiques à venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale. Le montant des primes de remboursement d'emprunt est amorti systématiquement sur la durée de l'emprunt soit au prorata des intérêts courus, soit par fractions égales. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d'emprunt remboursée sont toujours amorties. Les frais d'émission d'emprunt peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de 3

l'emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente. Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes sont exclus du coût d'acquisition des immobilisations et peuvent être étalés sur plusieurs exercices. TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS Compte

‫ة‬léments constitutifs

201 frais préliminaires

Frais de constitution, frais préalable au démarrage, frais

prospection, frais d'augmentation de capital… 212 charges à répartir sur plusieurs exercices des

Frais d’acquisition des immobilisations, frais d’émission

emprunts. TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 221 immobilisations en dépenses de recherche et développement 222 Brevets, marques, droits

le coût d'une immobilisation incorporelle reflète les Recherche et de Développement (R&D) Dépenses faites pour l'avantage que constitue la protection accordée sous certaines conditions à l'inventeur, à

l'auteur ou au bénéficiaire du droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence, d'une marque, d'un procédé, de droits de propriété littéraire et artistique ou au titulaire d'une concession. Acquisition ou achat de création de logiciel. 203 Fonds commercial Valeur des éléments incorporels qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparée au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel de développement de l'entreprise. En résumé : clientèle, achalandage, droit au bail ne faisant pas l'objet d'une évaluation séparée. III. Méthodes d’évaluation et leurs modalitésd’application : 1. Evaluation des immobilisations en non-valeur : L’immobilisation en non-valeurs de certains coûts comme : Frais préliminaires, Charges à répartir sur plusieurs exercices, Primes de remboursements des obligations. A . V aleur d’entrée : E lle est constitué par : La somme des charges dont l’étalement sur plusieurs exercices est opéré en vertu de leur caractère propre « le cas des frais préliminaires », Ou bien en vertu d’une décision exceptionnel de gestion « le 4

cas des charges à répartir », Aussi par le montant total des primes de remboursements des obligations. B . L ’am o rtissem e n t : L’amortissement de ces éléments constitue l’étalement par report sur plusieurs exercices (dont le premier) d’une charge déjà subie ou consommée. C’est étalement par amortissement doit être effectué selon un plan préétablit sur un maximum de 5 exercices. C . L a valeu r actuelle : La valeur actuelle d’une immobilisation en non-valeurs est, par prudence, présumée nulle, bien qu’elle puisse dans certains cas ne pas l’être dans le cadre du principe de continuité d’exploitation. Ces éléments ne peuvent, en conséquence donner lieu à constatation « de provisions pour dépréciation ». 2. Evaluation des immobilisations incorporelles etcorporelles : Les évaluations constituent le coeur même de l'information comptable puisque la comptabilité est une "projection de l'entreprise" sur le plan des valeurs et qu'elle s'exprime en montants monétaires. Pendant longtemps, dans les comptabilités traditionnelles, les évaluations ont été négligées au bénéfice du respect de dispositions purement formelles sans véritable intérêt. La Norme Générale donne aux évaluations une place privilégiée, en précisant les différents modes d'évaluation à retenir en toutes circonstances que ce soit à l'entrée des éléments dans le patrimoine (valeurs d'entrée), à une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes). On pourrait s'étonner, en une période qui connaît d'inévitables tensions inflationnistes, plus ou moins marquées en fonction de la conjoncture mondiale, que ces évaluations soient fondées sur le principe du coût historique ; c'est que ce principe reste la référence internationale ; de surcroît son utilisation évite sans doute d'amplifier lesdites tensions et procure une plus grande fiabilité et comparabilité aux comptabilités normalisées. Le lecteur des états de synthèse doit évidemment avoir présente à l'esprit cette convention. Malgré les vertus du "coût direct" pour le suivi et le contrôle de gestion, la Norme a retenu le concept du coût complet conformément aux normes internationales pour la détermination des coûts d'acquisition et de production. Toutefois ce coût complet est expurgé d'un certain nombre d'éléments qu'il faut, sauf cas exceptionnels, traiter comme charges consommées tels les frais financiers, les frais d'administration générale et les charges de sous activité. Quant aux biens fongibles, ils ne font normalement l'objet que de deux

5

méthodes de valorisation= premier entré - premier sorti et coût moyen pondéré. La valeur d'un élément revêt trois formes distinctes : la valeur d'entrée dans le patrimoine ; la valeur actuelle à une date quelconque et notamment à la date de l' inventaire ; la valeur comptable nette figurant au bilan. A . V aleur d’entrée : cas général Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites à : leur coût d’acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux ; leur coût de production pour celles qui sont produites par l’entreprise pour elle-même. le coût d’acquisition est formé : du prix d’achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non récupérables et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes légalement récupérables ; des charges accessoires d’achat y afférentes, tels que : transports, frais de transit, frais de réception, assurances- transport… ‫ ہ‬l’exclusion des taxes légalement récupérables. Sont cependant à exclure des charges accessoires d’achat des immobilisations les ‘frais d’acquisition d’immobilisations’ qui consistent en : droits de mutation (enregistrement) ; honoraires et commissions ; frais d’actes. Ces frais sont à inscrire en « charges à répartir sur plusieurs exercices » et à amortir sur cinq exercices au maximum. des charges d’installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état d’utilisation à l’exclusion des frais d’essais et de mise au point qui sont à classer dans les charges de l’exercice ou, le cas échéant, susceptibles d’être répartis sur plusieurs exercices. Les frais généraux et les charges financières engagés pour l’acquisition d’immobilisations sont exclus du coût d’acquisition de ces immobilisations. Toutefois, dans le cas exceptionnel d’un délai d’acquisition supérieur à un an, les frais financiers spécifiques de préfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclus dans le coût d’acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l’ETIC (A1). le cout de production des immobilisations est formé de la

somme :

du coût d’acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de l’élément ; des charges directes de production tels les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements ; des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production de l’immobilisation. Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf conditions 6

spécifiques de l’activité à justifier dans l’ETIC (A1) : les frais d’administration générale de l’entreprise ; les frais de stockage ; les frais de recherche et de développement ; les charges financières. Néanmoins le coût de production des immobilisations peut comprendre le montant des intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette production depuis le « préfinancement » spécifique jusqu’à la date normale d’achèvement de l’immobilisation ou de sa mise en service si elle est exceptionnellement antérieure à cette date. Mention doit être faite dans l’ETIC de cette inclusion de charges financières.

V aleur d’entrée : cas p articuliers 1. immobilisations acquises par voie d’échange : Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle du bien cédé, présumée égale à celle du bien acquis. Toutefois, lorsque l’une de ces deux valeurs actuelles est difficilement déterminable, est retenue comme valeur d’entrée la valeur actuelle dont l’estimation est la plus sûre. 2. immobilisations acquises ‫ ہ‬titre gratuit : La valeur d’entrée est égale à la valeur actuelle, « valeur estimée » à la date de l’entrée en fonction du marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise. 3. immobilisations acquises à titre d’apport : La valeur d’entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d’apport. 4. immobilisations acquises au moyen de subventions d’investissement : Ces immobilisations sont à enregistrer à leur coût d’acquisition ou à leur coût de production, sans déduction de la subvention (portée au passif du bilan dans la rubrique « capitaux propres assimilés »). 5. paiement à terme : La valeur d’entrée des biens, fondée sur le prix convenu, est indépendante des modalités futures de règlement en cas de paiement différé. 6. clauses d’indexation de la dette : En cas de règlement différé avec indexation de la dette, les variations de l’indice retenu restent sans influence sur la valeur d’entrée. 7. clauses de révision de la dette : Lorsque le prix n’est pas définitivement fixé à la date d’entrée de l’immobilisation, la valeur d’entrée est modifiée, en hausse ou en baisse, en fonction des stipulations du contrat, jusqu’à fixation du prix définitif. 8. immobilisations acquises par voie d’échange : Ces biens n’entrant pas dans le patrimoine de l’entreprise ne peuvent figurer à l’actif de 7

son bilan aussi longtemps que n’est pas levée « l’option d’achat ». En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en « immobilisations » pour le prix résiduel fixé dans le contrat. 9. ensembles immobiliers : La valeur d’entrée d’un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble acheté, doit être ventilée entre ces deux éléments constitutifs : la valeur d’entrée des terrains, la valeur d’entrée de la construction.

B . V aleu r actu elle des im m o bilisations : Conformément aux méthodes d’évaluation, La valeur actuelle d’une immobilisation incorporelle ou corporelle est déterminée à partir: Du marché, De l’utilité du bien pour l’entreprise, La référence du marché est normalement : La valeur actuelle

= Le prix actuel d’achat de l’immobilisation + les

charges accessoires d’achat et d’installation Ou Le coût actuel de production (pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle même) L’utilité du bien : L’utilité du bien pour l’entreprise doit être prise en considération car l’immobilisation doit être évaluée dans l’état et le lieu où elle se trouve en fonction de son utilisation future par l’entreprise.

C . V aleur au bilan: valeur com ptable nette La VNC devant figurer au bilan est: La valeur d’entrée (immobilisations non amortissables) la valeur nette d’amortissements (immobilisations amortissables) La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure à la valeur d’entrée. 3. Evaluation des immobilisations financières : L’évaluation des immobilisations financières concerne : les créances immobilisés ; 8

les titres de participations ; les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement.

A . L es créa nc es im m o b ilisés : Les dispositions régissant l’évaluation des créances de l’actif circulant s’appliquent également aux créances immobilisées. De ce fait, et en vertu du principe du coût historique, les créances sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal. B . L es titres de participation et autres titres im m: obilisés Cas général : A la date d'entrée des titres de participation dans le patrimoine de l'entreprise, le montant porté en comptabilité est le prix pour lequel ils ont été acquis ou la valeur déterminée par les termes du contrat d'acquisition. Les frais d'acquisition en sont exclus, ils sont inscrits directement dans les charges de l'exercice. A toute autre date, que les titres soient cotés ou non, la valeur d'une participation est ce qu'un chef d'entreprise prudent et avisé accepterait alors de décaisser pour obtenir cette participation s'il avait à l'acquérir, c'est-à-dire sa valeur d'usage, laquelle est fonction de l'utilité que la participation présente pour l'entreprise. A condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants peuvent notamment être pris en considération pour cette estimation : cours de bourse, rentabilité et perspectives de rentabilité, capitaux propres, perspectives de réalisation, conjoncture économique….. , ainsi que les motifs d'appréciation sur lesquels repose la transaction d'origine. La comparaison entre le montant comptabilisé à l'entrée dans le patrimoine et la valeur actuelle telle qu'elle est définie aux points présentés cidessus peut faire apparaître des plus-values ou des moins-values. Les plus-values ou moins-values dont il s'agit sont des plus-values ou des moins-values globales par catégories de titres de même nature et conférant les même droits. Seules les moins-values affectent les résultats de l'exercice et doivent être comptabilisées sous forme d'une provision pour dépréciation. Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée avec les plus-values des titres en Lorsqu'une cession porte sur la fraction d'un ensemble de titres de même nature, conférant les mêmes droits, la valeur d'entrée de la fraction cédée est estimée au « prix d'achat moyen pondéré » ou à défaut, selon la méthode du « premier entré premier sorti » (FIFO). Lorsque la fraction vendue fait perdre aux assemblées générales soit la majorité des voix, soit la minorité de blocage, la valeur de la fraction conservée doit être corrigée en conséquence.

Cas particuliers : 9

Actions gratuites : L’obtention d’actions dites juridiquement « gratuites » est sans influence sur la valeur globale d’entrée des titres correspondants détenus dont le coût unitaire moyen se trouve diminué. Droits de souscription ou d’attribution : La cession des droits de souscription ou des droits d’attribution réduit la valeur globale d’entrée du montant du prix de cession et réduit en conséquence le coût unitaire moyen d’achat des titres correspondants. Titres de même nature : Lorsque des « sorties » de titres ont été opérées (à la suite de cession notamment), portant sur des ensembles de titres de même nature conférant les mêmes droits, la valeur d’entrée des titres restant est déterminé par la méthode du « coût d'achat moyen pondéré » après chaque entrée ou, à défaut, par la méthode du « premier entré premier sorti » (FIFO). C . ‫ة‬valuatio n d es au tres titres im m obilisés : A la date d'entrée des titres immobilisés dans le patrimoine de l'entreprise, le montant porté en comptabilité est le prix pour lequel ils ont été acquis ou la valeur déterminée par les termes du contrat d'acquisition. Les frais d'acquisition en sont exclus; ils sont inscrits directement dans les charges de l'exercice. A la clôture de chaque exercice, il est procédé pour ces titres à une valeur à l'inventaire :

estimation de

les titres cotés sont évalués au cours moyen du dernier mois, les titres non cotés sont estimés à leur valeur probable de négociation (valeur actuelle). Toutefois, en cas de baisse anormale de certains titres cotés apparaissant comme momentanée, l'entreprise a, sous la responsabilité de ses dirigeants, la faculté de ne pas comprendre dans la provision tout ou partie de la moins value constatée sur ces titres, mais seulement dans la limite des plus-values normales constatées sur d'autres titres. La comparaison entre le montant comptabilisé à l'entrée dans le patrimoine et la valeur d'inventaire telle qu'elle est définie ci-dessus peut faire apparaître des plus-values ou des moins-values. Les plus-values ou moins-values dont il s'agit sont des plus-values ou des moins-values globales par catégories de titres de même nature et conférant les mêmes droits. Seules les moins-values affectent les résultats de l'exercice et doivent être comptabilisées sous forme d'une provision pour dépréciation. Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre les moinsvalues et les plus-values des titres en portefeuille. 2ème Partie : Audit du cycle Immobilisation I. Objectifs généraux du contrôle interne 24/25 B. Im m obilisationsIncorporelles : Immobilisations regroupant des dépenses constitutives de moyens d'activité générateurs de revenus futurs et susceptibles d'avoir une valeur de revente à des tiers en tant que tels. A ce type d’immobilisations convient des modalités de traitement comptable 10

spécifique, l’auditeur se doit de vérifier ces traitements d’une part, et d’insister sur la distinction entre charges et immobilisations incorporelles d’autre part. Trois objectifs primordiaux jaillissent de ce contrôle : S’assurer de la bonne comptabilisation des frais engagés relatifs aux comptes de ces postes, S’assurer que les amortissements des éléments susceptibles d’être amortis est calculé de façon constante, S’assurer qu’il n’existe aucune perte latente par rapport aux VNC des immobilisations incorporelles. Quels sont donc les contrôles que l’auditeur doit effectués? Voici une liste non exhaustive que peut utiliser un auditeur lors de sa mission : 1. Vérifier les soldes d’ouverture avec les comptes de l’exercice précédent, 2. Prendre en considération l’étendue et les travaux effectués sur les procédures de contrôle interne pour déterminer l ’étendue des travaux à effectuer à la date à laquelle elles devront être, 3. S’assurer du caractère réel de l’immobilisation incorporelle : à savoir qu’elle n’a pas le caractère de charge, 4. Passer en revue les comptes de charges et confirmer qu’aucun élément, qui aurait dû être comptabilisé en immobilisations incorporelles n’a été passé en charges, 5. Obtenir le tableau des mouvements amortissements et

(brut,

provisions) des immobilisations incorporelles, 6. Rapprocher les mouvements de l’exercice avec les pièces justificatives correspondantes, 7. Vérifier que les acquisitions en fond de commerce, toutes les redevances de brevets, de licences et autres actifs incorporels…ont été dûment enregistrés et comptabilisées en profit sur la bonne période, 8. Si les frais en recherche et développement ont donnés lieu à un brevet, vérifier que la valeur pour laquelle il a été comptabilisé est bien inférieur ou égale à la valeur nette d’amortissement des immobilisations en R&D lui ont donné naissance, 9. Si l’entreprise a acquis un brevet, s’assurer que la durée de son amortissement est inférieur à 20 ans, délai à partir duquel il tombe dans le champs du domaine public, 10. Vérifier que les amortissements ont été calculés de manière constante et sur une durée compatible avec la nature de chaque catégorie, 11. Vérifier que les provisions constituées, les amortissements exceptionnels constatés remplissent les conditions prévues par la loi: naissance du risque, caractère véritable de ce risque, évaluation suffisante de la dépréciation , 12. En cas de cession en cours d’exercice, vérifier le calcul des plus values ou moins values et leur traitement fiscal, 11

13. Se rapporter au programme de vérifications des engagements hors bilan et faire les travaux concernant les immobilisations, 14. Vérifier que les informations figurant dans l ’annexe sont conformes aux chiffres précédemment vérifiés,

complètes et

A partir de toutes ces vérifications, l’auditeur est donc amené à porter un jugement sur les postes principaux suivants :

B IL A N 221: Immobilisations en recherche et développement, 222 : Brevets, marques, droits et valeurs similaires, 223 : Fonds commercial, 228 : Autres immobilisations incorporelles, 282 : Amortissements des immobilisations incorporelles, 292 : Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles, CO M PTE D E RESU LTA TS Comptes de charges : 6512 : VNA des immobilisations incorporelles cédées, 6192

:

Dotations

d’exploitation

aux

amortissements

immobilisations incorporelles , 61942 : D.E. aux provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles, 65912 : D.A. exceptionnelles des immobilisations incorporelles, Comptes de produits : 7126 : Redevances pour B, M, D et VS, 7192 : Reprises/ amortissement des immobilisations incorporelles, 7194 : Reprises/ provisions pour dépréciations des immobilisations incorporelles, 7512 : Produits de cessions des immobilisations incorporelles, 75912 : Reprises d’amortissements exceptionnels des immobilisations incorporelles,

2. corporelles : A . G énéralités : CONTROLE SPECIFIQUES :

12

Procédure d’audit des immobilisations

des

Réalités des existants : Vérifier l’existence physique des actifs importants, procéder par sondage pour les autres au siège. Identifier physiquement les existants et vérifier leur inscription au fichier. Rapprocher le fichier des immobilisations et les comptes d’immobilisations. Acquisition de l’exercice : Se faire présenter la liste des acquisitions de l’exercice. Rapprocher les réalisations et prévisions (budget). Rapprocher les totaux des listes des mouvements de l’exercice des comptes du grandlivre. Examiner les pièces justificatives des acquisitions de l’exercice d’une valeur supérieure à une certaine somme ; faire des sondages pour les montants inférieurs à cette somme. Vérifier que la valeur brute immobilisée correspond aux prix d’achat y compris les frais accessoires et n’inclut pas la T.V.A. récupérable. Si la pièce justificative n’est pas probante. S’assurer que la T.V.A. n’a pas été récupérée indûment sur des biens exclus du droit à déduction (véhicule de tourisme). Au cas où il y a eu production d’immobilisations par l’entreprise, s’assurer que les coûts imputés sont corrects. Cessions : Vérifier les principales cessions de l’exercice avec les documents justificatifs( acte notarié, facture, autorisation, encaissement du prix, certificat de destruction…). Vérifier que la valeur brute et les amortissements ont été sortis des comptes et du fichier. Au cas où il y a eu des cessions d’immobilisations, s’assurer que les plus ou moinsvalues dégagées sont comptabilisées correctement. En cas de cession d’un bien immobilisé, vérifier le reversement de T.V.A. Soldes à la clôture : Vérifier les additions des tableaux de mouvements. Rapprocher les soldes à la clôture avec les comptes de la balance. Distinction charges et immobilisations : S’assurer que n’ont pas été comptabilisées au compte d’immobilisations des sommes concernant les comptes d’entretien ou de réparation. 13

B . T errain s agencem ents et am énagem ents de terrains : CONTROLES SPECIFIQUES : Vérification de la propriété. Demander les certificats de non-hypothèque pour l’ensemble des terrains. Demander les titres fonciers.

Comptabilisation. Vérifier la ventilation des coûts entre terrains et aménagements. C . C onstru ctions : CONTROLES SPECIFIQUES : Se faire présenter un état des immeubles. Pour les locaux qui sont la propriété de l’entreprise, contrôler les actes d’acquisition. Demander le certificat de non hypothèque. Pour les constructions nouvelles : Pointer les factures, les devis, les mémoires, les situations…concernant chacune des constructions nouvelles ; S’assurer que ces documents ont été vérifiés par l’architecte. Vérifier que les honoraires d’architecte sont imputés au prix de revient. En cas d’achat global, vérifier la ventilation du prix entre terrains et constructions.

D . A utres : Existant : Demander les cartes grises. Distinguer les véhicules utilitaires et ceux de tourisme. Demander la liste des véhicules accidentés et en cours de réparation, et examiner éventuellement la liste de déclaration de sinistre. Valeur : 14

Comparer les valeurs nettes comptables et le prix de cession avec la valeur d’approximation en cas de cession.

Contrôles relatifs à certaines dispositions fiscales : Vérifier l’enregistrement de la T.V.A. Vérifier si la fraction de l’amortissement non déductible a été intégrée au bénéfice taxable, sauf dérogation (entreprise de transport et de location de véhicules). 3. Procédure de contrôle des immobilisations financières : Diverses sont les méthodes de procéder au contrôle des immobilisations financières, mais toutes ces méthodes veillent à faire certaines vérifications même si la procédure varie d’une méthode à une autres. Parmi les contrôles à faire : Obtenir le tableau des mouvements de titres (en nombre et en valeur) et de comptes courants depuis l’exercice précédent. S’assurer par examen des mouvements qu’aucune variation anormale n’est intervenue depuis l’appréciation du contrôle interne et qui pourrait remettre en cause les conclusions de cette étape. Vérifier le tableau des renseignements concernant les filiales et les participations, joint en annexe au bilan. Pour plus de précisions, la procédure de contrôle des immobilisations financières sera détaillée selon le poste en question.

A . Titres et com ptes courants : L’évaluati Obtenir ou préparer le tableau des mouvements de titres (en nombre, valeur brute et valeur nette) pour chacune des catégories ainsi que le détail des comptes courants. Contrôle de l'existence et de la propriété : Vérifier l'existence des titres et procéder à une demande de confirmation directe, si des titres importants sont détenus par des tiers. Prendre connaissance des documents sociaux et obtenir les extraits certifiés par les dirigeants afin de s'assurer de l'existence des titres. En faisant ce contrôle s'assurer que les titres sont au nom de la société et ne font l'objet d'aucune aliénation. S'assurer de leur libération. Pour les achats, vérifier la note de débit de l'agent de change ou de la banque, le paiement et les écritures comptables d'entrée. Contrôle de la validité des enregistrements comptables : 15

Vérifier que la classification est conforme au Plan Comptable. Obtenir le détail des opérations passées en comptes courants par nature , Analyser les opérations et obtenir les justifications appropriées. Comparer les marges avec celles relatives à des opérations similaires effectuées avec les tiers. Considérer le problème des conventions réglementées (Art. 101 et suivant Loi 24.07.1966). S'assurer que tous les rapprochements de comptes ont été effectués et que les écritures de rapprochement ont été correctement comptabilisées. Obtenir des confirmations directes de tous les soldes débiteurs et créditeurs. on de ce poste doit donc commencer comme suit :

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En cas de relations avec des filiales ou des sociétés dépendantes sises à l'étranger, contrôler le taux des rémunérations des prestations de service et, d'une manière générale, le montant des prix de transfert. Un contrôle identique est à opérer en ce qui concerne les relations commerciales entre sociétés du groupe implantées sur le territoire national. En particulier, il convient d'être très attentif lorsque certaines sociétés sont en situation de déficit fiscal et d'autres en position bénéficiaire. Contrôle de l'évaluation : Vérifier la valeur d'origine d'achat ou d'apport des titres par l'examen des notes de débit des agents de change ou de la banque, les rapports des commissaires aux apports et tout autre justificatif : s'assurer que les frais accessoires ne sont pas compris dans cette valeur. Se renseigner sur les principes retenus pour l'évaluation des titres et des comptes courants à la clôture de l'exercice ; examiner les bilans certifiés et les documents présentés aux dernières assemblées et estimer la valeur mathématique des titres. Pour les titres cotés, examiner les cours de la Bourse du dernier mois, ainsi que les cours dans la période postérieureS'assurer que l'évaluation : n'a pas été faite par titre, mais par catégorie groupant les titres émis par une même société et conférant les mêmes droits à leur détenteur. tient compte des comptes courants et/ou autres créances. Apprécier la justification des provisions pour dépréciation constituées : si la provision a été constituée par rapport à la valeur mathématique des titres, s'assurer que cette valeur a été corrigée, s'il y a lieu pour tenir compte des sur ou sous-évaluations des actifs ou passifs de la société émettrice des titresi la provision a été constituée par rapport au cours de la Bourse, s'assurer que les titres font l'objet d'un marché significatif, et qu'il n'y a pas eu des variations anormales du cours en fin d'exercice. Si la valeur mathématique de fin d'exercice ou le cours moyen de la Bourse du dernier mois font apparaître une diminution de la valeur par rapport à la valeur d'origine, et si une provision pour constater cette diminution n'est pas constituée en raison d'une valeur estimée (valeur de négociation éventuelle ou valeur d'usage), s'assurer des informations fournies à ce titre dans l'annexe. Apprécier avec prudence cette valeur estimée, en examinant la base et le calcul : s'assurer que les droits de préemption, s'il en existe, ont été pris en compte. Si la valeur mathématique des titres est négative, envisager la constitution d'une provision pour risques en fonction des engagements accordés à la société dans laquelle la participation est détenue. S'assurer du respect des règles particulières aux amortissements prévus par des législations spéciales (sociétés immobilières, sociétés conventionnées, etc...). Rechercher les titres relatifs à des sociétés ou groupement dont les membres encourent une responsabilité non limitée à la mise en capital. Apprécier s'il y a lieu de constituer une provision pour risque. 17

Vérifier que les montants à payer ou à recevoir en devises étrangères ont été convertis au taux approprié et respectent les règles du contrôle des changes. Si des titres ont été vendus après la clôture de l'exercice, comparer le prix de cession à la valeur nette dans les livres à la clôture. Réévaluation : S'assurer que la valeur des titres réévalués ne s'est pas dépréciée Vérifier que la méthode utilisée par l'entreprise pour déterminer la valeur d'inventaire des titres est fondée sur les mêmes critères que ceux utilisés pour la réévaluation. Est-ce que ces critères sont toujours appropriés ? Existe-t-il des éléments qui permettent de penser que la valeur d'utilité des titres a pu se déprécier : transactions récentes sur les titres à un prix inférieur à la valeur réévaluée ? cession ayant dégagé des moins-values comptables ? changement d'activité de la filiale ? S'assurer que les revenus comptabilisés au cours de l'exercice se rattachent à l'exercice : rapprocher ces revenus des dividendes déclarés par les sociétés émettrices des titres. Vérifier l'encaissement des revenus. Pour les cessions, vérifier l'encaissement du prix de vente, les calculs des plus ou moinsvalues, la réintégration des provisions antérieurement constituées, ainsi que les écritures comptables de sortie. Rapprocher les montants figurant au compte de résultat : du grand livre, des montants figurant sur le tableau des mouvements de titres. Rapprocher les dotations et reprises de provisions pour avec les mouvements au bilan.

dépréciation des comptes courants

Contrôle du respect des règles relatives aux filiales et participations : Relever les participations nouvelles dont il doit être fait mention dans les rapports du conseil d'administration ou du directoire. A cet effet, procéder à un examen du compte "titres de participation" ainsi que du compte "titres de placement" en raison de la confusion qui s'établit fréquemment entre ces deux comptes. Vérifier le tableau des renseignements concernant les filiales et les participations, joint en annexe au bilan. Vérifier si les participations ont dépassé au cours de l'exercice 10 % du capital d'une société, et si un avis a été donné à la société en cause. S'assurer qu'il n'y a pas de participations croisées directes ou indirectes (réciproques, triangulaires, etc...) Vérifier qu'en cas de participation réciproque interdite par la loi, la régularisation de la situation a été opérée dans les délais prévus. En cas d'existence de participations croisées, évaluer les conséquences : sur le plan légal et sur la conception d'image fidèle. 18

Dans le cas de franchissement de seuil (10 %, 33,33 %, 50 %) s'assurer que les dispositions de la loi du 12 juillet 1985 relative aux participations détenues dans les sociétés par actions sont respectées.

B . T itres de participations : L’évaluation des titres de participation suit généralement les étapes suivantes : Existants et propriété : Vérifier l’existence physique des titres ou procéder à une demande de confirmation directe, si des titres importants sont détenus par des tiers. En faisant ce contrôle s’assurer que les titres sont au nom de mention d’aliénation.

l’entreprise et ne portent aucune

Revenus : Vérifier que les revenus de titres de participations inscrits au compte de résultat concernent bien l’exercice. Rapprocher ces revenus des dividendes déclarés par les sociétés émettrices des titres. Vérifier l’encaissement de ces revenus. Prendre copie de l’attestation de détention des titres pour ne pas taxer les dividendes. Rapprocher les revenus enregistrés des décisions d’assemblée. Rapprocher les revenus enregistrés avec les contrats de rémunération des comptes courants. Pour les produits en provenance de l’étranger, vérifier le traitement des retenues à la source déjà payées. S’assurer que les produits financiers enregistrés comprennent les revenus de parts de sociétés soumis au régime des sociétés de personnes, même en l’absence de répartition. Rapprocher le montant des revenus des titres du calcul de la quote-part pour frais et charges du régime fiscal des sociétés mères dans le résultat fiscal. Vérifier que les revenus des titres de participation imposés selon le régime fiscal des sociétés mères remplissent les conditions prévues par la loi et notamment : la forme nominative des titres ou leur dépôt, le pourcentage minimum de la participation, les modalités de souscription ou engagements de conservation des titres, la nature des obligations souscrites. C . A utres im m o bilisatio ns financières : Pour ce qui est de l’évaluation des Autres immobilisations financières, on distingue entre l’évaluation des dépôts et cautionnements versés et de celle des autres immobilisations financières. Dépôts et cautionnements versés : Vérifier le solde du compte avec les pièces de base; 19

Vérifier les mouvements de l’exercice : en particulier vérifier l’encaissement réel des remboursements; Se faire justifier les cautionnements fournis, s’assurer qu’ils sont conformes à l’objet social; Pour les loyers payés d’avance, se référer aux stipulations des baux. Autres immobilisations financières : Comparer les soldes figurant au bilan avec les montants de l'exercice précédent : lorsque les postes concernés sont peu importants, l'explication des variations peut être suffisante pour atteindre l'objectif recherché. Pointer les montants inscrits au bilan avec les comptes du GrandLivre. Lorsqu'il existe des balances nominatives, les pointer avec les comptes individuels et vérifier le solde avec le compte collectif. Obtenir des confirmations directes pour les soldes importants. Analyser les soldes et vérifier les documents justificatifs pour s'assurer du caractère normal et/ou régulier (1 consentis. Vérifier l'enregistrement comptable du principal ; des intérêts échus ; des intérêts comptabilisés d'avance ; des intérêts courus. Vérifier le respect de la périodicité et des dates d'encaissement. Effectuer un rapprochement avec le compte "Intérêts des prêts" Vérifier le respect des règles légales en matière de taux d'intérêt. Vérifier qu'il n'y a aucune convention interdite. S'enquérir des conventions réglementées. NB : Ce contrôle est à rattacher aux contrôles relatifs aux obligations 101 et suivants de la loi du 24 juillet 1966.

des Articles

Examiner les garanties données par les bénéficiaires des prêts et s'assurer qu'elles figurent dans les engagements hors-bilan. Vérifier les encaissements après la date de clôture. Vérifier que les dépôts de garantie et cautionnements correspondent toujours à un service rendu. S'assurer que les montants sont correctement répartis entre le terme.

long terme et le court

Vérifier les montants enregistrés en charges et produits en fonction des contrats. Obtenir les détails des mouvements des provisions pour dépréciation : examiner les justifications des mouvements de l'exercice ; juger du solde à la fin de l'exercice ; 20

vérifier les critères fiscaux utilisés pour la déductibilité La procédure d’évaluation présentée ci-dessus reste un simple modèle d’évaluation puisqu’il en existe d’autres. Il faut également signaler que chaque cabinet d’audit ou d’expertise est libre d’élaborer sa propre procédure dans la mesure où celle-ci évalue correctement et exactement les actifs financiers immobilisés de l’entreprise auditée.

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